Substituição Tributária e Antecipação no...

Roberto Biava Jnior

Substituio Tributria e Antecipao no ICMS.

(Dissertao de Mestrado)

Orientador: Prof. Alcides Jorge Costa

Faculdade de Direito - Universidade de So Paulo

Departamento de Direito Econmico, Financeiro e Tributrio.

So Paulo, 2013

ii

Roberto Biava Jnior


Dissertao apresentada ao Programa de

Ps-Graduao em Direito no

Departamento de Direito Econmico,

Financeiro e Tributrio DEF da

Universidade de So Paulo para a obteno

do ttulo de Mestre em Direito.

Orientador: Prof. Alcides Jorge Costa

So Paulo

2013

iii

Roberto Biava Jnior


Dissertao apresentada ao Programa de Ps-

Graduao em Direito no Departamento de

Direito Econmico, Financeiro e Tributrio

DEF da Universidade de So Paulo para a

obteno do ttulo de Mestre em Direito.

Aprovado em: _____/_____/2.013.

BANCA EXAMINADORA

Docente - Universidade de So Paulo (FD/USP)

Docente - Universidade de So Paulo (FD/USP)

Docente Externo FD/USP

iv

A meus pais, Roberto e

Slvia, pela motivao,

pelo carinho e pelo apoio

sempre constantes.

v

AGRADECIMENTOS

Aos colegas de trabalho por onde j laborei (tanto na esfera privada como na

esfera pblica), em primeiro lugar, por terem me propiciado ao longo destes

anos a vivncia e experincia prtica de qualidade para a consecuo desta

pesquisa, e por agregarem informaes de ordem prtica e terica,

extremamente importantes nesta seara tributria.

Ao amigo e orientador, ilustre Professor Alcides Jorge Costa (FD-USP), um

dos maiores cones e conhecedores da teoria e da prtica da tributao sobre o

consumo, pela aceitao no Programa de Mestrado de Direito da USP, e pelo

apoio e motivao para a realizao deste trabalho, em que tive a

oportunidade de lhe fazer inmeras visitas para debatermos os temas deste

trabalho.

Ao Professor Paulo Celso Bergstrom Bonilha (FD-USP), exemplo de docente

e de servidor pblico, pelas valiosas contribuies na banca examinadora

deste trabalho e crticas ao seu aperfeioamento desde a sua fase de

qualificao; e em especial, ao Professor Gerd Willi Rothmann (FD-USP), o

qual me acolheu durante os semestres anteriores na monitoria de Direito

Tributrio da graduao desta Faculdade de Direito.

minha namorada Cludia Denise pelo apoio e compreenso, nos momentos

em que nos finais de semana eu abria mo do lazer para me dedicar

dissertao.

A todos os Professores do Programa de Ps-Graduao em Direito da

Universidade de So Paulo, em especial do Departamento de Direito

Econmico, Financeiro e Tributrio, pela excepcional seriedade e qualidade

acadmica que imprimiram ao curso em disciplinas sempre profundas e

desafiadoras.

vi

Os sditos de cada Estado devem contribuir o mximo possvel

para a manuteno do Governo, em proporo a suas respectivas capacidades, isto , em proporo ao rendimento de que cada um

desfruta, sob a proteo do Estado.

(...)

O imposto que cada indivduo obrigado a pagar deve ser

fixo e no arbitrrio. A data do recolhimento, a forma de recolhimento,

a soma a pagar, devem ser claras e evidentes para o contribuinte e para qualquer outra pessoa.

(...)

Todo imposto deve ser recolhido no momento e da maneira

que, com maior probabilidade, forem mais convenientes para o contribuinte.

(...)

Todo imposto deve ser planejado de tal modo, que retire e

conserve fora do bolso das pessoas o mnimo possvel, alm da soma que ele carreia para os cofres do Estado.

(...)

Adam Smith, A Riqueza das Naes.

vii

RESUMO


O presente trabalho analisa as sistemticas de tributao denominadas substituio

tributria e antecipao tributria no imposto sobre o consumo brasileiro (ICMS)

atravs de um enfoque na realidade e na prtica destas sistemticas de tributao,

analisando a legislao, a doutrina e a jurisprudncia relevante sobre o tema, sempre

relacionando estas sistemticas de tributao com os princpios jurdicos mais relevantes

do direito tributrio, bem como aos princpios especficos da tributao sobre o consumo, e

da teoria do imposto sobre o valor agregado.

No que tange legislao tributria analisamos estas sistemticas de tributao em

face da Constituio Federal de 1988, da Lei Complementar 87/1996 (Lei Kandir), do

Cdigo Tributrio Nacional CTN, e das Leis Estaduais, dos acordos (convnios e

protocolos) celebrados entre os Estados e Distrito Federal, bem como de eventuais normas

infralegais mais relevantes.

O objetivo foi identificar de forma crtica as principais questes e problemas

jurdico-econmicos, que envolvem a adoo destas sistemticas de tributao,

conhecendo seus aspectos jurdicos prticos e tericos mais relevantes e tambm o

funcionamento jurdico e econmico da tributao sobre o consumo e do imposto sobre o

valor agregado.

O trabalho gera como contribuies: a) s empresas: conhecerem em maior

profundidade os principais questionamentos jurdicos e econmicos da adoo destas

sistemticas de tributao; b) ao governo e aos legisladores: conhecerem os principais

questionamentos jurdicos, bem como os impactos financeiros e econmicos da adoo

deste regime de tributao (substituio tributria) sobre os agentes empresariais,

especialmente em um cenrio brasileiro em que as Unidades Federativas (Estados e

Distrito Federal) disputam a alocao de investimentos das empresas, inclusive por meio

da tributao; c) academia/doutrina: compilar/mapear os principais questionamentos

jurdicos e as principais opinies doutrinrias a respeito do tema no Brasil; criar novas

opinies doutrinrias a respeito do tema; propor solues de melhoria da legislao e da

poltica tributria sobre o imposto sobre o consumo brasileiro (ICMS).

viii

Por fim, na concluso foram sugeridas diversas recomendaes, para fins de

aperfeioamento da legislao tributria quanto a estas sistemticas de tributao

(substituio tributria e antecipao no ICMS).

Palavras-Chave: ICMS; Substituio Tributria; Antecipao Tributria; Tributao sobre

o consumo; Direito Tributrio; Imposto sobre o valor agregado; Poltica Tributria.

ix

ABSTRACT

Tax substitution" and "Tax anticipation" (taxation systems) in

Brazilian consumption tax (ICMS).

This paper analyzes the taxation systems known as "tax substitution" and "tax

anticipation" that exist in the Brazilian consumption tax (ICMS), focused on reality and

practice of these kind of taxation systems, analyzing legislation, doctrine and case law,

always relating these taxation systems to the most relevant legal principles of tax law, the

specific principles of consumption taxes, and the value-added tax theory.

Regarding the tax legislation, we analyze these taxation systems taking into

consideration the Federal Constitution of 1988, Complementary Law 87/1996 (Kandir

Law), the National Tax Code CTN, States Laws, agreements (conventions and protocols)

signed between Federal States and the Federal District, as well as any relevant regulatory

legislation.

The purpose is to critically identify the main issues and legal-economic problems,

concerning the adoption of these taxation systems, acknowledging their most relevant

practical and theoretical legal aspects, and also the economic and the legal operation of the

consumption taxation and of the value-added tax.

This thesis adds as contributions: a) to companies: greater acknowledge of the main

legal-economic issues adopted in this mechanism of taxation; b) to the government (and

also to lawmakers): acknowledge of the main legal issues, as well as the financial and

economic impacts of this taxation system ("tax substitution") adoption on the business

agents, especially in a scenario where the Brazilian Federal States compete for business

investiments allocation, inclusive through taxation; c) to academic studies: compile the

main legal issues and the main doctrinal opinions about the subject in Brazil; create new

doctrinal opinions on the theme; suggest solutions for improving the Brazilian

consumption tax law and tax policy.

Finally, the conclusion suggested several recommendations for the tax legislation

improvement of this taxation system (tax substitution and tax anticipation).

Keywords: ICMS; "Tax substitution"; "Tax anticipation"; Taxation on consumption; Tax

Law; Value-Added Tax; Tax Policy.

10

NDICE / SUMRIO

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS ........................................................................... 24

LISTA DE QUADROS E TABELAS ................................................................................... 25

LISTA DE FIGURAS ............................................................................................................. 26

CAPTULO 1 INTRODUO (SUBSTITUIO TRIBUTRIA E ANTECIPAO

NO ICMS): TEMA A SER DESENVOLVIDO E SUAS LIMITAES;

JUSTIFICATIVA DA ESCOLHA E DA IMPORTNCIA DO TEMA; PRINCIPAIS

QUESTES A SEREM ANALISADAS SOBRE O TEMA; METODOLOGIA

UTILIZADA. .......................................................................................................................... 28

1.1 Tema a ser desenvolvido e suas limitaes (Substituio Tributria e Antecipao

no ICMS). ............................................................................................................................ 28

1.2 Justificativa da Escolha e da Importncia do Tema (Substituio Tributria e

Antecipao no ICMS). ...................................................................................................... 34

1.3 Principais questes a serem analisadas sobre o tema (Substituio Tributria e

Antecipao no ICMS). ...................................................................................................... 36

1.4 Metodologia utilizada na pesquisa. ............................................................................. 51

1.5. Metodologia da pesquisa e o pressuposto da Tridimensionalidade da interligao

Fato-Norma-Valor. ............................................................................................................. 56

CAPTULO 2 OS IMPOSTOS SOBRE O CONSUMO, O PERFIL DO IMPOSTO

SOBRE O VALOR AGREGADO E A TRIBUTAO PLURIFSICA DO REGIME

NORMAL DO ICMS BRASILEIRO (SISTEMTICA NO-CUMULATIVA). ........... 60

2.1 Modalidades de impostos sobre o consumo (multifsico cumulativo; monofsico -

na produo ou comercializao; imposto sobre valor acrescido). ................................ 61

