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São Paulo / MARÇO 2017

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Artigo publicado na Revista Fórum de Direito Tributário – RFDT, Belo Horizonte, ano 15, n. 85, p. 69-87, jan./fev. 2017.

Autor: Fabiana Carsoni Alves F. da Silva DEDUTIBILIDADE DE DESPESAS DE BRINDES – A INAPLICABILIDADE DA VEDAÇÃO DO ART. 13, INCISO VII, DA LEI N. 9.249/95 AOS BRINDES PROMOCIONAIS

Resumo: Este artigo tem por objetivo analisar se o art. 13, inciso VII, Lei n. 9.249, de 26.12.1995, ao vedar a dedução das despesas de brindes na apuração do imposto de renda, alcança, também, os brindes de caráter promocional. O tema é examinado à luz das normas de regência do imposto de renda e dos princípios que fundamentam o livre exercício da atividade econômica. Palavras-chave: Imposto de renda. Dedutibilidade. Brindes promocionais. Abstract: This paper aims to examine if article 13, section VII, of Federal Law 9249, of 26 Dec. 1995, that prohibits the deduction of gift expenses, is applicable to promotional gifts, or not. The theme of this article is examined in light of the rules which regulate the taxable event that triggers income tax liability and the principles that govern Brazilian economic activity. Key words: Income Tax. Deductibility. Promotional gifts.

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1. Objeto do estudo Até dezembro de 1995, a lei não disciplinava a dedução de gastos

incorridos pela pessoa jurídica com brindes para efeito de apuração do lucro real, base de cálculo do imposto de renda da pessoa jurídica (IRPJ).

No plano infralegal, o Parecer Normativo CST n. 15, de 27.02.1976,

estabeleceu que os brindes destinados à propaganda dos negócios da pessoa jurídica eram dedutíveis, desde que “apresentem índice moderado em relação à receita bruta da empresa, são admissíveis como dedutíveis, na apuração do lucro operacional”.

Contudo, com a edição da Lei n. 9.249, de 26.12.1995, a dedução de

despesas de brindes restou vedada, nos termos do art. 13, inciso VII. O presente estudo busca analisar o alcance do referido art. 13, inciso

VII. Nas linhas que se seguem, investigaremos se toda e qualquer

despesa de brinde é indedutível, nos termos do art. 13, inciso VII, da Lei n. 9.249, ou se, diferentemente, apenas os gastos correspondentes a simples atos de favor ou liberalidade, e não as despesas de cunho propagandístico, é que se inserem no campo de aplicação do referido dispositivo, continuando em vigor, portanto, o Parecer Normativo CST n. 15, de 27.02.1976.

A análise proposta neste artigo será realizada a partir da

identificação do fato gerador do imposto de renda e da mensuração de sua base imponível, seguindo-se para o exame do conceito de brinde e de sua correlação com os dispêndios incorridos pela pessoa jurídica a título de propaganda. Concentraremos nossa avaliação nos gastos de índole promocional, e não nos de caráter meramente institucional, pois aquele é o objeto do nosso estudo.

Iniciemos pelo fato gerador do imposto de renda.

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2. O fato gerador do imposto de renda: o acréscimo patrimonial

Nos termos do art. 153, inciso III, da Constituição Federal, a União

Federal tem competência para a instituição de imposto sobre “renda e proventos de qualquer natureza”.

A lei complementar que estabelece normas gerais em matéria de

legislação tributária, na forma determinada pelo art. 146, inciso III, “a”, da Constituição Federal, delineou o fato gerador do imposto de renda.

Realmente, o Código Tributário Nacional (CTN), cumprindo o papel

que lhe foi dado pelo art. 146, inciso III, “a”, da Constituição Federal, estabeleceu que o fato gerador do imposto de renda é a aquisição da disponibilidade jurídica ou econômica da renda, assim entendido o produto do trabalho, do capital ou da combinação de ambos; ou dos proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda (art. 43, caput e incisos I e II). Contribuinte do imposto é o titular da referida disponibilidade, podendo a lei atribuir essa condição, inclusive, ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis (art. 45, caput, do CTN).

São três as principais teorias sobre o campo de incidência do

imposto de renda, a saber: a) teoria da renda-produto, de viés econômico, segundo a qual a renda consiste no produto ou resultado de uma fonte econômica, desde que oriundo do patrimônio ou de seu titular1; b) teoria da renda-acréscimo, igualmente de viés econômico, mas pela qual a renda é aferida por meio da comparação da situação patrimonial do contribuinte em dois momentos distintos2, originando-se de qualquer fonte, seja interna ou externa ao patrimônio do contribuinte, englobando, assim, as meras transferências

1 OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Fundamentos do imposto de renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008. p. 176. 2 SCHOUERI, Luís Eduardo. O mito do lucro real na passagem da disponibilidade jurídica para a disponibilidade econômica. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel (Coord.). Controvérsias jurídicocontábeis (aproximações e distanciamentos). São Paulo: Dialética, 2010. p. 243.

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patrimoniais, como as doações3; e c) teoria legalista, consoante a qual renda é aquilo que a lei declarar como tal.

Conquanto haja diferentes teorias dedicadas à definição do fato

gerador do imposto de renda, de um modo geral, consente-se que o fato econômico que dá ensejo à incidência do imposto é o acréscimo patrimonial decorrente da aquisição de renda ou de proventos de qualquer natureza, conforme afirmado pelo Ministro Carlos Velloso, quando do julgamento plenário do Recurso Extraordinário (RE) n. 117.887-6/SP, em 11.02.1993:

“Convém esclarecer, de início, que a Lei 4.506, de 30.11.64, foi tirada a lume anteriormente ao Código Tributário Nacional, Lei 5.172, de 25.10.66, com vigência a partir de 01.01.67. Não obstante isso, não me parece possível a afirmativa no sentido de que possa existir renda ou provento sem que haja acréscimo patrimonial, acréscimo patrimonial que ocorre mediante o ingresso ou o auferimento de algo, a título oneroso. Não me parece, pois, que poderia o legislador, anteriormente ao CTN, diante do que expressamente dispunha o art. 15, IV, da CF/46, estabelecer, como renda, uma ficção legal”.

