Sistema constitucional tribu_ta_rio

DIREITO TRIBUTÁRIO

PARTE I

SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO

Profa. Lucia Sirleni Crivelaro Fidelis

1

1 – NOÇÕES INTRODUTÓRIAS DO DIREITO TRIBUTÁRIO

O Estado necessita de recursos para gerir e manter a

estrutura da máquina Estatal, cumprindo assim, como o seu papel de

proporcionar a cada cidadão, os serviços essenciais e fundamentais

a sua sobrevivência.

A cobrança de tributos é a principal fonte de arrecadação de

receitas publicas, onde através de um sistema normatizado e

coercitivo o Estado retira parcela das riquezas dos particulares,

sem contraprestação, como forma de custear as suas atividades.

A forma de Tributação utilizada antigamente para se obter meios

de pagar suas despesas era efetuada através de guerra de conquistas,

extorsões de povos, doações voluntárias, imposições e penalidades

impostas, motivo de grandes revoluções e transformações sociais,

“entre nós Brasileiros podemos citar a Inconfidência Mineira, o mais

genuíno e idealista dos movimentos de afirmação da nacionalidade,

que teve como fundamental motivação a sangria econômica provada pela

metrópole por meio do aumento da derrama. “1

Entretanto, atualmente a receita tributária obedece aos

Principio da Legalidade, sendo, portanto, aprovada pelos

representantes do povo, afirmando assim, que o fenômeno tributário

encontra-se juridicizado2, pois resulta exclusivamente da lei.

“A relação jurídica que se instaura entre o Estado, que tem o

poder de exigir o tributo, e a pessoa sob sua jurisdição, que tem o

dever de pagar esse tributo, é submetida a uma série de normas

jurídicas que vão compor a disciplina do Direito Tributário.”3

1 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva, 2009, p. 288.

2Juridicizado, significa que um fato da vida foi integralizado no mundo jurídico, e em conseqüência dessa virtude da incidência da norma jurídica sobre esses fatos, estes tornam-se juridicizados.

3 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva, 2009, p. 289. 2

Eduardo Sabbag,4 em suas considerações demonstra, “ A cobrança

de tributos se mostra como a principal fonte das receitas públicas,

voltadas ao atingimento dos objetivos fundamentais, insertos no art.

3º da Constituição Federal, tais como a construção de uma sociedade

livre, justa e solidária, a garantia do desenvolvimento nacional, a

erradicação da pobreza e da marginalização, tendente à redução das

desigualdades sociais e regionais, bem como a promoção do bem-estar

da coletividade.

1.1 - CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

Nas palavras de Kiyoshi Harada,5 “Direito Tributário é, por

assim dizer, o direito que disciplina o processo de retirada

compulsória, pelo Estado, da parcela de riquezas de seus súditos,

mediante a observância dos princípios reveladores do Estado de

Direito. É a disciplina jurídica que estuda as relações entre o

fisco e o contribuinte.”

E, ainda, segundo o entendimento de Eduardo Sabbag, “

Direito tributário é ramificação autônoma da Ciência Jurídica,

atrelada ao Direito Público, concentrando o plexo de relações

jurídicas que imantam o elo do Estado versus contribuinte, na

atividade financeira do Estado, quanto à instituição, fiscalização e

arrecadação de tributos.”6

Diante dos conceitos acima podemos extrair que Direito

Tributário é um ramo da Ciência Jurídica composto pelas normas e

princípios que regulam as relações entre o Estado e o contribuinte,

e deste vinculo jurídico surge uma obrigação patrimonial, entre

credor e devedor.

4 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 Ed. São Paulo:Saraiva, 2009, p. 1.


6 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 Ed. São Paulo:Saraiva, 2009, p. 3.3

Segundo os ensinamentos de Eduardo Sabbag 7“ Por ora, urge

destacar que tal relação jurídica é polarizada, sobressaindo: no

pólo ativo ( credor), os entes tributantes ou pessoas jurídicas de

direito público interno, também conhecidos por Fiscos – a União, os

Estados-membros, os Municípios e o Distrito Federal. E, no pólo

passivo (devedor), o contribuinte, ou responsável, representado

pelas pessoas físicas e jurídicas.”

Ainda destaca, Sabbag, 8 “ Com efeito, o Direito Tributário

é a representação positivada da ciência jurídica que abarca o

conjunto de normas e princípios jurídicos, reguladores das relações

intersubjetivas na obrigação tributária, cujos elementos são as

partes, a prestação e o vínculo jurídico. “

Assim sendo, o Direito Tributário regula o relacionamento

jurídico entre os contribuintes ( pessoas físicas e jurídicas ) e

os entes tributantes ( União, Estados, Municípios e o Distrito

Federal) no sentido de instituir, fiscalizar e arrecadar tributos,

com obediência as normas e princípios que regem esta relação.

1.2 - AUTONOMIA DO DIREITO TRIBUTÁRIO

O Direito Tributário é um ramo da Ciência Jurídica que tem

por objeto disciplinar o ingresso da receita pública derivada da

cobrança dos tributos. Por assim dizer, o Direito Tributário regula

as relações do Fisco com o contribuinte, ou seja, a relação jurídica

que se instaura com o fenômeno tributário.

Nas palavras de Eduardo Sabbag9 “ O Direito Tributário

desfruta de autonomia perante os demais ramos jurídicos. Apresenta-

se, pois, como um direito autônomo, em face da homogeneidade de sua

estrutura normativa e de seus preceitos elementares. Não é apenas um


8 Ibidem.

9 Ibidem, p. 11.4

ramo didaticamente autônomo dos demais, flui, sem sombra de duvida,

uma autonomia dogmática ou cientifica (corpo de regras próprias

orientadas por princípios jurídicos próprios não aplicáveis aos

demais ramos da ciência jurídica, e uma autonomia estrutural

( institutos dessemelhantes dos demais ramos do Direito).”

Podemos afirmar que a autonomia do Direito Tributário se

encontra demonstrado nas inúmeras doutrinas que estuda a relação

jurídica polarizada da tributação, bem como os seus princípios

jurídicos próprios não aplicáveis aos demais ramos do direito, entre

estes podemos mencionar a imunidade recíproca, capacidade

contributiva, vedação do confisco, etc.

Paulo de Barros Carvalho, 10 ensina “(...) o direito

tributário positivo é o ramo didaticamente autônomo do direito,

integrado pelo conjunto das proposições jurídico-normativas que

correspondam, direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação e

fiscalização de tributos. “

1.3 - DIREITO TRIBUTÁRIO E OS DEMAIS RAMOS DO DIREITO

Como não poderia ser diferente, os diversos ramos da

Ciência Jurídica se entrelaçam e se complementam, assim sendo o

Direito Tributário tem relação direta com o Direito Constitucional,

pois este dispõe de toda a estrutura de competência e aplicabilidade

da Direito Tributário, demonstrando os seus princípios inerentes.

Já com relação ao Direito Financeiro se relaciona com o

regramento das receitas publicas, e a relação jurídica entre os

contribuintes e o fisco.

No Direito Administrativo se depara com todas as regras de

procedimentos que devem ser aplicadas a administração publica

tributária.

10 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 16ºed.,p.31. 5

Relaciona-se ainda com o Direito Penal através das

disposições dos crimes tributários, e com o Direito Civil, aplicando

inúmeros entendimentos vinculados aos vários institutos privados

que se relacionam com o contribuinte.

Importante relacionamento ainda deve ser destacado entre o

Direito Tributário e o Direito Processual Civil, onde através deste

se obtém “ a estipulação de regramentos que nortearão o iter

procedimental da lide tributária, quer na seara do processo

administrativo fiscal, quer na orbita judicial – neste caso em si,

no curso das ações judiciais, e.g., em mandado de segurança, em ação

declaratória, em ação anulatória, em ação repetitória, em ação

consignatória, em embargos à execução, entre outras. “11

Nas palavras do Professor Eduardo Sabbag, 12 “ É cediço que

o Direito, em si, é uno e indivisível, entretanto, na busca da

unidade do Direito, percebe-se que o Direito Tributário, cindível

que é, longe ser totalmente independentemente em relação aos demais

ramos da ciência jurídica e, até mesmo, de outras ciências.”

Já, Luciano Amaro, 13menciona, “ É evidente que não se pode

falar em autonomia deste ou daquele ramo do direito querendo

significar que ele tenha vida própria e independente dos setores da

ciência jurídica. O ordenamento jurídico é um todo uno, não se pode

reconhecer vida própria e independente a nenhum dos setores. Cada

qual dos ramos do direito se relaciona com os demais, embora possa

ser tratado de maneira especializada e assumir ares de relativa

autonomia.”

1.4 – DIREITO TRIBUTÁRIO E OS LIMITES AO PODER DE

TRIBUTAR

11SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 º Ed. São Paulo:Saraiva, 2009, p. 16.

12 Ibidem, p. 11.

13 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, 14ºed., PP. 7-86

O limite ao poder de tributar está esculpido na

Constituição Federal, onde através de seus princípios impõe

limitações que se encontram inseridas nos arts. 150, 151, 152.

Vejamos na integra o disposto em nossa Carta Magna:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;

III - cobrar tributos:

a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;

b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;

c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

IV - utilizar tributo com efeito de confisco;

V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público;

VI - instituir impostos sobre:

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;

b) templos de qualquer culto;

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

Art. 151. É vedado à União:

I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a

7

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc42.htm#art150iiic


Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País;

II - tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes;

III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.

....................................................................

Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.

Nos ensinamentos do Professor Kiyoshi Harada, 14 “ O

legislador constituinte esculpiu o Sistema Tributário de forma

completa, nada deixando à eventual colaboração do legislador

ordinário. Ao mesmo tempo em que procedeu a partilha de competência

tributária que, por si só, já é uma limitação ao poder de

tributação, na medida em que a outorga de competência privativa a

uma entidade política implica, ipso fato,15 a vedação do exercício

dessa competência por outra entidade política não contemplada, a

Constituição Federal prescreveu inúmeros princípios tributários,

visando à preservação do regime político adotado, à saúde da

economia, ao respeito aos direitos fundamentais e à proteção de

valores espirituais.”

Segundo Hugo de Brito Machado, 16 “ O Direito Tributário

existe para delimitar o poder de tributar, transformando a relação

tributária, que antigamente foi uma relação simplesmente de poder,

em relação jurídica.”


15 Ipso fato, significa "pelo próprio fato", como resultado da evidência do fato, como sua conseqüência natural.

16 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 29 ed., p.50. 8

Portanto, ensina o Professor Eduardo Sabbag, 17 “ O poder

de tributar (ius imperium) não é assim, absoluto. Encontra

regramentos que vêm refrear o exercício arbitrário da tributação,

amoldando-o de acordo com a carga valorativa ínsita ao texto

constitucional. De modo reflexo, a Constituição Federal define o

modus operandi18 do exercício desse poder, que deverá se dar de

forma justa e equilibrada, sem provocar danos à liberdade e à

propriedade dos contribuintes. “

Sendo assim, destacados os principais ensinamentos da

doutrina, podemos concluir que o poder de tributar não é absoluto,

pois a própria Constituição Federal define os limites desta

imposição tributária exercida pelo Estado, garantindo assim, aos

contribuintes uma relação jurídica harmônica e equilibrada.

A Constituição Federal nesta seara assume um papel

importantíssimo, pois é um instrumento político de formação e

organização de uma sociedade institucionalmente organizada, e por

meio de regras e princípios norteadores, controla a atuação do

Estado em matéria tributária, empregando meios validos para que se

obtenha os devidos fins.

2 - PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS


18 Modus operandi é uma expressão em latim que significa "modo de operação", utilizada para designar uma maneira de agir, operar ou executar uma atividade seguindo sempre os mesmos procedimentos.

9

http://pt.wikipedia.org/wiki/Latim

Nas palavras do Professor Eduardo Sabbag, “ os princípios

constitucionais tributários, que regulam a tributação, são

considerados limitações constitucionais ao poder de tributar.”19

Já, Eduardo Maciel Ferreira Jardim, 20assevera, “ (...)

podemos conceituar o Sistema Constitucional Tributário como o

conjunto de normas organizadas harmonicamente no Texto Supremo, as

quais versam matéria tributária. (..) O quadro orgânico de normas

tributárias que compõem o Sistema Constitucional Tributário

Brasileiro apresenta duas características estruturais, quais sejam:

a exaustividade e a rigidez. (...) A exaustividade decorre da

circunstância de a Constituição Federal hospedar, aproximadamente,

uma centena de comandos de índole tributária (...) A rigidez, por

seu turno, denota a rigorosa divisão de competência tributária que o

constituinte estabeleceu, na medida em que investiu as pessoas

políticas de prerrogativas legiferantes tributárias ( competências)

especificas, privativas e indelegáveis.”

Conclui Eduardo Maciel 21” certas normas revestem um

conteúdo cuja abrangência racional lhes confere a feição de regras

diretivas de um dado sistema, razão pela qual assumem elas a

estatura de princípios, isto é, comandos superiores a simples

categoria de normas. (...) Os princípios, com efeito, podem ser

expressos ou implícitos. Expressos são os que vêm declarados em

preceptivos constitucionais. Os implícitos, a seu turno, são aqueles

que se apresentam subjacentes no sistema e simbolizam a resultante

da conjugação de preceitos explícitos.”

O Professor Harada22, destaca, “ Esses princípios

expressos, juntamente com os implícitos, que decorrem dos primeiros,

do regime federativo e dos direitos e garantias fundamentais,


20 JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de Direito Financeiro e Tributário. 10ªed.São Paulo:Saraiva, 2009, p.178.

21 Ibidem, p. 179.


constituem o escudo de proteção dos contribuintes, atuando como

freios que limitam o poder de tributação do Estado.”

Abordaremos a seguir os Princípios Tributários mais

relevantes e estudados pelo juristas.

2.1 – PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA

O artigo 150, I da Constituição Federal estabelece que "é

vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios

exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça".

Deparamos no artigo em comento, o princípio da legalidade

tributária, que limita a atuação do poder tributante em prol da

justiça tributária e da segurança jurídica dos contribuintes. Pois

não se pode permitir que a Administração Pública tivesse total

liberdade na criação e aumento dos tributos, sem garantia alguma que

protegesse os cidadãos contra os excessos cometidos.

O princípio da legalidade tributária, portanto é a

subsunção dos norteadores explícitos no art. 5º, II da CF onde

lemos que "ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma

coisa senão em virtude de lei", sendo assim o constituinte deixou

claro que os entes tributantes só poderiam estabelecer cobranças de

tributos que fossem estabelecido em lei.

E, ainda o art. 97 CTN dispõe:

“ somente a lei pode estabelecer: I – instituição de

tributos ou a sua extinção.”

Entretanto, na Constituição Federal encontramos algumas

exceções em relação ao princípio da legalidade, pois o Poder

Executivo tem liberdade de alterar as alíquotas dos impostos sobre

11

http://pt.wikipedia.org/wiki/Justi%C3%A7a

http://pt.wikipedia.org/wiki/Legalidade

http://pt.wikipedia.org/wiki/Munic%C3%ADpio

exportação, importação, produtos industrializados e sobre operações

financeiras através de decreto. 23

Sabbag,24 destaca o entendimento de Ruy Barbosa Nogueira, “

O principio da legalidade tributária é o fundamento de toda a

tributação, sem o qual não há como se falar em Direito Tributário.”

É ainda necessário transcrever as palavras de Eduardo

Marcial,25 “ a legalidade, assim como os demais princípios de feição

genérica, espraia o seu influxo por todos os quadrantes normativos,

com a particularidade de simbolizar a própria quintessência do

Estado de Direito, entendido este como o governo das leis e não o

governo dos homens (...)

Assim, sendo, conclui-se que o principio da legalidade deve

estar afeto desde o nascimento do tributo, forma de pagamento até a

sua extinção, e sua aplicabilidade deve atingir as todas as esferas

tributantes, ou seja, Federal, Estadual, Municipal e Distrital.

2.1.1- O Tributo e as Leis

Nas palavras do Professor Eduardo Sabbag, “ o consentimento

emanará, como regra, da lei ordinária. Esta é o veículo normativo

hábil a instituir e a aumentar as exações tributárias. Como é

cediço, a lei ordinária é a lei comum, do dia-a-dia das Casas

Legislativas, cuja elaboração prescinde de quorum privilegiado de

votantes.”26

Assim, sendo as casas legislativas aptas a veicular

tributos em nosso país são:

23 Conforme o art. 153, § 1 º da CF, no âmbito da União, é facultado ao Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos, com exceção do imposto sobre a venda e do imposto territorial rural, que continuam respeitando o principio da reserva legal.