2.2 O perfil do Imposto sobre Valor Agregado (ou Acrescido). ................................. 66

2.3 A tributao plurifsica do regime normal do ICMS brasileiro (sistemtica no-

cumulativa). ......................................................................................................................... 78

2.3.1 Contornos gerais do ICMS brasileiro. ................................................................. 79

11

2.3.2 ICMS brasileiro: imposto sobre valor acrescido; calculado pelo mtodo

imposto sobre imposto; com forma de clculo tipo produto bruto e parcialmente

tipo consumo. .................................................................................................................. 83

2.3.3 ICMS brasileiro: imposto no-cumulativo, pago fracionadamente; que

preponderantemente adota o critrio do crdito fsico e parcialmente o financeiro.85

2.3.4 ICMS brasileiro: imposto com generalidade vertical: abrangendo ciclo da

produo e da comercializao at entrega das mercadorias ao consumidor final. 90

2.3.5 ICMS brasileiro: imposto com generalidade no plano horizontal que no

abrange os imveis, nem os servios, exceto os de transporte e de comunicao; e

que adota o principio do pas do destino conforme a Constituio Federal de 1988.91

2.3.6 ICMS brasileiro: adota regras ou mecanismos de regularizao (regra de

reverso, a regra pro rata, e regra do teto) e no tributa o auto-consumo

interno e externo. ............................................................................................................ 96

2.3.7 ICMS brasileiro e a aplicabilidade do princpio da capacidade contributiva.101

CAPTULO 3 O ICMS, AS MODALIDADES DE TRIBUTAO MONOFSICA

NO ICMS (SUBSTITUIO TRIBUTRIA) E O REGIME MONOFSICO DA

SUBSTITUIO TRIBUTRIA DAS OPERAES SUBSEQENTES. ................... 107

3.1. As modalidades de tributao monofsica no ICMS (Substituio Tributria) na

Constituio e na Lei Complementar: operaes ou prestaes antecedentes,

concomitantes ou subseqentes. ...................................................................................... 108

3.2 A Substituio Tributria (no ICMS) das operaes subseqentes....................... 115

3.3 Substituio Tributria no ICMS (operaes subseqentes) e sua justificativa (o

combate sonegao e a defesa da Livre Concorrncia) e os limites da relativizao

do Princpio da Igualdade e da Capacidade Contributiva. .......................................... 121

3.4 A Substituio Tributria (no ICMS) das operaes subseqentes: Necessidade de

Obedincia ao Princpio da Neutralidade e da Repercusso Obrigatria. ................. 125

3.5 O perfil atual da Substituio Tributria (no ICMS) das operaes subseqentes:

principais caractersticas em comparao ao perfil do regime normal do ICMS

12

brasileiro (no-cumulativo); principais vantagens e desvantagens desta sistemtica

monofsica de tributao. ................................................................................................ 135

3.6 Os aspectos gerais das Obrigaes Acessrias do Contribuinte Substituto e

Substitudo. ........................................................................................................................ 142

CAPTULO 4 A SUBSTITUIO TRIBUTRIA DAS OPERAES

SUBSEQENTES NAS OPERAES INTERNAS E INTERESTADUAIS. ............... 152

4.1 A Substituio Tributria das Operaes Subseqentes nas operaes internas

(operaes dentro da mesma Unidade Federativa). ...................................................... 152

4.1.1 Competncia da Lei Estadual (ou distrital) em instituir a Substituio

Tributria em cada Unidade Federativa. Vinte e sete legislaes tributrias: um

produto pode ser tributado de forma diferente dentro do territrio nacional.

Problemas deste modelo de substituio tributria tanto no comrcio intraestadual

(cadeia comercial do produto dentro de um nico Estado) quanto no interestadual

(cadeia comercial do produto envolvendo vrios Estados). A desobservncia dos

princpios da igualdade e isonomia no comrcio intraestadual, e do princpio da

livre concorrncia (e da no-cumulatividade), bem como da vedao limitao ao

trfego de bens no comrcio interestadual. ................................................................ 153

4.1.2 A prtica da Delegao Legislativa: a utilizao de Decretos para

determinao dos produtos abarcados na Substituio Tributria pela descrio do

produto e cdigos NBM/SH: anlise pelo princpio da legalidade, da anterioridade e

anterioridade nonagesimal, e pelo princpio da no-surpresa da tributao ao

contribuinte. .................................................................................................................. 160

4.1.3 A prtica da dupla Delegao Legislativa: a definio de margens e pautas

(elementos essenciais para definio da base de clculo na substituio tributria)

por meio de portarias ou outros atos infralegais das secretarias de fazenda

estaduais: anlise pelo princpio da legalidade, da anterioridade e anterioridade

nonagesimal, e pelo princpio da no-surpresa da tributao ao contribuinte. ...... 168

13

4.2 A Substituio Tributria das Operaes Subseqentes nas operaes

interestaduais (operaes entre as Unidades Federativas). .......................................... 173

4.2.1 Acordos entre os Estados (Convnios e Protocolos) para a adoo da

Substituio Tributria em operaes interestaduais. .............................................. 175

4.2.2 O contedo dos Convnios e Protocolos sobre Substituio Tributria:

Estados signatrios, produtos abrangidos pelo acordo, mos (mo-nica ou

bilateral/multilateral), as margens de valor agregado e a MVA-ajustada, dentre

outros aspectos essenciais contidos nos referidos acordos. ....................................... 180

4.2.3 Substituio tributria nas operaes interestaduais e o problema da

extraterritorialidade da legislao interna do Estado destinatrio e da dificuldade

de fiscalizao das aquisies / entradas interestaduais: o sujeito passivo da

obrigao tributria (substituto tributrio) situado em outra Unidade Federativa.187

4.2.4 A Competncia dos Acordos (Convnios e Protocolos) na extenso das

legislaes internas sobre substituio tributria s operaes interestaduais. A

regra geral da no aplicao da substituio tributria nas operaes interestaduais

na ausncia de acordo do Estado de origem com o Estado de destino. Um produto

pode ser tributado de forma diferente no comrcio interestadual a depender do

Estado de origem. A desobservncia dos princpios da Igualdade, da Isonomia e da

Livre-Concorrncia. A justificativa da adoo por parte de alguns Estados da

antecipao tributria no destino como forma de homogeneizar a tributao. A

Falcia da Facilidade Fiscalizatria da Substituio Tributria nas situaes em

que os Estados remetentes no assinam e no celebram acordos (protocolos ou

convnios) sobre substituio tributria com determinados produtos. A necessidade

de ampla fiscalizao, nestes casos, pelo Estado de destino dos adquirentes (em

geral dos atacadistas e varejistas), para preservao da Livre-Concorrncia. ...... 192

14

4.2.5 O problema da Falta de Uniformidade da tributao na Substituio

Tributria: para um produto estar na substituio tributria em todo Brasil

preciso vinte e sete legislaes estaduais e convnios ou protocolos abrangendo

todas as vinte e sete Unidades Federativas. ................................................................ 198

4.2.6 Problemas no comrcio interestadual, quando a mercadoria no consumida

em uma Unidade Federativa, e j houve a reteno do ICMS por substituio

tributria. A bitributao (ou pluritributao) do ICMS: a exigncia do ICMS por

substituio tributria na Unidade Federativa da origem e a nova cobrana do

ICMS no Estado de destino. Problemas que afetam os comerciantes (especialmente,

os atacadistas) que fazem operaes interestaduais e pedem ressarcimento em

relao s vendas interestaduais: a substituio tributria s exigvel no Estado de

consumo da mercadoria. O modelo de tributao da substituio tributria como

uma barreira ao trfego e comrcio interestadual: Sistemtica de tributao que

no foi desenhada para atender um mercado nacional integrado com agregao de

valor em mltiplas Unidades Federativas. As mltiplas incidncias do ICMS e a

afronta aos Princpios da Neutralidade, da Repercusso Obrigatria, da Livre-

Concorrncia e da Vedao Limitao ao Trfego de bens no comrcio

interestadual. A apropriao indevida das receitas tributrias dos outros Entes

Federativos pelo fenmeno da pluritributao. ......................................................... 200

4.2.7 E quando o Estado de origem da mercadoria signatrio de acordo de

substituio tributria nas operaes interestaduais, mas concede incentivos e

benefcios fiscais para estas mercadorias? O problema da convalidao de

benefcios fiscais nas operaes interestaduais oriundas de acordos com Unidades

Federativas que concederam benefcios revalia do CONFAZ. ............................. 207

15

4.2.8 Operaes interestaduais: os acordos entre Unidades Federativas (Convnios e

Protocolos) instituem o regime de substituio tributria ou apenas possibilitam a

aplicao extraterritorial da legislao interna de cada Unidade Federativa? A

soluo de conflitos entre a legislao interna estadual e os acordos (Protocolos e

Convnios) celebrados pelas Unidades Federativas (por exemplo: diferentes

margens de valor agregado e diferentes descries de produtos entre a lei interna e

o acordo). A interpretao analgica com os tratados internacionais pela teoria da

Mscara de Vogel. A instituio da sistemtica de tributao definida pela

legislao interna (lei estadual ou distrital) em respeito aos Princpios da

Legalidade, Isonomia e da Livre Concorrncia. ........................................................ 213

4.3. Solues propostas pelo autor para aprimoramento da legislao tributria

(substituio tributria das operaes subseqentes nas operaes internas e

interestaduais). .................................................................................................................. 218