Ainda sobre o tema, e acenando para a existência de um “núcleo

semântico mínimo” na Constituição Federal acerca do conceito de renda, que somente permite a tributação de ganhos ou acréscimos, assim se manifestou o Ministro Cezar Peluso, em voto proferido no RE n. 256.304/RS, de 20.11.2013:

“4. Embora a existência de um “conceito constitucional de renda” seja deveras controversa, divergindo, a respeito das notas que o caracterizariam, teorias de renda-produto, de renda-acréscimo e concepções legalistas de renda, 3 estou em que nenhuma delas merecerá crédito, se não reverenciar ideia de que “as palavras são utilizadas na Constituição com o fim de transmitir uma mensagem com sentido, com o propósito de designar algum conceito, mesmo sendo um conceito do tipo indeterminado [...]. Contudo, se existe um conceito, há características definitórias que informam seus limites, que permite identificá-lo e diferençá-lo de outros conceitos”.

3 OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Fundamentos do imposto de renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008. p. 176.

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Parece-me indiscutível, portanto, que os sentidos licitamente atribuíveis à expressão “renda” são limitados, não podendo transpor aquilo que se denomina o “conteúdo semântico mínimo”, cuja ideia norteou, aliás, o julgamento do RE 346.084-PR, a respeito da ampliação da base de cálculo da COFINS mediante manipulação do conceito de faturamento. [...] Ora, esse conceito geral corresponde, precisamente, ao cerne conceitual de renda que se deve resguardar. Segue-se daí que o conceito de renda tem, como todas as expressões categoremáticas, um núcleo semântico mínimo, empregado pela Constituição Federal, para, a um só tempo, traçar o âmbito de incidência possível do tributo e delimitar (no sentido de lhe definir os contornos) a competência do ente tributante. Ao assim dispor, a Carta Constitucional exclui da possibilidade de tributação tudo aquilo que não esteja no campo semântico por ela demarcado. [...] O campo semântico da palavra, demarcado também à luz do que assentou a jurisprudência do Tribunal, envolve as notas de ganho e de acréscimo”. (Grifos do original)

Portanto, nos termos da Constituição Federal e do CTN, o fato

gerador do imposto de renda é a aquisição da disponibilidade – jurídica ou econômica – do acréscimo patrimonial.

3. A dedutibilidade de despesas como critério necessário à

apuração do acréscimo patrimonial Viu-se no tópico anterior que o fato gerador do imposto de renda é a

aquisição da disponibilidade do acréscimo patrimonial. A aferição do efetivo acréscimo patrimonial é feita pela apuração do

“montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis” (art. 44 do CTN).

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Nem a Constituição Federal, nem o CTN, requerem que a base de cálculo seja única para todas as possíveis incidências do imposto. Ou seja, o nosso ordenamento jurídico não consagrou o princípio da unicidade da tributação da renda, de tal sorte que não há obrigação de que o acréscimo patrimonial seja aferido e tributado sempre da mesma forma. Essas escolhas dependem de estipulação por parte do legislador ordinário4. Em qualquer caso, o legislador não pode perder de vista que “o lucro é o mais exato índice da capacidade contributiva da empresa”5, sendo-lhe vedado cominar a tributação sobre algo que transborde a manifestação de riqueza exteriorizada pelo contribuinte.

Na disciplina da tributação das pessoas jurídicas, a legislação

infraconstitucional, adotando os mesmíssimos termos empregados pelo art. 44 do CTN, estabeleceu que a determinação do imposto de renda deve obedecer às regras aplicáveis ao lucro real, presumido ou arbitrado (art. 26 da Lei n. 8.981, de 20.01.1995).

Nas duas últimas modalidades de apuração do imposto da pessoa

jurídica (lucro presumido e arbitrado), a lei fixa critérios considerados suficientes para calcular a renda, estipulando percentuais aplicáveis sobre determinadas receitas. O lucro arbitrado é utilizado, fundamentalmente, quando constatadas deficiências na escrituração comercial da pessoa jurídica (art. 47 da Lei n. 8.981), ao passo que o lucro presumido pode ser adotado, a critério da pessoa jurídica, desde que satisfeitos os requisitos legais, como auferir receita bruta total no ano-calendário anterior igual ou inferior a R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) (art. 13 da Lei n. 9.718, de 27.11.1998).

Já o lucro real, segundo o art. 6º, caput e parágrafo 1º, do Decreto-

Lei n. 1.598, de 26.12.1977, é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária. O lucro líquido do exercício, por sua vez, é a soma algébrica de lucro operacional,

4 SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes. Pensão alimentícia: incidência do IRPF. In: SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes (Coord.). Direito Tributário: estudos em tributo ao jurista Ives Gandra da Silva Martins. Belo Horizonte: Fórum, 2016. p. 33-35. 5 CARRAZZA, Roque Antonio. Imposto sobre a renda (perfil constitucional e temas específicos). 3. ed. São Paulo: Malheiros, 2009. p. 100.

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dos resultados não operacionais e das participações, devendo ser determinado com observância dos preceitos da lei comercial.

No Brasil, adota-se um modelo de “dependência parcial do direito

fiscal face ao direito contabilístico”6, já que o lucro tributável considera, também, certas mutações patrimoniais não refletidas no resultado contábil7.

Em que pese não haja total coincidência entre lucro líquido e lucro

tributável, o fato é que, na apuração do lucro real, a pessoa jurídica deve considerar os ingressos patrimoniais, bem como os dispêndios ou perdas verificadas em determinado período. A lei autoriza que a pessoa jurídica proceda dessa forma, de modo a permitir a correta identificação do acréscimo patrimonial tributável, isto é, de modo a viabilizar a quantificação deste acréscimo da forma a mais fidedigna possível.

As mutações patrimoniais do contribuinte sujeito ao lucro real

devem ser medidas tanto pelos incrementos ao seu patrimônio, como pelas perdas por ele sofridas, porque, não fosse assim, tributar-se-ia não a renda, mas o patrimônio e, o que é pior, tributar-se-ia até mesmo o decréscimo patrimonial, em ofensa ao art. 153, inciso III, da Constituição Federal e ao art. 43 do CTN, bem como em desobediência ao princípio da capacidade contributiva (art. 145, parágrafo 1º, da Constituição Federal).