25 JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de Direito Financeiro e Tributário. 10ªed.São Paulo:Saraiva, 2009, p.182.

26 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 Ed. São Paulo:Saraiva, 2009, p. 26. 12

Tributo Federal – Lei Ordinária Federal – Congresso Nacional

Tributo Estadual – Lei Ordinária Estadual – Assembléia

Legislativa

Tributo Municipal – Lei Ordinária Municipal – Câmara dos

Vereadores

“Todavia, há casos de tributos federais que, obedecendo

ao postulado da legalidade tributária, avocam o processo elaborativo

desencadeado pela maioria absoluta dos representantes do Poder

Legislativo Federal, a saber, a edição de lei complementar. Com

efeito no Brasil, é juridicamente possível a instituição de

determinados tributos por meio de leis complementares, são eles:

Imposto sobre grandes fortunas ( art. 153, VII, CF);

Empréstimos compulsórios ( art. 148, I e II, CF);

Impostos Residuais ( art. 154, I, CF);

Contribuições sociais previdenciárias residuais ( art. 195, §

4º, CF c/c art. 154, I, CF).”27

“Por fim, registre-se, segundo o art. 62, § 1º, III, CF,

inserto pela Emenda Constitucional nº 32/2001, as matérias cabentes

a lei complementar não poderão ser objeto de medida provisória. “28

2.1.2- A Legalidade para instituição de tributos

O artigo 97 CTN dispõe que somente a lei poderá instituir

um tributo, majorá-lo, definir fato gerador, fixação de alíquotas,

etc.

Art. 97 – Somente a lei pode estabelecer:

I – a instituição de tributos, ou a sua extinção;

27 Ibidem.

28 Ibidem, p. 27.13

II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvando o disposto nos artigos 21,26,39,57 e 65;

III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvadas o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;

IV – a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21,26,39,57, e 65;

V- a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrarias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;

VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.

“Desse modo, o artigo 97 do CTN, veiculando nítidas

explicitações do preceito constitucional, sinaliza a necessidade de

composição de uma lista taxativa (numerus clausus) de rudimentos

configuradores da estrita legalidade, a seguir expedida: alíquota,

base de cálculo, sujeito passivo, multa e fato gerador. “29

Ives Gandra da Silva Martins 30 assevera que “ é fechada a

tipicidade de tributo e pena. É absoluta a reserva da lei. Sua

veiculação normal deve conter toda a informação necessária para a

aplicação da norma.”

Entretanto, há outro ponto relevante a ser demonstrado,

qual seja a mitigação do Principio da legalidade tributária diante

de quatro impostos federais.

Eduardo Sabbag,31 esclarece “ significa dizer que, em

certas circunstancias- e dentro dos limites legais – não se submetem

completamente ao principio da legalidade tributária. Com efeito, há

limites legais, dentro dos quais o Poder Executivo alterará as

alíquotas dos tributos considerados exceções. “


30 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Teoria da Imposição Tributária. São Paulo: Saraiva, 1983, p. 185.

31 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 Ed. São Paulo:Saraiva 2009, p. 3414

Segundo o art. 155, § 1º, CF, “há quatro impostos federais

que poderão ter suas alíquotas majoradas ( ou reduzidas) por ato do

Poder Executivo Federal, o que se dá comumente por decreto

presidencial ou portaria do Ministro da Fazenda, São eles:

Imposto sobre a Importação (II);

Imposto sobre a Exportação ( IE);

Imposto sobre Produtos Industrializados ( IPI);

Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros ( IOF).

O Professor Eduardo Sabbag, 32demonstra “ insta frisar que,

se quem pode o mais, pode o menos, a atuação do Poder Executivo não

está adstrita apenas à majoração das alíquotas, mas também à sua

redução. Com efeito, tais impostos, ditos flexíveis, abrem-se para o

manejo de alíquotas no intuito de regulação do mercado ou da

economia do Pais. Daí se dizer que tais exações são gravames

regulatórios ou reguladores de mercado. “

Ainda nas palavras, do Professor Sabbag, 33 “ É cediço que

o Estado tributa com vista a auferir receitas, e, assim, a

fiscalidade34 ganha prevalência significativa. Todavia, a

extrafiscalidade, afastando-se do mecanismo de pura arrecadação,

objetiva corrigir situações sociais ou econômicas anômalas, buscando

o atingimento de objetivos que preponderam sobre os fins

simplesmente arrecadatórios de recursos financeiros para o Estado. “

Ainda, afeto a mitigação ao principio da legalidade, cabe

ressaltar os efeitos da Emenda Constitucional nº 33/2001, onde

introduziu mais dois casos de ressalvas ao Principio da Legalidade

Tributária, “ambas igualmente justificadas no contexto da

extrafiscalidade,35 abrindo espaço à alteração de alíquotas por ato 32 Ibidem, p. 35.

33 Ibidem.

34 FISCALIDADE – é o poder de invadir o patrimônio do particular com finalidade eminentemente arrecadatória.

35 EXTRAFISCALIDADE- é característica dos impostos reguladores de mercado 15

do Poder Executivo.” 36Vejamos: CIDE – Combustível, (Contribuição de

Intervenção no Domínio Econômico) é um tributo federal, instituído

em 2001, por meio da Emenda Constitucional nº 33 e da Lei

10.336/2001. E, em respeito ao art. 149, § 2º, II .

Incluindo, no rol dos tributos afetos pela mitigação,

encontramos um de competência Estadual, ICMS-Combustível, destacando

as explanações do Professor Sabbag, “segundo o texto constitucional

cabe a lei complementar federal definir os combustíveis e

lubrificantes sobre os quais o imposto (ICMS) incidirá uma única

vez, qualquer que seja a sua finalidade (art. 155, § 2º, XII, “h” da

CF). Por sua vez, as alíquotas do ICMS incidente sobre esses

combustíveis serão definidas mediante deliberação dos Estados e

Distrito Federal.”37

Deve ser ressaltado que a mitigação do CIDE-Combustivel deve

estar restrita apenas a possibilidade do Poder Executivo reduzir

alíquotas, ou restabelecê-las no limite máximo fixado por lei, pois

a majoração ainda esta restrita ao principio da legalidade.

Assim, sendo as seis ressalvas ao principio da legalidade

tributária, são: Imposto de Importação(II), Imposto de Exportação

(IE), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto sobre

Operações Financeiras( IOF), CIDE- Combustível, ICMS - Combustível.

2.2 - PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE ANUAL

O principio da anterioridade anual está esculpido no art.

150, III, “b”, da Constituição Federal. Vejamos:

“Art. 150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios,

III – cobrar tributos

36 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 Ed. São Paulo:Saraiva 2009, p. 36.

37 Ibidem, p.37. 16

a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do inicio da vigência da lei que os houver instituídos ou aumentado;

b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.”

c-) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

O princípio da anterioridade no direito tributário está

ligado na idéia de que o contribuinte não seja surpreendido com a

cobrança de um tributo, sem que este pudesse tomar conhecimento da

legislação que institui tal cobrança, bem como se programar para

obter meios financeiros de arcar com o ônus deste desembolso.

Kiyoshi Harada, 38explica que “o principio da anterioridade

é uma garantia fundamental, pois se o Estado tem a faculdade de

criar novos tributos ou majorar os existentes quando quiser, mas sua

cobrança fica diferida para o exercício seguinte do da publicação da

lei. “

Vale destacar, que existem tributos que não respeitam o

Principio da Anterioridade Anual, resultando assim, em exceções,

portanto, a lei que instituir ou aumentar um dos tributos que

abaixo se transcreverá, não precisa ter sido publicada no ano

anterior para iniciar a sua vigência e aplicabilidade, (CF/88, art.

150, § 1º).São eles:

> Imposto sobre Importação(II)

> Impostos sobre Exportação (IE)

> Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)

> Imposto sobre Operações Financeiras (IOF)

> Imposto Extraordinário de Guerra (IEG)

38 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva, 359. 17

> Empréstimo compulsório relativo a guerra externa ou calamidade

pública

> CIDE-Combustíveis ( alíquotas)

> ICMS-Combustíveis (alíquotas)39

2.3 - PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL

Entretanto, ainda devemos atentar para o Principio da

Anterioridade Nonagesimal, que significa que em respeito a CF/88,

art. 150, III, ‘c’, EC nº 42/2003 é vedado à União, aos Estados, ao

Distrito Federal e aos Municípios cobrar tributos antes de

decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que

os instituiu ou aumentou.

“Art. 150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios...

(...)


Nesta seara, o entendimento de Luciano Amaro 40 “A

constituição exige, como dizíamos, que a lei que crie ou aumente o

tributo seja anterior ao exercício financeiro em que o tributo será

cobrado e, ademais, que se observe a antecedência mínima de noventa

dias entre a data de publicação da lei que o instituiu ou aumentou e

a data em que passa a aplicar-se.”

O Professor Eduardo Sabbag, 41 destaca “ O principio da

anterioridade tributária é inequívoca garantia individual do

39 As oito ressalvas foram mencionadas pelo Professor Eduardo Sabbag, obra citada, p. 68.

40 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 9ª Ed. São Paulo: Saraiva, p.121.

41 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 Ed. São Paulo:Saraiva 2009, p. 53.18



contribuinte, implicando que sua violação produzirá irremissível

vicio de inconstitucionalidade.”

Para melhor entendimento vamos enumerar as hipóteses

de exceção ao Principio da Anterioridade Nonagesimal, são eles:

> Imposto sobre Importação ( II)

> Imposto sobre Exportação ( IE)

> Imposto sobre Renda (IR)

> Imposto sobre Operações Financeiras ( IOF)

> Imposto Extraordinário de Guerra (IEG)

> Empréstimos compulsórios para calamidade pública ou

guerra externa

> alterações na base de cálculo do IPTU e do IPVA 42

Emenda Constitucional 32/2001

Nos ensinamentos do Professor Sabbag,43 ele destaca, “ a

medida provisória deverá ser convertida em lei em 60 dias, consoante

a inteligência do art. 62, § 3º da CF/88, podendo ser prorrogada uma

única vez pelo mesmo período. Antes da EC 32/2001 a prorrogação era

sucessiva, agora ela é ÚNICA. “

Portanto, o imposto federal majorado pela MP e convertido

em Lei Ordinária será devido no ano seguinte ao da conversão da MP

em lei, observado o Princípio da Anterioridade. (art. 62, § 2º da

CF/88)

2.4 – PRINCÍPIO DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA

Nas palavras de Luciano Amaro 44 “ O Principio é

particularizado, no campo do tributos, pelo art. 150, II, ao

42 As ressalvas foram mencionadas pelo Professor Eduardo Sabbag, obra citada, p. 69.

43 SABBAG, Eduardo. Elementos de Direito Tributário. 3º ed. São Paulo: Siciliano, 2003, p. 28.

44 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 14ª Ed. São Paulo: Saraiva, p.13319

prescrever a instituição de tratamento desigual entre contribuintes

que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer

distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles

exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos,

títulos ou direitos”.

Tal princípio veda, portanto, aplicação de discriminações,

ou seja, visa garantir ao contribuinte situações de tratamento

igualitário a todos diante da aplicabilidade da lei.

Neste sentido, Luciano Amaro 45 “ Hão de ser tratados, pois

com igualdade aqueles que tiverem igual capacidade contributiva, e

com desigualdade os que revelem riquezas diferentes e, portanto,

diferentes capacidades de contribuir.”

Já o Professor Eduardo Sabbag, 46destaca “ É obvio que, no

Estado de Direito, a igualdade jurídica não pode se restringir a uma

igualdade meramente formal, vocacionada ao vago plano da abstração,

sem interagir com as circunstâncias concretas da realidade social,

que lhe permitem, de fato, voltar-se para a efetiva correção das

desigualdades, que subjazem ao plano fenomênico do contexto social

em que estamos inseridos.”

Destaca ainda o Professor Sabbag, que do Principio da

Isonomia nasce o subprincípio da capacidade contributiva, assim,

apregoando a graduação de incidência quanto aos impostos pessoais,

no tocante a fixação de alíquotas diferenciadas, com o intuito de

promover a justiça fiscal.

2.5 – PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

O principio da capacidade contributiva está esculpido no

art. 145, § 1º da Constituição Federal 1988, e vem complementar a

aplicabilidade do Principio da Isonomia Tributária.Vejamos:

45 Ibidem, p.134.

46 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 Ed. São Paulo:Saraiva 2009, p. 95. 20

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

I - impostos;

II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;

III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Sabbag, 47 em seus ensinamentos explica, “ Esse

subprincipio vem reforçar o Principio da Isonomia Tributária.

Apregoa a graduação de incidência quanto aos impostos pessoais, no

tocante à fixação de alíquotas diferenciadas, com o fito de promover

a justiça fiscal. Traduz-se no brocardo quanto mais se ganha, mas se

paga. Tal postulado remete o leitor à intelecção do conceito de

progressividade de alíquotas. São exemplos de impostos progressivos,

com previsão explicita na CF: Imposto de Renda e IPTU.”

Assim, sendo para aplicabilidade deste principio existe

necessidade do confronto de outros dois sub-principios, são eles:

Principio da Progressividade e Principio da Proporcionalidade.

Nas palavras de Luciano Amaro, 48 “ Outro preceito que se

aproxima do principio da capacidade contributiva é o da

progressividade, previsto para certos impostos, como o de renda. A

progressividade não é uma decorrência necessária da capacidade

contributiva, mas sim um refinamento desse postulado. A

proporcionalidade implica que riquezas maiores gerem impostos

proporcionalmente maiores na razão direta do aumento da riqueza. Já

47 SABBAG Eduardo, Elementos do Direito Tributário. 3ª Ed.São Paulo. Siciliano, p. 31

48 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 14 ed. São Paulo: Saraiva, p.14021

a progressividade faz com que a alíquota para as fatias mais altas

de riqueza seja maior.”

2.6 – PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO DE EFEITOS CONFISCATÓRIOS

“ Confiscar é tomar para o Fisco, desapossar alguém de seus

bens, em proveito do Estado. A Constituição garante o direito de

propriedade (art. 5º XXII, e art. 170, II ) e coíbe o confisco, ao

estabelecer a previa e justa indenização nos casos em que se

autoriza a desapropriação ( art. 5º XXIV, art. 182, §§ 3º e 4º, art.

184). A Constituição admite, como pena acessória a perda de bens do

condenado, na forma da lei. ( art. 5º, XLV e XLVI, b). “49

“O Art. 150, IV veda a utilização do tributo como o efeito de

confisco, ou seja, impede que, em virtude da imposição e cobrança do

tributo pelo ente federativo competente, este tome posse do bem de

propriedade do contribuinte.

Nas palavras de Harada, 50 “ Para saber se um tributo é

confiscatório ou não, deve-se analisar o mesmo sob o principio da

capacidade contributiva, por sua vez, precisar ser examinado em

consonância com o principio da moderação ou da razoabilidade da

tributação verificando, ainda, se a eventual onerosidade da

imposição fiscal se harmoniza com os demais princípios

constitucionais, garantidores do direito de propriedade, da

liberdade de iniciativa, da função social da propriedade etc.”

Neste sentido, Hugo de Brito Machado, 51 esclarece que “ o

caráter confiscatório há de ser avaliado em função do sistema, vale

dizer, em face da carga tributária resultante dos tributos em

conjunto.”

49 Ibidem, p.142.

50 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva,p. 365.

51 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 29 ed.São Paulo:Malheiros,p.41 22

Portanto, efeito confiscatório de impostos é quando a alíquota

aplicada em sua majoração se torna maior do que o lucro oriundo da

transação.

Sabbag,52 ainda assevera, “ a universalidade da carga

tributária, para fins de detectação do confisco tributário, é a

única capaz de dimensionar se o pagador de tributos, ao se sujeitar

a esta múltipla incidência, terá condições de viver e de

desenvolver.”

Confisco e Multa

Multa não é tributo.

Art. 3º CTN “ Tributo é toda prestação pecuniária compulsória,

em moeda cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção

de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade

administrativa plenamente vinculada.”

Assim, conforme o entendimento do STF não poderá haver multa

confiscatória.

2.7 - PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA

O princípio da irretroatividade da lei tributária tem como

objetivo assegurar aos contribuintes, segurança e certeza quanto

aos atos praticados no passado, ou seja, anteriores à lei vigente.