CAPTULO 5 SUJEIO PASSIVA E A SUBSTITUIO TRIBUTRIA DAS

OPERAES SUBSEQUENTES: A FIGURA DO SUBSTITUTO TRIBUTRIO EM

FACE DA DOUTRINA E DO CTN; A ANTECIPAO DOS FATOS GERADORES

FUTUROS; FATO GERADOR FUTURO: HIPTESES EM QUE SE APLICA E NO

SE APLICA A SUBSTITUIO TRIBUTRIA; PAGAMENTO ANTECIPADO

SOBRE OS ESTOQUES DOS CONTRIBUINTES SUBSTITUDOS. .......................... 227

5.1 Sujeio Passiva e a Substituio tributria das Operaes Subsequentes. A figura

do substituto tributrio: contribuinte ou responsvel?................................................. 228

5.1.1 A sistemtica de Substituio Tributria das operaes subsequentes e o

problema da falta de vinculao ao fato gerador da obrigao tributria,

conforme o artigo 128 do CTN. ................................................................................... 231

5.1.2 A Substituio tributria para frente do ICMS brasileiro ofenderia ao

Princpio da Capacidade Contributiva? ..................................................................... 234

16

5.1.3 Momento da ocorrncia do fato gerador: possibilidade de antecipao dos

fatos geradores futuros? Substituio tributria para frente do ICMS brasileiro:

sujeio passiva excepcional que no tem por fundamento no artigo 128 do CTN, e

que s se constitucionalizou em razo da Emenda Constitucional 3/93 que inseriu o

pargrafo 7 do artigo 150 da CF/88, e que permite a tributao de fatos geradores

futuros, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, em caso

de no realizao destes fatos geradores presumidos. .............................................. 237

5.1.4 As figuras do substituto tributrio e do substitudo tributrio nos impostos

plurifsicos sobre o consumo (como o ICMS brasileiro). ......................................... 242

5.1.5 A obrigao tributria j nasceria diretamente para o contribuinte substituto,

excludo o contribuinte substitudo por completa da relao jurdico-tributria?

Poderia o contribuinte substitudo reingressar na relao jurdico-tributria? .... 247

5.2 Fato gerador futuro: hipteses em que se aplica e no se aplica a substituio

tributria das operaes subsquentes (para frente). ................................................. 254

5.3 Fato gerador no momento da entrada em vigor de um produto na ST: pagamento

antecipado sobre os estoques pelos atacadistas e varejistas. ........................................ 261

5.4 Solues propostas pelo autor para aprimoramento da legislao tributria. ..... 267

CAPTULO 6 A BASE DE CLCULO NA SUBSTITUIO TRIBUTRIA DAS

OPERAES SUBSEQENTES. ..................................................................................... 270

6.1 A Base de Clculo do ICMS de acordo com o perfil constitucional e da lei

complementar: incidncia em todo ciclo econmico (da produo comercializao ao

consumidor final). A cobrana do ICMS na Substituio Tributria: em etapa

monofsica, normalmente no momento da sada da etapa de fabricao e importao.

A Base de Clculo do ICMS Substituio Tributria: grandeza correspondente

tributao de todo o ciclo da produo e de comercializao at a efetiva entrega das

mercadorias ao consumidor final. ................................................................................... 272

6.2 A Base de Clculo na Substituio Tributria: quatro mtodos de Clculo (artigo

8 da Lei Complementar 87/1996). .................................................................................. 275

17

6.2.1 A Base de Clculo na Substituio Tributria: o problema da incluso do

frete, seguro, IPI e de outros valores cobrados ou transferveis ao contribuinte

substitudo na base de clculo da substituio tributria (letra b do inciso II do

artigo 8 da Lei Complementar 87/1996). ................................................................... 283

6.3 Discusso Jurdica e Econmica da Formao da Base de Clculo na Substituio

Tributria das operaes subsequentes: se quando h uma pauta fiscal (embasada

no Princpio da Praticabilidade), o contribuinte inconformado teria direito a uma

avaliao contraditria (em nome dos Princpios da Justia Fiscal e da Capacidade

Contributiva); e se a Base de Clculo da Substituio Tributria uma antecipao

de imposto ou mesmo uma presuno relativa da qual caberia prova em contrrio, ou

se seria uma fico ou presuno absoluta? ................................................................... 287

6.3.1 Base de Clculo da Substituio Tributria: Fico, presuno absoluta,

presuno relativa ou mera antecipao de tributo provvel? No se trata de fico,

nem de presuno absoluta, pois incabvel a definitividade da tributao. No se

trata apenas de uma mera presuno relativa da qual caberia prova em contrrio,

mas de uma antecipao de tributo excepcional (com mudana de plo passivo), que

exige a prevalncia do fator gerador real sobre o fato gerador presumido. ........... 298

6.4 Reduo de Base de Clculo e o Sistema de Tributao da Substituio Tributria:

hipteses em que se aplica e no se aplica a reduo de base de clculo no clculo do

ICMS das operaes subsequentes. ................................................................................. 303


CAPTULO 7 RESSARCIMENTO DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA DAS

OPERAES SUBSEQUENTES. ..................................................................................... 309

7.1 Hipteses de Ressarcimento da Substituio Tributria: fato gerador no

ocorrido; iseno em operaes futuras; sada em operaes interestaduais; venda ao

consumidor final por preo menor que a Base de Clculo da Substituio Tributria.309

7.2 Preo menor que a Base de Clculo da Substituio Tributria: possvel o

ressarcimento destas diferenas ou o ressarcimento s seria cabvel nos caso em que o

fato gerador presumido no se realizou por inteiro? Os Princpios da Neutralidade

18

e da Repercusso Obrigatria como fundamentos para a necessidade de mecanismos

de ressarcimento de diferenas de base de clculo. ....................................................... 320

7.2.1 Preo menor que a Base de Clculo da Substituio Tributria: Os Princpios

da Neutralidade e da Repercusso Obrigatria como fundamentos para a

necessidade de mecanismos de ressarcimento de diferenas de base de clculo. ... 325

7.3 A quem caberia o direito do ressarcimento da substituio tributria? Ao

contribuinte substituto; ao ltimo contribuinte substitudo; a todos os contribuintes

substitudos; ou a todos da cadeia comercial? ............................................................... 330

7.4 A restituio imediata e preferencial do 7 do artigo 150 da CF/88 em face do

prazo de 90 dias do artigo 10 da Lei Complementar 87/96. ......................................... 334

7.5 Formas de Ressarcimento da Substituio Tributria das operaes subsequentes:

como operacionalizar a restituio do ICMS pago a ttulo de substituio tributria.338

7.6 Obrigaes Assessrias para o Ressarcimento da Substituio Tributria das

operaes subsequentes: o exemplo paradigmtico da Portaria CAT 17/1999 da

Secretaria da Fazenda do Estado de So Paulo. ............................................................ 341


CAPTULO 8 A SUBSTITUIO TRIBUTRIA EM FACE DO NECESSRIO

TRATAMENTO TRIBUTRIO DIFERENCIADO E FAVORECIDO AOS

CONTRIBUINTES DO SIMPLES NACIONAL (MICROEMPRESAS E EMPRESAS

DE PEQUENO PORTE). ..................................................................................................... 355

8.1 Simplificao da tributao das Microempresas e da Empresas de Pequeno Porte e

sua previso na Constituio e na Lei Complementar. ................................................. 356

8.2 Simples Nacional: falta de tratamento diferenciado e favorecido para os

contribuintes comerciantes enquadrados no Simples Nacional, especialmente os

varejistas (Lei Complementar 123/2006: excluso das operaes com substituio

tributria do regime simplificado). ................................................................................. 361

8.3 Simples Nacional: Indstrias (e Importadores) - contribuintes substitutos - sujeitos

ao Simples Nacional (tratamento fiscal mais benfico). ................................................ 365

8.4 Concluses sobre a legislao vigente, e propostas (solues) para aprimoramento

da legislao tributria. .................................................................................................... 368

19

CAPTULO 9 A ANTECIPAO TRIBUTRIA NAS AQUISIES

INTERESTADUAIS - COM SUBSTITUIO TRIBUTRIA (VULGARMENTE

DENOMINADA DE ANTECIPAO TRIBUTRIA DO ICMS NA FRONTEIRA).372

9.1 Diferenas entre Antecipao (sem substituio) e Antecipao (com substituio);

Antecipao com encerramento da fase de tributao e Antecipao parcial sem

encerramento da fase de tributao. Antecipao Tributria nas Aquisies

Interestaduais (com substituio tributria): Sujeio Passiva (Adquirente de

Mercadoria), Momento da Ocorrncia do Fato Gerador (na Entrada da Mercadoria

no Territrio/Fronteira ou no Estabelecimento?), Base de Clculo (cobrana

antecipada do ICMS com base nos valores das operaes subsequentes at o

consumidor final). Hipteses em que se Aplica e no se Aplica a Antecipao

Tributria. IVA-ST ajustado. Antecipao Tributria e Simples Nacional. .............. 373

9.2 Antecipao Tributria: justificativa econmica da sua instituio. A adoo por

parte de alguns Estados da antecipao tributria (com substituio tributria) no

destino como forma de homogeneizar a tributao. A necessidade de ampla

fiscalizao, nestes casos, pelo Estado de destino dos adquirentes (em geral dos

atacadistas e varejistas), para preservao da Livre-Concorrncia. Uma problemtica

ampliada a partir de 2.008 - perodo denominado de Nova Substituio Tributria.389

9.3 Antecipao Tributria nas aquisies interestaduais: Sistemtica de tributao

que no foi desenhada para atender um mercado nacional integrado com agregao

de valor em mltiplas Unidades Federativas. As mltiplas incidncias do ICMS e a

afronta aos princpios da Neutralidade, da Repercusso Obrigatria, da Livre-

Concorrncia e da Vedao Limitao ao Trfego de bens no comrcio

interestadual. Problemas no comrcio interestadual, quando a mercadoria no

consumida em uma Unidade Federativa, e j houve a reteno do ICMS por

antecipao tributria (ex.: atacadistas que compra de outro Estado e vendem para

outro Estado): necessidade de ressarcimento do valor do imposto retido ou da parcela

do imposto retido em favor de um Estado, referente operao subseqente, quando

promover sada para estabelecimento de contribuinte situado em outro Estado. ..... 394

9.4 Antecipao Tributria nas Aquisies Interestaduais (com substituio

tributria): Anlise da legalidade e da constitucionalidade desta forma de tributao,

verificando se a mesma se coaduna com a regra-matriz do ICMS. ............................. 397

20

9.4.1 Antecipao Tributria nas Aquisies Interestaduais (com substituio

tributria): momento da ocorrncia do fato gerador do ICMS ( possvel a

tributao na entrada da mercadoria no estabelecimento do Estado de destino?);

sujeio passiva do ICMS ( possvel a tributao do adquirente da mercadoria?).398

9.4.2 Antecipao Tributria nas Aquisies Interestaduais (com substituio

tributria): base de clculo que contempla os fatos geradores futuros ( possvel o

estabelecimento de uma base de clculo na antecipao tributria nos moldes da

substituio tributria com antecipao dos fatos geradores futuros?). Base de

Clculo da antecipao tributria com substituio tributria: Fico, presuno

absoluta, presuno relativa ou mera antecipao de tributo provvel? No se trata

de fico, nem de presuno absoluta, pois incabvel a definitividade da tributao.