Como pontua Humberto Ávila, sendo o imposto de renda graduado

conforme a capacidade contributiva, as despesas incorridas e as perdas sofridas 6 Cf. NABAIS, José Casalta. Direito Fiscal. 8. ed. Coimbra: Almedina, 2015. p. 521. 7 Não há dependência total do Direito Tributário à Contabilidade, e vice-versa, tampouco autonomia plena entre ambos. A não coincidência destas ciências é explicada pelos propósitos distintos a que cada uma se destina, conforme aponta o autor português José Casalta Nabais: “[...] bem se compreende, pois, enquanto o lucro contabilístico é determinado com base em princípios, normas e regras do referido direito contabilístico e tem por destinatários os utentes das demonstrações financeiras das empresas (isto é, os investidores, os trabalhadores, os financiadores, os fornecedores e outros credores comerciais, os clientes, o Governo e seus departamentos e o público em geral), o lucro fiscal guia-se pelos princípios e normas do direito fiscal e tem por destinatário sobretudo o Estado, mais precisamente a administração tributária” (NABAIS, José Casalta. Direito Fiscal. 8. ed. Coimbra: Almedina, 2015. p. 521-522).

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devem necessariamente ser consideradas em sua base de cálculo, porque revelam “incapacidade contributiva”. Esta “incapacidade contributiva” será tanto maior, quanto maiores forem as despesas e as perdas do contribuinte8.

Logo, o acréscimo patrimonial da pessoa jurídica tributada pelo

lucro real é calculado pelos ingressos, perdas e dispêndios verificados durante certo lapso temporal estabelecido na legislação tributária. O lucro tributável, portanto, é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período (rendimentos menos gastos) e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período, e não refletidas naquele resultado, determinado com base na contabilidade organizada e ajustado, quando for o caso, segundo as prescrições da legislação tributária9.

4. A dedutibilidade de despesas em geral e a vedação à

dedução de gastos com brindes Conforme demonstrado linhas atrás, para que a tributação recaia

sobre a renda, e não sobre o patrimônio da pessoa jurídica submetida ao lucro real, faz-se necessário que tanto os ingressos, como as perdas, os custos e as despesas integrem a base de cálculo do imposto.

Mas, afinal, quais são os dispêndios passíveis de dedução da base de

cálculo do imposto de renda? Ricardo Mariz de Oliveira ensina que, em princípio, todos os custos e

despesas são dedutíveis do lucro real, mesmo que não haja disposição legal declarando sua dedutibilidade. É que, nos termos do art. 6º, caput e parágrafo 1º, do Decreto-Lei n. 1.598, de 26.12.1977, o ponto de partida do lucro real é o lucro líquido, cuja apuração dá-se após o lançamento a débito do resultado de custos e despesas. Cabe à lei tributária, neste contexto, estabelecer as exceções, isto é, estabelecer “a indedutibilidade de gastos específicos, ou limites ou condições

8 ÁVILA, Humberto. Operações de proteção contra variação do dólar e de redução dos custos operacionais. Hedge. Swap. Dedutibilidade da base de cálculo do IRPJ e da Contribuição sobre o lucro líquido das despesas incorridas e das perdas sofridas. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 193, p. 167-168, 2011. 9 NABAIS, José Casalta. Direito fiscal. 8. ed. Coimbra: Almedina, 2015. p. 507.

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para a sua dedutibilidade, ou períodos distintos para serem deduzidos fiscalmente, ou ainda algum tratamento diferenciado”10.

Quer dizer, a dedutibilidade é a regra; a indedutibilidade é a

exceção, dependendo de norma proibitiva expressa. Muito embora a dedutibilidade dos gastos em geral prescinda de

autorização legal expressa, é possível encontrar na legislação tributária normas permissivas da dedução. É o caso, por exemplo, do dispositivo que versa sobre a dedutibilidade das chamadas “despesas necessárias”. Eis o que se retira do art. 47 da Lei n. 4.506, de 30.11.1964, reproduzido no art. 299 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99, consolidado no Decreto n. 3.000, de 26.03.1999), cuja redação é a seguinte:

“Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora. §1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa. §2º. As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. §3º. O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem”.

De acordo com o art. 299 do RIR/99, são dedutíveis as despesas

inerentes ou relacionadas à atividade da empresa, inclusive ao papel social que ela desempenha. Por outro lado, são indedutíveis as despesas consistentes em meras liberalidades, ou atos de favor, que não apresentam nenhuma vinculação ou vantagem, direta ou indireta, à atividade econômica da pessoa jurídica.

10 OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Fundamentos do imposto de renda. São Paulo: Quartier Latin: 2008. p. 670.

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A norma do art. 299 consagra a ideia de que todos os gastos atrelados ao exercício da atividade econômica devem ser computados na apuração do lucro real, de modo que se proceda à adequada quantificação do acréscimo patrimonial suscetível de tributação, nos termos do art. 153, inciso III, da Constituição Federal e do art. 43 do CTN, e à luz da capacidade contributiva manifestada pelo contribuinte.

Humberto Ávila observa que as despesas necessárias à manutenção

da fonte produtora são dedutíveis, na medida em que constituem condição para a produção do acréscimo patrimonial. “Assim, aquilo que foi perdido para a obtenção da renda não é renda. A inclusão desse montante no conceito de renda conduz à tributação, não da renda, mas do patrimônio usado na tentativa de auferi-la”11.

Em resumo, como a base de incidência do imposto de renda deve ser

composta pelo efetivo acréscimo patrimonial, a dedutibilidade de despesas necessárias, usuais ou normais à atividade da empresa, isto é, de despesas ligadas à manutenção da fonte produtora constitui condição para a adequada apuração do imposto, sob pena de se tributar o patrimônio, e não a renda, sem atenção à capacidade contributiva.

Mas não é só. O art. 299 também retira seu fundamento de validade

dos princípios que embasam a ordem econômica. Deveras, a dedutibilidade de despesas relacionadas à manutenção da fonte produtora da pessoa jurídica prende-se também aos ideais de liberdade e livre iniciativa, que fundamentam a ordem econômica, na forma do art. 170 da Constituição Federal.

O exercício da atividade empresarial será livre se livre for a pessoa

jurídica para empregar recursos voltados a tornar sua atividade próspera e eficiente. A empresa, nesse contexto, não pode ser desencorajada na busca da satisfação de seu objeto da social, consistente em obter lucro, nos termos do art.

11 ÁVILA, Humberto. Operações de proteção contra variação do dólar e de redução dos custos operacionais. Hedge. Swap. Dedutibilidade da base de cálculo do IRPJ e da Contribuição sobre o lucro líquido das despesas incorridas e das perdas sofridas. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 193, p. 165, 2011.

