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Brasília, 26 de agosto 2016.

Parecer Cecont nº 002/2016

Consulente: Conselho Consultivo do Ramo Transporte

Assunto: COOPERATIVAS DE TRANSPORTE. FORNECIMENTO DE

INSUMOS VINCULADOS À ATIVIDADE DA COOPERATIVA.

Consulta-nos o Conselho Consultivo do Ramo Transporte, requerendo manifestação acerca da viabilidade legal das operações de fornecimento de Insumos realizadas entre as cooperativas e seus cooperados, bem como a forma de contabilização e tributação dessas operações.

1. Contexto Operacional Criadas para serem uma alternativa de valorização profissional e melhor remuneração

dos profissionais, que são os donos de seus veículos de transporte, as cooperativas que atuam no setor de transporte dividem-se nas seguintes modalidades: transporte individual de passageiros (taxi e moto taxi); transporte coletivo de passageiros (vans e ônibus); transporte de cargas (caminhões, camionetas e furgões).

O exercício da atividade de transporte rodoviário de cargas é regulamentado pela ANTT,

através da inscrição e manutenção no Registro Nacional de Transportadores Rodoviários de Cargas – RNTRC, onde as cooperativas possuem uma categoria específica que é de Cooperativas de Transporte Rodoviário de Cargas – CTC.

Ao se tratar de cooperativas de transporte de cargas, é preciso referir que estas possuem

428 registros junto a ANTT e uma frota de 18.421 veículos com idade média de 10,6 anos segundo dados RNTRC (Outubro/2015). Quanto aos tipos de veículos, há uma estratificação entre caminhões (56% da frota), reboques/semi-reboques (42%) e 2% correspondente aos outros utilitários.

Para operacionalizar a frota de veículos, tanto de cargas quanto de passageiros, é

indispensável considerar a utilização de insumos operacionais básicos, entre os quais é possível destacar aqueles com maior frequência e relevância em termos de custos: Peças, acessórios e material de manutenção; Óleo diesel, de cárter e de câmbio/diferencial; Pneumáticos (pneus); Manutenção (reparos no veículo); Lavagem e engraxamento, entre outros componentes e materiais de uso e consumo necessários ao adequado funcionamento e conservação dos veículos.

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2. As Sociedades Cooperativas de Transporte

O modelo societário é uma alternativa para os transportadores pessoas físicas e jurídicas que buscam essencialmente, reduzir os riscos e os custos da atividade e aumentar o valor agregado do serviço. Ainda, a cooperativa, tem condições melhores do que o transportador individual para negociar a contratação do serviço de frete, adquirir seguro para seus cooperados, realizar convênios com oficinas mecânicas e proporcionar uma maior articulação entre clientes e fornecedores.

De acordo com artigo 982, parágrafo único, do Código Civil1, apresentam-se as

cooperativas, societariamente, como sociedades simples (por equiparação legal. Nessa linha, sabe-se que as sociedades cooperativas não tem intuito lucrativo, eis que visam propiciar melhores condições aos seus cooperados através de inserção daqueles dentro do mercado, visando a obtenção de resultados econômicos e sociais para cada associado.

Embora haja previsão legal no Código Civil, a principal lei de regência das sociedades

cooperativas é, a Lei n.º 5.764/71, que disciplina a organização e funcionamento desse tipo societário, distinguindo-o das empresas em vários aspectos. Conforme positivado pela referida norma, é por meio dos atos cooperativos que se materializa prestação de serviços diretos da cooperativa aos seus associados, sem objetivo de lucro, visando a busca por melhorias na situação econômica destes, solucionando em conjunto e solidariamente os problemas e satisfazendo as necessidades comuns.

A referida legislação apesar de poucas referências a questões contábeis e tributárias, deve

ser considerada fundamental na conceituação do ato cooperativo, que é de relevante importância para aferição da incidência de tributos, uma vez que as operações com terceiros (atos não cooperativos), devem ser submetidas à tributação.

Cabe destacar que as cooperativas, por definição, são sociedade de pessoas que possuem

objetivos comuns, como expresso nos artigos 3º e 4º da Lei nº 5.764/71.

Art. 3º. Celebram contrato de sociedade cooperativa as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício de uma atividade econômica, de proveito comum, sem objetivo de lucro. Art. 4º. As cooperativas são sociedades de pessoas, com forma e natureza jurídica próprias, de natureza civil, não sujeitas a falência, constituídas para prestar serviços aos associados, distinguindo-se das demais sociedades pelas seguintes características: I – adesão voluntária, com número ilimitado de associados, salvo impossibilidade técnica de prestação de serviços; II – variabilidade do capital social representado por quotas-partes; [...]”

1Art. 982. Salvo as exceções expressas, considera-se empresária a sociedade que tem por objeto o exercício de atividade própria de

empresário sujeito a registro (art. 967); e, simples, as demais. Parágrafo único. Independentemente de seu objeto, considera-se

empresária a sociedade por ações; e, simples, a cooperativa.

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Estas sociedades poderão, com o fim de viabilizar a atividade de seus associados, adotar qualquer objeto, respeitadas as limitações legais no sentido de não exercerem atividades ilícitas ou proibidas em lei.

As cooperativas de transportes encontram embasamento legal na Lei nº 5.764/71, no seu

artigo 5º que estabelece que, “as sociedades cooperativas poderão adotar por objeto qualquer gênero de serviço, operação ou atividade, assegurando-se-lhes, o direito exclusivo e exigindo-se lhes a obrigação do uso da expressão “cooperativa” em sua denominação”. A Lei nº 11.442/07, as resoluções da ANTT (em especial a Resolução ANTT nº 4.799 de 27/07/15), os normativos dos Estados e Municípios para o segmento de transporte de passageiros e de cargas também são utilizados como amparo legal para as cooperativas desde segmento.

Quando falamos em frota própria da cooperativa, temos que compreender o que é meio

próprio. Sendo assim no que diz respeito ao conceito de meio próprio, à luz do entendimento obtido a partir da interpretação da Lei nº 5.764/71, bem como da Lei nº 11.442/07, e da Resolução nº 4.799/15 da ANTT, conclui-se que: considera-se meio próprio tanto o veículo cujo Certificado de Registro e Licenciamento de Veículo - CRLV esteja em nome da cooperativa, bem como os veículos que sejam de propriedade de seus associados ou os arrendados por estes, mas que estejam inscritos no RNTR-C da cooperativa (CTC).

Tal conclusão é possível a partir da exegese conjunta de quatro dispositivos: a) Art. 3º, Lei nº 5.764/71:

Art. 3º. Celebram contrato de sociedade cooperativa as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício de uma atividade econômica, de proveito comum, sem objetivo de lucro.

b) Art. 2º, §3º da Lei nº 11.442/07:

Art. 2º. A atividade econômica de que trata o art. 1º desta Lei é de natureza comercial, exercida por pessoa física ou jurídica em regime de livre concorrência, e depende de prévia inscrição do interessado em sua exploração no Registro Nacional de Transportadores Rodoviários de Cargas - RNTRC da Agência Nacional de Transportes Terrestres - ANTT, nas seguintes categorias: I - Transportador Autônomo de Cargas - TAC, pessoa física que tenha no transporte rodoviário de cargas a sua atividade profissional; II - Empresa de Transporte Rodoviário de Cargas - ETC, pessoa jurídica constituída por qualquer forma prevista em lei que tenha no transporte rodoviário de cargas a sua atividade principal. [...] § 2º A ETC deverá: [...]