No se trata apenas de uma mera presuno relativa da qual caberia prova em

contrrio, mas de uma antecipao de tributo excepcional (com possibilidade de

mudana de plo passivo), que exige a prevalncia do fator gerador real sobre o

fato gerador presumido. ............................................................................................... 404

9.5 Antecipao Tributria nas Aquisies Interestaduais: crtica sobre a

impossibilidade de compensao do imposto prprio do adquirente da mercadoria

com eventual saldo credor. .............................................................................................. 407


CAPTULO 10 EFEITOS FINANCEIROS E ECONMICOS DA SUBSTITUIO

TRIBUTRIA PARA FRENTE (DAS OPERAES SUBSEQENTES) NO ICMS:

EFEITOS (IMPACTOS) FINANCEIROS DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA PARA

FRENTE EM FACE DAS ENTIDADES EMPRESARIAIS (CONTRIBUINTES DO

ICMS); EFEITOS ECONMICOS DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA PARA

FRENTE: ASPECTOS ECONMICOS RELEVANTES A SEREM

CONSIDERADOS PARA A SUA ADOO; OS DOIS MOMENTOS DE SUA

21

IMPLANTAO NO BRASIL (A VELHA E A NOVA ST); A SUBSTITUIO

TRIBUTRIA PARA FRENTE NO ICMS EM FACE DO PRINCPIO DA LIVRE

CONCORRNCIA. .............................................................................................................. 414

10.1 Contabilidade Tributria: Contabilizao do ICMS - Substituio Tributria

versus ICMS na Sistemtica RPA Normal. ................................................................. 416

10.2 Conceitos de Lucro e Lucratividade. ...................................................................... 420

10.3 Conceitos Financeiros atrelados Lucratividade das Empresas e sua relao com

a Sistemtica de Substituio Tributria no ICMS. ...................................................... 421

10.3.1 Margem Bruta e o ICMS - Substituio Tributria. ...................................... 421

10.3.2 Necessidade de Capital de Giro, Fluxo de Caixa e o ICMS - Substituio

Tributria. ..................................................................................................................... 423

10.3.3 Custo Financeiro (Custo de Oportunidade do Capital da Empresa) e o ICMS

- Substituio Tributria. ............................................................................................ 428

10.4 Formao de Preos e o ICMS - Substituio Tributria. .................................... 430

10.5 Modelos, desenvolvidos pelo autor, dos Impactos Financeiros da Substituio

Tributria na Lucratividade e nos Custos Empresariais.............................................. 432

10.5.1 Modelo I: Clculo do Efeito Financeiro da Antecipao do Imposto (ST) na

Cadeia Econmica de Valor do Produto. ................................................................... 432

10.5.2 Modelo II: Clculo do Efeito do Desconto sobre o Preo Previsto (Base de

Clculo da ST) resultando em Recolhimento a Maior do Imposto. ......................... 434

10.5.3 Modelo III: Clculo do Efeito da Existncia de Empresas Varejistas,

enquadradas no Simples Nacional (Microempresa ou Empresa de Pequeno Porte),

no final da cadeia comercial de um produto sujeito Substituio Tributria. .... 437

10.5.4 Efeitos Financeiros da Substituio Tributria na Lucratividade e nos Custos

Empresariais, conforme os modelos desenvolvidos pelo autor. ............................... 440

10.6 Solues propostas pelo autor para aprimoramento da legislao tributria

(Efeitos Financeiros da Substituio Tributria). ......................................................... 441

22

10.7. Efeitos Econmicos da Substituio Tributria para frente:: breves

apontamentos a alguns aspectos econmicos relevantes a serem considerados para a

adoo da substituio tributria para frente (tributao monofsica na fase de

industrializao/produo/importao) no imposto sobre o consumo brasileiro

(ICMS); os dois momentos de implantao da substituio tributria no Brasil (a

Velha e a Nova ST). ........................................................................................................ 442

10.7.1 A sistemtica da Velha Substituio Tributria (incio dos anos 70 at o

ano de 2007). .................................................................................................................. 446

10.7.2 A sistemtica da Nova Substituio Tributria (a partir de 2008). .......... 448

10.8 Efeitos Econmicos da Substituio Tributria: a substituio tributria para

frente no ICMS em face do Princpio da Livre Concorrncia. .................................. 453

10.8.1 Substituio Tributria no ICMS e novos problemas que afetam a Livre

Concorrncia. ................................................................................................................ 454

10.8.1.1 Excesso de tributao, quando a base de clculo maior que o preo

praticado (o problema da falta de restituio). .......................................................... 455

10.8.1.2 Criao de barreira de entrada a novos concorrentes (o problema das

margens genricas de valor agregado e dos preos mdios de todos os fabricantes).458

10.8.1.3 Falta de tratamento diferenciado e favorecido para os contribuintes

comerciantes do Simples Nacional (Microempresas e da Empresas de Pequeno

Porte). ............................................................................................................................ 461

10.8.1.4 O incentivo verticalizao empresarial. .................................................... 463

10.8.1.5 O incentivo aos produtos importados em prejuzo dos produtos nacionais

(na hiptese em que o importador revende as mercadorias diretamente aos

consumidores finais). .................................................................................................... 469

10.9 Concluses e solues propostas pelo autor para aprimoramento da legislao

tributria (Efeitos Econmicos da Substituio Tributria e o Princpio da Livre-

Concorrncia).................................................................................................................... 471

23

CAPTULO 11 CONCLUSES FINAIS (SUBSTITUIO TRIBUTRIA E

ANTECIPAO TRIBUTRIA NO ICMS: EM FACE DOS MAIS RELEVANTES

PRINCPIOS TRIBUTRIOS; PRINCIPAIS PROBLEMAS JURDICO-

ECONMICOS DESTAS SISTEMTICAS DE TRIBUTAO). SOLUES

PROPOSTAS PELO AUTOR PARA APRIMORAMENTO DA LEGISLAO

TRIBUTRIA (COMPILAO DAS SOLUES PROPOSTAS NO DECORRER

DOS CAPTULOS). ............................................................................................................. 477

11.1 Substituio Tributria e Antecipao Tributria no ICMS - Concluses finais:

Principais Problemas Jurdicos e Econmicos desta sistemtica de tributao; a

Substituio Tributria das operaes subsequentes e Antecipao Tributria em face

dos mais relevantes princpios tributrios (Princpios da Capacidade Contributiva,

Igualdade, Justia Fiscal, Isonomia, Livre-concorrncia, da Repercusso obrigatria,

No-cumulatividade, Neutralidade, Liberdade de trfego, macroprincpio da No-

Surpresa da Tributao ao contribuinte, Princpio do Tratamento Favorecido s

Pequenas Empresas, Praticabilidade, Legalidade, Irretroatividade, Anterioridade,

Anterioridade nonagesimal, dentre outros). .................................................................. 477

11.2 Solues propostas pelo autor para aprimoramento da legislao tributria

(Substituio Tributria e Antecipao no ICMS). ....................................................... 493

11.3 Contribuies do Presente Trabalho e Consideraes Finais. ............................. 502

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS DAS OBRAS CITADAS ..................................... 504

24

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

BC-ST: Base de Clculo da Substituio Tributria

CF/88: Constituio Federal de 1.988

CTN: Cdigo Tributrio Nacional

ICMS: Imposto sobre Operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre prestaes de

Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao

ICMS-Normal: ICMS na sistemtica normal (dbito e crdito)

ICMS-RPA: ICMS do Regime Peridico de Apurao: sistemtica normal (dbito e crdito)

ICMS-Prprio: ICMS devido na operao prpria do contribuinte

ICMS-ST: ICMS na modalidade da sistemtica de tributao da Substituio Tributria

IVA-ST: ndice de Valor Adicionado Setorial

LC: Lei Complementar Federal

MVA: Margem de Valor Agregado

RICMS/2000 ou RICMS/SP: Regulamento do ICMS do Estado de So Paulo (2000)

SN: Simples Nacional

ST: Substituio Tributria.