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2º, caput, da Lei n. 6.404, de 15.12.1976,12 e do art. 981, caput, do Código Civil13. Pelo contrário: é fundamental que o ordenamento jurídico fomente as atividades praticadas com este mister, sem criar empecilhos ou restrições ao investimento feito pela pessoa jurídica para a consecução de seu fim lucrativo.

Com isso, não se está defendendo que o tributo seja incapaz de

interferir nas decisões empresariais de alocação de recursos, ou que o Estado esteja impedido de adotar medidas de política fiscal que tragam reflexos no exercício da atividade econômica. O princípio da neutralidade econômica, ou neutralidade tributária, que consagra a não interferência estatal e o efeito neutro dos tributos, não pode ser interpretado de maneira que a tributação nunca cause impactos na economia ou na tomada de decisões. Este é um ideal utópico, tendo em vista que o tributo, invariavelmente, afeta a formação de preços e a renda passível de consumo14.

O que se quer dizer com as considerações anteriores é que o tributo

não pode desestimular o investimento e o aprimoramento da atividade econômica. Deve-se buscar uma tributação justa, abrindo-se espaço, assim, para uma economia eficiente.

Portanto, e em resumo, ao lado da capacidade contributiva e das

normas que regulam a incidência do imposto de renda, a dedutibilidade também é reflexo da liberdade e da livre iniciativa, não podendo ser tolhida ou restringida, porque, do contrário, desestimulado estaria o exercício da atividade econômica, em ofensa aos princípios de regência da ordem econômica.

12 “Art. 2º Pode ser objeto da companhia qualquer empresa de fim lucrativo, não contrário à lei, à ordem pública e aos bons costumes”. 13 “Art. 981. Celebram contrato de sociedade as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir, com bens ou serviços, para o exercício de atividade econômica e a partilha, entre si, dos resultados”. 14 Nesse sentido, vide: BRAZUNA, José Luis Ribeiro. Defesa da concorrência e tributação à luz do artigo 146- A da Constituição. São Paulo: Quartier Latin, 2009. p. 141-144; SILVEIRA, Rodrigo Maito da. Tributação e concorrência. São Paulo: Quartier Latin, 2011. p. 38-42.

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Pois bem. Como mencionado no início deste tópico, a legislação tributária contém normas proibitivas da dedução de algumas despesas. A Lei n. 9.249, de 26.12.1995, é um exemplo disto.

Em seu art. 13, inciso VII, a Lei n. 9.249 estabeleceu que, para efeito

de apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, é vedada a dedução das despesas com brindes, independentemente do disposto no art. 47 da Lei n. 4.506 (art. 299 do RIR/99).

À primeira vista, o dispositivo parece encontrar fundamento na

ideia de que os simples atos de favor, que não contribuem, ou não se vinculam, à atividade empresarial, não podem gerar despesas dedutíveis da apuração do imposto de renda.

Contudo, dada a simplicidade do texto legal, é possível que nele se

encaixem até mesmo as despesas de brindes ligadas à manutenção da fonte produtora, é dizer, os brindes entregues a terceiros com o objetivo de fomentar a atividade empresarial. Seria essa a abrangência da vedação contida no art. 13, inciso VII, da Lei n. 9.249? Ou este dispositivo deve ser analisado à luz de outras disposições normativas, especialmente as normas que regem o fato gerador do imposto e os princípios que fundamentam a ordem econômica, sem se descurar do próprio conceito de brinde?

Eis o que será analisado a seguir, começando-se pelo conceito de

brinde. 5. O conceito de brinde A Lei Complementar n. 95, de 26.02.1998, ao dispor sobre a

elaboração, a redação, a alteração e a consolidação das leis, dispôs em seu art. 11, inciso I, “a”, que, para a interpretação dos textos legais, as palavras devem ser entendidas no seu sentido comum, quando forem de uso corriqueiro.

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Em seu sentido comum, o brinde constitui espécie de presente, prêmio, ou de recompensa visando agraciar aquele que o recebe15.

Na definição de De Plácio e Silva, o termo brinde, “Na terminologia

comercial, é aplicado para designar os prêmios concedidos, em dinheiro ou mesmo em objetos, por estabelecimentos comerciais a seus fregueses, mediante a apresentação de cupões que vêm com as mercadorias, ou são dados como bonificação no ato da compra”16.

No Dicionário Houaiss da Língua Portuguesa, brinde pode ser um

objeto com o qual se presenteia em oferta condicionada à compra de mercadoria, assim como também pode ser uma peça promocional que se oferece visando a objetivos de marketing17.

O termo “brinde” ainda está associado à ideia de bens materiais de

valor menos expressivo, ou de pequena monta, como um lápis, uma camiseta etc., não sendo comum a utilização deste termo para se designar, por exemplo, o automóvel dado a beneficiário de um sorteio.

Neste sentido, cite-se o Acórdão n. 101-94546, de 15.04.2004, da 1ª

Câmara do antigo 1º Conselho de Contribuintes, no qual foi afirmado que: “Os bens de diminuto valor, distribuídos gratuitamente para promoção da empresa, caracterizam-se como ‘brindes’. É incontestável que as despesas referentes à aquisição de bens de pequeno valor (chaveiros, bonés, camisetas, agendas, etc.), a serem distribuídos gratuitamente para divulgar a marca da empresa são usuais e normais e atendem aos conceitos genéricos de despesas operacionais”.

15 Brinde não se confunde com amostra grátis. Esta também é gratuita, mas é fornecida em unidades do próprio produto ou serviço da pessoa jurídica, com o objetivo de divulgá-los e incentivar vendas. Nesta linha, o Decreto n. 45.490, de 30.11.2000, do Estado de São Paulo, na disciplina do ICMS, define brinde como a mercadoria que, não constituindo objeto normal da atividade do contribuinte, tenha sido adquirida para distribuição gratuita a consumidor ou usuário final (art. 455). 16 SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico. 5. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1978. v. I, p. 266. 17 HOUAISS, Antônio; VILLAR, Mauro de Salles. Dicionário Houaiss de língua portuguesa. Rio de Janeiro: Objetiva, 2004. p. 514.

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Também o Acórdão n. 103-23103, de 04.07.2007, da 3ª Câmara do mesmo 1º Conselho, afirmou, ao analisar premiação sob a forma de TVs, circuladores de ar, bicicletas, fogões, que “não se trata de brindes de pequeno valor, mas de prêmios distribuídos a título de apelo promocional, os quais, reconhecidamente, servem para incrementar as vendas, sobretudo, no ramo de negócio explorado pela recorrente”.