Assim, sendo, toda vez que a lei agravar, ou criar encargos, ônus,

dever ou obrigação, estas só poderão incidir em situações futuras.

Hugo de Brito Machado53, nos ensina, “ Como expressão do

princípio da segurança jurídica a irretroatividade é preceito

universal. Faz parte da própria idéia do Direito. Ocorre que o

legislador poderia, por razões políticas, elaboras leis com

cláusulas expressas determinando sua aplicação retroativa. Então,

52 SABBAG Eduardo, Elementos do Direito Tributário. 3ª Ed.São Paulo. Siciliano, p. 199.

53 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 29 ed.São Paulo:Malheiros,p.108. 23

para tornar induvidosa a desvalia de tais retroativas e para dar

segurança jurídica, erigiu-se este princípio em norma da Lei Maior,

segundo a qual é vedada a cobrança de tributos ‘em relação a fatos

geradores ocorridos antes do início da lei que os houver instituído

ou aumentado.”

Vale ainda relembrar os preceitos constitucionais limitadores

da tributação:

Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

XXXVI - a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada;



a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;

Analisando os entendimentos pertinentes, necessário se faz,

transcrever as palavras do Professor Eduardo Sabbag,54 “ A regra,

assim, é que, quando às leis em geral, não lhes é dado abranger o

passado, alcançando situações pretéritas. Se há atos a elas

anteriores, devem ser eles regidos pela lei do tempo em que foram

realizados, à luz do aforismo tempus regit actum, ou seja, o tempo

rege o ato. Trata-se de regra geral oriunda do direito

intertemporal, que sinaliza no sentido de que a lei tributária há de

ser irretroativa. Sendo assim, frise-se que, quando houver situações

em que a lei puder reportar-se a fatos pretéritos, modificando-lhe

os efeitos jurídicos e elidindo a incidência da lei anterior, estar-

se-á diante de casos de plena retroatividade da lei.”

54 SABBAG Eduardo, Elementos do Direito Tributário. 3ª Ed.São Paulo. Siciliano, p. 145. 24

Roque Antonio Carrazza, 55assevera: “O Estado-de-Direito traz

consigo a segurança jurídica e a proibição de qualquer

arbitrariedade e que nele impera a lei, e mais do que isto, a

certeza de que, da conduta das pessoas não derivarão outras

conseqüências jurídicas além das previstas, em cada caso e momento,

pela lei vigente. Sendo assim, quando o Poder Legislativo baixa leis

retroativas, altera as condições básicas do Estado-de-Direito,

quebrando, irremediavelmente, a confiança que as pessoas devem ter

no Poder Público. Com efeito, elas já não têm segurança, pois ficam

à mercê, não só do direito vigente (o que é normal), mas também, de

futuras e imprevisíveis decisões políticas, que se podem traduzir em

regras retroativas.”

O art. 106, do Código Tributário Nacional, prevê os casos de

aplicabilidade da lei tributária em fatos pretéritos. Vejamos:

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;

II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:

a) quando deixe de defini-lo como infração;

b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;

c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.

Em simples analise ao dispositivo em comento, a aplicabilidade

retroativa esta prevista em casos, onde a lei dispor de forma

mais benigna aos contribuintes e responsáveis, desde que se trate de

ato ainda não definitivamente julgado. 56

55 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 2ªed.São Paulo:RT, p. 232.

56 Eduardo Sabbag, exemplifica: “um contribuinte praticou infração tributária no ano de 2000, sendo certo que, antes da lavratura do auto de infração em 2005, foi reduzida a multa fiscal legalmente prevista. Nesta hipótese o fisco deverá aplicar a multa fiscal menos gravosa vigente no ano de 2005, em obséquio ao principio da retroatividade benigna.”op. cit., p. 158.

25

Aliomar Baleeiro57 comenta o dispositivo acima mencionado, “Nos

países, como o nosso (CF, de 1988, art. 150, III, "a"), em que a

irretroatividade da lei tributária em relação às situações jurídicas

definitivamente constituídas assume há de ser limitada à sua função

específica: esclarecer e suprir o que foi legislado, sem arrogar-se

a ‘ius novum’, mais oneroso para o cidadão. Lei que interpreta outra

há de ser retroativa por definição no sentido de que lhe espanca as

obscuridades e ambigüidades. Mas contarminar-se-á de

inconstitucionalidade se, em matéria fiscal, criar tributos, penas,

ônus ou vexames que não resultavam expressa ou implicitamente do

texto interpretado. Tais inovações só alcançam o futuro.”

2.8 – PRINCÍPIO DA IMUNIDADE RECÍPROCA E GENÉRICA

O Principio da Imunidade Recíproca está disciplinado em Nossa

Carta Magna, vejamos:

Conforme dispõe o art. 150, VI “a” da Constituição Federal:

“ ....é vedado a União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

...........................................................

VI – instituir impostos sobre:

a-) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.”

Harada, explica, 58 “ Como resultado da coexistência de três

esferas governamentais, próprias do sistema federativo brasileiro,

nossas Constituições vem contemplando o principio da imunidade

recíproca, de sorte que nenhuma entidade política poderá exigir

imposto sobre o patrimônio, a renda ou os serviços de outra.”

Eduardo Sabbag,59 por sua vez esclarece, “ A imunidade para

tributos representa uma delimitação negativa da competência

57 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 3ºed. Rio de Janeiro: Forense, p. 379.



tributária. É que o legislador constituinte adotou a técnica de

traçar, de modo cuidadoso, as áreas que refutam a incidência das

exações tributárias, levando-se em consideração nosso sistema rígido

de distribuição de competências impositivas.”

Já, Hugo de Brito Machado, 60 define imunidade como “ o

obstáculo criado por uma norma da Constituição que impede a

incidência de lei ordinária de tributação sobre determinado fato, ou

em detrimento de determinada pessoa, ou categoria de pessoas.”

“A razão desse princípio está na necessidade de preservação do

principio federativo, a convivência harmônica das entidades

políticas componentes do Estado Federal Brasileiro. Entretanto, essa

imunidade, que abarca somente os impostos, não exclui a atribuição

por lei, às entidades políticas da condição de responsáveis pelos

tributos que lhes cabe reter na fonte e nem as dispensa do

cumprimento das obrigações acessórias, conforme preceituado no § 1º

do art. 9º do CTN.”61

Ainda dentro dos ensinamentos de Harada, “A Constituição

Federal de 1988 estendeu essa imunidade recíproca às autarquias e

fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, porém, só no

que se refere ao patrimônio, a renda e aos serviços, vinculados as

suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes ( § 2º do art.

150). Contudo, esse principio não terá aplicação quando se tratar de

exploração, pelos poderes públicos, suas autarquias ou fundações, de

atividades econômicas regidas por normas próprias de empreendimentos

privados, bem como quando houver contraprestação ou pagamento de

tarifas pelo usuário, nem exonerará o promitente-comprador da

obrigação de pagar o imposto relativamente ao bem imóvel ( § 3º do

art. 150 ). A ressalva final diz respeito à incidência do IPTU. Como

se sabe, o contribuinte desse imposto é o proprietário do imóvel, o

titular de seu domínio útil, ou seu possuidor a qualquer titulo

( art. 34 CTN). Em sendo imune o proprietário (promitente vendedor)

60 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário.29 ed.. São Paulo:Malheiros, p. 230.

61 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva,p. 366. 27

o imposto deverá ser pago pelo compromissário-comprador, que é

possuidor a qualquer titulo.”62

Já, o Principio da imunidade genérica, encontra-se previsto no

Art. 150, VI, “b”, “c” e “d”, da Constituição Federal:

“Art. 150. … é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

....................................................................


....................................................................

b. templos de qualquer culto;

c. patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

d. livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão.”

Harada 63 conceitua imunidade “ é a vedação ao poder fiscal de

instituir impostos”.

Entretanto deve ser esclarecido que a Constituição Federal

prevê normas imunizantes, quanto ao seu alcance, e estas visam

proteger entendidas beneficiadas.

Conforme dispõe o artigo em comento as imunidades genéricas

prevêem vedações a todas as pessoas políticas de cobrar qualquer

imposto que venha a recair sobre o patrimônio, renda e serviços das

entidades beneficiadas. O objetivo desta imunidade é proteger a

liberdade política, religiosa, movimentos sindicais, instituições de

ensino, assistência social, informação, etc.

62Ibidem.


28

2.9– Imunidade e a Isenção

Inicialmente cabe tecer algumas considerações e diferenciar

Imunidade e Isenção.

Imunidade, significa renuncia fiscal, ou vedação de cobrança

de tributo, previstos pela Constituição Federal, não podendo ser

revogada, por lei infra-constitucional, somente podendo ser alterada

através de emenda à Constituição.

Isenção é a dispensa do recolhimento do tributo pelo ente

tributante, ou seja, é concedido a determinados contribuintes e em

determinadas situações especificas, a dispensa do recolhimento aos

cofres públicos dos respectivos tributos. Essa isenção pode ocorrer

em um determinado período, ou até mesmo pode ser revogada ou

modificada.

Nas palavras do Professor Sabbag, 64 “ no campo do tributo, a

imunidade é uma forma de não incidência constitucionalmente

qualificada, enquanto a isenção é uma possibilidade normativa de

dispensa legalmente qualificada.

Ainda destacando as assertivas de Luciano Amaro 65 “ a diferença

entre a imunidade e a isenção está em que a primeira atua no plano

da definição da competência, e a segunda opera no plano do exercício

da competência.”

2.10 - Imunidade para templos religiosos

O objetivo da Imunidade para templos religiosos é preservar a

liberdade religiosa do País. O Brasil é um Estado laico ( não há uma

religião oficial), não devendo incidir impostos sobre templos e

cultos.

64 SABBAG Eduardo, Elementos do Direito Tributário. 3ª Ed.São Paulo. Siciliano, p.243.

65 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, 14 ed., São Paulo:Saraiva, p. 152. 29

O legislador pensou em beneficiar a religiosidade ( art. 5º, VI

ao VIII CF). Assim, a imunidade irá atingir todas as religiões,

desde que estas valorizem os valores morais e religiosos

consentâneos com os bons costumes, independentemente da extensão do

templo e do número de adeptos.

Conforme ensina Harada, “a expressão templos de qualquer culto

abrange não só o edifício onde se realizada a pratica religiosa,

como também o próprio culto, sem qualquer distinção de ritos.”66

Assevera ainda o Professor Harada, os entendimentos de Aliomar

Baleeiro, pois este inclui na imunidade o convento, os anexos,

inclusive a residência do pároco ou pastor, assim como a embarcação,

o avião ou o veículo utilizado como templo móvel exclusivamente para

a prática do culto. 67

Sabbag,68 explica que “culto deve prestigiar a fé e os valores

transcedentais que a circundam, sem colocar em risco a dignidade das

pessoas e a igualdade entre elas, além de outros pilares de nosso

Estado.”

Analisaremos a seguir o alcance da imunidade dos templos, o

Artigo 150 da CF, prevê:

“ - sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é

vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal, e aos Municípios:

(...)


(...)


(...)

Parágrafo 4º. As vedações expressas no inciso VI, alíneas b

e c, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços

relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas



68 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1ªed. São Paulo:Saraiva, p. 281. 30

mencionadas.”

Conforme dispõe o dispositivo constitucional acima, não poderá

ser instituído impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços

relacionados com as finalidades essenciais das entidades religiosas.

Fazem parte do patrimônio dos templos de qualquer culto com

imunidade tributária, os seus edifícios onde são realizadas as

cerimônias, entretanto estas devem ter sido edificadas para este

fim.

Estão incluídos também no patrimônio dos templos, os móveis e

equipamentos adquiridos para viabilizar a realização das cerimônias.

Cabe, entretanto ainda tecer entendimentos sob a renda dos

templos, ou seja, o recebimento de doações através dos dízimos, e

outras doações espontâneas, podendo ainda ser acrescida de aluguéis

de imóveis de propriedade da entidade religiosa, todos estarão

cobertos pela imunidade tributária, desde que a renda seja revertida

em benefício da mesma.

2.11 – Imunidade dos Sindicatos de Empregados

A imunidade dos sindicados de empregados, está disciplinada no

art. 150, VI, "c", e § 4º.

Esta modalidade de imunidade constitucional visa a liberdade

de associação sindical, pautada na importância das entidades

sindicais diante da justiça social.

Cabe ressaltar que tal imunidade está condicionada aos ditames

da lei infraconstitucional, vejamos o que dispõe os artigos

pertinentes a imunidade, Código Tributário Nacional. Vejamos:

Art. 9º - É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(...)

31

IV - cobrar imposto sobre:

a) o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros;


c) o patrimônio, a renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo; (Redação dada pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

d) papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, periódicos e livros.

2.12 – Imunidade das Instituições de Ensino

A educação é de suma importância para todos os Brasileiros,

portanto, a imunidade se estende as instituições de ensino visando

alastrar ensino e cultura.

Nas palavras do Professor Sabbag, 69este transcreve o

entendimento do Ilustre Ricardo Lobo Torres, “ O ensino é a

transmissão de conhecimento ou de informações úteis à educação. Esta

deve ser compreendida de modo lato, incluindo, de um lado, a

proteção à educação formal ou curricular, por meio de entidades que

tem um objetivo estritamente didático, com currículos aprovados pelo

Governo (v.g., escolas, faculdades, universidades, etc.) e, de

outro, a guarida à educação informal ou extracurricular, abrangendo

instituições culturais que não se propõem precipuamente a fornecer

instrução (biblioteca, associações culturais, centros de pesquisa,

museus, teatros, centros de estudos)”

2.13- Imunidade das entidades de assistência social

A imunidade das entidades assistenciais focam a proteção e

prosperidade dos trabalhos com fins filantrópicos, assim, sendo

69 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1ªed. São Paulo:Saraiva, p. 307. 32

estão imunes do recolhimento de impostos, incluindo também as

contribuições previdenciárias.

Nos entendimentos de Sabbag, as instituições de assistência

social são aquelas que auxiliam o Estado no atendimento dos direitos

sociais, tais como a saúde, a segurança, a maternidade etc. e estas

atuam desinteressadas como colaboradoras, na proteção das camadas

desprivilegiadas da sociedade, pois a realidade brasileira atual é

marcada por expressivos índices de desigualdade social.70

Relembra, ainda o ilustre Professor, o art. 150, IV “c” prevê o

afastamento dos impostos das entidades beneficentes de assistência

social, entretanto, estas estão sujeitas ao pagamento de taxas e

contribuição de melhoria. 71

2.14- Imunidade de Partidos Políticos

Nas palavras de Eduardo Sabbag, “ a atividade política é

fundamental para a sustentação do regime democrático: a liberdade

política deve ser difundida (art. 1º, V, CF/88). Trata-se de regra

que vem ao encontro da proteção ao pluralismo partidário. A

imunidade em comento deve abranger os partidos políticos registrados

no Tribunal Superior Eleitoral – TSE.”72

Ensina o Professor Harada, 73 “ a exemplo do que fez em relação

aos templos de qualquer culto, restringiu o gozo da imunidade ao

patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com as finalidades

essenciais dessas entidades (§ 4º do art.150). Os bens e serviços,

não vinculados às finalidades essenciais, ainda que dela

70 Ibidem, p. 308.

71 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1ªed. São Paulo:Saraiva, p. 308.

72 _____________. Elementos do Direito Tributário. 3ª Ed.São Paulo. Siciliano, p. 45


decorrentes, não estão protegidos pela imunidade. Assim, os imóveis

alugados por entidades assistenciais, como Sesi, Sesc etc. sujeitam-

se ao IPTU. Se a renda obtida com a locação desses imóveis for

aplica exclusivamente na consecução dos objetivos estatutários, essa

renda ficará a salvo da tributação pelo imposto sobre a renda,

porque vinculada à finalidade essencial dessas entidades, como

prescreve a Constituição vigente.

Destaca Harada, que o STF vem dando interpretação ampla à

imunidade prevista na letra “c” do inciso IV, do art. 150 da CF, não

importando se os imóveis de propriedade da instituição de

assistência social são de uso direto ou se são locados.74

2.15 – Imunidade de Imprensa

Os livros são meios de difusão da cultura, devendo ser

englobado neste entendimento os periódicos, jornais e os papeis

destinados a sua impressão.

Portanto não incide impostos sobre livros, periódicos, jornais,

e os papeis que são utilizados na materialização destes.