II - comprovar ser proprietária ou arrendatária de, pelo menos, 1 (um) veículo automotor de carga, registrado no País; [...] §3º Para efeito de cumprimento das exigências contidas no inciso

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II do §2º deste artigo, as Cooperativas de Transporte de Cargas deverão comprovar a propriedade ou o arrendamento dos veículos automotores de cargas de seus associados.

c) Art. 6º, 18 e 19 da Resolução ANTT nº 4.799/15: Art. 6º Para inscrição e manutenção do cadastro no RNTRC, o TRRC deve atender aos seguintes requisitos, de acordo com as categorias: [...] III – Cooperativa de Transporte Rodoviário de Cargas – CTC: [...] g) ser o cooperado proprietário, coproprietário ou arrendatário de pelo menos um veículo automotor de carga categoria “aluguel”, na forma regulamentada pelo CONTRAN. § 1º Para efeito do cumprimento da alínea “g”, inciso III deste artigo, a CTC deverá comprovar a propriedade ou a posse de veículos em nome de cada um de seus cooperados. § 2º A CTC poderá comprovar a propriedade ou a posse de veículo automotor de carga e de implementos rodoviários em seu nome, respeitado o requisito estabelecido na alínea “g”, inciso III deste artigo.

Art. 18. É obrigatória a identificação visual de todos os veículos automotores de carga e implementos rodoviários cadastrados no RNTRC, na forma a ser estabelecida pela ANTT. Parágrafo único. É de responsabilidade do transportador a aquisição do adesivo para identificação visual dos veículos automotores de carga e implementos rodoviários nos locais a serem definidos pela ANTT. Art. 19. É obrigatória a identificação eletrônica do veículo automotor de carga inscrito no RNTRC, na forma a ser estabelecida pela ANTT, mediante instalação de Dispositivo de Identificação Eletrônica.

Sendo assim, a Resolução ANTT nº 4.799/15, por meio de outros dois dispositivos inexistentes na norma anterior, reforça a conclusão, ao estabelecer a exigência de que o veículo que execute a atividade de transporte seja cadastrado no RNTRC do respectivo transportador. No caso específico da CTC, para integrar a frota da cooperativa, os veículos deverão estar cadastrados no RNTRC desta.

3. Do Ato Cooperativo das cooperativas de transporte

Considerando que a identificação da cooperativa ocorre de acordo com seu objeto ou pela

natureza das atividades “fim”, desenvolvidas por elas, ou por seus associados, neste caso o transporte de cargas e/ou pessoas, sendo que, no caso em avaliação, é o transporte de bens e/ou pessoas, as demais atividades desenvolvidas pela cooperativa, para viabilizar sua atividade principal, são consideradas atividades “meio”, porém, são igualmente fundamentais para a consecução dos objetivos sociais da cooperativa.

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A interpretação do artigo 79 da Lei nº 5.764/71 define o que são atos cooperativos. Por exclusão, os atos realizados pelas cooperativas que não se enquadrem na definição de ato cooperativo, são considerados não cooperativos.

Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre esses e aquelas e pelas cooperativas entre si, para a consecução dos objetivos sociais. Parágrafo único: o ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto e mercadoria.

De acordo com o que estabelece o artigo acima, não restam dúvidas de que os atos cooperativos são aqueles realizados entre as sociedades cooperativas e seus cooperados. Além disso, a Lei nº 5.764/71, em seu art. 7º, também prescreve que as cooperativas singulares se caracterizam pela prestação direta de serviços aos associados.

O exercício da atividade de transporte é pressuposto para o enquadramento de uma

cooperativa no respectivo ramo. Com efeito, as cooperativas de transporte atuam diretamente na prestação de serviços de transporte ou em atividades de agenciamento, suporte ou organização em comum dos serviços de transportes prestados por seus associados (cooperativas de taxi, p.ex.).

Assim, a atividade de transporte ou a sua organização, como elemento caracterizador da

cooperativa deste ramo, constará do objeto social delineado no estatuto da cooperativa e deverá receber um adequado tratamento tributário.

Ao tratar-se do adequado tratamento tributário do ato cooperativo, é obrigatório

mencionar o artigo, 146 inciso III, alínea c, da Constituição Federal.

Art. 146. Cabe à lei complementar: I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.

Pelo que se depreende, no disposto do artigo acima, prevê que cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria tributária, especialmente sobre o adequado tratamento tributário do ato cooperativo.

Por outro lado, eventuais disposições legais que atribuem às cooperativas ônus tributários

maiores do que os dispensados em relação às empresas em geral contrariam o preceito do

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disposto do artigo 146, III, c da Constituição Federal que, independentemente de regulamentação, repele tratamento mais gravoso.

Quando a cooperativa adquire os produtos e repassa para seus cooperados, este ato é ato

cooperativo, porque praticado entre a cooperativa e seus associados. Obviamente que para caracterizar a operação como ato cooperativo, seu objeto social deve compreender a distribuição de produtos aos seus associados e estarem ligados à sua atividade principal.

Entretanto, as sociedades cooperativas não realizam apenas operações entre a

cooperativa e os seus cooperados, ou seja, para consecução dos seus objetivos sociais e as demandas do mercado, eventualmente as cooperativas recorrem ao terceiro não associado, relacionando-se com transportadores, pessoas físicas e jurídicas que não fazem parte do seu quadro social.

Tal situação reproduz o exemplo do ato não cooperativo, conforme entende Paulo César

de Andrade, Siqueira2 verbis:

Os atos não cooperativos são aqueles que, embora sejam da mesma espécie dos atos praticados com os cooperados, a sociedade, por alguma necessidade emergencial de cumprimento de contrato, v.g., pratique-os com não associados, tais como o atendimento de clientes de cooperativa médica por médico não cooperado, a venda de produção adquirida de não cooperado, etc.

Conclui-se, portanto, que os atos cooperativos são aqueles através dos quais a entidade atinge o seu objetivo social, e os atos não cooperativos são aqueles realizados fora das hipóteses previstas no art. 79 da Lei nº 5.764/71, mas por vezes necessários à viabilização da atividade, estando, contudo, sujeitos à tributação.

4. Incidência de Tributos no Fornecimento de Insumos

O art. 87 da Lei nº 5.764/71 estabelece que as sociedades cooperativas devem contabilizar em separado os resultados das operações com não associados, de forma a permitir o cálculo de tributos.

Da mesma forma a Norma Brasileira de Contabilidade aplicável as sociedades

cooperativas: NBC T 10.8.4.1 – A denominação da Demonstração do Resultado da NBC T 3.3 é alterada para Demonstração de Sobras ou Perdas, a qual deve evidenciar, separadamente, a composição do resultado de determinado período, considerando os ingressos diminuídos dos dispêndios do ato cooperativo, e das receitas, custos e despesas do ato não-cooperativo, demonstrados de forma segregada por produtos, serviços e atividades desenvolvidas pela Entidade Cooperativa.

Isso posto, para a correta apuração do IRPJ/CSLL, se faz necessário o rateio das despesas indiretas. Como as despesas indiretas são rateadas entre operações cooperativadas e não cooperativadas, a contabilização incorreta influencia o resultado de cada atividade, tendendo a aumentar o resultado de operações não cooperativadas.

2SIQUEIRA, Paulo César de Andrade. As cooperativas e a terceirização. In: Renato Lopes Becho et al. Problemas

atuais de direito cooperativo, p. 223.

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Já em relação às contribuições sociais PIS/Pasep e COFINS, a legislação passou a dispor expressamente o direito das sociedades cooperativas de transporte de cargas, bem como as cooperativas de radiotáxi, na apuração dos valores devidos a título das referidas contribuições, excluir da base de cálculo os ingressos decorrentes de ato cooperativo, nos termos do art. 30 e 30-A da Lei nº 11.051/04 e suas alterações 3. Destaca-se ainda a necessidade de se observar o parágrafo único do art. 30-A:

Parágrafo único. Na hipótese de utilização de uma ou mais das exclusões referidas no caput, a cooperativa ficará também sujeita à incidência da contribuição para o PIS/Pasep, determinada em conformidade com o disposto no art. 13 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001. (Incluído pela Lei nº 12.649, de 2012).

Outrossim, a MP nº 2.158/01, em seu artigo 15, §2º, dispõe que os valores excluídos da base de cálculo do PIS/Pasep e da COFINS, relativos a operações com os associados deverão ser contabilizados destacadamente, pela cooperativa, devendo tais operações ser comprovadas mediante documentação hábil e idônea, com identificação do adquirente, de seu valor, da espécie de bem ou mercadoria e das quantidades vendidas.