Na mesma linha, o Acórdão n. 101-94905, de 18.03.2005, a despeito

de não aprofundar a questão, reconheceu que a entrega de aparelhos circuladores de ar e de fornos micro-ondas a funcionários enquadra-se como premiação, tendo sido, neste particular, errônea a classificação adotada pela pessoa jurídica de “brindes”.

Em igual sentido, o Tribunal Regional Federal da 3ª Região, no

acórdão proferido pela 3ª Turma na Apelação e Reexame Necessário n. 00151131819944.03.6100, de 26.05.2011, entendeu que refrigeradores, toca-fitas, televisores e aparelhos de ar condicionado não constituem brinde, dentre outras coisas, porque possuem valor elevado.

O Parecer Normativo CST n. 15, de 27.02.1976, afirmou que: “a

oferta de presentes ou brindes é uma forma habitual de cortesia e, sobretudo, de propaganda de seus negócios”, acrescentando que: “desde que representados, exclusivamente, por objetos distribuídos gratuitamente, com a finalidade de promoção, e que sejam de ‘diminuto ou nenhum valor comercial’” e desde que “apresentem índice moderado em relação à receita bruta da empresa, são admissíveis como dedutíveis, na apuração do lucro operacional”.

Como se vê, os brindes são presentes, prêmios ou recompensas de

pequeno valor. A distribuição de brindes pode estar atrelada à fidelização ou à angariação de clientela e à promoção de relação comercial satisfatória. Em situações desta natureza, os bens são distribuídos com fins propagandísticos ou promocionais. A distribuição pode ser feita a clientes, potenciais clientes, fornecedores e até mesmo a funcionários, neste caso, quando buscarem fomentar o chamado “endomarketing” (marketing institucional interno). Nesse contexto, sempre que se verificar que a distribuição do brinde tem o objetivo de divulgar a empresa, sua importância no mercado, seus produtos e serviços etc.,

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não se poderá cogitar de liberalidade, mas, sim, de ato de propaganda, voltado à manutenção da atividade produtora da renda.

Os brindes promocionais estão inseridos no contexto do “marketing

de incentivo”, o qual se dedica à melhoria da comunicação e ao estreitamento de vínculos com clientes, fornecedores, funcionários etc. Como aponta Luiz Gonzaga de Mello Belluzzo, em estudo dedicado ao tema, as empresas têm investido em marketing de incentivo, pois precisam manter e satisfazer seus consumidores e, para isso, têm que administrar com eficiência seus recursos, direcionando-os na busca dos seus objetivos de mercado. O marketing promocional vem assumindo papel preponderante no planejamento estratégico de algumas empresas, com a finalidade de atrair e reter consumidores, acompanhar os diversos mercados e analisar os modelos de competição e distribuição de produtos, o que se impõe em um cenário de globalização. A utilização de campanhas privilegiando o marketing de incentivo para incrementar resultados, desenvolver e conscientizar pessoal, agilizar mudanças e melhorar a comunicação com clientes e fornecedores é hoje uma realidade, no Brasil e no exterior18.

Resumidamente, em sua acepção comum, os brindes representam

presentes, prêmios ou recompensas cuja distribuição pode ocorrer com finalidade propagandística, alcançando, por exemplo, clientes, potenciais clientes, fornecedores e, eventualmente, funcionários (situações classificadas como “endomarketing”).

Mas, para além de tudo o que se viu até aqui, os brindes também

podem ter finalidade institucional, quando sua distribuição estiver relacionada à promoção da confiança, do respeito e de uma atmosfera saudável de trabalho, seja interna ou externamente. É o caso, por exemplo, das flores entregues às funcionárias e fornecedoras do sexo feminino no “Dia Internacional da Mulher”.

Também podem constituir brindes os gastos de pequeno valor com

produtos entregues a terceiros sem nenhum objetivo institucional ou propagandístico, como os bonés encomendados por diretor da pessoa jurídica,

18 BELLUZZO, Luiz Gonzaga de Mello. O marketing de incentivo sob o ponto de vista econômico. In: BIFANO, Elidie Palma et al. (Coord.). Marketing de Incentivo: uma visão legal. São Paulo: Manole, 2008. p. 198.

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sem identificação da marca da empresa, para uso pessoal de seus familiares. Neste caso, a distribuição dos brindes decorrerá de mera liberalidade, é dizer, de ato desvinculado da atividade da pessoa jurídica.

6. A dedutibilidade dos brindes enquanto despesas de

propaganda No tópico anterior, foi demonstrado que, em seu sentido comum, o

termo “brinde” representa um prêmio, recompensa, ou presente, cuja distribuição pode ocorrer com fins propagandísticos ou promocionais, ou mesmo institucionais.

Também foi mencionado que, de forma lacônica, o art. 13, inciso VII,

da Lei n. 9.249/95 veda a dedução de despesas com brindes, sem fazer exceção ou ressalva de qualquer espécie.

A leitura do referido dispositivo, olvidando-se de sua finalidade e

das demais normas jurídicas, conduz à conclusão – apressada e equivocada – de que toda e qualquer despesa incorrida pela pessoa jurídica com brindes é indedutível da apuração do IRPJ.

Contudo, a interpretação meramente gramatical do art. 13, inciso

VII, da Lei n. 9.249 não revela a adequada extensão deste dispositivo. Antes de qualquer consideração a esse respeito, cabe recordar o que

Carlos Maximiliano orientou acerca da necessidade de adoção de outros critérios interpretativos, além do literal, para se perquirir a real abrangência da norma:

“Incumbe ao intérprete aquela difícil tarefa. Procede à análise e também à reconstrução ou síntese. Examina o texto em si, o seu sentido, o significado de cada vocábulo. Faz depois obra do conjunto; compara-o com outros dispositivos da mesma lei, e com os de leis diversas, do país ou de fora. Inquire qual o fim da inclusão da regra no texto, e examina este tendo em vista o objetivo da lei toda e do Direito em geral. Determina por este processo o alcance da norma jurídica, e, assim, realiza, de modo completo, a obra moderna do hermeneuta.