Sabbag, entende: “ Meios de difusão da cultura, representando

um suporte material de difusão de conhecimento. Incluem-se os

manuais técnicos e apostilas. Todavia, o suporte material é

irrelevante, prevalecendo a finalidade: difusão da cultura. Tal

postura tem embasado o melhor entendimento jurisprudencial, quando

se procura a razão teleológica do instituto, perquirindo-se a real

intenção da mens legislatoris Ai está a razão para se estender o

manto da imunidade aos livros difundidos em meios magnéticos (CD-

ROM). Sabe-se que tais bens são os suportes sucedâneos do livro. Por

mais inovadores que pareçam ao intérprete, não tem o fim de


desnaturar o caráter didático do suporte material, merecendo,

portanto, a extensão da imunidade. 75

Ricardo Lobo Torres76 preceitua que o entendimento majoritário

da vedação do artigo 150, inciso VI, letra "d", prevalece apenas

quanto aos impostos, dela se excluindo, portanto, as taxas e

contribuições.

Já o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), o Imposto

sobre Serviços (ISS) e o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e

Serviços (ICMS), têm a sua incidência afastada pelos jornais,

livros e periódicos.

2.16– PRINCÍPIO DA IMUNIDADE DE TRÁFEGO INTERESTADUAL E

INTERMUNICIPAL

Veda o art. 150, V da CF que se estabeleçam limitações ao

tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou

intermunicipais, apenas sendo permitido a cobrança de pedágio devido

a utilização de vias conservadas pelo Poder Público.

Art.150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público;

Ensina o Professor Harada, 77 “ o referido princípio é uma

decorrência natural da unidade econômica e política do território

nacional. Objetiva assegurar a livre circulação de bens e de pessoas

ou meios de transportes, que não pode ser limitada ou embaraçada por

75 SABBAG Eduardo, Elementos do Direito Tributário. 3ª Ed.São Paulo. Siciliano, p. 48

76 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional, financeiro, tributário: Os direitos humanos e a tributação. Imunidades e Isonomia. Rio de Janeiro: Renovar, . V. III, p.282.


tributação interestadual ou intermunicipal, ressalvada a cobrança de

pedágio pela utilização de vias conservadas pelo poder público.”

Eduardo Sabbag, 78 demonstra que o pedágio teve sua primeira

aparição na Carta de 1946, e, em momento posterior, na Carta Magna

de 1967 (art.20,II), ratificou a anterior previsão do pedágio, como

ressalva ao principio constitucional da ilimitabilidade ao tráfego

de pessoas e bens. Com a Emenda Constitucional nº1/69 ( art.19,II),

que deu nova redação ao texto da Constituição de 1967, suprimiu-se a

mencionada ressalva, excluindo do texto constitucional a previsão do

pedágio.

Discorre ainda o Professor Sabbag, que o Decreto-Lei nº 971/69,

definiu o pedágio como preço público ou tarifa.

Na Constituição Federal de 1988 encontramos a previsão do

pedágio, no art. 150, V, como ressalva ao principio tributário da

ilimitabilidade ao tráfego de pessoas e bens.

2.17- PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE DE TRIBUTO FEDERAL EM TODO

O TERRITÓRIO NACIONAL

O tributo da União deve ser igual em todo território nacional,

sem distinção entre os Estados, em respeito ao art. 151, I, CF.

Art.151 - É vedado à União:

I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País;

O artigo em comento dispõe que os tributos federais terão

incidência uniforme em todo o território nacional.

Harada, 79 assevera que este princípio decorre da unidade

política do Estado Federal Brasileiro, que faz que o território

78 SABBAG Eduardo, Elementos do Direito Tributário. 3ª Ed.São Paulo. Siciliano, p. 217-218. 36

nacional se apresente como um todo do ponto de vista econômico.

Uniformidade de tributo federal não significa que não possa haver

discriminações, isto é, que todos devem pagar exatamente igual. O

que o referido princípio veda é a discriminação de tributo federal

em virtude do lugar da ocorrência do fato gerador.

3 - FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO

“A palavra fonte significa origem, causa, a nascente de água.

Assim como água brota da fonte o Direito Tributário também tem suas

fontes materiais e formais.”80

Nas palavras de Luciano Amaro, 81” No Direito Tributário,

centrado no principio da legalidade, a lei exerce o papel de maior

importância. (...) A doutrina e a Jurisprudência exercem, também no

campo tributário, o trabalho construtivo do direito que lhes cabe

noutros setores da ciência jurídica (...).

Já, Paulo de Barros Carvalho,82 destaca “ Por fontes do direito

havemos de compreender os focos ejetores de regras jurídicas, isto

é, os órgãos habilitados pelo sistema para produzirem normais, numa

organização escalonada, bem como a própria atividade desenvolvida

por essas entidades, tendo em vista a criação de normas.

Demonstraremos a seguir as fontes materiais e formais do

Direito Tributário.

3.1– FONTES MATERIAIS



81 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 9ª ed, São Paulo: Saraiva, 2003, p. 161.

82 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 16ªed. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 46.37

As fontes materiais, também denominadas, de reais do Direito

Tributário são os fatos exteriorizados sujeitos a tributação, ou

seja, o legislador se inspirou em fatos que enseja riqueza e bens

para servir de fato imponível.

Portanto, cabe esclarecer que não são todos os fatos jurídicos

que ensejam o fenômeno da tributação, entretanto aqueles que a lei

conferiu como “fato gerador” uma vez ocorrido gera a obrigação do

sujeito passivo em pagar tributo.

Assim, como descrito no art. 114 do CTN, “ a situação definida

em lei como necessária e suficiente a sua ocorrência. A situação é

sempre um fato, descrito de forma abstrata e genérica na norma

legal, que, uma vez ocorrido em concreto opera-se o fenômeno da

subsunção do fato à hipótese legal prevista, isto é, gera a

obrigação de pagar tributo.”83

Eduardo Sabbag, 84 nos ensina “ As fontes reais referem-se aos

pressupostos ou suportes fáticos das imposições tributárias, ou

seja, o patrimônio, a renda e os serviços em geral, utilizados como

incidência tributária. São conhecidas, doutrinariamente como

pressuposto de fato da incidência ou fatos imponíveis.”

3.2 – FONTES FORMAIS

Fontes Formais “são os atos normativos ou conjuntos de normas

que dão nascimento ao Direito Tributário. Tais normas jurídicas

disciplinam as relações fáticas que compõem a formulação da hipótese

de incidência tributaria, as normas jurídicas que regulam o

procedimento administrativo e as normas jurídicas que dispõem sobre

a tutela jurisdicional em matéria tributária constituem,

respectivamente, as fontes formais do Direito Tributário Material,



do Direito Administrativo Tributário e do Direito Tributário

Processual.”85

Conforme entendimento do Professor Eduardo Sabbag “ as fontes

formais correspondem ao conjunto das normas no Direito Tributário,

estando inseridas no art. 96 do CTN, denominada, legislação

tributário”86

Art. 96 A expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.

Para melhor entendimento vale ainda discorrer o art. 59 da

Constituição Federal, onde demonstra o processo legislativo.

Vejamos:

Art. 59 O Processo Legislativo compreende a elaboração de:

I – emendas à Constituição

II – leis complementares

III – leis ordinárias

IV- leis delegadas

V – medidas provisórias

VI decretos legislativos

VII – resoluções

Parágrafo Único. Lei complementar disporá sobre a elaboração, redação, alteração e consolidação das leis.

Conforme entendimento do Professor Eduardo Sabbag é importante

fazermos a distinção entre “lei tributária” (art. 97 CTN) e

“legislação tributária” (art. 96 CTN).

85HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva, 2009, p. 291.


Lei Tributária ( art. 97 CTN) é destinada a proteção do

contribuinte, oferecendo-lhe garantias diante da atividade estatal

de cobrar tributos.

Art. 97 – Somente a lei pode estabelecer:

I – a instituição de tributos, ou a sua extinção;

II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvando o disposto nos artigos 21,26,39,57 e 65;

III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvadas o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;

IV – a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21,26,39,57, e 65;

V- a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrarias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;

VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de crédito tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.

Legislação Tributária ( art. 96 CTN) significa lei abrangendo

todas as normas legais.

Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.

Retomemos, portanto, após breve distinção entre “ Lei

Tributária e Legislação Tributária” as principais fontes formais do

Direito Tributário, estas dividas na Doutrina do Professor Eduardo

Sabbag em Principais e Secundárias.

3.2.1 - Fontes Formais Principais, são elas: Constituição Federal,

Emenda à Constituição Federal, Lei Ordinária, Decreto, Lei Delegada,

Medida Provisória, Decreto Legislativo, Resolução, Tratados e

Convenções Internacionais e Leis complementares.

40

3.2.1.1 – Constituição Federal – Normas Constitucionais

Segundo os ensinamentos do Professor Kiyoshi Harada, são as

mais importantes, quer pela sua posição de hierarquia, quer pelos

seus princípios tributários expressos. Podemos assim dizer que estas

normas regulam o exercício do poder tributário, ou seja, através dos

princípios temos os nortes limitadores, pois discriminam as rendas

tributárias, nominando cada tributo, e a competência de cada

entidade política. Vale ainda destacar que as emendas uma vez

aprovadas através do processo legislativo incorporam à Constituição

e tem a mesma natureza desta, mesmo sendo fruto do poder

“constituinte derivado e não do poder constituinte originário.” 87

Eduardo Sabbag, assevera, “ a norma constitucional é a lei das

leis, abrigando normas de sobrenivel. Dita assim, o modo como as

demais devem ser produzidas, modificadas ou extintas. (...) É uma

importante e destacada fonte do Direito Tributário, uma vez que nela

estão sistematicamente estruturados os princípios básicos e as

normas nucleares pertinentes aos tributos. (..) É sabido que a

Constituição Federal outorga a competência tributária às pessoas

jurídicas de direito publico interno, no tocante à instituição de

tributos, cujo exercício deve ser efetivado por meio de lei. De

fato, a Constituição não institui tributos, mas apenas fixa as

competências para que os gravames sejam criados.

3.2.1.2 – Emenda à Constituição Federal

As emendas constitucionais, uma vez aprovadas, incorporam-se à

Constituição Federal com a mesma hierarquia das normas

87 Conforme ensinamento de Paulo Bonavides “O Poder de reforma constitucional exercitado pelo poder constituinte derivado é por sua natureza jurídica mesma um poder limitado, contido num quadro de limitações explícitas e implícitas, decorrentes da Constituição, a cujos princípios se sujeita, em seu exercício, o órgão revisor.” – Já o Poder Constituinte Originário também é denominado de poder genuíno ou poder de 1º grau ou poder inaugural. É aquele capaz de estabelecer uma nova ordem constitucional, isto é, de dar conformação nova ao Estado, rompendo com a ordem constitucional anterior.

41

constitucionais já existentes, e estas modificações podem alterar ou

acrescer disposições, de acordo com o art. 60 CF, vejamos:

Art. 60. A Constituição poderá ser emendada mediante proposta:

I - de um terço, no mínimo, dos membros da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal;

II - do Presidente da República;

III - de mais da metade das Assembléias Legislativas das unidades da Federação, manifestando-se, cada uma delas, pela maioria relativa de seus membros.

§ 1º - A Constituição não poderá ser emendada na vigência de intervenção federal, de estado de defesa ou de estado de sítio.

§ 2º - A proposta será discutida e votada em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, considerando-se aprovada se obtiver, em ambos, três quintos dos votos dos respectivos membros.

§ 3º - A emenda à Constituição será promulgada pelas Mesas da Câmara dos Deputados e do Senado Federal, com o respectivo número de ordem.

§ 4º - Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir:

I - a forma federativa de Estado;

II - o voto direto, secreto, universal e periódico;

III - a separação dos Poderes;

IV - os direitos e garantias individuais.

§ 5º - A matéria constante de proposta de emenda rejeitada ou havida por prejudicada não pode ser objeto de nova proposta na mesma sessão legislativa.

O § 4º do citado art. 60 dispõe sobre matérias que não podem ser objeto de Emenda Constitucional, ou seja, estão são as denominadas cláusulas pétreas.

3.2.1.3 - Leis Ordinárias, são atos normativos que necessitam

para sua aprovação maioria absoluta, de forma geral, estas normas

criam e majoram os tributos. Vale destacar que a Constituição

Federal não cria tributos, apenas outorga a competência impositiva,

portanto, através das leis ordinárias os entes tributantes instituem

seus tributos. Por sua vez a Constituição Federal excepcionalmente

42

impõe a criação de tributos, como é o caso do imposto de grandes

fortunas ( art. 153 VII ), imposto compulsório ( art. 148 ) e das

contribuições sociais previstas no § 4º do art. 195.

Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho, 88 “ a lei ordinária

pode ser editada pela União, Estados e Municípios (...) é

inegavelmente, o item do processo legislativo mais apto a veicular

preceitos relativos à regra-matriz dos tributos, assim no plano

federal, que no estadual e no municipal. É o instrumento por

excelência da imposição tributária. E estabelece um tributo equivale

à descrição de um fato, declarando os critérios necessários e

suficientes para o seu reconhecimento no nível da realidade

objetiva, além de prescrever o comportamento obrigatório de um

sujeito, compondo o esquema de uma relação jurídica.”

“Cabe ainda a lei ordinária preceituar os deveres instrumentais ou

formais, impropriamente conhecidos como obrigações acessórias, que

propiciam a operatividade prática e funcional do tributo.”89

3.2.1.4 - Decreto, nas palavras do Professor Eduardo Sabbag é “

norma jurídica que integra a expressão legislação tributária ( art.

96 CTN), sendo, ato normativo que emana da autoridade máxima do

Poder Executivo (Presidente da Republica, Governador ou Prefeito).

Sua Tarefa primordial é regulamentar o conteúdo das leis, conforme o

art. 84 IV da Carta Magna, daí a denominação decreto regulamentar ou

de execução, orientando os funcionários administrativos na aplicação

da lei.”90

Ensina ainda Sabbag, 91 “ sendo o decreto um ato normativo

secundário, o conteúdo e o alcance destes restringem-se aos das leis

em função das quais sejam expedidos, (art. 99 CTN), pelo que não 88 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 16ªed. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 61.

89 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 16ªed. São Paulo: Saraiva, 2004, p. 62.

90 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 Ed. São Paulo:Saraiva, 2009, p. 523

91Ibidem, p. 523-524.43

pode tal instrumento ir contra nem extrapolar os balizamentos legais

que permearão o alcance de seus efeitos, sob pena de não obrigar o

administrado. (...) Sua função esta concentrada, na atividade

regulamentadora da lei, e inúmeras aplicações.

Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei.

A função do Decreto esta concentrada, na atividade

regulamentadora da lei, e inúmeras aplicações, tais como:

a-) veicular ( ou instituir) os regulamentos (RIR, RIPI,RICMS,

RISS, entre outros), consolidadores de leis tributárias afetas aos

impostos (IR, IPI, ICMS, ISS, entre outros);

b-) veicular as alterações de alíquotas dos tributos que

mitigam o principio da legalidade tributária, (II, IE, IPI, IOF,

CIDE-Combustível e ICMS-Combustível);

c-) versar sobre as matéria não submetidas à reserva legal,

quais sejam, estabelecimento das regras sobre obrigações tributárias

acessórias; atualização da base de cálculo dos tributos, com índices

oficiais de correção monetária do período; estabelecimento de prazo

para pagamento de tributo.”

3.2.1.5 - Leis Delegadas, difere das ordinárias por seu

processo legislativo, pois são elaboradas pelo Presidente da

República, após obtida a delegação do Congresso Nacional, conforme

dispõe o art. 68 da Constituição Federal. O Congresso Nacional ao

autorizar o chefe do executivo a baixar a lei deverá por meio de

resolução especificar seu conteúdo e as condições de seu exercício.

Ocupam a mesma posição hierárquica das Leis Ordinárias. 92

Art. 68. As leis delegadas serão elaboradas pelo Presidente da República, que deverá solicitar a delegação ao Congresso Nacional.

92 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva, 2009, p. 295.44

§ 1º - Não serão objeto de delegação os atos de competência exclusiva do Congresso Nacional, os de competência privativa da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal, a matéria reservada à lei complementar, nem a legislação sobre:

I - organização do Poder Judiciário e do Ministério Público, a carreira e a garantia de seus membros;

II - nacionalidade, cidadania, direitos individuais, políticos e eleitorais;

III - planos plurianuais, diretrizes orçamentárias e orçamentos.