25

LISTA DE QUADROS E TABELAS

Tabela 4.1 Tabela: Clculo do ICMS-ST por MVA-Ajustada em operao interestadual, quando h acordo entre os Estados. .............................................................................................................................. 180

Tabela 6.1 Tabela: Clculo do ICMS-ST por MVA -Empresa substituta no RPA. ................................. 282

Tabela 6.2: Tabela: Dbito e crdito (RPA) Efeitos da Reduo de Base de Clculo. .............................. 305

Tabela 6.3: Tabela: Substituio Tributria Efeitos da Reduo de Base de Clculo. ............................ 305

Tabela 6.4: Tabela: Substituio Tributria Efeitos da Reduo de Base de Clculo. ........................... 307

Tabela 7.1 Tabela: Controle de Estoque Item: Autopea X Base de Clculo Substituio tributria (mdia ponderada). .......................................................................................................................... 343

Tabela 7.2 Tabela: Controle de Estoque Item: Autopea X Base de Clculo Substituio tributria (mdia ponderada) / Baixas do Estoque Hipteses de Ressarcimento. .................................... 344

Tabela 7.3 Tabela: Base de Clculo Efetiva x Base de Clculo Substituio tributria Valor da Parcela do Imposto (ICMS-ST) a ser ressarcido. ........................................................................................... 344

Tabela 7.4 Tabela: Controle de Estoque Item: Autopea X Base de Clculo Substituio tributria (mdia ponderada) / Baixas do Estoque Hipteses de Ressarcimento. .................................... 346

Tabela 7.5 Tabela: Base de Clculo Efetiva x Base de Clculo Substituio tributria Valor da Parcela do Imposto (ICMS-ST) a ser ressarcido. ........................................................................................... 347

Tabela 8.1: Tabela: Ex: Substituio Tributria Indstria (substituto tributrio) enquadrada no Simples

Nacional. ............................................................................................................................................................. 367

Quadro 10.1 Quadro da Contabilizao do ICMS Normal RPA: Venda da Indstria ao Atacadista. 417

Quadro 10.2 Quadro da Contabilizao do ICMS-ST (para frente): Venda da Indstria ao Atacadista. 418

Quadro 10.3 Fluxo de Caixa dos pagamentos tributrios (ICMS normal x ICMS-ST) .............. 424

Tabela 10.1: Tabela: Substituio Tributria Efeitos na Necessidade de Capital de Giro (NCG). ......... 427

Quadro 10.4 Fluxo de Caixa dos pagamentos tributrios (ICMS normal x ICMS-ST) .............. 429

Tabela 10.2: Tabela: FORMAO DE PREOS: venda fabricante ao distribudo atacadista. ............... 430

Tabela 10.3: Tabela: FORMAO DE PREOS: venda fabricante ao varejista. ..................................... 431

Tabela 10.4: Clculo Imposto Retido a Maior quando Preo de Venda Efetivo for menor que a Base de

Clculo -ST. ...................................................................................................................................................... 437

Tabela 10.5: Clculo Imposto Retido a Maior quando eliminado o tratamento fiscal do varejista do

Simples Nacional................................................................................................................................................ 439

Tabela 10.6 Tabela: Quantidade de produtos sujeitos substituio tributria. ........................... 449

26

LISTA DE FIGURAS

Figura 1.1: Substituio Tributria venda da indstria para o atacadista, com base de clculo ST (Preo

de venda previsto ao consumidor final de R$ 2.000,00), e valor de operao de R$ 1.000,00. ...................... 33

Figura 1.2: Antecipao Tributria venda do atacadista (Estado X) para varejista (Estado de So Paulo)

com valor de operao interestadual de R$ 1.000,00 e base de clculo da antecipao tributria (Preo de

venda previsto ao consumidor final de R$ 2.000,00). ....................................................................................... 34

Figura 1.3: Substituio Tributria Ressarcimento do valor do imposto retido ou da parcela do imposto

retido relativo ao fato gerador presumido no realizado. ................................................................................ 42


retido relativo ao valor acrescido, referente sada que promover ou sada subseqente amparada por

iseno ou no-incidncia. ................................................................................................................................... 43


retido em favor deste Estado, referente operao subseqente, quando promover sada para

estabelecimento de contribuinte situado em outro Estado. .............................................................................. 44


retido quando o preo de venda efetivo ao consumidor final for menor que a base de clculo da reteno

da Substituio tributria. .................................................................................................................................. 45

Figura 1.7: Nomognese jurdica (processo de formao de uma norma legal) Teoria Tridimensional de

Miguel Reale. ....................................................................................................................................................... 58

Figura 3.1: Substituio Tributria nas Operaes Antecedentes diferimento do produtor rural na

venda a comerciante (responsabilidade do recolhimento na entrada pelo adquirente). ......................... 112

Figura 3.2: Substituio Tributria nas Operaes Concomitantes prestaes de servio de transporte

por transportador autnomo em venda FOB (responsabilidade do recolhimento do imposto pelo

destinatrio tomador do servio). .................................................................................................................. 114


de venda previsto ao consumidor final de R$ 2.000,00), e valor de operao de R$ 1.000,00. .................... 120

Figura 4.1: Substituio Tributria em Operao Interestadual (h acordo entre os Estados). ............. 180

Figura 4.2: Substituio Tributria em Operao Interestadual com players comerciais em diversos

Estados (exigncia do ICMS-ST em SP direito ao ressarcimento). ............................................................ 203

Figura 4.3: Substituio Tributria em Operao Interestadual com players comerciais em diversos

Estados (exigncia do ICMS-ST em todas as UFs direito ao ressarcimento). .......................................... 204

Figura 4.4: Substituio Tributria em Operao Interestadual com produto com Benefcio Fiscal

inconstitucional no Estado de origem (carga tributria indevidamente menor) Possibilidade de

Cobrana do Benefcio Fiscal na Entrada do Estado de destino. .................................................................. 211

Figura 5.1: Substituio Tributria Recolhimento sobre os Estoques (exigncia do ICMS-ST das

mercadorias adquiridas pelo comerciante antes da entrada em vigor da ST). ............................................ 263

Figura 6.1: Substituio Tributria venda da indstria para o varejista, com base de clculo ST (Preo

de venda previsto ao consumidor final de R$ 17.400,00), e valor de operao de R$ 10.000,00. ................ 283


retido relativo ao fato gerador presumido no realizado. .............................................................................. 311


retido relativo ao valor acrescido, referente sada que promover ou sada subseqente amparada por

iseno ou no-incidncia. ................................................................................................................................. 312


retido em favor deste Estado, referente operao subseqente, quando promover sada para

estabelecimento de contribuinte situado em outro Estado. ............................................................................ 314


retido quando o preo de venda efetivo ao consumidor final for menor que a base de clculo da reteno

da Substituio tributria. ................................................................................................................................ 315

Figura 8.1: Substituio Tributria Venda da Indstria (contribuinte substituto) para contribuinte

substitudo enquadrado no Simples Nacional. ................................................................................................ 363

Figura 8.2: Sem Substituio Tributria (tributao normal) Venda da Indstria para varejista

enquadrado no Simples Nacional. .................................................................................................................... 364

Figura 8.3: Substituio Tributria (Tratamento Fiscal Mais Benfico) Venda da Indstria (enquadrada

no Simples Nacional) para varejista. ............................................................................................................... 367

27

Figura 9.1: Figura Esquemtica: Antecipao Tributria nas Aquisies Interestaduais (com substituio

tributria) vulgarmente chamada de antecipao na fronteira: Adquirente Varejista (antecipao do

imposto prprio). ............................................................................................................................................... 384


tributria) vulgarmente chamada de antecipao na fronteira: Adquirente Atacadista (antecipao do

imposto prprio e da operao subsequente). ................................................................................................. 384


tributria) vulgarmente chamada de antecipao na fronteira: Adquirente Varejista (antecipao do

imposto prprio). ............................................................................................................................................... 409

Figura 9.4: Figura Esquemtica: Operao Interestadual sem antecipao tributria (regime normal de

dbito e crdito): Adquirente Varejista (com saldo credor) possibilidade de abatimento do valor do

ICMS prprio a ser pago nas sadas das mercadorias. .................................................................................. 410

Figura 10.1: Operao Normal do ICMS: dbitos e crditos. ....................................................................... 417

Figura 10.2: Operao com Substituio Tributria do ICMS: no h crditos aos adquirentes. ............ 418

Figura 10.3: Fluxo de Caixa dos pagamentos tributrios (ICMS normal x ICMS-ST) .............................. 425

Figura 10.4: Clculo do Custo Financeiro de oportunidade do capital, em virtude da antecipao

financeira do imposto na Substituio Tributria do ICMS. ........................................................................ 429

Figura 10.5: Tributao Normal do ICMS...................................................................................................... 433

Figura 10.6: Tributao por Substituio Tributria do ICMS .................................................................... 433

Figura 10.7: Clculo do Custo Financeiro da Antecipao do ICMS ........................................................... 434

Figura 10.8: Tributao Normal do ICMS...................................................................................................... 435

Figura 10.9: Tributao por Substituio Tributria do ICMS .................................................................... 435

Figura 10.10: Substituio Tributria Preo de Venda Efetivo menor que a Base de Clculo -ST ....... 436

Figura 10.11: Tributao Normal do ICMS, com ltimo varejista no Simples Nacional ........................... 438

Figura 10.12: Tributao por Substituio Tributria, com ltimo varejista no Simples Nacional .......... 438

Figura 10.13: Substituio Tributria Ressarcimento: Preo de Venda Efetivo menor que a Base de

Clculo -ST ....................................................................................................................................................... 456

Figura 10.14: Hiptese 1 venda direta da indstria para o consumidor final (Preo de venda de R$

1.000,00; Base de Clculo da ST: R$ 1.100). Obs.: pressuposto de que a Base de Clculo da Substituio

Tributria definitiva e maior que o preo de venda real ao consumidor final. ......................................... 464

Figura 10.15: Hiptese 2 venda da indstria para a empresa varejista (Preo de venda da Indstria ao

Varejista de R$ 800,00; Preo de venda ao consumidor de R$ 1000,00; Base de Clculo da ST: R$ 1.100).