De outro lado, com exceção das cooperativas de radiotáxi, as demais cooperativas de

transporte de passageiros, não há previsão legal de que os valores repassados aos associados, decorrentes dos seus serviços, inclusive o de transporte escolar, por eles prestados com intermediação da cooperativa, sejam excluídos da base de cálculo da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e da Contribuição para o PIS/Pasep.

Diante do exposto, quando a cooperativa fornecer insumos ao seu cooperado, a forma

correta para contabilização será através da emissão de nota fiscal, com CFOP de venda. Nos termos do art. 283 do RIR/1999 (cuja matriz legal é o art. 2º da Lei nº 8.846/1994), caracteriza omissão de receita ou de rendimentos, inclusive ganhos de capital, a falta de emissão de nota fiscal, recibo ou documento equivalente, no momento da efetivação das operações de venda de mercadorias, prestação de serviços, operações de alienação de bens móveis, locação de bens móveis e imóveis ou quaisquer outras transações realizadas com bens ou serviços, bem como a sua emissão com valor inferior ao da operação.

Nesse sentido, a cooperativa no momento do fornecimento deve especificar na nota fiscal emitida se o destinatário é associado ou não associado, para a correta apuração dos tributos, tendo em vista que quando se tratar de ato cooperado os tributos a recolher são diferentes em relação ao fornecimento de insumos a terceiros não cooperados.

3Art. 30 da Lei nº 11.051/2004: As sociedades cooperativas de crédito e de transporte rodoviário de cargas, na apuração dos

valores devidos a título de Cofins e PIS – faturamento, poderão excluir da base de cálculo os ingressos decorrentes do ato

cooperativo, aplicando-se, no que couber, o disposto no art. 15 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, e demais

normas relativas às cooperativas de produção agropecuária e de infra-estrutura. (Redação dada ao artigo pela Lei nº 11.196, de

21.11.2005, DOU 22.11.2005) (grifo nosso).

Art. 30-A. As cooperativas de radiotáxi, bem como aquelas cujos cooperados se dediquem a serviços relacionados a atividades

culturais, de música, de cinema, de letras, de artes cênicas (teatro, dança, circo) e de artes plásticas, poderão excluir da base de

cálculo da contribuição para PIS/Pasep e Cofins: I - os valores repassados aos associados pessoas físicas decorrentes de serviços

por eles prestados em nome da cooperativa; II - as receitas de vendas de bens, mercadorias e serviços a associados, quando adquiridos

de pessoas físicas não associadas; e III - as receitas financeiras decorrentes de repasses de empréstimos a associados, contraídos

de instituições financeiras, até o limite dos encargos a estas devidos.

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Se caracterizado o ato cooperado no repasse de insumos, este poderá ser deduzido da base de cálculo do PIS/Pasep e da COFINS. Havendo resultado positivo decorrente do ato cooperativo, este poderá ser deduzido da base de cálculo do IRPJ (imposto de rende pessoa jurídica) e CSLL (contribuição social sobre o lucro) Por outro lado, em se tratando de um terceiro não associado será tributado normalmente na forma da legislação tributária.

É importante destacar, que as sociedades cooperativas que obedecerem ao disposto na

legislação específica, poderão deduzir da base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, do PIS/Pasep e a da COFINS sobre suas atividades econômicas, de proveito comum, sem objetivo de lucro, o denominado ato cooperativo.

Por outro lado, as cooperativas pagarão o imposto de renda e a contribuição social

calculados sobre o resultado positivo das operações e das atividades estranhas à sua finalidade, denominado de ato não cooperativo.

Assim, pode-se concluir que quando a cooperativa de transporte de cargas e de radiotáxi

fornecem insumos para os seus cooperados, as contribuições incidentes, são o PIS/Pasep e COFINS, que geralmente não há recolhimento, pois trata-se de exclusões e deduções da base de cálculo, diferentemente acontece nas cooperativas de transporte de passageiros onde não há previsão legal para exclusões e deduções.

Das exclusões e deduções da base de cálculo das cooperativas de transporte rodoviário de cargas IN SRF nº 635/2006. Art. 16º A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, apurada pelas sociedades cooperativas de transporte rodoviário de cargas, pode ser ajustada, além do disposto no art. 9º, pela: I -exclusão dos ingressos decorrentes de ato cooperativo; II -exclusão das receitas de venda de bens a associados, vinculados às atividades destes; III -exclusão das receitas decorrentes da prestação, aos associados, de serviços especializados aplicáveis na atividade de transporte rodoviário de cargas, relativos a assistência técnica, formação profissional e assemelhadas;

Importante constar que a pratica de repassar combustíveis e lubrificantes como insumos para o cooperado, abatendo o valor desses insumos do valor que o cooperado tem a receber pela sua produção, não deve ser incentivada, uma vez que esta operação colide com as argumentações tratadas neste parecer e com as leis que dão sua sustentação.

Nesse sentido, quando a cooperativa adquire combustíveis e lubrificantes para ser

utilizado nos veículos dos cooperados, trata-se de um repasse e não de consumo próprio, logo não representa despesa da cooperativa e sim um custo do cooperado.

Por outro lado, para o fornecimento de insumos ao cooperado, a cooperativa deve emitir

nota fiscal de saída com CFOP de venda/fornecimento, caracterizando desta forma um ingresso para a cooperativa e consequentemente um custo pela baixa do estoque, sendo que ambos transitam pelo demonstrativo de sobras ou perdas, ainda que os valores sejam equivalentes (repasse pelo preço de custo).

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Nesse contexto, tais custos devem ser suportados pela margem bruta da cooperativa, composta pelo faturamento de produtos e serviços e subtraídos os custos e impostos diretos, eventuais resultados gerados à título de ressarcimento operacional (diferença entre preço de custo e venda/repasse), automaticamente será incorporada na demonstração e deverá ser tratado como ato cooperado.

Assim, nesta operação não poderia haver redução do valor total da produção do

cooperado, tampouco haveria redução das bases de cálculo dos tributos retidos na fonte.

Além disso, essa operação traz reflexos tributários severos, uma vez que o

cooperado passa a receber o valor da sua produção descontada dos insumos (repasses), acarretando numa base tributária menor.

Produção do Cooperado R$ 40.000

(-) Insumos utilizados pelo cooperado R$ 10.000

(=) Produção a pagar ao cooperado R$ 30.000

No exemplo apresentado acima, a base de cálculo para incidência dos tributos é

R$ 40.000,00 e não o valor a ser pago ao cooperado após a dedução dos insumos, R$ 30.000,00. Essa base reduzida pode ser questionada pelos órgãos fiscalizadores caso entendam que está ocorrendo crime contra ordem tributária nos termos do art. 1º da Lei nº 8.137/904, bem como a aplicação de multa por lançamento de ofício, conforme prevê o Decreto 3.000/99, em seu artigo 957.

Lei nº 8.137/90 Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: (Vide Lei nº 9.964, de 10.4.2000) I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável; IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação. Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

4 BRASIL. Lei nº 8.137 de 27 de dezembro de 1990, que define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de

consumo, e dá outras providências. Disponível no site: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8137.htm>. Acesso em: 21 mar. 2016.

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Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.

Decreto nº 3000/99 Art. 957. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de imposto (Lei nº 9.430, de 1996, art. 44): I - de setenta e cinco por cento nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte; II - de cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. Parágrafo único. As multas de que trata este artigo serão exigidas (Lei nº 9.430, de 1996, art. 44, § 1º): I - juntamente com o imposto, quando não houver sido anteriormente pago; II - isoladamente, quando o imposto houver sido pago após o vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora; III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto na forma do art. 106, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste; IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto, na forma do art. 222, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal, no ano-calendário correspondente.

Contudo, havendo retenção da produção do cooperado para custear tais insumos, estes deixam de ser custeados pela cooperativa e passam a ser custeados pelos cooperados e por isso não pode ser considerado consumo próprio e sim uma operação de venda ao cooperado, devendo a cooperativa emitir nota fiscal conforme orientações apresentadas nas linhas acima.