§ 2º - A delegação ao Presidente da República terá a forma de resolução do Congresso Nacional, que especificará seu conteúdo e os termos de seu exercício.

Assim, no artigo em comento, as matérias reservadas à lei

complementar não poderão ser objeto de delegação. (art. 68, §1º).

Ensina, o Professor Sabbag, 93 “ a lei delegada é elaborada pelo

Presidente da República, sob solicitação feita ao Congresso

Nacional, cuja anuência, por meio de resolução, traduz a

interferência do Poder Legislativo no processo elaborativo da norma.

A legislação de tributos por meio de lei delegado, portanto é

possível, mas devem ser ressalvados os casos de tributos instituídos

por meio de lei complementar, quais sejam: imposto sobre grandes

fortunas, (art. 153, VII), empréstimos compulsórios ( art. 148),

impostos residuais (art. 154 I), e contribuições sociais residuais

(art. 195, § 4º). 94

3.2.1.6 - Medida Provisória, surgiu com a Constituição Federal

de 1988 ( art. 62 e P. Único ) elas são editadas pelo Presidente da

República, com força de lei, obedecendo tão só os requisitos de

relevância e urgência para serem imediatamente submetidas ao

congresso nacional.


94 Ibidem. 45

Nas palavras do Professor Kiyoshi Harada, “ a medida provisória

não pode ser veiculada em matéria tributária. Não preenche o

requisito indispensável do principio constitucional da legalidade.

Esse principio pressupõe prévio consentimento da sociedade no

quantum da tributação, através do órgão de representação popular, o

que inexistirá no caso de instituição de tributo por medida

provisória. Incogitável, outrossim, a hipótese de o tributo, depois

de criado ou majorado, sujeitar-se ao desaparecimento com efeito ex

tunc ao cabo de 60 ou 120 dias, se rejeitada ou cessada a eficácia

da Medida Provisória que instituiu ou majorou o tributo.”95

Somente configurando-se os requisitos de relevância e urgência

justificam à edição da Medida Provisória.

Entretanto, destaca Eduardo Sabbag, 96 “ O Supremo Tribunal

Federal, de há muito, pacificou a questão firmando orientação no

sentido de que a aferição dos pressupostos de relevância e urgência

reveste-se de caráter político, cabendo sua apreciação, em

princípios, aos Poderes Executivo e Legislativo. Entretanto, se um

ou outro pressuposto mostrar-se descabido, no controle judicial, o

Poder Judiciário deverá decidir pela ilegitimidade constitucional da

medida provisória.

Vejamos o entendimento do STF:

Relator(a): Min.MOREIRAALVESJulgamento: 14/12/1989

Órgão Julgador: Tribunal Pleno- ADI n. 162 - EMENTA: - Ação Direta de Inconstitucionalidade. Medida Provisória nº 111/89. (...) Os conceitos de relevância e de urgência a que se refere o artigo 62 da Constituição, como pressupostos para a edição de Medidas Provisórias, decorrem, em princípio, do Juízo discricionário de oportunidade e de valor do Presidente da República, mas admitem o controle judiciário quando ao excesso do poder de legislar, o que, no caso, não se evidencia de pronto. (...)

95 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva, 2009, p. 294


3.2.1.7 - Decreto Legislativo, nas palavras do Professor

Eduardo Sabbag “ é ato emanado do Congresso Nacional, em decorrência

do exercício da sua competência, não estando sujeito à sanção do

Presidente da Republica.”97 (art. 59, VI CF)

Dentro do Direito Tributário os decretos legislativos mais

importantes são os da União, como meios idôneos à aprovação de

tratados, acordos ou atos internacionais ( art. 49, I CF )

“Os decretos legislativos aproximam-se bastante da lei

ordinária, uma vez que não carecem de quorum qualificado de

aprovação. O traço distintivo, no entanto, vem do fato de ser

necessário o aval do Poder Executivo, no especifico processo

legislativo a lei afeto. “98

3.2.1.8 - Resolução, “ é ato legislativo emanado do Congresso

Nacional( ou de uma de suas casas) em decorrência do exercício de

sua competência, não estando sujeita à sanção do Presidente da

Republica, o que leva alguns estudiosos a intitulá-la, ao lado dos

decretos legislativos, de lei sem sanção”99

Para Paulo de Barros Carvalho “ as resoluções ainda que não

sejam leis em sentido estrito, revestem-se dos status jurídico

próprio da lei ordinária atuando em setores que a Constituição lhes

demarca, são também instrumentos primários de introdução de normas

tributárias. 100

E, destaca ainda Luiz Felipe Silveira Difini, 101 “ Matéria

tributária de interesse de mais de um Estado normalmente é atribuída

à competência do Senado e disciplinada por resoluções deste. É que o

97 Ibidem, p. 530


99 Ibidem.

100 CARVALHO, Paulo de Barros.Curso de direito tributário, 16 ed.,p.73.

101 DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. 4ªed. São Paulo:Saraiva, p. 147. 47

Senado representa os Estados, tendo todos eles naquela casa a mesma

representação ( três senadores) independentemente de sua população.

Assim, a Constituição atribui ao Senado fixar as alíquotas máximas

do Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação (...) as alíquotas

do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de Transporte

Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (...) nas operações

e prestações interestaduais (...) as alíquotas mínimas do ICMS nas

operações internas”

3.2.1.9 - Tratados e Convenções Internacionais, nos

ensinamentos do Professor Kiyoshi Harada, estes “tem grande

importância no direito tributário interno, tendo em vista sua

posição hierárquica, eles situam-se acima das leis ordinárias, bem

como são decorrências da gradativa internacionalização dos economias

que exigem normas tributárias cada vez mais uniformes.”102

Art. 98 CTN - Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributaria interna e serão observados pela que lhes sobrevenha.

“ Na verdade não são os tratados e convenções que revogam ou

modificam a legislação interna, mas sim o decreto legislativo que os

aprova. Só ai ingressam em nosso direito positivo, pois o art. 49, I

da CF diz ser da competência privativa do Congresso resolver

definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais.” 103

3.2.1.10 -Leis Complementares surgiu no Brasil com a emenda nº

18/65 e vigora até os dias atuais. Esta espécie normativa foi criada

para suprir a necessidade de uma lei que extravasasse o âmbito de

interesse da União, abrangendo os interesses nacionais. Para que

102 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva, 296.

103 DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. 4ªed. São Paulo:Saraiva, p. 15048

seja aprovada é necessário quorum qualificado conforme previsto no

art. 69 da Constituição Federal, ou seja, maioria absoluta em ambas

as casas do congresso nacional.

O Professor Eduardo Sabbag, entende que “as leis complementares

visam complementar o texto constitucional, de modo que o legislador

constituinte, originário ou reformador, atrela a lei complementar a

certas matérias de especial importância, tendentes a um dados grau

de polemização para cujo regramento seja prudente a obtenção de um

maior consenso, entre os parlamentares.”104

“O art. 146 da Constituição Federal exige lei complementar para

complementar outras disposições e para fixar normas gerais de

Direito Tributário.”105 Vejamos:

Art.146 - Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.

3.2.2 – Fontes Formais Secundárias, o artigo 100 do CTN dispõe

matéria referente as fontes formais secundários ou normas

complementares. São hierarquicamente inferiores aos decretos,

podemos assim dizer que fontes formais secundárias são instrumentos


105 Ibidem, p. 544. 49

normativos de “cunho instrumental e operacional, que cuidam de

explicitar (não de inovar) o Direito Tributário. 106

Vejamos o artigo em comento:

Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:

I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;

II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;

III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;

IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.

Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.

Vejamos suas espécies:

Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas

“são as portarias, as instruções normativas, os atos

declaratórios normativos expedidos por autoridades

administrativas, para precisar a interpretação da legislação

tributária.”107

Decisões administrativas, “ Há certas decisões, prolatadas

por órgãos ditos de jurisdição administrativa, para as quais

a lei confere eficácia normativa, tornando-as precedentes de

observância obrigatória.”108

Práticas reiteradamente das autoridades administrativas,

podemos definir como um costume administrativo, ou seja, a

pratica reiterada de procedimentos, ou seja exige-se

106Ibidem, p. 558.

107 DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. 4ªed. São Paulo:Saraiva, p. 155.


habitualidade. Assim, nas palavras do Professor Sabbag, “ O

costume pressupõe dois elementos: 1-) uso, elemento externo

de observância constante, uniforme, pública e geral; 2-)

opinião de necessidade, convicção generalizada de que a

observância da norma costumeira é uma necessidade

jurídica.”109

Convênio está previsto no inciso IV do art. 100 do CTN e

refere-se aos convênios celebrados entre a União, Estados,

Distrito Federal e Municípios por meio de suas administrações

tributárias visando a execução de leis e serviços. Trata-se

de ajustes ou convênios de cooperação entre duas ou mais

pessoas de Direito Público para a prática ou omissão de

determinados atos, visando ao aprimoramento da arrecadação e

fiscalização tributária. 110

109SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1 Ed. São Paulo:Saraiva, 2009, p. 564.

110 Ibidem,p. 565. 51

4 - RELAÇÃO JURÍDICO TRIBUTÁRIA

A relação jurídico-tributária é o vinculo entre o sujeito

ativo ( União, Estados, Municípios e Distrito Federal) e o sujeito

passivo ( contribuinte ou responsável - pessoa física ou jurídica ),

no qual o primeiro por meio da relação de soberania, pode coibir o

segundo, diante da ocorrência de um fato descrito em lei a cumprir

com uma prestação consistente em pagamento de tributo ou penalidade

pecuniária.

O Professor Eduardo Sabbag, 111 demonstra que a relação

jurídica tributária, pode ser analisada através da linha do tempo,

ou seja, “ HI – hipótese de incidência; FG – fato gerador; OT –

obrigação tributária; CT – crédito tributário. “

4.1 - HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA

A hipótese de incidência tributária pode ser descrita como

o fato previsto em lei, que em caso de sua ocorrência resultará no

nascimento da relação jurídico tributária.

O legislador diante de inúmeros fatos ocorridos no mundo

fenomênico, escolheu entre estes, o que percebem a circulação de

riquezas para criar a hipótese de incidência, ou seja, ocorrendo o

fato descrito em lei, surge a obrigação tributária.

Eduardo Sabbag, 112destaca em sua obra o entendimento de

Vittorio Cassone, onde destaca a hipótese de incidência, “ descrição

que a lei faz de um fato tributário que, quando ocorrer, fará nascer


112 Ibidem, p. 614. 52

a obrigação tributária (obrigação de o sujeito passivo ter de pagar

ao sujeito ativo o tributo correspondente)”.

Para Paulo de Barros Carvalho, 113” A norma tributária em sentido

estrito será a que prescreve a incidência (.....). A hipótese ou

suposto prevê um fato de conteúdo econômico, enquanto o conseqüente

estatui um vinculo obrigacional entre o Estado, ou quem lhe faça as

vezes, na condição de sujeito ativo, e uma pessoa física ou

jurídica, particular ou publica, como sujeito passivo, de tal sorte

que o primeiro fica investido do direito subjetivo publico de

exigir, do segundo, o pagamento de determinada quantia em dinheiro.

Em contrapartida, o sujeito passivo será cometido do dever jurídico

( ou dever subjetivo) de prestar aquele objeto.”

4.2 – O FATO GERADOR

Nas palavras do Professor Kiyoshi Harada, 114 “ define o fato

gerador como uma situação abstrata, descrita na lei, a qual, uma vez

ocorrida em concreto enseja o nascimento da obrigação tributária.

Logo, essa expressão fato gerador pode ser entendida em dois planos:

no plano abstrato da norma descritiva do ato ou do fato e no plano

da concretização daquele ato ou fato descritos. “

Vejamos o estudo do Código Tributário Nacional, artigos 114 a

118:

Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.

Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

113 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário-Fundamentos Juridicos da Incidencia. 2ªed.São Paulo:Saraiva, 1999, p. 80.


I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:

I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;

II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio.

Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:

I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;

II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho, 115 “ o fato jurídico

tributário será tomado como um enunciado protocolar, denotativo,

posto na posição sintática de antecedente de uma norma individual e

concreta, emitido, portanto, com função prescritiva, num determinado

ponto do processo de positivação do direito.”

Entendemos oportuno ainda destacar que o Professor Sabbag 116em

sua obra, ressalta as palavras de Geraldo Ataliba, o fato gerador

ou “ fato imponível “ é a materialização da hipótese de incidência,

representando o momento concreto de sua realização, que se opõe à

abstração do paradigma legal que o antecede.

115 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário-Fundamentos Jurídicos da Incidência. 2ªed.São Paulo:Saraiva, 1999, p. 105


Assim, sendo o Professor Sabbag,117 demonstra “ hipótese de

incidência é a situação descrita em lei, recortada pelo legislador

entre inúmeros fatos do mundo fenomênico, a qual, uma vez

concretizada no fato gerador, enseja o surgimento da obrigação

principal.”

Vale ainda descrever que o Kiyoshi Harada, 118 apresenta o

elemento objetivo e subjetivo do fato gerador. “ O elemento

objetivo ou o núcleo do fato gerador é a descrição abstrata de ato

ou fato, de cuja concreção surge a obrigação tributária.” Já o

aspecto subjetivo do fato gerador é a relação tributária onde existe

dois sujeitos, o ativo e o passivo.

4.3 – OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

A definição de obrigação tributária, segundo o Harada,119 “

obrigação tributária como uma relação jurídica que decorre da lei

descritiva do fato pela qual o sujeito ativo ( União, Estados, DF ou

Município) impõe ao sujeito passivo (contribuinte ou responsável

tributário) uma prestação consistente em pagamento de tributo ou

penalidade pecuniária ( art. 113, § 1º, do CTN), ou prática ou

abstenção de ato no interesse da arrecadação ou da fiscalização

tributária ( art. 113, § 2º, do CTN).”

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

§ 2º A obrigação acessória decorrente da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.


118 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 18 ed.São Paulo: Saraiva, 2009, p. 418

119 Ibidem, p. 416. 55

§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.

Ensina o Professor Harada, 120que o artigo 113 do CTN classifica

a obrigação tributária em principal e acessória, prescrevendo que a

primeira surge com a ocorrência do fato gerador e tem por objeto o

pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (§1º), ao passo que a

segunda decorre da legislação tributária121 e tem por objeto as

prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da

arrecadação ou da fiscalização dos tributos (§2º). Acrescenta o seu

§ 3º que a obrigação acessória pelo simples fato de sua

inobservância converte-se em obrigação principal relativamente à

penalidade pecuniária.”

No entendimento de Eduardo Marcial Ferreira Jardim, 122”

obrigação, em direito, é sinônima de relação jurídica, e nesse

sentido representa o vinculo abstrato pelo qual uma pessoa –sujeito

ativo – fica investida do direito subjetivo de exigir o cumprimento

de uma prestação de outra pessoa – sujeito passivo -, sobre a qual

recai o dever jurídico correspondente.”

4.4 – SUJEITO ATIVO

Nas palavras de Sabbag, 123” A sujeição ativa é matéria afeta ao

pólo ativo da relação jurídico-tributária. Refere-se, pois, ao lado

credor da relação intersubjetiva tributária, representado pelos

entes que devem proceder a invasão patrimonial para a retirada

compulsória de valores, a título de tributos.”


121 art. 96 do CTN Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.

122 JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de Direito Financeiro e Tributário. 10ªed.São Paulo:Saraiva, 2009, p. 255


Vejamos o artigo 119 do Código Tributário Nacional:

Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.

Assim, na obrigação tributária, irá figurar no pólo ativo as

pessoas jurídicas de direito público, sendo portanto, encarregadas

de arrecadar e fiscalizar os tributos.

Em leitura ao artigo 7º do Código Tributário Nacional,

encontramos as disposições pertinentes a competência tributária:

Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição.

§ 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir.

§ 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido.

§ 3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos.

Demonstra ainda o Professor Sabbag, 124 “ Há dois tipos de

sujeitos ativos: o direto e o indireto. Sujeito ativo direito: são

os entes tributantes – União, Estados, Municípios e Distrito Federal

(art. 41, I, II, III do Código Civil, Lei nº 10.406/2002) –

detentores de competência tributária, ou seja, do poder legiferante125

de instituição de tributo. Sujeito ativo indireto: são os entes

parafiscais126 – CREA, CRM, CRC, entre outros – detentores de


125 Refere-se ao ato de legiferar, legislar. A função legiferante consiste no poder de estabelecer leis. Tem função legiferante o órgão competente para criar leis.