Obs.: pressuposto de que a Base de Clculo da Substituio Tributria definitiva e maior que o preo de

venda real ao consumidor final. ....................................................................................................................... 465

Figura 10.16: Hiptese 3 venda de atacadista para varejista em outro Estado (Preo de venda de R$

1.500; Base de Clculo da ST: R$ 2.000). Obs.: pressuposto de que o produto esteja na Substituio

Tributria tambm no Estado de destino, ensejando nova reteno antecipada (ao Estado do PR), e

gerando o direito ao ressarcimento da substituio tributria (no Estado de SP). ...................................... 466

Figura 10.17: Hiptese 4 venda de indstria para varejista em outro Estado (Preo de venda de R$

1.500; Base de Clculo da ST: R$ 2.000). ........................................................................................................ 466

Figura 10.18: Hiptese 5 venda direta da indstria para o exterior. ......................................................... 468

Figura 10.19: Hiptese 6 venda de atacadista para o exterior, no caso de haver tido reteno do ICMS

por Substituio Tributria na Indstria. Obs.: pressuposto de que no houve aplicao do tratamento

tributrio de remessa com fim especfico de exportao. ............................................................................... 468

Figura 10.20: Hiptese 7 venda de atacadista/varejista para consumidor de produtos nacionais. Obs.:

pressuposto de que a Base de Clculo da Substituio Tributria definitiva e maior que o preo de venda

real ao consumidor final. .................................................................................................................................. 470

Figura 10.21: Hiptese 8 venda de importador (atacadista/verejista) para o consumidor de produtos

importados. Obs.: pressuposto de que haver uma venda direta do importador (atacadista ou varejista) ao

consumidor final. ............................................................................................................................................... 470

28

CAPTULO 1 INTRODUO (SUBSTITUIO TRIBUTRIA E

ANTECIPAO NO ICMS): TEMA A SER DESENVOLVIDO E SUAS

LIMITAES; JUSTIFICATIVA DA ESCOLHA E DA IMPORTNCIA

DO TEMA; PRINCIPAIS QUESTES A SEREM ANALISADAS SOBRE

O TEMA; METODOLOGIA UTILIZADA.

O ttulo da presente obra, objeto de nossa dissertao de mestrado (Substituio

Tributria e Antecipao no ICMS) tem o objetivo de ser um trabalho jurdico relevante,

coadunando-se com a linha de pesquisa (direito econmico e desenvolvimento) do nosso

ilustre orientador (Professor Alcides Jorge Costa) e seu projeto acadmico (legislao

tributria e desenvolvimento econmico) na Faculdade de Direito da Universidade de So

Paulo - USP, por tratar-se de um tema atual e bastante relevante no Direito Tributrio, e em

especial na rea de tributao indireta, uma vez que o ICMS no Brasil o principal imposto

sobre o consumo. A sistemtica da substituio tributria era at anos atrs uma exceo

sistemtica normal do imposto (dbito e crdito), mas a mudana da poltica tributria das

Unidades Federativas brasileiras expandiu esta sistemtica de tributao para uma imensa

gama de produtos e setores, trazendo a necessidade de um estudo mais aprofundado sobre as

diversas questes jurdicas relacionadas sua adoo.

Tambm destacamos a importncia do tema na tica da contabilidade, da economia e

do direito econmico, tendo em vista que tais sistemticas de tributao tm sido adotadas

crescentemente pelas secretarias de fazenda estaduais para vrios grupos de produtos,

afetando financeiramente e economicamente diversas empresas e segmentos econmicos,

causando em certos casos uma mudana no equilbrio concorrencial.

1.1 Tema a ser desenvolvido e suas limitaes (Substituio Tributria e Antecipao no

ICMS).

O tema enfrentado pela presente obra (substituio tributria e antecipao no ICMS)

se justifica na medida em que tais sistemticas de tributao tm sido adotadas

crescentemente pelas secretarias de fazenda estaduais para vrios grupos de produtos

tributados pelo ICMS, tornando o regime normal do ICMS (sistemtica plurifsica e no-

cumulativa) que era (e teoricamente) o regime padro de tributao do imposto, cada vez

mais uma exceo.

A proliferao de tais sistemticas de tributao (monofsicas no incio da cadeia

comercial dos produtos na sada do setor produtivo) acaba por gerar inmeros conflitos

29

jurdicos e de ordem econmica que so evocados por inmeros contribuintes (empresas), que

passaram a se sujeitar a estas sistemticas de tributao.

necessrio, portanto, que os estudiosos do direito tributrio, possam identificar

melhor as principais questes e problemas jurdico-econmicos, que envolvem a adoo da

substituio tributria e da antecipao tributria no ICMS, conhecendo seus aspectos

jurdicos mais relevantes e tambm o funcionamento econmico da tributao sobre o

consumo.

Assim, a presente obra pretende modestamente analisar de forma crtica sob uma tica

jurdico-econmica, os principais problemas atinentes a esta forma de tributao monofsica,

abordando com profundidade os inmeros problemas jurdico-econmicos advindos da

adoo deste regime de tributao, que devem ser necessariamente analisados em face da

Constituio Federal de 1988, da Lei Complementar 87/1996 (Lei Kandir), do Cdigo

Tributrio Nacional CTN, e das Leis Estaduais, dos Convnios e Protocolos celebrados

entre os Estados e Distrito Federal, bem como de eventuais normas infralegais que sejam

relevantes.

O presente trabalho tem como limitao se ater somente substituio tributria das

operaes subseqentes ou para frente do ICMS e a antecipao tributria na fronteira (que

a exigncia antecipada do ICMS das operaes prprias e subseqentes nas aquisies

interestaduais), no analisando as outras formas de tributao monofsica (como algumas

modalidades do IPI e dos PIS/COFINS, por exemplo), nem outras formas de substituio

tributria no ICMS (tais como: a substituio tributria das operaes antecedentes - para

trs diferimento, nem a substituio tributria nas operaes concomitantes, que muito

utilizada nas prestaes de servio de transporte).

O principal objeto de nosso estudo ser a substituio tributria das operaes

subseqentes (tambm denominada substituio tributria para frente), que um regime de

apurao do ICMS, pelo qual a responsabilidade pelo imposto devido em relao s operaes

mercantis, atribuda originalmente a outro contribuinte, antes da ocorrncia dos fatos

geradores futuros.

Como sabemos, o ICMS tem previso direta na Constituio Federal por meio do

inciso II do artigo 155, que assim o denomina: imposto sobre operaes relativas

circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e

intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no

exterior. Os contornos de sua sistemtica de tributao foram legislados nacionalmente pela

30

Lei Complementar 87/1996 (conhecida por Lei Kandir), que alm de prever os

regramentos gerais para o regime normal de apurao, previu excepcionalmente a

possibilidade da adoo do regime de substituio tributria.

Em sua configurao normal do regime peridico de apurao (no-cumulativo1: que

implica na sistemtica de dbitos e crditos) o ICMS considerado um imposto de vendas

sobre o valor acrescido, sendo entendido como valor acrescido a diferena entre o valor dos

bens e servios produzidos, diminudo do valor dos bens e servios adquiridos para o

emprego no processo de produo2 Assim, num imposto sobre vendas tipo valor acrescido,

sempre se deduz das vendas o valor das matrias primas da produo.3 Para fins de clculo

podemos dizer que o ICMS (no regime normal no-cumulativo) calculado pelo mtodo da

subtrao imposto sobre imposto (no da base sobre base), onde o valor acrescido obtm-se

deduzindo do imposto a pagar o imposto que incidiu sobre os bens adquiridos no mesmo

perodo.4

Todavia, existe a possibilidade nos impostos sobre o valor acrescido da cobrana se

dar apenas na fase do ciclo de produo5. Como se sabe, o ICMS em sua sistemtica no-

cumulativa (dbito e crdito) abrange a produo (indstria), atacado e varejo. J a

substituio tributria pretende ser uma tributao em verdade monofsica, e que abrange a

produo (indstria), mas que considera para fins de base de clculo os valores agregados

pelo atacado e pelo varejo. Na sistemtica da substituio tributria o imposto todo

recolhido (normalmente) na indstria ou no importador, considerando-se como base de

clculo o preo de venda previsto ao consumidor final, no implicando em crditos para o

adquirente das mercadorias.

1 (...) a tributao plurifsica no cumulativa implica que a cada etapa considere-se a tributao j ocorrida

em transaes anteriores, recolhendo-se, a cada transao, apenas o plus incidente sobre o valor acrescido, de

modo que, idealmente, a carga tributria suportada pelo consumidor reflita a manifestao de capacidade

contributiva que ele manifesta no ato do consumo. (SCHOUERI, Lus Eduardo. Direito Tributrio. 1 Ed., So

Paulo: Saraiva, 2011, p. 366.) 2 COSTA, Alcides Jorge. ICM na Constituio e na lei complementar. So Paulo: Ed. Resenha Tributria, 1979,

p. 23. 3 COSTA, Alcides Jorge. ICM na Constituio e na lei complementar. So Paulo: Ed. Resenha Tributria, 1979,

p. 24. 4 COSTA, Alcides Jorge. ICM na Constituio e na lei complementar. So Paulo: Ed. Resenha Tributria, 1979,

p. 26. 5 De acordo com o Professor Alcides Jorge Costa: o imposto sobre valor acrescido admite ainda trs tipos

segundo sua maior ou menor generalidade no plano vertical: cobrana no ciclo de produo, no da produo e

atacado, e no da produo, do atacado e do varejo. (COSTA, Alcides Jorge. ICM na Constituio e na lei

complementar. So Paulo: Ed. Resenha Tributria, 1979, p. 25).

31

A substituio tributria6 das operaes subseqentes

7 (tambm denominada

substituio tributria para frente) um regime de apurao do ICMS, pelo qual a

responsabilidade pelo imposto devido em relao s operaes, atribuda originalmente a

outro contribuinte8, antes da ocorrncia dos fatos geradores futuros.