Com relação ao ICMS que possui substituição tributária5 de determinados produtos, ou

mercadorias, como por exemplo na legislação do ICMS/RS, os pneus que possui embasamento legal no Decreto nº 37.699/97, Livro III, art. 99 a 100, o combustível possui amparo no Decreto nº 37.699/97, Livro III, art. 131 a 143 e as autopeças nos Livro III, art. 180 a 183-B. Destaca-se que a incidência de ICMS, além dos exemplos citados acima, depende necessariamente da operação (compra e venda) e a respectiva observância do regulamento do ICMS de cada unidade da federação.

A Secretaria da Receita Federal do Brasil, em seus procedimentos que envolvem as sociedades cooperativas de transporte, tem reconhecido que estas cooperativas possuem tratamento único no que se refere à construção da base de cálculo do PIS/Pasep e da COFINS, e que a legislação, dispõe expressamente o direito das sociedades cooperativas de transporte

5 Substituição Tributária (ST) é o regime pela qual a responsabilidade pelo ICMS devido em relação às operações ou prestações de serviços é atribuída a outro contribuinte.

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de cargas, na apuração dos valores devidos a título de tais contribuições, devendo-se, excluir da base de cálculo os ingressos decorrentes de ato cooperativo, conforme IN SRF nº 635/06. No entanto, quando se tratar de taxa administrativa, para fins de aplicação das alíquotas do PIS/Pasep e COFINS, deve-se excluir dos ingressos brutos os valores repassados aos cooperados, ou seja, os referidos tributos incidem somente sobre a taxa administrativa incidente no ato cooperativo, conforme dispõe na IN SRF nº 635/06, no seu artigo 16, parágrafo 2º, sobre a definição do ato cooperativo para cooperativas de transporte rodoviário de cargas:

[...] § 2º. Para efeito no inciso I do caput, entende-se como ingresso decorrente de ato cooperativo a parcela de receita repassada ao associado, quando decorrente de serviços de transporte rodoviário de cargas por este prestado à cooperativa.

Ao se tratar de Ponto de Abastecimento (combustível), conforme regulamenta a Resolução nº 12/07, da ANP, considera que o ponto de abastecimento constitui-se em instalação para suprimento de combustíveis de equipamentos móveis, veículos automotores terrestres, aeronaves, embarcações ou locomotivas do detentor das instalações, sendo necessário o estabelecimento de vedação à comercialização de tais produtos.

O artigo 2º da Resolução nº 12/07 da ANP, define que ficam estabelecidas as seguintes

definições: [...] II – Detentor das instalações: pessoa física, jurídica, ou grupo fechado de pessoas físicas ou jurídicas, previamente identificadas e associadas em forma de empresa, cooperativas, consórcios ou condomínios, à exceção a condomínios edilícios, que seja proprietária, comandatária ou arrendatária das instalações do Ponto de Abastecimento. [...].

Em relação ao associado abastecer no Ponto de Abastecimento, onde se configura o ato cooperado, a Resolução nº 12/07 da ANP, no seu artigo 10, deixa bem claro, conforme segue:

Art. 10. No caso de o detentor das instalações estar identificado em forma de grupo fechado de pessoas físicas ou jurídicas previamente associadas em forma de cooperativa, consórcio ou condomínio, à exceção de condomínio edilício, poderão ser abastecidos na Instalação do Ponto de Abastecimento os equipamentos móveis, veículos automotores terrestres, aeronaves, embarcações ou locomotivos que estejam registrados em nome das pessoas físicas ou jurídicas que o integram e em nome do próprio grupo fechado.

Sendo assim, somente os veículos dos associados da cooperativa, poderão abastecer no Ponto de Abastecimento da mesma, onde deverão estar disponíveis na Instalação do Ponto de Abastecimento os seguintes documentos: i) relação dos equipamentos móveis, veículos automotores terrestres, aeronaves, embarcações ou locomotivas a serem abastecidos, discriminando o tipo de combustível; ii) relação das pessoas físicas ou jurídicas que integram a cooperativa, o consórcio ou o condomínio; e [...].

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Assim, a cooperativa somente poderá fornecer combustível aos seus cooperados, quando se tratar de Ponto de Abastecimento, segundo regulamentação da Resolução nº 12/07 da ANP, pois segundo a norma ficam vedadas a comercialização, a alienação, o empréstimo, a permuta e qualquer tipo de vantagem com terceiros pelo combustível armazenado na Instalação de Ponto de Abastecimento, devendo o produto ser destinado exclusivamente ao consumo próprio pelo detentor das instalações (associado da cooperativa), observados os arts. 9º e 10 desta Resolução.

Neste mesmo sentindo, a Resolução nº 273/00 do CONAMA, apresenta que:

Art. 1º A localização, construção, instalação, modificação, ampliação e operação de postos revendedores, postos de abastecimento, instalações de sistemas retalhistas e postos flutuantes de combustíveis dependerão de prévio licenciamento do órgão ambiental competente, sem prejuízo de outras licenças legalmente exigíveis. [...] I - Posto Revendedor-PR: Instalação onde se exerça a atividade de revenda varejista de combustíveis líquidos derivados de petróleo, álcool combustível e outros combustíveis LICENCIAMENTO AMBIENTAL – Por atividade RESOLUÇÃO CONAMA nº 273 de 2000 RESOLUÇÕES DO CONAMA 801 Licenciamento Ambiental automotivos, dispondo de equipamentos e sistemas para armazenamento de combustíveis automotivos e equipamentos medidores. II - Posto de Abastecimento-PA: Instalação que possua equipamentos e sistemas para o armazenamento de combustível automotivo, com registrador de volume apropriado para o abastecimento de equipamentos móveis, veículos automotores terrestres, aeronaves, embarcações ou locomotivas; e cujos produtos sejam destinados exclusivamente ao uso do detentor das instalações ou de grupos fechados de pessoas físicas ou jurídicas, previamente identificadas e associadas em forma de empresas, cooperativas, condomínios, clubes ou assemelhados. [...]

Assim, como já referido anteriormente, somente o cooperado poderá abastecer no Ponto de Abastecimento.

Então, quando a cooperativa utilizar-se de um ponto de abastecimento para reduzir os

custos de operação dos associados, é necessário, quando do abastecimento, que ocorra a emissão de Nota Fiscal, mesmo que a operação seja entendida como repasse.

É importante destacar que para o fornecimento de insumos, é necessário estar

caracterizado a condição de associado a uma cooperativa de transporte, prevista em seu estatuto social, sendo que a atividade do cooperado deve estar sempre relacionada ao exercício da própria atividade de transporte, que é a atividade econômica de proveito comum, mencionada no art. 3º da Lei nº 5.764/71 e que define a affectio societatis6 entre os sócios.

Ainda que a associação a uma cooperativa seja livre, ela tem como limitador os requisitos

do art. 29 da Lei nº 5.764/71, a saber:

6 Affectio societatis consiste na intenção dos sócios de constituir uma sociedade. É a declaração de vontade expressa e manifestada livremente pelo(s) sócio(s) de desejar(em) estar e permanecer juntos na sociedade. A affectio societatis pode ser encontrada como animus contrahendi societatis, ou seja, a disposição de uma pessoa de participar de uma sociedade, a qual deverá contribuir na realização de seu objeto social.

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Art. 29. O ingresso nas cooperativas é livre a todos que desejarem utilizar os serviços prestados pela sociedade, desde que adiram aos propósitos sociais e preencham as condições estabelecidas no estatuto, ressalvado o disposto no artigo 4º, item I, desta Lei.

Um associado que não execute atividade de transporte, certamente, não preencherá a condição de associado estabelecida no estatuto social de uma cooperativa deste ramo.

Além disso, permitir que pessoas físicas ou jurídicas ingressem em uma cooperativa de

transporte como cooperado somente para consumir insumos ligados à atividade transportadora – que podem ser adquiridos mesmo por aqueles que não atuam na atividade, mas são somente detentores de veículos - em nosso ver, poderia acarretar na descaracterização da cooperativa de transporte, para uma cooperativa de consumo, com reflexos, inclusive, de ordem tributária.