126 Parafiscais - contribuição cobrada por autarquia, órgãos paraestatias, profissionais ou sociais, para custear seu financiamento autônomo. Exemplo: taxa anual do CRC, CREA, etc.

57

capacidade tributária ativa, ou seja, do poder de arrecadação e

fiscalização de tributo.”

4.5 – SUJEITO PASSIVO

Eduardo Sabbag,127 menciona, “ A sujeição passiva é matéria

adstrita ao pólo passivo da relação jurídico-tributária. Refere-se,

pois, ao lado devedor da relação intersubjetiva tributária,

representado pelos entes destinatários da invasão patrimonial na

retirada compulsória de valores, a titulo de tributos.”

As disposições legais diante do sujeito passivo da

obrigação tributária, encontra-se, nos artigos 121 a 123 do Código

Tributário Nacional, vejamos:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto.

Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.

Dessa forma, os artigos 121 e 122 acima transcritos,

prevêem o sujeito passivo da obrigação principal e da acessória.

E, por sua vez, a disposição do artigo 121 supracitado,

divide o sujeito passivo da obrigação principal em direto e

indireto, ou seja, respectivamente, o contribuinte e responsável.


O sujeito passivo da obrigação principal ou acessória nasce

do liame que se faz com a instauração da obrigação tributária.

Conforme ensinamentos do Professor Sabbag, 128 “ há dois

tipos de sujeitos passivos: o direto ( contribuinte) e o indireto

( responsável).

Sujeito passivo direto ( art. 121, parágrafo único I, do

CTN): é o contribuinte, ou seja, aquele que tem uma relação pessoal

e direta com o fato gerador. Exemplos: o proprietário do bem imóvel

ou o possuidor com ânimo de domínio, quando ao IPTU; o adquirente do

bem imóvel transmitido com onerosidade, quanto ao ITBI, entre

outros.

Sujeito passivo indireto (art. 121, parágrafo único, II do

CTN): é o responsável, ou seja, a terceira pessoa escolhida por lei

para pagar o tributo, sem que tenha realizado o fato gerador. ”129

Já no que tange a obrigação principal e acessória deve ser

destacado, as palavras de Eduardo Marcial Ferreira Jardim: 130

Obrigação principal teria por objetivo o pagamento de tributo

ou da penalidade pecuniária;

Obrigação acessória teria por objeto o comportamento

compreendido em prestações positivas ou negativas.

Hugo de Brito Machado, 131 considera que o sujeito passivo

da obrigação acessória “é a pessoa à qual a legislação tributária


129 O professor Sabbag, exemplifica casos práticos de sujeito passivo responsável:

“ bem móvel alienado com dividas de IPVA (art. 131, I, do CTN) - o adquirente do veiculo será o responsável pelos tributos, enquanto o alienante, por ter relação direta com o fato gerador, permanece como contribuinte.

“bem imóvel alienado com dívidas de IPTU ( art. 130 do CTN) – o adquirente de imóvel, pela propria conveniência do Fisco, será o responsável pelos tributos referentes ao bem imóvel, enquanto o alienante, por ter relação direta com o fato gerador, permanece como contribuinte.

130 JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Manual de Direito Financeiro e Tributário. 10ªed.São Paulo:Saraiva, 2009, p. 258.

131 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 29 ed.: São Paulo.Malheiros, 2004. p. 126. 59

atribui deveres diversos do dever de pagar. (...) Qualquer dever

diverso do pagamento atribuído pela legislação tributária a qualquer

pessoa, no interesse da arrecadação ou da fiscalização de tributos,

é obrigação acessória, na linguagem do Código Tributário Nacional.”

Luciano Amaro, 132 entende que "a identificação do sujeito

passivo da obrigação principal (gênero) depende apenas de verificar

quem é a pessoa que, à vista da lei, tem o dever legal de efetuar o

pagamento da obrigação, não importando indagar qual o tipo de

relação que ela possui com o fato gerador".

5 – VIGÊNCIA, APLICAÇÃO E INTERPRETAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

5.1 VIGÊNCIA

132 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, 02ª ed., São Paulo: Saraiva, 1998, p. 280.60

Nas palavras de Luciano Amaro, 133“ Lei vigente, ou lei em

vigor, é aquela que é suscetível de aplicação, desde que se façam

presentes os fatos que correspondam à sua hipótese de incidência.”

Já Luiz Felipe Silveira Diffini destaca, 134 “ Os três planos do

mundo jurídico são o da existência, o da validade e o da eficácia.

No primeiro deles, diz-se que a lei, uma vez promulgada, tem

existência jurídica; no segundo, a lei, uma vez vigente, tem

validade; e no terceiro, a lei é eficaz, quando apta a produzir

efeitos.”

Dispõe o art. 101 do CTN sobre vigência das leis tributárias, e

as exceções previstas estão expressas nos arts. 101 e seguintes do

CTN. Vejamos:

Art. 101. A vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária rege-se pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral, ressalvadas o previsto neste Capítulo.

Art. 103. Salvo disposição em contrário, entram em vigor:I - os atos administrativos a que se refere o inciso I do artigo 100, na data da sua publicação;( os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas)

II - as decisões a que se refere o inciso II do artigo 100, quanto a seus efeitos normativos, 30 (trinta) dias após a data da sua publicação;( as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa)

III - os convênios a que se refere o inciso IV do artigo 100, na data neles prevista.( os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.)

Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda:I - que instituem ou majoram tais impostos;II - que definem novas hipóteses de incidência;III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.

133 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 9ª Ed. São Paulo: Saraiva, p. 189.

134 DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. 4ªed. São Paulo:Saraiva, p. 161. 61

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:a) quando deixe de defini-lo como infração;b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.

5.2 – APLICAÇÃO NO TEMPO E ESPAÇO DA LEI TRIBUTÁRIA

A LICC ( Lei de Introdução ao Código Civil ) é aplicável as

normas jurídicas em geral, e em seu art. 1º caput dispõe que salvo

disposição em contrário, a lei começa a vigorar, em todo o país,

quarenta e cinco dias depois da publicação.

Neste sentido, se não possuir disposição especifica sobre a

vigência, a lei tributária entra em vigor quarenta e cinco dias após

publicada. Mas diante da agilidade que hoje se apresenta na esfera

tributária a maioria das leis dispõe que a lei entrará em vigor na

data de sua publicação.

Assim, no que tange a vigência da lei tributária no tempo estas

poderão entrar em vigor na data de sua publicação, em data

determinada, ou após determinado intervalo de tempo, e se nada

dispuserem, aplicar-se-á as regras da LICC e entrará em vigor

quarenta e cinco dias após a publicação.

Já a vigência da lei tributária do espaço “vigora no

território do ente político que a editar, o território é o limite

espacial da soberania, no caso do Estado nacional, e da autonomia,

no caso dos Estados-membros, Distrito Federal e Municípios. Assim, a

lei federal abrange todo o território nacional, a lei dos demais

entes políticos aplica-se, por igual, nos respectivos territórios.”135

135 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 9ª Ed. São Paulo: Saraiva, p. 190. 62

Vejamos as disposições pertinentes, art. 102 do CTN:

Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.

5.3 – VIGÊNCIA E O PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA

Eduardo Sabbag, 136 demonstra, “ a vigência e o princípio da

anterioridade tributária são institutos diferentes. A Constituição

Federal, no art. 150, III “b” e “c”, ao tratar deste principio não

abordou a data de vigência das leis tributárias.”

Vejamos:



(...)

b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;


Ensina ainda o Professor Sabbag, “ os respectivos tributos só

serão exigidos a partir do 1º dia do ano seguinte àquele em que for

publicada tal lei ( art. 150, III, b, CF), além de respeitar o

principio da anterioridade qualificada ou nonagesimal ( art. 150,

III, c, CF) (...) A questão da vigência da lei tributária está

adstrita ao próprio texto legal, sendo dele seu intrínseco

tratamento. A eficácia da lei tributária, por sua vez, transborda o

136 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1ªed.São Paulo: Saraiva, p. 576-577.63



desígnio da lei em si e penetra o âmbito constitucional, de onde

extrairá os limites da produção de seus efeitos.”

5.4 – APLICAÇÃO DA NOVA LEI EM FATOS PENDENTES

Dispõe o art. 105 do CTN:

Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início, mas não esteja completa nos termos do artigo 116.

No artigo em comento a legislação nova aplica-se a fatos

geradores pendentes, isto é, fatos que se iniciam na vigência de uma

legislação e se completam na vigência de outra legislação. 137

E, o art. 150, III, “a” da Constituição Federal impede que a

lei tributária tenha efeito retroativo, ou seja, proíbe que se volte

no tempo para apanhar atos ou fatos já praticados. 138

Art.150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:III - cobrar tributos:a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;

Assim sendo, a lei nova não alcança os fatos geradores

pendentes, em obediência ao principio da irretroatividade

tributária.

Entretanto, conforme esclarece o Professor Sabbag 139 “

Acreditamos que pendente não é o fato gerador, mas o negócio

jurídico que lhe dá lastro. O que, de fato, pode ocorrer é o fato

gerador consistente em negócio jurídico sujeito à condição

suspensiva (art. 117, I, CTN). Do, exposto, será possível verificar

137 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1ªed.São Paulo: Saraiva, p. 584.

138 Ibidem.

139 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1ªed.São Paulo: Saraiva, p. 586.64

que pendente estará o negócio jurídico, e não o fato gerador. Este

ocorrerá ou não. Essa é a razão pela qual, a nosso ver, a lei

tributária só se aplica mesmo a fatos geradores futuros, pois o

debatido “fato gerador pendente” nada mais é do que uma

possibilidade jurídica.”

Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;

5.5 – A RETROATIVIDADE DA LEI TRIBUTÁRIA

Sabbag, 140destaca “ A lei se aplica ao passado, senão ao

presente. Em regra, a lei serve para regular fatos ocorridos a

partir do inicio de sua vigência e, excepcionalmente, para regular

fatos ocorridos antes de sua edição.

Entretanto, conforme art. 106 do CTN existem duas ressalvas à

regra de irretroatividade da aplicação da legislação tributária.

Vejamos:

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:a) quando deixe de defini-lo como infração;b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.

Luciano Amaro, 141 nos ensina, “ Há algumas situações

excepcionais, em que é possível a aplicação da lei tributária nova a

fatos passados, mesmo que ela nada diga nesse sentido. Isso se dá

140 Ibidem.

141 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 9ª Ed. São Paulo: Saraiva, p. 195. 65

particularmente no campo da retroatividade benigna, em matéria de

infrações (...). O Código Tributário Nacional pretende, ainda, que

as leis ditas interpretativas também aplicação retroativa (...).

tratando-se de interpretação autêntica (ditada pelo próprio

legislador), a lei nova apenas objetivaria aclarar o sentido da lei

anterior, devendo, por essas razões, aplicar-se o preceito

interpretativo retroativamente, desde o momento em que principiou a

vigorar a lei interpretada.

Já no que tange a retroatividade benigna em matéria de

infrações, o CTN dispõe a aplicação retroativa a nova lei, quando

mais favorável ao acusado do que a lei vigente à época da ocorrência

do fato.

5.6 – INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

“ Interpretar a norma jurídica consiste em identificar o seu

sentido e alcance.”142

Luciano Amaro, 143 esclarece “ a aplicação da lei é o

enquadramento de um fato concreto no comando legal que lhe

corresponda, seja ela feita pela autoridade administrativa, pelo

julgador, ou pelo próprio sujeito passivo da obrigação tributária,

supõe que a lei seja interpretada, vale dizer, que seja identificado

o seu significado o seu alcance. (...). A integração é o processo

pelo qual diante da omissão ou lacuna da lei se busca preencher o

vácuo. A distinção entre interpretação e integração está, portanto,

em que, na primeira, se procura identificar o que determinado

preceito legal quer dizer, o que supõe, é claro, a existência de uma

norma da lei, sobre cujo sentido e alcance se possa desenvolver o

trabalho do interprete. Na segunda, após se esgotar o trabalho de

interpretação sem que se descubra preceito no qual determinado caso

142 Ibidem, p. 201.

143AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 9ª Ed. São Paulo: Saraiva, p. 195. 66

deva subsumir-se, utilizando-se os processos de integração, a fim de

dar solução à espécie.

Nos ensinamentos, Paulo de Barros Carvalho 144 “ A doutrina tem

aconselhado vários métodos de interpretação. São eles: o literal ou

gramatical, o histórico ou histórico-evolutivo, o lógico, o

teleológico e o sistemático.

E, o Professor Sabbag, 145analisa os meios de interpretação:

Gramatical, denominado também como método lógico-gramatical,

pauta-se na interpretação conforme o texto, analisa apenas o que

está escrito, o método gramatical por si só não é suficiente para

uma interpretação jurídica a contento.

Lógica, funda-se na interpretação conforme o contexto,

analisando de modo extrínseco, o que se quis dizer, e não o que está

dito, procura-se o sentido lógico do texto, para se evitarem

incoerências, contradições, tentando-se harmonizar entre si todas as

disposições da lei.

Histórica, é o mecanismo de detecção das circunstancias

eventuais e contingentes que motivaram a edição da lei, sua razão de

nascer e de ser.

Teleológica, trata-se de processo investigativo que prima pela

busca da finalidade da norma, concentrando-se no resultado colimado

pela lei.

Sistemática, por esse método procede-se à comparação da lei

interpretada com outras leis e com o ordenamento jurídico, como um

todo, para que a eles harmonicamente se ajuste.

Por derradeiro, cabe ainda ressaltar os entendimentos do

Professor Harada 146 “ no campo do direito tributário, ganha relevo a

144 CARVALHO, Paulo de Barros.Curso de direito tributário, 16 ed.São Paulo:Saraiva, p.97.


146 HARADA, Kiyoshi Harada. Direito Financeiro e Tributário. 9ª Ed. São Paulo: Atlas, p. 410. 67

consideração do aspecto econômico na interpretação das normas,

especialmente em relação àquelas pertinentes a impostos que, por

representarem uma retirada da parcela de riquezas dos particulares,

assentam os fatos geradores em realidade econômicas substancialmente

aptas a suportar a carga tributária. (...) A doutrina e

jurisprudência, atuando conjugadamente com os diversos métodos

interpretativos, fornecem elementos valiosos e importantíssimos na

correta interpretação, integração e aplicação de normas tributárias.

5.7 – INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA, ANALOGIA, PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO, EQÜIDADE.

A integração da legislação tributária é a busca do preceito

aplicável ao caso concreto, assim o CTN em seu artigo 108 fixa uma

ordem hierárquica dos métodos para aplicação da legislação

tributária.

Vejamos:

Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:I - a analogia;II - os princípios gerais de direito tributário;III - os princípios gerais de direito público;IV - a eqüidade.§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.§ 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.

Analogia, por força do principio da legalidade tributária, a

analogia tem sua aplicação na área do direito processual tributário,

pois o emprego da interpretação analógica não poderá resultar na

exigência de tributo não previsto em lei. 147

Princípios gerais de direito tributário, os princípios próprios

do Sistema Tributário Nacional, tais como o da legalidade, da

isonomia, da capacidade contributiva, da imunidade, da vedação de


efeito confiscatório, entre outros, são ferramentas para o

interprete recorrer para a solução do caso concreto. 148

Princípios gerais de direito publico, decorrem de todo o

sistema do Direito Público, abarca inclusive outros ramos do

Direito, como o Financeiro, o Constitucional, o Administrativo,

etc.149

Equidade, é a mitigação do rigor da lei, isto é, o seu

abrandamento, com o fito de adequá-la ao caso concreto. É o ato de

humanizar a aplicação da norma, utilizando-se o critério de justiça

ao caso concreto, por meio do qual se permite ao aplicador pautar-se

pelo senso geral de justiça. 150

CAPÍTULO 6 - SISTEMA TRIBUTÁRIO NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL

Nas palavras de Kiyoshi Harada 151 “ Sistema Tributário Nacional

é o conjunto de normas constitucionais de natureza tributária,

inserido no sistema jurídico global, formado por um conjunto

unitário e ordenado de normas subordinadas aos princípios

fundamentais, reciprocamente harmônicos, que organiza os elementos

constitutivos do Estado, que outra coisa não é senão a própria

Constituição.”