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[...] A palavra é um mau veículo do pensamento; por isso, embora de aparência translúcida a forma, não revela todo o conteúdo da lei, resta sempre margem para conceitos e dúvidas; a própria letra nem sempre indica se deve ser entendida à risca, ou aplicada extensivamente; enfim, até mesmo a clareza exterior ilude; sob um só invólucro verbal se conchegam e escondem várias ideias, valores mais amplos e profundos do que os resultantes da simples apreciação literal do texto”.19 (Grifou-se)

Assim, a interpretação da lei não se resume à compreensão de cada

palavra empregada no texto legal. Faz-se necessário, também, buscar seu espírito (interpretação teleológica) e correlacioná-la com as demais normas do ordenamento jurídico (interpretação sistemática).

Pois bem. O art. 13, inciso VII, da Lei n. 9.249 veda a dedução de

despesas com brindes, sem ressalvar aqueles destinados a fins propagandísticos. No entanto, a legislação tributária admite a dedução de despesas de propaganda.

Com efeito, o art. 54 da Lei n. 4.506, de 30.11.1964, admite a

dedução de despesas de propaganda, de acordo com o regime de competência, desde que diretamente relacionadas com a atividade explorada pela empresa.

O art. 54 da Lei n. 4.506 não foi revogado, nem expressa, nem

tacitamente, tampouco parcialmente. Não é de se estranhar que não tenha ocorrido revogação, na medida

em que a norma veiculada pelo art. 54 da Lei n. 4.506 está em conformidade com os dispositivos legais e constitucionais que regem a incidência do imposto de renda, bem assim com os princípios constitucionais que fundamentam a ordem econômica.

Já foi dito aqui que as mutações patrimoniais do contribuinte devem

ser aferidas pelos incrementos ao seu patrimônio e também pelas perdas por ele sofridas ou gastos incorridos, já que o imposto é sobre a renda, e não sobre o 19 MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e Aplicação do Direito. 17. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1998. p. 10 e 36.

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patrimônio. A dedutibilidade de dispêndios, notadamente daqueles vinculados à consecução do objeto social da pessoa jurídica, é mera decorrência das normas legais que autorizam, apenas, a tributação do acréscimo patrimonial, em atenção à capacidade contributiva manifestada pelo titular deste acréscimo (art. 153, inciso III, e 145, parágrafo 1º, da Constituição Federal, e art. 43 do CTN). Por isto é que vedar a dedução de despesas propagandísticas, quaisquer que sejam elas, é autorizar a tributação do que Humberto Ávila chamou de “incapacidade contributiva”, conforme destacado linhas atrás.

Mas não é só. A norma que autoriza a dedução de despesas de

propagada também encontra assento no art. 170 da Constituição Federal, eis que o livre exercício da atividade econômica pressupõe que a pessoa jurídica não seja desencorajada a empregar recursos destinados a fomentar e divulgar seus produtos e serviços.

O art. 54 da Lei n. 4.506, portanto, além de continuar em vigor,

encontra assento nos arts. 153, inciso III, 145, parágrafo 1º, e 170 da Constituição Federal e no art. 43 do CTN.

Se é assim, as despesas de brinde devem ter sua dedutibilidade

avaliada à luz do art. 13, inciso VII, da Lei n. 9.249 e também do art. 54 da Lei n. 4.506. E o que isto significa dizer? Quer dizer que, quando constituírem gastos com finalidade propagandística, os brindes serão passíveis de dedução. Outra não poderia ser a conclusão, já que as despesas de propaganda, inclusive aquelas com brindes, estão voltadas à promoção da empresa, à geração de lucro e, pois, à manutenção da fonte produtora da renda. Ou seja, as referidas despesas não são incorridas por liberalidade, ou aleatoriamente, mas, sim, com vistas à geração de riqueza suscetível, como regra, de tributação pelo imposto de renda.

O alcance do art. 13, inciso VII, da Lei n. 9.249, nessas condições,

deve ser aferido por sua interpretação sistemática com outros dispositivos, em especial o art. 54 da Lei n. 4.506, de tal sorte a revelar que as despesas de brindes são dedutíveis, desde que incorridas com a finalidade de divulgar a atividade econômica desempenhada pela pessoa jurídica.

A assertiva anterior é consentânea, também, com a finalidade do art.

13 da Lei n. 9.249, consistente em vedar a dedução dos gastos não relacionados

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com a atividade da pessoa jurídica, ou com sua função social, é dizer, vedar a dedução das despesas incorridas por mera liberalidade20. Outros incisos do mesmo art. 13 dão mostras disto ao autorizarem, por exemplo, a dedução dos dispêndios com arrendamento mercantil, com manutenção ou reparo de bens, ou depreciação e amortização “quando relacionados intrinsecamente com a produção ou comercialização dos bens e serviços” (incisos II e III).

É bem verdade que o caput do art. 13, em sua parte final, anuncia

que a dedutibilidade das despesas nele listadas independe do disposto no art. 47 da Lei n. 4.506, isto é, independe de verificação quanto à necessidade da despesa e sua vinculação à atividade da empresa. A despeito disto, essa ressalva só pode ser interpretada no sentido de que, não cumpridas as determinações dos incisos e parágrafos do art. 13, a indedutibilidade da despesa se imporá, independentemente da perquirição dos requisitos do art. 47 da Lei n. 4.506. Por exemplo, em relação às despesas com alimentação fornecida pela pessoa jurídica a seus funcionários, a dedução não será admitida, independentemente do disposto no art. 47 da Lei n. 4.506, quando a benesse não for fornecida indistintamente a todos, tendo em vista o disposto no art. 13, parágrafo, da Lei n. 9.249 (“Art. 13. [...] § 1º Admitir-se-ão como dedutíveis as despesas com alimentação fornecida pela pessoa jurídica, indistintamente, a todos os seus empregados”).

Qualquer outra interpretação acerca da parte final do caput do art.

13 acarretaria a ampliação das proibições listadas pelo art. 13, o que não se pode admitir, já que as normas de exceção devem ser interpretadas de forma estrita. 20 Cumpre destacar que a Exposição de Motivos do projeto que resultou na Lei n. 9.249 foi além, ao dizer que o art. 13 buscava coibir verdadeiros abusos perpetrados por “grandes contribuintes”. Veja-se: “9. Ainda no âmbito da simplificação, a proposta a base tributável, vedando a dedução de despesas passíveis de manipulação, geralmente relacionadas com ‘fringe benefits’, que beneficiam de forma especial os grandes contribuintes, dotados de sofisticada infraestrutura contábil-tributária, tornando mais precisa a regra geral de indedutibilidade em vigor, cujos critérios, por serem excessivamente subjetivos, ensejam interpretações conflitantes e prestam-se a práticas abusivas, tendentes a reduzir a base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro (art. 13)”. A entrega de brindes com fins promocionais, como se viu até aqui, não constitui prática abusiva, mas, sim, ato voltado a promover a atividade econômica e a gerar riqueza tributável. Daí não se enquadrar no âmbito de aplicação do art. 13 da Lei n. 9.249.