9

Esta modalidade amplamente utilizada da substituio tributria no ICMS, que ocorre

em relao s operaes subseqentes, caracterizada pela atribuio a determinados

contribuintes, chamados de contribuintes substitutos (normalmente o primeiro na cadeia de

comercializao10

: o fabricante ou importador) da responsabilidade pelo pagamento do

imposto incidente nas sadas subseqentes com a mercadoria, at sua sada destinada a

consumidor final.

A sistemtica da Substituio Tributria tem previso constitucional, conforme o

pargrafo 7 do artigo 150 da Constituio Federal:

Art. 150

(...)

6 Lembramos que a substituio tributria no ICMS contempla ao menos duas modalidades:

a) a chamada substituio tributria das operaes antecedentes, ou para trs (tambm conhecida por

diferimento), na qual os Estados postergam o lanamento e pagamento do imposto (ICMS) para um momento

futuro, transferindo tambm a responsabilidade pelo pagamento aos contribuintes destinatrios. O diferimento

muito utilizado em relao a operaes internas (dentro dos Estados) com produtos agropecurios, onde em

geral, o produtor no precisa pagar o imposto na sua primeira sada, transferindo o nus do ICMS ao adquirente

de dentro do Estado, que ir comercializar estas mercadorias ou at mesmo utiliz-las como insumos na

industrializao de novos produtos;

b) a chamada substituio tributria das operaes subseqentes, ou para frente, objeto deste trabalho. 7 De acordo com o Professor Hugo de Brito Machado: Na denominada substituio tributria para frente tem-

se a atribuio de responsabilidade ao industrial, ou distribuidor, pelo pagamento do ICMS cujo fato gerador

deve ocorrer posteriormente, porque consiste em uma operao subseqente. (MACHADO, Hugo de Brito.

ICMS. A Substituio Tributria no ICMS e a questo do preo final. Revista Dialtica de Direito Tributrio,

So Paulo, n67, abril/2001, p. 64). 8 De acordo com definio terica do Professor Heleno Taveira Torres Substituio tributria o mecanismo

de arrecadao que, inserindo um terceiro sujeito na relao jurdica entre fisco e contribuinte, atribui quele

obrigao prpria para antecipar o pagamento dos valores devidos por este, com ulterior ressarcimento

decorrente do regime plurifsico, extinguindo-se a obrigao tributria apenas com a ocorrncia do fato

gerador previsto para o contribuinte. (TRRES, Heleno Taveira. Substituio Tributria - Regime

Constitucional, Classificao e Relaes Jurdicas (materiais e processuais). Revista Dialtica de Direito

Tributrio, So Paulo, n70, julho/2001, p. 96). 9 Exemplificando, Jos Roberto Rosa explica que: a substituio tributria das operaes subseqente, tambm

chamada de substituio para frente, ocorre quando, por exemplo, uma fbrica de cigarros, ao vender para o

comerciante, debita o imposto normal sobre sua operao, mas tambm j calcula o imposto do comerciante,

referente operao subseqente, cobra na nota fiscal, apura e declara separadamente o valor do imposto

retido e recolhe ao Estado, como substituto. (ROSA, Jos Roberto. Substituio Tributria no ICMS. 2 edio.

Itu: Ed. Ottoni, 2009, p. 53-54). 10

De acordo com o Professor Humberto vila: Na substituio tributria para frente, o fato gerador, que

numa operao normal (sem substituio) ocorreria somente no momento da sada da mercadoria do

estabelecimento nas operaes subseqentes, passa a ocorrer no incio do ciclo econmico. (VILA,

Humberto. ICMS: Substituio tributria no Estado de So Paulo; base de clculo; pauta fiscal; competncia

legislativa estadual para devolver a diferena constante entre o preo usualmente praticado e o preo constante

na pauta; exame de constitucionalidade. Revista Dialtica de Direito Tributrio. So Paulo. n .124. p. 94).

32

7. A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel

pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente,

assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato

gerador presumido. (Includo pela Emenda Constitucional n 3, de 1993)

Por sua vez, segundo a alnea b do inciso XII do pargrafo 2 do artigo 155 da

Constituio Federal cabe lei complementar dispor sobre a substituio tributria do ICMS.

A lei complementar que rege as disposies gerais do ICMS e dispe sobre as regras gerais da

substituio tributria aplicvel a todos os Estados a Lei Complementar 87/1996, conhecida

por Lei Kandir.

Por sua vez, o caput do artigo 6 da Lei Complementar 87/1996 prev que:

Art. 6 - Lei estadual poder atribuir a contribuinte do imposto ou a depositrio a qualquer

ttulo a responsabilidade pelo seu pagamento, hiptese em que assumir a condio de

substituto tributrio. (Redao dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)

Os critrios de fixao da base de clculo da substituio tributria tm por objetivo

prever o preo final da mercadoria ao consumidor final. Para tanto so utilizadas algumas

regras de fixao de base de clculo que variam de produto a produto, e cujas regras gerais

esto determinadas no artigo 8 da Lei Complementar 87/1996.

Na prtica a indstria ou importador recolhe o imposto devido pelo produto, calculado

sobre o preo final estimado, que chegar ao consumidor final, aps todo o percurso da cadeia

comercial. Assim, ocorre uma antecipao do imposto, cobrado antes da ocorrncia dos fatos

geradores futuros (circulao das mercadorias nas etapas seguintes).

Demonstra-se um exemplo abaixo, supondo a venda da indstria para o atacadista,

com base de clculo (preo de venda previsto do varejista ao consumidor final) de R$

2.000,00, e valor de operao de R$ 1.000,00 (na venda da indstria), conforme a figura

ilustrativa abaixo:

33

Operao com Tributao por Substituio Tributria do ICMS

operao com substituio tributria,

nas Operaes Subseqentes.

ICMS $ 180 Crdito: no h Crdito: no h

ICMS ST $ 180 Dbito: no h Dbito: no h

Total ICMS $ 360 Apurao: $ 0 Apurao: $ 0

Empresa Industrial

Valor / BC: $ 1.000

BC ST: $ 2.000

Empresa Atacadista

Valor / BC: $ 1.500

ICMS: $ 0

Empresa Varejista

Valor / BC: $ 2.000

ICMS: $ 0

Consumidor Final

Contribuinte "de fato"


de venda previsto ao consumidor final de R$ 2.000,00), e valor de operao de R$ 1.000,00.

Desta forma, todas as etapas posteriores na cadeia comercial deste produto, sero

realizadas pelos contribuintes substitudos (em geral, por comerciantes atacadistas e

varejistas), que no tero mais que recolher nenhum imposto, uma vez que j foi recolhido na

origem.

Nesse contexto muito importante focalizar conceitualmente os dois tipos de

contribuintes no regime de substituio tributria: contribuinte substituto e contribuinte

substitudo. O contribuinte substituto aquele para quem foi atribuda a responsabilidade pelo

pagamento do imposto incidente nas sadas subseqentes com a mercadoria, at sua sada

destinada ao consumidor final. Os contribuintes substitutos so normalmente o primeiro na

cadeia de comercializao (ou seja, o fabricante ou importador) que ficaro responsveis pelo

pagamento antecipado do imposto em relao s sadas subseqentes com as mercadorias

promovidas pelos comerciantes atacadistas e varejistas, at que o produto chegue ao

consumidor final. Por sua vez, o contribuinte substitudo aquele contribuinte que ter seu

imposto recolhido antecipadamente por outrem (pelo contribuinte substituto). Os

contribuintes substitudos so normalmente os comerciantes atacadistas e varejistas, que no

sero mais tributados pelo ICMS, uma vez que todo o imposto j foi recolhido pela indstria

ou importador.

Tratemos agora brevemente do segundo objeto do presente trabalho: a antecipao

tributria. A antecipao tributria na fronteira (que a exigncia antecipada do ICMS das

34

operaes prprias e subseqentes nas aquisies interestaduais) surge quando um

comerciante (por ex.: varejista ou atacadista) adquire mercadorias sujeitas substituio

tributria no Estado de destino (ex.: Estado de So Paulo) advindas de uma outra Unidade

Federativa no signatria de acordo com o Estado de destino (no caso, por exemplo, um

Estado que no tenha assinado um acordo de substituio tributria com o Estado de So

Paulo).

Assim, se a mercadoria vier de um contribuinte de outro Estado no regime peridico

de apurao (de dbito e crdito) a nota fiscal vir somente com o destaque normal da

alquota interestadual (no caso, de qualquer Unidade Federativa para So Paulo, com uma

alquota de 12%, em geral, de acordo com resoluo do Senado Federal), e a legislao do

Estado de destino (no caso So Paulo) exigir que o comerciante paulista, adquirente, recolha

antecipadamente o ICMS das operaes prprias e subseqentes, por ocasio da entrada da

mercadoria em territrio paulista.

Apresenta-se a figura abaixo que ilustra a antecipao tributria, num exemplo em que

a mercadoria vendida por $1.000 em operao interestadual e a margem de valor agregado

fictcia de 100%:

ANTECIPAO TRIBUTRIA: exigncia antecipada do ICMS na aquisio interestadual (de Estado sem acordo de substituio tributria)

de mercadoria sujeita ST no estado de destino. operao com antecipao tributria,

nas Operaes Subseqentes.

(Obs.: o ICMS exigido do varejista j na entrada, descontando o imposto anterior)

Estado X Fronteira So Paulo

Empresa Industrial

Estado X

Empresa Atacadista

Estado X

Valor Operao: $ 1.000

ICMS: $ 120

Empresa Varejista

So Paulo

MVA: 100%

BC Antecipao: $ 2.000

ICMS: 360 - 120 = $ 240

Consumidor Final

Contribuinte "de fato"

Figura 1.2: Antecipao Tributria venda do atacadista (Estado X) para varejista (Estado de So Paulo)

com valor de operao interestadual de R$ 1.000,00 e base de clculo da antecipao tributria (Preo de

venda previsto ao consumidor final de R$ 2.000,00).