Assim sendo, o Sistema Tributário Nacional é um conjunto de

princípios e regras harmônicos e interdependentes, constantes na

148 Ibidem, p. 412.

149 Ibidem, p. 411.



Constituição do país. No Brasil à partir da Emenda Constitucional nº

18 de 1965, Constituição de 1946, contamos com um Sistema

Constitucional Tributário.152

6.1 – Tributos, definição e natureza jurídica

“Tributo é gênero de que são espécies os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria.”153

O Código Tributário Nacional, em seu art. 3º traz a definição

de tributo. Vejamos: “ Tributo é toda prestação pecuniária

compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não

constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada

mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”

Nas palavras de Luciano Amaro, “O tributo, portanto, resulta de

uma exigência do Estado, que nos primórdios da historia fiscal,

decorria da vontade do soberano, então identificadas com a lei, e

hoje se funda na lei, como expressão da vontade coletiva” (...)

Portanto, “ O tributo é uma prestação que deve ser exigida nos

termos previamente definidos pela lei, contribuindo dessa forma os

indivíduos para o custeio das despesas coletivas.”154

Analisaremos a definição de tributo demonstrada no art. 3º do

CTN, destacando seus elementos. Vejamos:

a-) Prestação pecuniária compulsória seu comprimento se faz

pela entrega de dinheiro e é compulsória porque o dever jurídico

tributário é imposto coativamente pelo Estado. 155


153 HARADA, Kiyoshi Harada. Direito Financeiro e Tributário. 9ª Ed. São Paulo: Atlas, p. 304.

154 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 9ª Ed. São Paulo: Saraiva, p. 16-17.

155 DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. 4ªed. São Paulo:Saraiva, p. 20.70

b-) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, “ a

forma usual de satisfazer o tributo é em moeda corrente, porém, nada

impede que possa o pagamento do tributo ser feito por algo

equivalente à moeda, desde que a legislação ordinária de cada

entidade tributante assim o determine.”156

c-) Que não constitua sanção de ato ilícito, “essa

expressão, distingue o tributo da multa, que sempre representa uma

sanção pecuniária pela pratica de ato ilícito.”157

d-) Instituída em lei “ com decorrência do principio da

legalidade tributária (CF, art. 150, I ), o tributo só pode ser

instituído (ou aumentado) por lei.”158

e-) E cobrada mediante atividade administrativa plenamente

vinculada “ isto é, sem qualquer margem de discrição do agente

público, que deverá portar-se fielmente como prescrito no mandamento

legal para a edição do ato do lançamento, que é a constituição do

crédito.”159

Já a natureza jurídica dos tributos segundo o Professor Luiz

Felipe S. Difini 160 “é de direito público, assim como o direito

tributário. A obrigação tributária e a relação jurídica tributária,

de onde ela se origina, são inquestionavelmente, obrigação e relação

de direito público, respectivamente.

Vejamos as disposições pertinentes do Código Tributário

Nacional:


157 Ibidem.



160 DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. 4ªed. São Paulo:Saraiva, p. 23.71

Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo

fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para

qualificá-la:

I - a denominação e demais características formais adotadas pela

lei;

II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.

6.2 – Espécies de tributos

As espécies tributárias previstas em nosso ordenamento jurídico

são: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimo

compulsório, contribuições sociais do art. 149 e 195 da Constituição

Federal.

O Código Tributário Nacional dispõe: “ Art. 5º Os tributos são

impostos, taxas e contribuições de melhoria.”

6.3 – Impostos

“Impostos são exações desvinculadas de qualquer atuação

estatal, decretadas exclusivamente em função do jus imperii do

Estado. Seu fato gerador é sempre uma situação independentemente de

qualquer atividade estatal especifica relativa ao contribuinte. O

imposto sempre representa uma retirada da parcela de riqueza do

particular, respeitada a capacidade contributiva deste.”161

Vejamos a disposição constitucional,

“ Art. 145 - A União, os Estados, o Distrito Federal e os

Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

I – impostos


Portanto, a Constituição Federal prevê de modo taxativo os

impostos de competência federal, estadual e municipal.

6.3.1- Impostos Federais, dispostos nos artigos 153 e 154 da

Constituição Federal. Vejamos:

Art.153 - Compete à União instituir impostos sobre:I - importação de produtos estrangeiros;II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;III - renda e proventos de qualquer natureza;IV - produtos industrializados;V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;VI - propriedade territorial rural;VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.

Art.154 - A União poderá instituir:I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.

Com efeito, os impostos de competência federal, elencados no

artigo 153, são:

1. Imposto sobre importação de produtos estrangeiros (II)

2. Imposto sobre exportação para o exterior de produtos nacionais

ou nacionalizados (IE)

3. Imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza ( IR)

4. Imposto sobre produtos industrializados (IPI)

5. Imposto sobre operações financeiras (IOF)

6. Imposto territorial rural (ITR)

7. Imposto sobre grandes fortunas

Já, os elencados no artigo 154, são:

1. Imposto residual

73

2. Imposto Extraordinário de Guerra (IEG)

Nos moldes do entendimento do Professor Sabbag, 162 “ Urge

relembrar que os impostos, previstos na Constituição Federal,

deverão ser instituídos, como regra, por meio de lei ordinária.

Todavia, dois casos de impostos federais atrelam-se à lei

complementar: o imposto sobre grandes fortunas ( art. 153, VII,CF) e

o imposto residual (art. 154, I, CF).”

6.3.2 - Impostos Estaduais, dispostos no artigo 155 da

Constituição Federal, vejamos:

Art.155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:I - transmissão "causa mortis" e doação, de quaisquer bens ou direitos;II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;III - propriedade de veículos automotores.

Portanto, os impostos de competência dos Estados e do Distrito

Federal, são:

1.Impostos Transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou

direitos (ITCMD),

2. Operações relativas à circulação de mercadoria e sobre prestações

de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de

comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no

exterior, (ICMS)

3. Imposto sobre propriedade de veiculo automotor (IPVA).

6.3.3 - Impostos Municipais estão previstos no artigo 156 da

Constituição Federal, vejamos:

Art.156 - Compete aos Municípios instituir impostos sobre:I - propriedade predial e territorial urbana;II - transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais 162 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1ªed.São Paulo: Saraiva, p. 362.

74

sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art.155, II, definidos em lei complementar.

No artigo em comento, vislumbramos que os impostos de

competência municipal, são:

1.Imposto sobre propriedade territorial urbana (IPTU)

2.Imposto sobre transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato

oneroso, de bens imóveis, (ITBI)

3.Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISSQN).

6.3.4- Impostos reais e pessoais

“Impostos pessoais levam em conta a qualidade individual do

contribuinte, sua capacidade contributiva para a dosagem do aspecto

quantitativo do tributo.”163

Já, nas palavras do Professor Sabbag, 164“ os impostos pessoais

levam em conta as condições particulares do contribuinte, ou seja,

aquelas qualidades pessoais e juridicamente qualificadas do sujeito

passivo. Assim, o imposto pessoal possui um caráter eminentemente

subjetivo (exemplo: imposto sobre a renda)”

“E, os impostos reais, são aqueles decretados sob a

consideração única da matéria tributável, com total abstração das

condições individuais de cada contribuinte.”165

“Já os impostos reais, também intitulados impostos de natureza

real, são aqueles que levam em consideração a matéria tributária,

isto é, o próprio bem ou coisa, sem cogitar das condições pessoais




do contribuinte (exemplo: IPI, ICMS, IPTU, IPVA, ITR, IOF etc., ou

seja, com exceção do IR, todos os demais).”166

6.3.5- Impostos diretos e indiretos

“O imposto direto seria aquele em que não há repercussão

econômica do encargo tributário, isto é, aquela pessoa que praticou

o fato tipificado na lei suporta o respectivo ônus fiscal.”167

O contribuinte suporta, portanto, a carga tributária do

fato gerador. São exemplos de imposto direto: Imposto de Renda (IR),

Imposto Territorial Urbano (IPTU), Imposto sobre propriedade de

veículo automotor (IPVA), Imposto sob Transmissão inter vivos, a

qualquer titulo, por ato oneroso, de bens imóveis ( ITBI ), Imposto

sobre transmissão causa mortis e doação de qualquer bens ou direitos

( ITCMD).

“Já, o imposto indireto seria aquele em que o ônus financeiro

do tributo é transferido ao consumidor final, por meio do fenômeno

da repercussão econômica.”168

“Vale dizer, que, no âmbito do imposto indireto, transfere-se o

ônus para o contribuinte de fato, não se onerando o contribuinte de

direito ( exemplos: ICMS e IPI).”169

6.4 – TAXAS

As taxas são tributos vinculados, ou seja, pressupõem uma

contraprestação de atividade estatal especifica, e divisível.




169 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1ªed.São Paulo: Saraiva, p. 363. 76

A taxa tem como fato gerador o exercício regular do poder de

polícia, 170 ou a utilização efetiva de serviço público especifica e

divisível prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.

“ Podemos conceituar a taxa como um tributo que surge da

atuação estatal diretamente dirigida ao contribuinte, quer pelo

exercício do poder de policia, quer pela prestação efetiva ou

potencial de um serviço público especifico e divisível, cuja base de

cálculo difere, necessariamente, da de qualquer imposto.”171

O art. 77 do Código Tributário Nacional, dispõe:

Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das empresas.

E, neste sentido a Constituição Federal recepcionou o artigo em

comento, vejamos:

Art. 145 - A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;

Assim, sendo a União, Estados, Distrito Federal e Municípios

podem exigir o pagamento de taxas pelos contribuintes, que tiverem

posto a sua disposição de serviço publico especifico e divisível.172

170 O policiamento administrativo ensejador da taxa é a atividade estatal com tendência a limitar direitos ou liberdades individuais em prol da coletividade.


172 EXEMPLO de serviço público: segurança pública, defesa externa do país, limpeza publica, etc77

Cabe ainda, fazer a distinção entre taxas e preços públicos, já

destacando que não existe uma posição pacifica na doutrina, mas

descreveremos as principais distinções.

Taxa é um tributo, portanto sujeitos aos princípios de direito

tributário, e seu pagamento é compulsório.

Tarifa ou Preços públicos, são contratados e podem ser cobrados

mediante a utilização efetiva do serviço. Nasce por meio de um

contrato, é voluntário. Exemplo: tarifa de ônibus.

Para contribuir na elucidação do tema a Súmula 545 do Supremo

Tribunal Federal, trata da matéria: “ Preços de serviços públicos e

taxas não se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são

compulsórias e tem sua cobrança condicionada à prévia autorização

orçamentária, em relação à lei que as instituiu”.

“Taxa é tributo e preço não”173

Luiz Felipe Silveira Difini, 174destaca vários critérios

distintivos demonstrados pela doutrina, entre estes, destacaremos o

critério definido por quem prestou o serviço. “Se o serviço é

prestado por pessoa jurídica de direito público (União, Estado,

Distrito Federal, Município ou autarquias ) deverá ser remunerado

por taxa; se é prestado por pessoa jurídica de direito privado

(empresa pública, sociedade de economia mista ou delegado a

particulares), a contraprestação toma a espécie de preço ou tarifa.

O poder público pode delegar ou não a prestação de serviços: se os

prestar diretamente, haverá taxa; se os delegar, o delegado ( que

não tem capacidade tributária ativa) será remunerado por preço

público.”


174Ibidem, p. 42.78

6.5 – CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA

Nas palavras de Harada, “ é espécie tributária que tem por

fato gerador a atuação estatal mediatamente referida ao

contribuinte. Entre a atividade estatal e a obrigação do sujeito

passivo existe um elemento intermediário que é a valorização do

imóvel. A sua cobrança é legitimada sempre que dá execução de obra

pública decorrer valorização imobiliária, fundada no principio da

equidade. ( art. 145, III da CF ).”175

Art. 145 - A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

Fato Gerador

Valorização imobiliária decorrente de uma obra pública.

Neste sentido, dispõe o CTN:

Art. 81 CTN “ a contribuição de melhoria...é instituída pra fazer face ao custo de obras publicas de que decorreu valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel público.”

Assim, exemplificando podemos citar a obra de asfaltamento,

esta gera valorização do imóvel, portanto, passível de remuneração

por meio da contribuição de melhoria, já o recapeamento asfáltico,

gera benefícios, mas não poderá ensejar a incidência da referida

contribuição. 176

175 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 9ª Ed. São Paulo. Atlas,2002, p. 307.

176 CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. LANÇAMENTO. A turma, de acordo com a jurisprudência deste Tribunal e do STF decidiu que a base de cálculo da contribuição de melhoria é a diferença entre o valor da propriedade antes e depois de realizado a obra. O ente público, além de provar a realização da obra, terá de demonstrar a valorização da propriedade privada. Portanto, é ilegal o lançamento do tributo pela municipalidade baseado apenas no custo da obra. Resp. 200.283. Rel. Min. Garcia Vieira, julgado em 04.05.99

79

6.6– EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS

Os empréstimos compulsórios são decretados privativamente

pela União, através de leis complementares, utilizado para atender

despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, guerra

externa ou sua iminência, ou no caso de investimento público urgente

e de relevante interesse nacional. Caso seja decretado deverá

obedecer ao principio da anterioridade. Cabe salientar que a

aplicação dos recursos arrecadados através da cobrança do empréstimo

compulsório estará vinculada a despesa que motivou a sua

instituição. (art. 148, I e II da CF).177

Art.148 - A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:

I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;

II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art.150, III, b.

Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.

Assim, tal tributo não está vinculado ao acordo de vontade,

mas em algo obrigatório, esta característica o torna um tributo,

mesmo sendo este restituível.

O empréstimo compulsório esta atrelado a uma finalidade

especifica, de cunho emergencial ou urgente.

Trata-se de tributo federal, criado pela União por meio de

Lei Complementar.

E, conforme art. 148 da CF/88 poderá ser criado em duas

hipóteses:

a-) para calamidade pública178

177 Ibidem, p. 308.

178 É exceção ao principio da anterioridade. Paga imediatamente. 80

b-) para investimento público179

6.7 – CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS

Entre os vários entendimentos doutrinários acerca das

contribuições sociais, destacaremos os entendimentos do Professor

Harada, “ contribuição social é espécie tributária vinculada à

atuação indireta do Estado. Tem como fato gerador uma atuação

indireta do poder público mediatamente referida ao sujeito passivo

da obrigação tributária. A contribuição social caracteriza-se pelo

fato de, no desenvolvimento do Estado de determinada atividade

administrativa de interesse geral, acarretar maiores despesas em

prol de certas pessoas (contribuinte), que passam a usufruir de

benefícios diferenciados dos demais ( não contribuinte). Tem seu

fundamento na maior despesa provocada pelo contribuinte e na

particular vantagem a ela proporcionada pelo Estado.

A Constituição Federal prevê duas espécies de contribuições

sociais: as previstas no art. 149, de intervenção no domínio

econômico, e as mencionadas no art. 195.

6.7.1 – Contribuições sociais do art. 149 da CF- Parafiscais ou Especiais

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o Art 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União.

179 Não é exceção ao principio da anterioridade. Paga no ano seguinte. 81

§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; II – incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços.III - poderão ter alíquotas:a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro;b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada.

§ 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei.

§ 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez.

Sabbag,180 explica: “ A Parafiscalidade é a delegação do trabalho

de arrecadar e fiscalizar o tributo pelo ente tributante que o

criou. Portanto, não se delega competência tributária, mister

indelegável, mas se delega capacidade tributária ativa. Assim

competência é indelegável e a capacidade tributária ativa é

delegável.

Vejamos o art. 7º e 8ºCTN:

Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição. § 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir. § 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido. § 3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos. Art. 8º O não-exercício da competência tributária não a defere a pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a Constituição a tenha atribuído.

Parafiscalidade – Contribuições parafiscais ou especiais

180 SABBAG, Eduardo. Elementos de Direito Tributário. 3ªed. São Paulo: Siciliano, 2003, p. 7482

A parafiscalidade é a delegação da capacidade tributária ativa

por um ente que detém competência tributária. Exemplo: contribuição

ao INSS

São, portanto contribuições parafiscais:

Contribuições interventivas (CIDE)

Contribuições Profissionais

Contribuições social-previdenciárias

a-) Contribuições Interventivas ou Contribuições de Intervenção

no domínio econômico (CIDEs)

Sofrem intervenção do Estado Federal visando promover um

controle fiscalizatório sobre as atividades regulando assim seu

fluxo produtivo.

A fiscalização é feita por pessoas jurídicas de direito

privado que se responsabilizam como entes parafiscais, pela

regulação da atividade econômica a qual estão ligadas.