Não obstante, atendido os requisitos para associação, o cooperado poderá usufruir de

todos os serviços prestados pela cooperativa, ainda que não esteja exercendo a atividade principal por uma condição temporária, p. ex., por não haver frete contratado para o associado na atividade de transporte de carga.

Cabe o ônus da prova à sociedade cooperativa, de que a venda de combustível e seus derivados a associados é diretamente vinculada à atividade econômica desenvolvida pelo cooperado e que é objeto da cooperativa, sob pena de caracterização de atividades estranhas às finalidades legais próprias da sociedade cooperativa, submetendo a entidade à tributação normal das pessoas jurídicas (Solução de Consulta 6ª RF nº 125/2003).

Por fim, se as cooperativas de transporte de cargas, na prática dos atos cooperativos, atuam em representação dos cooperados, ou seja, elas adquirem os produtos para repassá-los aos cooperados, não com finalidade de obter lucro, mas sim, para eliminar a intermediação de comerciantes, não há que se falar em tributação, exceto pelas operações com incidência do ICMS, pois não se pode considerar a operação como compra e venda de mercadoria a consumidores.

E como já referido, no caso das cooperativas de transporte de passageiros, exceto as de

radiotáxi, não há previsão legal de que os valores repassados aos associados, decorrentes dos seus serviços, inclusive o de transporte escolar, por eles prestados com intermediação da cooperativa, sejam excluídos da base de cálculo da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e da Contribuição para o PIS/Pasep. As rotinas de contabilização envolvendo essas operações estão contidas nos itens 1 a 6 do ANEXO – Rotina de Contabilização apensado a este parecer. 5. Regime Tributário – Lucro Real

A apuração do imposto de renda e Contribuição Social sobre o lucro líquido com base na

sistemática do Lucro Real tem como ponto de partida o lucro contábil efetivamente apurado na escrituração da pessoa jurídica.

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A legislação do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido,

entretanto, estabelecem alguns ajustes ao lucro contábil, na forma de adições, exclusões ou compensações para fins de determinação da base de cálculo destes tributos – Lucro Real.

Estão obrigadas a apurar o IRPJ e CSLL pela modalidade do Lucro Real, as

cooperativas de transporte de cargas ou cooperativas de transporte de passageiros que auferirem receita bruta7 total no ano-calendário anterior superior a R$ 78 milhões, ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a 12 meses. Da mesma forma, fica obrigada ao lucro real a cooperativa de transporte que durante o ano-calendário efetuar pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 2º da Lei nº 9.430/96.

(Fonte: Manual Tributário do Ramo Transporte, item 4.2.1)

6. Regime Tributário - Lucro Presumido Na apuração pelo lucro presumido, conforme sugere a nomenclatura, a base de cálculo

do imposto de renda e da contribuição social é determinada a partir da presunção de lucro. A legislação tributária estabelece percentuais de presunção de lucro conforme a

atividade exercida pelo contribuinte. Esses percentuais são aplicados sobre a receita bruta da pessoa jurídica, com objetivo de determinar a base de cálculo de incidência do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido.

Na apuração pelo Lucro Presumido, poderá ocorrer pagamento de imposto de renda e

contribuição social sobre o lucro líquido mesmo na inexistência de lucro na empresa em determinado período de apuração.

As sociedades cooperativas de transporte de cargas e passageiros podem optar

pela modalidade de apuração do Lucro Presumido, desde que a receita bruta anual seja igual ou inferior à R$ 78 milhões (art. 14 da Lei nº 9.718/98).

(Fonte: Manual Tributário do Ramo Transporte, item 4.2.2)

7 NBC T 10.8 – Entidades Cooperativas, item 10.8.1.4 – A movimentação econômico-financeira decorrente do ato cooperativo, na

forma disposta no estatuto social, é definida contabilmente como ingressos e dispêndios (conforme definido em lei). Aquela originada do ato não-cooperativo é definida como receitas, custos e despesas. NBC T 10.8 – Entidades Cooperativas, item 10.8.1.4.1 – As receitas e os ganhos, assim definidos no item 3.3.2.1, a, da NBC T 3.3, bem como as demais rendas e rendimentos, nesta norma ficam denominados de ingressos. NBC T 3.3 - Conceito, Conteúdo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstrações Contábeis, item 3.3.2.1 – A demonstração do resultado compreenderá: a) as receitas e os ganhos do período, independentemente de seu recebimento; b) os custos, despesas, encargos e perdas pagos ou incorridos, correspondentes a esses ganhos e receitas.

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7. PIS/Pasep e COFINS – Cumulativo

Conforme a Lei nº 10.833/038 que instituiu a não-cumulatividade da COFINS e pela similitude, aplica-se também ao PIS/Pasep, as cooperativas, exceto as de produção agropecuárias e de consumo, devem apurar essas contribuições com base na cumulatividade, conforme determina o art. 10 da referida lei.

Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1o a 8o: I - as pessoas jurídicas referidas nos §§ 6o, 8o e 9o do art. 3o da Lei no 9.718, de 1998, e na Lei no 7.102, de 20 de junho de 1983; II - as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado; [...] VI - sociedades cooperativas, exceto as de produção agropecuária, sem prejuízo das deduções de que trata o art. 15 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, e o art. 17 da Lei no 10.684, de 30 de maio de 2003, não lhes aplicando as disposições do § 7o do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e as de consumo.

Ou seja, as cooperativas de transporte de cargas e passageiros devem apurar o PIS/Pasep e COFINS pelo regime cumulativo devendo no entanto serem observadas as particularidades das exclusões de base de cálculos abordadas acima. 8. Tributação dos principais insumos – PIS/Pasep e COFINS Via de regra a tributação do PIS/Pasep e COFINS se dá com base no faturamento ou receita, conforme determina as normas vigentes. Não tendo portanto, salvo exceções, uma tributação específica para cada insumo.

Lei nº 10.833/03 Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. IN-RFB nº 635/06 Art. 4º O fato gerador da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre o faturamento é o auferimento de receita.

Assim, a cooperativa ao vender esses produtos para não cooperados deve observar os percentuais de 0,65% para PIS/Pasep e 3% para COFINS. Lembrando que em relação ao repasse dos produtos aos cooperados, a IN-RFB nº 635/06 permite que as cooperativas de transporte de cargas, deduzam da base de cálculo dessas contribuições, as operações pertinentes ao ato cooperativo.

8 BRASIL. Lei nº 10.833 de 29 de dezembro de 2003 que altera a Legislação Tributária Federal e dá outras providências. Disponível

no site: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2003/L10.833.htm>. Acesso em 16 mar 2016.

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Das exclusões e deduções da base de cálculo das cooperativas de transporte rodoviário de cargas Art. 16º A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, apurada pelas sociedades cooperativas de transporte rodoviário de cargas, pode ser ajustada, além do disposto no art. 9º, pela: I -exclusão dos ingressos decorrentes de ato cooperativo; II -exclusão das receitas de venda de bens a associados, vinculados às atividades destes; III -exclusão das receitas decorrentes da prestação, aos associados, de serviços especializados aplicáveis na atividade de transporte rodoviário de cargas, relativos a assistência técnica, formação profissional e assemelhadas; IV -exclusão das receitas financeiras decorrentes de repasse de empréstimos contraídos junto a instituições financeiras, para a aquisição de bens vinculados à atividade de transporte rodoviário de cargas, até o limite dos encargos devidos às instituições financeiras; e V -dedução das sobras líquidas apuradas na Demonstração do Resultado do Exercício, antes da destinação para a constituição do Fundo de Reserva e do Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social (Fates), previstos no art. 28 da Lei nº 5.764, de 1971. § 1º A sociedade cooperativa de transporte rodoviário de cargas, nos meses em que fizer uso de qualquer das exclusões ou deduções previstas nos incisos I a V do caput, deverá, também, efetuar o pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a folha de salários, conforme disposto no art. 28. § 2º Para efeito do inciso I do caput, entende-se como ingresso decorrente de ato cooperativo a parcela da receita repassada ao associado, quando decorrente de serviços de transporte rodoviário de cargas por este prestado à cooperativa. § 3º As disposições dos incisos I a V do caput aplicam-se aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de dezembro de 2005. Das exclusões e deduções da base de cálculo das cooperativas de médicos

Apesar da referida instrução normativa não citar as cooperativas de radiotáxi, essas têm suas exclusões da base de cálculo prevista no art. 30-A da Lei nº 11.051/04.