1.2 Justificativa da Escolha e da Importncia do Tema (Substituio Tributria e

Antecipao no ICMS).

35

Os governos estaduais nos ltimos anos (principalmente a partir de 2.008) ampliaram

sensivelmente o rol de produtos abarcados pela tcnica de tributao da chamada

substituio tributria do ICMS com a finalidade de diminuio da sonegao no comrcio

e maior facilidade de arrecadao tributria, j que a fiscalizao, em tese, pode se focar em

poucos contribuintes, os substitutos (que tero a obrigao de recolher todo o ICMS da cadeia

comercial daqueles produtos).

At o ano de 2.007 tal tcnica de tributao era restrita a poucos produtos do mercado,

que tradicionalmente eram tributados por esta sistemtica, tais como: lcool carburante,

combustveis e lubrificantes, gs natural, metanol, querosene e gasolina de aviao, leo

combustvel, fumo, cimento, bebidas (refrigerante, gua, cerveja, chopp), sorvete, veculos

novos, pneumticos, tintas.

A ttulo exemplificativo, s em 2.008 e 2.009 no Estado de So Paulo, passaram a ser

tributados nesta sistemtica diversos outros produtos, tais como: produtos de perfumaria e de

higiene pessoal, de limpeza, fonogrficos, rao animal, autopeas, materiais de construo,

pilhas e baterias, lmpadas eltricas, papel, bebidas alcolicas, medicamentos, produtos da

indstria alimentcia, produtos de colchoaria, ferramentas, bicicletas, instrumentos musicais,

brinquedos, mquinas e aparelhos mecnicos e eltricos, materiais eltricos, produtos de

papelaria e artefatos de uso domstico.

Como j ressaltamos, o funcionamento bsico deste mecanismo de tributao consiste

no recolhimento do imposto antecipadamente por um nico contribuinte, geralmente o

primeiro na cadeia de valor (industrial ou importador), atravs da determinao de um preo

estimado ao consumidor final pela legislao tributria (a base de clculo da substituio

tributria, apurado por algumas tcnicas como: adoo de margem de valor agregado sobre

o preo da indstria, preo pautado pelo governo ou sugerido por fabricante e pesquisas de

mercado), e que serve como base de clculo para o recolhimento antecipado do ICMS.

Apesar de ser a substituio tributria um assunto relevante em termos acadmicos,

em face da crescente utilizao deste mecanismo de tributao no ICMS (que o tributo

indireto de maior arrecadao no Brasil), e a despeito das inmeras discusses jurdicas em

torno deste tema, a literatura jurdica nacional carente de estudos tericos e prticos, que

analisem alm dos aspectos constitucionais mais genricos (por ex: a questo da

definitividade ou relatividade da sua base de clculo), e que avancem em diversas questes

jurdicas pontuais de aplicao desta sistemtica, e que analisem tambm os aspectos

econmicos e financeiros desta sistemtica de tributao.

36

Como temos pesquisado, em termos jurdicos estritos muito farta a literatura, sendo

inmeros os artigos que analisaram juridicamente o instituto da substituio tributria,

especialmente sob os diversos prismas da sua constitucionalidade (ou inconstitucionalidade).

Todavia, nosso trabalho, quer ir alm desta discusso, confrontando o instituto da substituio

tributria com os princpios jurdico-tributrios e os princpios da tributao sobre o valor

agregado, analisando diversas questes jurdicas de ordem prtica, e demonstrando tambm os

efeitos e impactos financeiros e econmicos desta forma de tributao sobre consumo, em

comparao com o modelo tradicional da tributao sobre o consumo do ICMS (imposto

sobre valor agregado).

Desta forma, para atingirmos nosso objetivo, temos que primeiramente entender o

funcionamento destes institutos (substituio tributria e antecipao no ICMS) com base na

legislao tributria (direito positivo vigente), por mais catico que o direito posto possa nos

parecer.

Uma vez demonstrado como nosso direito positivo vigente em matria de

substituio tributria e antecipao, propomos um estudo detalhado, que analise criticamente

sob uma tica jurdico-econmica os principais problemas jurdicos e econmicos atinentes a

estas formas de tributao monofsica, abordando com profundidade os inmeros problemas

advindos da adoo destas sistemticas de tributao, mas sempre que possvel, propondo

solues juridicamente viveis para o aperfeioamento da legislao tributria (propostas de

poltica tributria), como tambm ressaltando, quando for pertinente, os aspectos positivos da

legislao tributria existente.

1.3 Principais questes a serem analisadas sobre o tema (Substituio Tributria e

Antecipao no ICMS).

A pesquisa versou sobre as sistemticas de tributao da substituio tributria e da

antecipao tributria no ICMS, analisando criticamente sob uma tica jurdico-econmica os

principais problemas jurdicos atinentes a esta forma de tributao monofsica (no incio da

cadeia comercial dos produtos, em geral j na indstria ou no importador), abordando com

profundidade as principais problemticas advindas da adoo desta sistemtica de tributao,

tais como:

A) A Substituio Tributria na Constituio e na Lei Complementar. A Substituio

Tributria nas operaes internas (dentro da Unidade Federativa). Competncia da

Lei Estadual em instituir a Substituio Tributria. A utilizao de Decretos para

37

determinao dos produtos abarcados na Substituio Tributria pela descrio do

produto e cdigos NBM/SH (anlise pelo Princpio da Legalidade):

A substituio tributria tem previso constitucional e de acordo com a Lei

Complementar 87/96 (Lei Kandir) a sua competncia de instituio por meio de Lei

Estadual (competncia de cada uma das vinte e sete unidades federadas).

Normalmente os Estados, (exemplificando com o Estado de So Paulo), colocam

genericamente na lei estadual todo um grupo (gnero) de produtos (ex.: autopeas, materiais

de construo, etc.) e os decretos estaduais em seguida determinam a descrio de cada

produto especificamente (ex.: telhas, tijolos, etc.), trazendo tambm sua classificao fiscal

(normalmente os cdigos NBM/SH de cada um destes produtos).

Assim, os rgos executivos das Unidades Federativas (Secretarias de Fazenda e

Governador) acabam ficando com grande flexibilidade para incluir, excluir ou selecionar

produtos por decreto, dentre deste grande rol de produtos (gnero) autorizados pela lei

estadual.

Neste ponto, o trabalho tem por objetivo discutir este mecanismo legislativo de

incluso e excluso de produtos do rol da substituio tributria, especialmente pela tica do

princpio da estrita legalidade em matria tributria.

B) Convnios e Protocolos para a instituio da Substituio Tributria em operaes

interestaduais. Convivncia de sistemas de tributao distintos para o mesmo grupo

de produtos nas vinte e sete Unidades Federativas (h produtos que em alguns

estados so tributados pela sistemtica da Substituio Tributria e em outros pela

sistemtica de apurao normal). Dificuldades operacionais e inmeras obrigaes

acessrias:

A substituio tributria de acordo com o caput do artigo 9 da Lei Complementar

87/96 (Lei Kandir) pode ser estendida s operaes interestaduais dependendo de acordo

especfico celebrado pelos Estados interessados.

Assim, a implementao da substituio tributria em operaes interestaduais no

precisa da anuncia de todos os Estados, embora tambm possa ser feita por Convnio com

validade para todas as Unidades Federativas. Todavia, normalmente a aplicao da

substituio tributria em matria interestadual feita somente por alguns Estados

(dependendo do produto) por meio de inmeros protocolos que vo sendo assinados um a um,

ou em conjunto (com vrias unidades federativas).

38

Desta forma, se proliferam a edio de protocolos que tratam da substituio tributria

de vrios rols de produtos, e que so assinadas pontualmente por cada Secretaria de Fazenda,

de acordo com o interesse de cada Estado e de cada Governador.

Logo, existe a convivncia de sistemas de tributao distintos para um mesmo grupo

de produtos nas vinte e sete Unidades Federativas (h produtos que em alguns estados so

tributados pela sistemtica da Substituio Tributria, e em outros pela sistemtica de

apurao normal dbito e crdito), trazendo dificuldades operacionais e inmeras

complicaes em matria de cumprimento de obrigaes acessrias.

C) Sujeio Passiva: contribuinte, responsvel e a figura do substituto tributrio.

Momento da ocorrncia do fato gerador: possibilidade de antecipao dos fatos

geradores futuros? Fato gerador: hipteses em que se aplica e no se aplica a

substituio tributria. Fato gerador no momento da entrada em vigor de um

produto na ST (pagamento antecipado sobre os estoques pelos atacadistas e

varejistas):

A substituio tributria no ICMS demanda no mbito da cincia do direito tributrio

um melhor entendimento em relao matria de sujeio passiva (tratado no artigo 121 do

CTN), sendo preciso estudar as figuras do contribuinte, do responsvel em face do Cdigo

Tributrio Nacional (CTN), e como se insere a figura do substituto tributrio. Tambm, nesta

seara, cabe analisar se a figura do substituto tributrio estaria inserida na aplicao do artigo

128 do CTN.

Alm disto, apesar da autorizao constitucional (art. 150, 7.) preciso analisar

teoricamente o aspecto temporal da regra-matriz de incidncia do ICMS (momento da

ocorrncia do fato gerador) para entender se possvel a antecipao de fatos geradores

futuros no ICMS.

Por fim, pela tica do fato gerador da obrigao tributria, preciso entender as

principais hipteses, nos casos concretos, em que se aplicaria e no se aplicaria a sistemtica

da substituio tributria (exemplos em que no se aplica a sistemtica da subst

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