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Realmente, “As disposições excepcionais são estabelecidas por motivos ou considerações particulares, contra outras normas jurídicas, ou contra o Direito comum; por isso não se estendem além dos casos e tempos que designam expressamente”21.

O art. 13 da Lei n. 9.249 constitui norma de exceção, porque, como

esclarecido no tópico 4 deste estudo, a dedutibilidade é a regra. As normas proibitivas da dedução de despesas devem estar expressamente previstas na legislação tributária. Logo, enquanto norma de exceção, o art. 13 da Lei n. 9.249 deve ser interpretado sem ampliação de qualquer espécie.

No que tange à vedação do inciso VII, constatado que o gasto com

brinde não decorre de ato de favor da pessoa jurídica, mas, sim, de ato voltado a promovê-la, aquela vedação não terá aplicação, tendo em vista tratar-se de despesa com propaganda, dedutível nos termos dos art. 47 e 54 da Lei n. 4.506. Esse é o alcance do art. 13, inciso VII, da Lei n. 9.249.

De fato, os brindes “podem ter inegável caráter de divulgação do

nome da empresa e dos seus produtos, caso em que perdem o caráter de vantagem graciosamente atribuída a terceiros, sem relação com a produção do lucro”, sendo, portanto, passíveis de dedução para efeito de cálculo do lucro real22.

Essa conclusão atende, a um só tempo: a) ao sentido semântico do

termo “brinde”, o qual, em uma de suas acepções, é compreendido como gasto relacionado à propaganda; b) à interpretação sistemática da legislação tributária, não se olvidando, em especial, dos arts. 47 e 54 da Lei n. 4.506; c) à interpretação finalística do art. 13 da Lei n. 9.249, a qual denota que as vedações, além de excepcionais, estão relacionadas aos atos alheios à atividade da empresa, ou à sua função social; c) às normas que disciplinam a incidência do imposto de renda e que não autorizam a tributação sobre aquilo que não representa efetivo acréscimo patrimonial; e d) às normas que estimulam o livre exercício da atividade econômica e, de conseguinte, que não criam barreiras ou 21 MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e Aplicação do Direito. 17. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1998. p. 227. 22 OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Fundamentos do imposto de renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008. p. 419.

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empecilhos à adoção de medidas voltadas a tornar a empresa próspera e lucrativa, inclusive de medidas dispendiosas.

Essa questão começou a ser debatida na esfera administrativa, sem

estratificação de jurisprudência a seu respeito. Realmente, após o advento da Lei n. 9.249, o Conselho de

Contribuintes e o atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) pouco se manifestaram a respeito da dedutibilidade das despesas com brindes, não existindo, portanto, ao menos por ora, entendimento jurisprudencial firmado sobre o assunto, embora haja, até o momento, tanto decisões que, pautando-se pela literalidade do art. 13, inciso VII, da Lei n. 9.249, obstaram a dedução de despesas de tal natureza (citem-se: Acórdão n. 101-94546, de 15.04.2004, e Acórdão n. 101-94789, de 1º.12.2004, ambos da 1ª Câmara do antigo 1º Conselho, e Acórdão n. 1302-001911, de 05.07.2016,23 da 3ª Câmara, 2ª Turma Ordinária, da 1ª Seção do CARF, e Acórdão n. 1803-001113, de 23.11.2011, da 3ª Turma Especial da 1ª Seção do CARF), como decisões permitindo a dedução em situações em que restou demonstrada a vinculação da distribuição dos brindes à atividade da empresa e, mais, seu caráter promocional, propagandístico.

No julgamento tomado no Acórdão n. 108-08421, de 10.08.2005,

por exemplo, a 8ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes, fazendo uma distinção entre brindes e gastos com material promocional, declarou legítima a dedução de despesas incorridas pela empresa em decorrência da distribuição de utilidades diversas, tais como camisetas, canetas e bonés, quando da compra, por seus clientes, dos itens produzidos pela empresa.

Os dispêndios, segundo o acórdão, estavam inseridos em um

programa de fidelidade, como seja: “Os gastos praticados pela recorrente tiveram como motivo a aquisição de seus produtos por parte dos clientes. Isto é, 23 No referido acórdão, contrariamente ao que se expôs neste estudo, foi dito que: “A previsão de dedutibilidade das despesas para fins da definição da renda tributável pelo imposto de renda decorre da lei, conforme consolidado na jurisprudência. A distribuição de brindes em caráter promocional, embora possa contribuir para a divulgação da marca da empresa ou de seus produtos, constitui dispêndio cuja dedutibilidade é expressamente vedada pelo art. 13, inciso VII, da Lei n. 9249, de 1995”.

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os clientes que comprassem determinados produtos ou que cumprissem o programa fidelidade ganhariam certos prêmios. O prêmio estava diretamente vinculado a uma determinada operação de venda e correspondente receita operacional”.

Naquela ocasião, restou consignado que, como os brindes eram

fornecidos se, e somente se, os clientes adquirissem os produtos produzidos pela empresa, com nítido caráter promocional, as correspondentes despesas, em decorrência, se enquadravam no conceito de despesas necessárias, já que relacionadas à atividade geradora do lucro da empresa.

O acórdão afirmou que “O brinde, tal como o material promocional

com o nome da empresa estampado, é uma forma de propaganda. [...] A diferença básica, e que justifica a dedutibilidade, é a condição de se entregar um prêmio de promoção ao fato da pessoa adquirir um produto da empresa”. E, afinal, concluiu que somente o material promocional é dedutível, e não o brinde, dada a vedação do inciso VII do art. 13 da Lei n. 9.249.

Essa interpretação, contudo, não nos parece adequada. O brinde de

caráter propagandístico pode ou não estar relacionado a uma venda. Quando estiver, mais do que uma despesa de propaganda, o brinde constituirá verdadeira despesa de venda da pessoa jurídica. Já se não estiver, sua natureza será de despesa de propaganda, e nada mais. Em um e em outro caso, a dedução será admitida, tendo em vista o caráter promocional do dispêndio e sua vinculação à atividade da pessoa jurídica.