Art. 30-A. As cooperativas de radiotáxi, bem como aquelas cujos cooperados se dediquem a serviços relacionados a atividades culturais, de música, de cinema, de letras, de artes cênicas (teatro, dança, circo) e de artes plásticas, poderão excluir da base de cálculo da contribuição para PIS/Pasep e Cofins:

I - os valores repassados aos associados pessoas físicas decorrentes de serviços por eles prestados em nome da cooperativa;

II - as receitas de vendas de bens, mercadorias e serviços a associados, quando adquiridos de pessoas físicas não associadas; e

III - as receitas financeiras decorrentes de repasses de empréstimos a associados, contraídos de instituições financeiras, até o limite dos encargos a estas devidos.

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Desta forma, quando se tratar de ato cooperativo, estes poderão ser excluídos da base de cálculo das contribuições, conforme previsão contida na IN-RFB nº 635/06. Caso contrário, deverão compor receitas de ato não cooperativo, devendo portanto ser tributada pelo IRPJ, CSLL, PIS/Pasep e COFINS, sendo o seu resultado, se positivo, destinado ao FATES/RATES. 9. Tributação dos principais serviços – PIS/Pasep, COFINS e ISSQN

O entendimento apresentado no item IV, aplica-se também aos serviços quanto às contribuições PIS/Pasep e COFINS. No âmbito do ISSQN (Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza), deve-se verificar as legislações de cada município. A título de exemplo, a Lei Complementar nº 116/039 estipula uma alíquota máxima de 5% para a tributação do ISSQN.

Art. 8o As alíquotas máximas do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza são as seguintes: [...] II – demais serviços, 5% (cinco por cento).

A título de exemplo, o Decreto nº 25.508/05 que regulamenta o ISSQN do Distrito Federal, define os seguintes percentuais:

Art. 38. As alíquotas do imposto são as seguintes: I - 2% (dois por cento) para os serviços listados: a) no subitem 1.03 da lista do Anexo I, exclusivamente para os serviços de projeto, planejamento, implantação, gerenciamento e manutenção da operação de redes de comunicação de dados; b) no subitem 1.04 da lista do Anexo I; c) no subitem 1.05 da lista do Anexo I d) no subitem 1.07 da lista do Anexo I, exclusivamente para os serviços de manutenção de programas de computação e bancos de dados; e) nos subitens do item 4 da lista do Anexo I; f) no subitem 6.04 da lista do Anexo I; g) nos subitens 7.02, 7.03, 7.04, 7.05, 7.17 e 7.19 da lista do Anexo I; h) nos subitens do item 8 da lista do Anexo I; i) nos subitens 10.05, 10.09 e 10.10 da lista do Anexo I;

9 BRASIL. Lei Complementar nº 116 de 31 de julho de 2003 que dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de

competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências. Disponível no site:

<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp116.htm>. Acesso em 16 mar. 2016.

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j) nos subitens 15.01, exclusivamente para os serviços de administração de cartão de crédito ou de débito e congêneres, e 15.09 da lista do Anexo I; l) no subitem 16.01 da lista do Anexo I, exclusivamente para os serviços de transporte público coletivo, prestado mediante concessão ou permissão e fiscalização do poder público; m) nos subitens 17.08 e 17.24 da lista do Anexo I; n) no subitem 21.01 da lista do Anexo I; II) 5% (cinco por cento) para os demais serviços não listados no inciso anterior. Parágrafo único. O contribuinte que exercer atividades enquadradas em mais de um item ou subitem da lista do Anexo I calculará o imposto pela alíquota correspondente a cada atividade exercida.

Nesse sentido, a legislação do Distrito Federal estabelece que a alíquota do ISSQN para os serviços de manutenção, lavagem, desinfecção, limpeza do veículos, garagem e lubrificação e engraxamento é de 5%. Contudo importante reforçar que deve-se verificar a legislação de cada município.

14 – Serviços relativos a bens de terceiros. 14.01 – Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS). 14.05 – Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer.

10. Exemplos de apuração do PIS/Pasep, COFINS e ISSQN. Exemplo PIS/Pasep e COFINS - Cooperativa de Transporte de Cargas e Radiotáxi.

Receita / Faturamento R$ 230.000,00 (-) Exclusões Ato cooperativo (R$ 100.000,00) (=) Base de Cálculo Ajustada R$ 130.000,00 PIS 0,65% R$ 845,00 COFINS 3% R$ 3.900,00 (=) PIS/COFINS a recolher R$ 4.745,00

Exemplo PIS/Pasep e COFINS - Cooperativa de Passageiros.

Receita / Faturamento R$ 230.000,00 PIS/Pasep 0,65% R$ 1.495,00 COFINS 3% R$ 6.900,00 (=) PIS/Pasep e COFINS a recolher R$ 8.395,00

Para essas operações, sugere-se os lançamentos contidos no item 6 do Anexo – Rotina de Contabilização apensado a este parecer.

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Exemplo ISSQN - Cooperativa de Transporte de Cargas e Passageiros, inclusive radiotáxi.

Receita de Serviços Prestados R$ 230.000,00 (*) ISSQN 5% R$ 11.500,00 (=) ISSQN a recolher R$ 11.500,00

(*) Alíquota ilustrativa.

Para essas operações, sugere-se os lançamentos contidos no item 8 do Anexo – Rotina de Contabilização apensado a este parecer. 11. Tributação do ICMS sobre combustíveis e lubrificantes. Este item tem por objetivo esclarecer aspectos importantes da tributação do ICMS, em especial quando o transportador cooperado abastece seu(s) veículo(s) diretamente no posto de combustível (de concorrentes), e não no posto de abastecimento da cooperativa. Nesse contexto, pergunta a Câmara Temática se haveria alguma mudança no custo tributário que poderia gerar uma desvantagem para a cooperativa quanto ao fornecimento de combustíveis e lubrificantes. Para isso, sugere uma comparação entre os estados de RS, PR, MG e SP. Com relação a tributação do ICMS sobre combustíveis e lubrificantes, o art. 155, § 2º, X, “b” da Constituição Federal de 1988, assim determina:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: [...] II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; [...] § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: [...] X - não incidirá: [...] b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica; (grifo nosso)

Nesse sentido, é clara a intenção da Constituição Federal em retirar do campo de incidência do ICMS as operações que destinem petróleo, lubrificantes e combustíveis líquidos e gasoso aos outros Estados.

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Contudo, essa imunidade constitucional alcança somente os estados e não os contribuintes, este é o entendimento que se extraí do RE-198.088/SP10 de Relatoria do Min. Ilmar Galvão, cujo trecho transcreve-se.

“É patente, entretanto, que não se está, no caso, diante de imunidade propriamente dita, mas de genuína hipótese de não-incidência do tributo – como aliás, se acha expresso no inc. X do § 2º do art. 155 da CF - , restrita ao Estado do origem, não abrangendo o Estado de destino, onde são tributadas todas as operações que compõe o ciclo econômico por que passam os produtos descritos no dispositivo sob enfoque, desde a produção até o consumo. Não beneficia, portanto, o consumidor, mas o Estado de destino do produto, ao qual caberá todo o tributo sobre ele incidente, até a operação final. Do contrário, estaria consagrado tratamento desigual entre consumidores, segundo adquirissem eles os produtos de que necessitam, no próprio Estado, ou no Estado vizinho, o que não teria justificativa.”

Assim, considerando que parcela da cadeia econômica de combustível está sujeito ao recolhimento do ICMS, os Estados e o Distrito Federal firmaram, por meio de vários acordos homologados pelo Confaz, a tributação do ICMS substituição tributária, cujas regras atualmente são regidas pelo Convênio Confaz nº 03/9911 e suas alterações.