Há duas de contribuição de intervenção no domínio econômico

administradas pela Secretária da Receita Federal. São elas:

a.1-) Cide – Remessas para o exterior

Foi instituída pela Lei 10.168 e tem por finalidade atender o

Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para o apoio à

inovação.

Devem recolher esta contribuição:

Detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos

tecnológicos;

Signatária de contratos que impliquem transferência de

tecnologia181 firmados com residentes, ou domiciliados no

exterior;

181 São contratos relativos à exploração de patentes ou de uso de marca e os de fornecimento de tecnologia e prestação de assistência técnica.

83

Signatária de contratos que tenham por objeto serviços

técnicos e de assistência administrativa e semelhantes a

serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior;

Que pagar, creditar, entregar, empregar ou remeter royalties,

a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados

no exterior.182

a.2-) Cide – Combustível

Foi instituída pela Lei 10.336 incide sobre a importação e

a comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus

derivados e álcool etílico combustível.

São contribuintes da CIDE – combustível:

O formulador e o importador, pessoa física ou jurídica, que

realizem operações de importação e de comercialização no

mercado interno de:

- gasolinas e suas correntes,

- diesel e suas correntes,

- querosene de aviação e outros querosenes,

- óleos combustíveis

- gás liquefeito de petróleo, inclusive o derivado de

gás natural e de nafta183,

- álcool etílico combustível.

182 Sabbag esclarece que a alíquota é de 10%.

183 A nafta petroquímica é um líquido incolor, com faixa de destilação próxima à da gasolina. Este derivado é utilizado como matéria-prima pelas três Centrais Petroquímicas existentes no País - Braskem (Bahia), Copesul (Rio Grande do Sul) e Petroquímica União (São Paulo), que o processam obtendo como produtos principais, eteno, propeno, butadieno e correntes aromáticas. A Petrobras é a única produtora de nafta petroquímica no Brasil, atendendo parcialmente à demanda nacional com produção própria e com importações. As Centrais Petroquímicas realizam importações por conta própria, para complementar suas necessidades.

(extraído :http://www2.petrobras.com.br/produtos_servicos/port/produtos/Nafta_Petroquimica/nafta_petroquimica.asp, acesso 01.01.2011, 13:35hs. )

84

http://www2.petrobras.com.br/produtos_servicos/port/produtos/Nafta_Petroquimica/nafta_petroquimica.asp

http://www2.petrobras.com.br/produtos_servicos/port/produtos/Nafta_Petroquimica/nafta_petroquimica.asp

Além dessas CIDEs acima enumeradas, podemos exemplificar,

citando o extinto AII ( Instituto do Açucar e do Alcool),

responsável pela intervenção na atividade produtora de açúcar.

Temos ainda outras contribuições interventivas a serem

pagas pelos produtores de café, laranja, etc.

Devendo ainda destacar a contribuição interventiva AFRMM

( Adicional de Frete para Renovação da Marinha Mercante).

b-) Contribuições Profissionais ou Corporativas (OAB, CREA, CRM

e CRC)

As contribuições profissionais têm o objetivo de fomentar

recursos aos órgãos fiscalizadores das profissões, com intuito de

controlar e fiscalizar os profissionais vinculados.

Tais entidades parafiscais, podem ser citadas: OAB, CREA,

CRM e CRC.

Conforme entendimento do Professor Sabbag, deve ser feita

uma referencia à Contribuição Sindical, pois trata-se de uma

contribuição parafiscal criada pela União, de caráter compulsório.

Conforme prevê o art. 578 da CLT tal incidência é

denominada como imposto sindical, e não deve ser confundida com a

Contribuição Confederativa.

A Contribuição Confederativa esta prevista no art. 8º IV da

CF/88, não é tributo, pois não é obrigatória. Tem como objetivo o

custeio da representação sindical das categorias de empregados, é de

caráter facultativo ( obrigatório só para os filiados).

Portanto, distinta das Contribuições Sindicais, previstas

no art. 149 e art. 8º IV da CF/88.

Assim, são contribuições profissionais:

85

a-) as contribuições sindicais,

b-) as contribuições instituídas em favor de entidades

representativas de categoria econômica ou profissional. Ex: OAB,

CRM, CRC entre outras,

c-) as contribuições em favor de entidades privadas ligadas

às entidades sindicais. Ex: SENAI, SENAC e SEBRAE.

c-) Art. 149- “A”

EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 39, DE 19 DE DEZEMBRO DE 2002

Art. 1º A Constituição Federal passa a vigorar

acrescida do seguinte art. 149-A:

"Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir

contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do

serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e

III.

Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se

refere o caput, na fatura de consumo de energia elétrica."

Os Municípios não podem por si só criar um tributo, tendo

em vista as limitações constitucionais ao poder de tributar (arts.

150 a 152, da CF).

Assim, por meio da EC em comento, hoje, os Municípios da

federação encontram base e fundamentação jurídica para a instituição

da Contribuição para Custeio do Serviço de Iluminação Pública –

(CIP) no artigo 149-A da Constituição Federal, a qual deverá ser

regulamentada por meio de Lei Complementar Municipal.

Outrossim, os Municípios por meio das referidas Leis

Complementares Municipais devem observar o princípio da Capacidade

86

http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Constitui%C3%A7ao.htm#art149a

http://legislacao.planalto.gov.br/legisla/legislacao.nsf/Viw_Identificacao/emc%2039-2002?OpenDocument

Contributiva (parágrafo 1º, do art. 145, da CF), que diz: "Sempre

que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados

segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à

administração tributária, especialmente para conferir efetividade a

esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e

nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades

econômicas do contribuinte".

Em outras palavras, a Lei Complementar Municipal deve

definir o contribuinte, a base de cálculo da contribuição, e a(s)

alíquota(s) aplicável, buscando adequar, quem consome mais energia,

paga mais.

Os Municípios, por força do parágrafo único, do art. 149-A,

da CF, bem como pelo que for instituído nas respectivas Leis

Complementares Municipais, estarão autorizados a celebrarem contrato

ou convênio com a empresa concessionária local para que a cobrança

seja feita na fatura de consumo de energia elétrica.

6.7.2 – Contribuições sociais- Social-previdenciárias, do

art. 195 da CF

As contribuições sociais previstas no art. 195 da CF

constitui-se uma espécie de tributo vinculado, pois objetiva custear

a previdência social.

Harada, esclarece “ a verdade é que essas contribuições são

compulsórias e se enquadram perfeitamente na definição de tributo

dada pelo art. 3º do CTN. Sua natureza jurídica específica resulta

do fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para

qualificá-la a denominação e demais características formais adotadas

87

pela lei, assim como, a destinação legal do produto de sua

arrecadação (art. 4º do CTN). “184

Artigo 195 - A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (Ver art. 12, da EC n. 20, de 15.12.1998).

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;

b) a receita ou o faturamento;

c) o lucro;

II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o artigo 201; (Incisos I e II com redação dada pela Emenda Constitucional n. 20, de 15.12.1998). (Incisos I e II com redação dada pela Emenda Constitucional n. 20, de 15.12.1998).

III - sobre a receita de concursos de prognósticos.

§ 1º - As receitas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios destinadas à seguridade social constarão dos respectivos orçamentos, não integrando o orçamento da União.

§ 2º - A proposta de orçamento da seguridade social será elaborada de forma integrada pelos órgãos responsáveis pela saúde, previdência social e assistência so-cial, tendo em vista as metas e prioridades estabelecidas na lei de diretrizes orçamentárias, assegurada a cada área a gestão de seus recursos.

§ 3º - A pessoa jurídica em débito com o sistema da seguridade social, como estabelecido em lei, não poderá contratar com o Poder Público nem dele receber benefícios ou incentivos fiscais ou creditícios.

§ 4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no artigo 154, I.

184 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 9ª Ed. São Paulo. Atlas,2002, p. 316.

88

§ 5º - Nenhum benefício ou serviço da seguridade social poderá ser criado, majorado ou estendido sem a correspondente fonte de custeio total.

§ 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no artigo 150, III, "b".

§ 7º - São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.

§ 8º - O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais e o pescador artesanal, bem como os respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados permanentes, contribuirão para a seguridade social mediante a aplicação de uma alíquota sobre o resultado da comercialização da produção e farão jus aos benefícios nos termos da lei. (§ 8º com redação dada pela Emenda Constitucional n. 20, de 15.12.1998). (§ 8º com redação dada pela Emenda Constitucional n. 20, de 15.12.1998).

§ 9º - As contribuições sociais previstas no inciso I deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica ou da utilização intensiva de mão-de-obra. (§ 9º acrescentado pela Emenda Constitucional n. 20, de 15.12.1998). (§ 9º acrescentado pela Emenda Constitucional n. 20, de 15.12.1998).

§ 10 - A lei definirá os critérios de transferência de recursos para o sistema único de saúde e ações de assistência social da União para os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, e dos Estados para os Municípios, observada a respectiva contrapartida de recursos. (§ 10 acrescentado pela Emenda Constitucional n. 20, de 15.12.1998). (§ 10 acrescentado pela Emenda Constitucional n. 20, de 15.12.1998).

§ 11 - É vedada a concessão de remissão ou anistia das contribuições sociais de que tratam os incisos I, "a", e II deste artigo, para débitos em montante superior ao fixado em lei complementar. (§ 11 acrescentado pela Emenda Constitucional n. 20, de 15.12.1998). (§ 11 acrescentado pela Emenda Constitucional n. 20, de 15.12.1998).

Como se pode observar no artigo em comento há três formas

de custeio prevista para a seguridade social:

a-) as contribuições pagas pelos empregadores,

b-) as contribuições pagas pelos empregados,

89

c-) as contribuições incidentes sobre a receita dos

concursos de prognósticos.

Entretanto, no § 4º do art. 195 está disposto a

possibilidade da União instituir contribuição pautada na competência

residual.

Em síntese:

As formas de custeio da previdência social:

Contribuições oriunda de concurso de prognósticos.

Contribuições do empregado: oriunda do trabalhador e demais

segurados da previdência social, não incidindo sobre

aposentadorias e pensões concedidas pelo regime geral da

previdência social.( art. 201, CF/88)

Contribuições do empregador: oriunda do empregador ou

equiparado na forma da lei. São exemplos: PIS/PASEP, COFINS,

CSLL.

a-) Contribuições para o Programa de Integração Social e

para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público

(PIS/PASEP)

Tem como objetivo a promoção da integração do empregado na

vida e no desenvolvimento das empresas, e a formação do patrimônio

do servidor publico, nos termos das Leis Complementares nº 7 de

07/12/70 e nº 8 de 03/12/70.

Assim, são contribuintes das Contribuições para o PIS/PASEP

as pessoas jurídicas de direito privado, e as que lhes são

equiparadas nos termos da lei pela legislação do imposto de renda,

inclusive as empresas públicas, as sociedades de economia mista e

suas subsidiárias.

Há duas modalidades de contribuição:

90

PIS/PASEP sobre o faturamento,185 cuja base de cálculo é o

faturamento mensal, que corresponde à receita bruta;

PIS/PASEP folha de salários, cuja base de cálculo é o total

da folha de pagamento mensal dos empregados da pessoa

jurídica, e a alíquota é de 1%.

b-) Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social

( COFINS)

O COFINS incide sobre o faturamento mensal ( receita

bruta).

A alíquota geral da COFINS à partir da alteração com a

Medida Provisória nº 135/2003 é de 7,6%.186

São contribuintes da COFINS as pessoas jurídicas de direito

privado, e as que lhes são equiparadas nos termos da lei pela

legislação do imposto de renda, inclusive as empresas públicas, as

sociedades de economia mista, e suas subsidiárias. 187

c-) Contribuição Sobre o Lucro Líquido ( CSSL)

Foi instituída pela Lei 7.689, de 15 de dezembro de 1988,

tem como fato gerador o lucro das pessoas jurídicas.

Aplicam-se à CSLL as mesmas normas de apuração e de

pagamento estabelecidas para o imposto de renda das pessoas

jurídicas, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na

legislação em vigor (Lei nº 8.981, de 1995, art. 57).

185 Com a edição da Lei 10.637/02, a alíquota é de 1, 65%.

186 COFINS: a alíquota geral é de 3% (a partir de 01.02.2001) ou 7,6% (a partir de 01.02.2004) na modalidade não cumulativa. Entretanto, para determinadas operações, a alíquota é diferenciada .

187 São contribuintes da COFINS as pessoas jurídicas de direito privado em geral, inclusive as pessoas a elas equiparadas pela legislação do Imposto de Renda, exceto as microempresas e as empresas de pequeno porte submetidas ao regime do Simples Federal (Lei 9.317/96) e, a partir de 01.07.2007, do Simples Nacional (LC 123/2007).

91

http://www.normaslegais.com.br/legislacao/lc123_2006.htm

http://www.portaltributario.com.br/legislacao/lei9317.htm

Desta forma, além do IRPJ, a pessoa jurídica optante pelo

Lucro Real, Presumido ou Arbitrado deverá recolher a Contribuição

Social sobre o Lucro Presumido (CSLL), também pela forma escolhida.

Assim, não é possível, por exemplo, a empresa optar por

recolher o IRPJ pelo Lucro Real e a CSLL pelo Lucro Presumido.

Escolhida a opção, deverá proceder á tributação, tanto do

IRPJ quanto da CSLL, pela forma escolhida.

A base de cálculo da CSLL, à partir de 01.09.2003 será

aplicada:

LUCRO PRESUMIDO

A partir de 01.09.2003, por força do art. 22 da Lei

10.684/2003, a base de cálculo da CSLL, devida pelas pessoas

jurídicas optantes pelo lucro presumido corresponderá a:

12% da receita bruta nas atividades comerciais, industriais,

serviços hospitalares e de transporte;

32% para:

a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços

hospitalares e transporte;

b) intermediação de negócios;

c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e

direitos de qualquer natureza.

Já para o LUCRO REAL, a base de cálculo para as pessoas

jurídicas optantes pelo lucro real é o lucro contábil,

ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação.

92



Art. 57. Aplicam-se à Contribuição Social sobre o Lucro (Lei nº 7.689, de 1988) as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o Imposto de Renda das pessoas jurídicas, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor, com as alterações introduzidas por esta lei.

§ 1º Para efeito de pagamento mensal, a base de cálculo da contribuição social será o valor correspondente a dez por cento do somatório:

a) da receita bruta mensal;b) das demais receitas e ganhos de capital;c) dos ganhos líquidos obtidos em operações realizadas nos mercados de renda variável;d) dos rendimentos produzidos por aplicações financeiras de renda fixa.

§ 2º No caso das pessoas jurídicas de que trata o inciso III do art. 36, a base de cálculo da contribuição social corresponderá ao valor da receita bruta ajustada, quando for o caso, pelo valor das deduções previstas no art. 29.

§ 3º A pessoa jurídica que determinar o Imposto de Renda a ser pago em cada mês com base no lucro real (art. 35), deverá efetuar o pagamento da contribuição social sobre o lucro, calculando-a com base no lucro líquido ajustado apurado em cada mês.

§ 4º No caso de pessoa jurídica submetida ao regime de tributação com base no lucro real, a contribuição determinada na forma dos §§ 1º a 3º será deduzida da contribuição apurada no encerramento do período de apuração.

Art. 58. Para efeito de determinação da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, o lucro líquido ajustado poderá ser reduzido por compensação da base de cálculo negativa, apurada em períodos-base anteriores em, no máximo, trinta por cento.

Art. 59. A contribuição social sobre o lucro das sociedades civis, submetidas ao regime de tributação de que trata o art. 1º do Decreto-Lei nº 2.397, de 1987, deverá ser paga até o último dia útil do mês de janeiro de cada ano-calendário.

6.7.3 – Outras contribuições

No plano da competência residual da União, conforme dispõe o

art. 195, § 4º poderá ser instituído outras contribuições. Vejamos:

Art. 195 – A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito

93

Federal, e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: (...)

§ 4º. A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido ao disposto no art. 154, I

Entretanto conforme destaca o Professor Sabbag, as

contribuições residuais devem respeitar, alguns parâmetros: ser

instituído por lei complementar, por meio da competência legislativa

da União, deverá respeitar o principio da não-cumulatividade, etc.188

Destaca ainda Sabbag, que a competência residual ou

remanescente pode estar associada a impostos ou a contribuições para

a seguridade social, sempre no bojo de lei complementar. 189

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188 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 1ª ed.São Paulo: Saraiva, p. 490.

189 Ibidem. 94

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