O Acórdão n. 1302-001064, de 09.04.2013, da 3ª Câmara, 2ª Turma

Ordinária, da 1ª Seção do CARF, escorando-se na Solução de Consulta COSIT n. 4, de 28.09.2001, afirmou que o art. 13, inciso VII, da Lei n. 9.249 não definiu o que seriam brindes, devendo, assim, prevalecer o entendimento manifestado no Parecer Normativo CST n. 15/76 no sentido de que as despesas com bens de diminuto valor, diretamente relacionados com a atividade da empresa, são dedutíveis na apuração do lucro real.

O Acórdão n. 1302-001064 autorizou a dedução de despesas com

CDs distribuídos a clientes que efetuassem determinado volume de compras. A campanha, de acordo com a decisão, foi promovida com o objetivo de fidelização

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da clientela e captação de novos clientes. Assim, após conjugar o art. 13 da Lei n. 9.249/95 com o art. 47 da Lei n. 4.506/64, concluiu o acórdão que aquelas despesas eram necessárias à manutenção da fonte produtora da renda, sendo “vital para qualquer empresa mercantil promover as suas vendas e fixar a sua marca entre a clientela”.

O Acórdão n. 1301-001569, de 05.06.2014, da 1ª Turma Ordinária,

3ª Câmara, da 1ª Seção do CARF, por sua vez, embora não encampando todas as colocações anteriores acerca da correta interpretação da norma que obsta a dedução de despesas com brindes, afirmou que os gastos com bens de pequeno valor que não guardem qualquer relação com a atividade explorada pela pessoa jurídica não são dedutíveis, tendo em vista a vedação do art. 13, inciso VIII, da Lei n. 9.249. Ao final, a referida decisão arrematou que: “ausente a relação entre os objetos distribuídos e a atividade explorada pela contribuinte, descabe falar em despesa de propaganda”.

A menção a esses julgados demonstra que, embora o tema não esteja

consolidado no plano jurisprudencial, há manifestações em abono da interpretação do art. 13, inciso VII, da Lei n. 9.249 ora defendida.

Assim, e em resumo, tratando-se de despesa de cunho promocional,

sua dedutibilidade é admitida, na medida em que a restrição do art. 13, inciso VII, da Lei n. 9.249 não alcança os gastos relacionados à divulgação da empresa e à manutenção da fonte geradora de riqueza, aplicando-se, nestes casos, as normas dos arts. 47 e 54 da Lei n. 4.506. Portanto, permanece válido o Parecer Normativo CST n. 15/76 que enfrentou o tema. Conclusão diferente se imporia se os dispêndios constituíssem mera liberalidade, isto é, ato dissociado da atividade da empresa ou de sua promoção, caso em que – aí sim – a vedação do art. 13, inciso VII, da Lei n. 9.249 teria incidência.

Essas considerações evidenciam que o art. 13, inciso VII, da Lei n.

9.249 não inovou na ordem jurídica. É que, antes dele, as despesas de brinde vinculadas à atividade da pessoa jurídica, tanto as de índole promocional, como as institucionais, já eram passíveis de dedução na apuração do IRPJ. Outros incisos do mesmo art. 13 também não modificaram a disciplina da dedutibilidade de certos gastos, como é o caso do inciso III, que admitiu a dedução das despesas de despesas de depreciação, amortização, manutenção,

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reparo, conservação, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens móveis ou imóveis, quando intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços24.

Desse modo, as despesas de brinde que não configurem mero ato de

favor permanecem dedutíveis da apuração do IRPJ, não se lhes aplicando a vedação do art. 13, inciso VII, da Lei n. 9.249.

7. Conclusão O art. 13, inciso VII, da Lei n. 9.249 não tem aplicação a toda e

qualquer despesa de brinde. Trata-se de norma direcionada aos gastos representativos de mero ato de favor, sem vinculação com a fonte produtora de riqueza e, portanto, sem correlação com o exercício da atividade econômica.

Já os brindes distribuídos com vistas a promover a empresa,

fidelizar ou atrair clientes, ou incrementar vendas, não constituem liberalidade, mas autênticas despesas de propaganda, admitindo-se sua dedução, nos termos dos arts. 47 e 54 da Lei n. 4.506. Permanece válida, portanto, a conclusão do Parecer Normativo CST n. 15/76 sobre o tema.

Essa conclusão tem amparo nos arts. 47 e 54 da Lei n. 4.506, como

também nas normas que regem a incidência do imposto de renda, notadamente os arts. 153, inciso III, e 145, parágrafo 1º, da Constituição Federal, e art. 43 do CTN, os quais somente autorizam a tributação do efetivo acréscimo patrimonial, de sorte a exigir, por decorrência, a dedução dos dispêndios e das perdas relacionados à atividade da empresa e, pois, vinculados à produção da riqueza tributável.

24 É bem verdade que o fisco, a pretexto de regulamentar o mencionado dispositivo legal, baixou a Instrução Normativa SRF n. 11, de 21.02.1996, cujo art. 25, parágrafo único, contém uma lista de bens considerados “intrinsecamente relacionados com a produção ou a comercialização”. Contudo, há diversos julgados na esfera administrativa não admitindo a interpretação restritiva adotada pelo fisco ao baixar a Instrução Normativa SRF n. 11, de 21.02.1996. É o que evidenciam, por exemplo, os acórdãos ns. 107-07933, de 28.01.2005, 101-93394, de 21.03.2001, e 107-09000, de 26.04.2007.

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A mesma conclusão também tem assento nas normas de regência da ordem econômica, especialmente nos princípios da liberdade e da livre iniciativa (art. 170 da Constituição Federal), na medida em que a pessoa jurídica é autorizada a incorrer nos gastos que se fizerem necessários ao exercício de sua atividade econômica, inclusive nos gastos propagandísticos, voltados a divulgar a empresa e seus produtos ou serviços.

A ampliação do alcance do art. 13, inciso VII, da Lei n. 9.249, de

modo a abarcar qualquer despesa de brinde, indistintamente, mais do que ferir lições comezinhas de hermenêutica, contraria os dispositivos legais e constitucionais acima mencionados, tornando questionável a validade da referida restrição.

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