Convênio Confaz nº 03/99 Cláusula primeira Ficam os Estados e o Distrito Federal, quando destinatários, autorizados a atribuir aos remetentes de combustíveis e lubrificantes, derivados ou não de petróleo, situados em outras unidades da Federação, a condição de contribuintes ou de sujeitos passivos por substituição, relativamente ao ICMS incidente sobre as operações com esses produtos, a partir da operação que os remetentes estiverem realizando, até a última, assegurado o seu recolhimento à unidade federada onde estiver localizado o destinatário. (grifo nosso)

Em resumo, o estado de destino atribui ao remetente, a condição de contribuinte ou de sujeito passivo por substituição tributária do ICMS, incidente sobre as operações de combustíveis e lubrificantes de toda a cadeia produtiva, assegurando o seu recolhimento à unidade federada onde estiver localizado o destinatário. No intuito de facilitar o entendimento da redação da cláusula primeira do referido convênio, se faz necessário apresentar os agentes envolvidos na cadeia econômica de combustíveis e qual o papel de cada um deles. São eles: as refinarias, os distribuidores, os postos de gasolina e o consumidor final.

10 Complementam o entendimento contido no RE-198.088/SP sobre a questão da imunidade aos Estados e não ao consumidor, e que

é devido o ICMS substituição tributária nas operações com combustíveis e lubrificantes os seguintes julgados do STF: RE213.396/SP, RE220.308/PR, RE216.867/SP, RE227.466-AgR/MS, RE272.127-AgR/SP, RE201.703/ES, RE190.992-AgR/RN, AI829.218-AgR/MG, AI846.557/RS. 11 Convênio Confaz nº 03/99 que Dispõe sobre o regime de substituição tributária nas operações com combustíveis e lubrificantes,

derivados ou não de petróleo, e outros produtos. Disponível no site: <https://www.confaz.fazenda.gov.br/legislacao/convenios/convenio-icms/1999/cv003_99>. Acesso em: 24 mar. 2016.

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Refinarias: Fazem o refinamento do petróleo bruto para a obtenção do diesel e da gasolina tipo A, que é uma gasolina sem adição de etanol anidro. Distribuidoras: Recebem o diesel e a gasolina tipo A. Adicionam etanol anidro à gasolina tipo A para obtenção da Gasolina tipo C. Postos de Gasolina: São também denominados de varejistas, tem como função disponibilizar a gasolina tipo C e diesel ao consumidor final. Diante dos conceitos apresentados acima, entende-se que as cooperativas podem figurar tanto na condição de postos de gasolina, caso esta tenha ponto de abastecimento, como também na condição de consumidor final, abastecendo sua frota em postos de combustíveis atuantes no mercado. Assim, importante deixar claro que a análise do texto da cláusula primeira do Convênio n 03/99 em conjunto com as operações que envolvem os agentes da cadeia econômica de combustíveis e lubrificantes, colocam as refinarias, na condição de substituta tributária, devendo recolher o ICMS de toda a cadeia econômica. Nesse sentido, respondendo à pergunta da Câmara Temática, havendo a antecipação do ICMS (PR, RS, MG, SP) de toda a cadeia econômica de combustíveis e lubrificantes, pode-se concluir que não há diferença entre o custo tributário da cooperativa comprar o combustível e repassar ao cooperado via ponto de abastecimento, ou do cooperado abastecer diretamente em outros postos de combustíveis não ligados à cooperativa. Importante ressalvar que a cooperativa que tem ponto de abastecimento, tem maior poder de barganha na hora de negociar a compra de combustível e consequentemente poderá ofertar esse combustível a um preço menor ao seu cooperado.

Refinarias Distribuídoras Postos Consumidor

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Cabe informar também que não entraram nesta análise outros tributos incidentes sobre combustíveis, como por exemplo (CIDE, PIS/Pasep12 e COFINS) e as alíquotas internas dos estados. Da mesma forma, não entraram na análise, os valores de fretes referentes ao transporte de combustíveis e outros custos envolvidos na cadeia, que podem alterar a carga tributária de um estado para estado. Abaixo apresenta-se dois modelos de cálculos elaborados pela SEFAZ/RS13 demonstrando a forma normal de apuração do ICMS (regime não cumulativo) e do ICMS Substituição Tributária. “Na sistemática normal de tributação, partindo-se de um preço de venda de R$100,00 para a operação inicial e tendo-se margens de lucro bruto, por hipótese, de 20% na segunda operação, e de 25% na terceira (lucro bruto composto de 50%), com base de cálculo “cheia” e alíquota interna de 17%, os valores são:

Na substituição tributária, supondo-se que a MVA tenha sido fixada em 50%, assumindo o estabelecimento industrial a condição de substituto tributário e mantidas as demais variáveis, o cálculo fica:

12 Os distribuidores e comerciantes varejistas de gasolina e óleo diesel tem alíquota zero para PIS e COFINS conforme dispõe o art.

42 da MP 2.158-35 que altera a legislação das Contribuições para a Seguridade Social - COFINS, para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP e do Imposto sobre a Renda, e dá outras providências. Disponível no site: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/mpv/2158-35.htm>. Acesso em: 28 mar. 2016.

13 Disponível no site: <https://www.sefaz.rs.gov.br/Site/MontaDuvidas.aspx?al=l_subst_trib_faq>. Acesso em: 24 mar. 2016.

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Como se observa, estando a MVA devidamente ajustada para exprimir as condições normais do mercado, resulta idêntica a carga tributária nos dois regimes de tributação.” 12. Tributação do ICMS sobre Pneus. Com relação a tributação do ICMS para pneus, o Convênio Confaz nº 85/93 que dispõe sobre a substituição tributária nas operações com pneumáticos, câmaras de ar e protetores assim determina:

Cláusula primeira Nas operações interestaduais com pneumáticos, câmaras de ar e protetores de borracha, classificados nas posições 40.11 (pneus, dos tipos utilizados em caminhões (inclusive para os fora-de-estrada), ônibus, aviões, máquinas de terraplenagem, de construção e conservação de estradas, máquinas e tratores agrícolas, pá-carregadeira) e 40.13 e na subposição 4012.90 da Nomenclatura Comum do Mercosul - Sistema Harmonizado - NCM/SH -, de que trata o Anexo Único, fica atribuída ao estabelecimento importador e ao estabelecimento industrial fabricante a responsabilidade pela retenção e recolhimento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS - devido nas subsequentes saídas ou entradas com destino ao ativo imobilizado ou ao consumo dos produtos mencionados nesta cláusula. (grifo nosso)

Desta forma, a sistemática da substituição tributária apresentado no item VII (Tributação do ICMS sobre combustíveis e lubrificantes), também se aplica aos pneus. Contudo o substituto será o importador ou o estabelecimento industrial fabricante de pneus, ficando a cargo destes, o recolhimento do ICMS devido nas saídas ou entrada subsequentes quando destinado ao ativo imobilizado ou ao consumo. Portanto, respondendo à pergunta da Câmara Temática, havendo a antecipação do ICMS (PR, RS, MG, SP) de toda a cadeia econômica de pneus, pode-se concluir que não há diferença entre o custo tributário da cooperativa comprar pneus e repassar ao cooperado, ou do cooperado comprar de outros fornecedores concorrentes da cooperativa. Importante ressalvar que a cooperativa tem maior poder de barganha na hora de negociar a compra de pneus e consequentemente poderá oferta-los a um preço menor ao seu cooperado. Cabe informar também que não entraram nesta análise outros tributos incidentes sobre a compra e venda de pneus, como por exemplo PIS/Pasep,14 COFINS, alíquotas internas dos estados e outros custos envolvidos na cadeia, que podem alterar a carga tributária de um estado para estado.

14 Os comerciantes atacadistas e varejistas sobre as vendas de autopeças, inclusive pneus na posição NCM 40.11, tem alíquota zero

para PIS e COFINS conforme dispõe o parágrafo único do art. 5º da Lei nº 10.485 de 3 de julho de 2002 que dispõe sobre a incidência das contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/Pasep) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), nas hipóteses que menciona, e dá outras providências. Disponível no site: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10485.htm>. Acesso em: 28 mar. 2016.

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13. Considerações finais As sociedades cooperativas são um tipo societário extremamente peculiar. Sua forma de

constituição e funcionamento é, ainda, bastante desconhecida por quase totalidade dos doutrinadores, do Poder Judiciário e, até mesmo dos próprios legisladores, podendo-se afirmar que constituem sociedade de natureza própria, ou seja, de natureza cooperativa.

No entanto, apesar da expressa determinação constitucional, as cooperativas vêm promovendo

a inserção social de milhares de pessoas, em suas mais diferentes formas de constituição. Verificando tal situação, o constituinte originário em 1988 realizou uma verdadeira constitucionalização do cooperativismo, dando-lhes completa autonomia, afastando-as do controle estatal, e determinando que lei complementar desse adequado tratamento tributário ao ato cooperativo.

As sociedades cooperativas têm recebido do Fisco, dos legisladores e do Poder Judiciário

um tratamento tributário que viola completamente a intenção da constituição de 1988. A compreensão do que venha a ser ato cooperativo e de como ele é praticado é a origem da inadequação, e de muitas divergências doutrinárias e jurisprudências. A interpretação do artigo 79, da Lei nº 5.764/71 levou duas concepções de ato cooperativo, quais sejam, a ampla e restrita, conforme admitam, ou não, a participação de terceiros na execução deste ato.

O que se pode afirmar, entretanto, é que o ato cooperativo típico não pode estar sujeito à

incidência de tributos, já que se realiza entre cooperado e cooperativa, para o cumprimento de suas finalidades, preenchendo, assim, até o conceito restritivo de ato cooperativo trazido pelo já citado artigo 79 da Lei nº 5.764/71. Este mesmo artigo não deixa dúvidas ao afirmar, em seu parágrafo único, que “o ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria”.

Conclui-se, com fundamento no que já foi exposto nos parágrafos anteriores, que dar

adequado tratamento tributário, no que se refere aos tributos, é reconhecer que o ato cooperativo, consubstanciado no fornecimento de insumos ao cooperado como atividade meio da cooperativa e sem finalidade lucrativa, mesmo que por emissão de documento fiscal é de fato caso de não incidência tributária.

Restará ao fisco tributar a venda de mercadoria realizada entre a cooperativa e terceiros,

por afastar-se do seu fim social com a prática da compra em nome da cooperativa para um terceiro não cooperado, lembrando que no ponto de abastecimento a comercialização de combustíveis para terceiros é vedada por força da resolução nº 12/07 da ANP.

Esse documento foi produzido de forma colegiada entre os representantes do ramo

transporte e os integrantes da Comissão de Estudo Contábeis e Tributários, apoiados pela assessoria jurídica. Ressaltamos, no entanto, que as análises bem como as orientações contidas refletem a percepção técnica no momento em que o texto foi produzido, em havendo melhor entendimento ou mudanças na legislação, poderão posteriormente sofrer adequações.

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ANEXO – ROTINA DE CONTABILIZAÇÃO

1. Pela aquisição dos insumos a prazo - (Valor NF de Compra) Na aquisição de mercadorias (insumos) e por conveniência a entrega será efetuada em data posterior sugerimos os seguintes lançamentos: D – Ativo Circulante - Estoques C – Passivo Circulante - Fornecedores

Observação: Sugere-se para melhor controle e gerenciamento que o grupo dos estoques sejam compostos em subgrupos dos principais bens de fornecimentos, tais como: subgrupo: combustíveis e lubrificantes; subgrupo: peças e acessórios... e assim por diante.

a) A entidade deve classificar um ativo como circulante quando: i) espera realizar o ativo, ou pretende vendê-lo ou consumi-lo durante o ciclo operacional

normal da entidade;

ii) mantiver o ativo essencialmente com a finalidade de negociação; iii) espera realizar o ativo no período de até 12 meses após a data das demonstrações contábeis; ou iv) o ativo for caixa ou equivalente de caixa, a menos que sua troca ou uso para liquidação de passivo seja restrita durante pelo menos 12 meses após a data das demonstrações contábeis. (Resolução CFC nº 1.255/09, subitem 4.5)

b) A entidade deve classificar um passivo como circulante quando: i) espera liquidá-lo durante o ciclo operacional normal da entidade; ii) o mantiver essencialmente para a finalidade de negociação; iii) ele for exigível no período de até 12 meses após a data das demonstrações contábeis; ou iv) não tiver direito incondicional de diferir a liquidação dele durante pelo menos 12 meses após a data de divulgação. (Resolução CFC nº 1255/09, subitem 4.7)

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c) Estoques são ativos mantidos para venda no curso normal dos negócios, em processo de produção para venda ou na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos ou transformados no processo de produção ou na prestação de serviço, devendo ser mensurados pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois o menor. (Resolução CFC nº 1.170/09, itens 6 e 9)

2. Pela revenda ou fornecimento aos associados (Valor NF de Venda) D – Ativo Circulante - Contas a Receber/Caixa/Bancos Conta Corrente C – Resultado do Exercício – Ingressos ou receitas Sugere-se para melhor controle e gerenciamento que os ingressos ou receitas, além de serem segregados em Atos Cooperativos e Não Cooperativos, também sejam segregados no resultado do exercício em subgrupos dos principais bens de fornecimentos, tais como: subgrupo: combustíveis e lubrificantes; subgrupo: peças e acessórios... e assim por diante. i) A movimentação econômico-financeira decorrente do ato cooperativo, na forma

disposta no estatuto social, é definida contabilmente como ingressos e dispêndios (conforme definido em lei). Aquela originada do ato não-cooperativo é definida como receitas, custos e despesas. (NBC T 10.8 - ítem “10.8.1.4”)

3. Pela baixa do custo dos estoques (Valor de custo)

D – Resultado do Exercício - Dispêndios ou custos C – Ativo Circulante - Estoques

Observações: Sugere-se para melhor controle e gerenciamento que os dispêndios ou custos, além de serem segregados em Atos Cooperativos e Não Cooperativos, também sejam segregados no resultado do exercício em subgrupos dos principais bens de fornecimentos, tais como: subgrupo: combustíveis e lubrificantes; subgrupo: peças e acessórios... e assim por diante.

i) Os custos dos produtos ou mercadorias fornecidas e dos serviços prestados, as

despesas, os encargos e as perdas, pagos ou incorridos, assim definidos no item 3.3.2.1, b, da NBC T 3.3, ficam denominados dispêndios.” (NBC T 10.8 - ítem 10.8.1.4.2)

4. Pela incidência de ICMS nas entradas – compras (quando houver) D – Ativo Circulante – ICMS a Compensar C – Ativo Circulante – Estoques

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5. Pela incidência de ICMS nas saídas – vendas (quando houver) D – Resultado do Exercício – ICMS (obs: conta redutora das vendas brutas) C – Passivo Circulante – ICMS a Recolher

6. Pela incidência de PIS/Pasep e COFINS nas saídas – vendas (quando houver) Regime Cumulativo ou Não Cumulativo D – Resultado do Exercício – PIS/Pasep e COFINS (obs: conta redutora das vendas brutas) C – Passivo Circulante – PIS/Pasep e COFINS a Recolher Pelo pagamento do PIS/Pasep e COFINS D – Passivo Circulante – PIS/Pasep e COFINS a recolher C – Caixa / Banco (Ativo)

7. Pela incidência de PIS/Pasep e COFINS nas entradas – compras (quando houver)

Regime Não Cumulativo D – Ativo Circulante – PIS/Pasep e COFINS a Compensar C – Ativo Circulante - Estoques 8. Pela apropriação do ISSQN sobre a receita de serviços prestados D – Despesa ISSQN sobre receita de serviços prestados (Resultado) C – ISSQN a recolher (Passivo) Pelo pagamento do ISSQN D – ISSQN a recolher (Passivo) C – Caixa / Banco (Ativo)