UNINORTE – Centro Universitário do Norte

Contabilidade Fiscal

Professor : Geraldo Farias

1. Contabilidade Tributária1.1 Conceito

É o ramo da contabilidade que tem por objetivo aplicar na prática conceitos, princípios e normas básicas da contabilidade e da legislação tributária, de forma simultânea e adequada.

Como ramo da contabilidade, deve demonstrar a situação do patrimônio e o resultado do exercício, de forma clara e precisa, rigorosamente de acordo com os conceitos, princípios e normas básicas de contabilidade. O resultado apurado deve ser economicamente exato.

Entretanto, a legislação tributária freqüentemente atropela os resultados econômicos para, por imposição legal, adaptá-los a suas exigências e dar-lhes outro valor (resultado fiscal), que nada tem a ver com o resultado contábil.

Como se demonstra na parte especial, é comum que empresa com prejuízo econômico, ao qual o fisco manda acrescentar despesas que considera indedutíveis, chega a apresentar um lucro fiscal que recebe o nome de "lucro real"!

Ora, os sócios ou acionistas têm o direito de saber o efetivo resultado econômico, que não pode ser modificado para atender exigências fiscais. A contabilidade deve demonstrar com exatidão o patrimônio e o resultado do exercício.

Entretanto, as exigências fiscais impostas por lei devem ser cumpridas, o que éfeito mediante controles extracontábeis e puramente fiscais. Os tributos serão devi-dos na forma exigida, desde que suficientemente amparada em lei.

Exemplificando: na demonstração do resultado do exercício, devem ser provisionados os valores para pagamento do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) eda Contribuição Social sobre o Lucro (CSL). Deduzindo-se do resultado do exercícioessas provisões, o que sobra é o lucro líquido à disposição da sociedade.

Se um dos sócios for conferir a provisão do IRPJ calculando-a à alíquota de15% sobre o resultado antes da provisão, encontrará diferença.

Por isso, em nota explicativa às demonstrações financeiras, deve ser informa-do que o IRPJ foi calculado na forma da lei (resultado do exercício + adições - exclusões-compensações), ou seja, por outro valor, denominado lucro real, que não é oresultado econômico antes dessa provisão, mas um resultado fiscal.

1.1.1 Conceito de Contabilidade

O conceito de contabilidade tem evoluído acompanhando as mudanças decorrentes do desenvolvimento dos negócios, das empresas e da globalização da economia.

"O l Congresso Brasileiro de Contabilidade, realizado em setembro de 1924, aprovou a seguinte definição:

Contabilidade é a ciência que estuda e pratica as funções de orientação, controle e registro relativo aos atos e fatos da administração econômica."

Apesar do tempo decorrido e das grandes transformações políticas, sociais e econômicas verificadas desde então, pode-se dizer, sem medo de errar, que, em sua essência, a definição continua válida.

Várias correntes contábeis sucederam-se ao longo da história (contismo, personalismo, controlismo, aziendalismo, patrimonialismo etc.) e centenas de definições diferentes foram dadas e, por serem cientificamente corretas, são todas válidas.

Elencá-las e discuti-las está fora do nosso propósito, o que pretendemos aqui é introduzir o aluno nos conceitos, princípios e normas básicas da contabilidade e da legislação tributária.

Para fins didáticos e tomando por base a primeira definição oficial e acrescentando alguns elementos, o Professor Láudio Camargo Fabretti, autor do livro Contabilidade Tributária define Contabilidade da seguinte forma:

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Contabilidade é a ciência que estuda, registra e controla o patrimônio e as mutações que nele operam os atos e fatos administrativos, demonstrando no final de cada exercício social o resultado obtido e a situação econômico-financeira da entidade.

1.1.2 Conceito de legislação tributária

O conceito dado pelo CTN (Lei n° 5.172/66) em seu art. 96, é adequado e suficiente para nosso entendimento:

"Art. 96. A expressão legislação tributária compreende as leis, os tratados e convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes."

Faz-se necessários que saibamos a hierarquia das leis que são as seguintes Constituição, Emendas, Leis complementares, Leis ordinárias, Medidas Provisórias, Resolução do Senado, Decretos, Portarias etc.

É importante chamar a atenção para o fato de que o art. 96 do CTN retro transcrito fala... "versem no todo ou em parte..."Ou seja, fica claro que há leis que tratam exclusivamente de tributos e relações jurídicas a eles pertinentes, mas também há leis que, embora tratem de outras matérias (financeiras, econômicas, trabalhistas, comerciais etc.) versam em parte sobre tributos e respectivas relações jurídicas.

Mas não se assuste, pois, com paciência e método consegue-se transitar pelo emaranhado da legislação tributária, sem muitos arranhões. É o objetivo de nosso estudo.

1.2 Objeto

O objeto da contabilidade tributária é apurar com exatidão o resultado econômico do exercício social, demonstrando-o de forma clara e sintética, para, em seguida, atender de forma extracontábil as exigências das legislações do IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro determinando a base de cálculo fiscal para formação das provisões destinadas ao pagamento desses tributos, as quais serão abatidas do resultado econômico (contábil), para determinação do lucro líquido à disposição dos acionistas, sócios ou titular de firma individual.

Para se atingir plenamente esse objetivo, é preciso estudar, registrar e controlar os atos e fatos administrativos que produzem mutações patrimoniais, e conseqüentemente o resultado econômico positivo ou negativo (lucro ou prejuízo). Isso se faz pela escrituração contábil.

Já as exigências fiscais para a determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSL são demonstradas de forma extracontábil no livro fiscal denominado Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur).

Determinados os valores das provisões para pagamento do IRPJ e da CSL, esses são lançados na contabilidade, abatendo-os do resultado econômico (contábil).

1.3 Método

O método da Contabilidade Tributária consiste basicamente em:a. adequado planejamento tributário (que exige conhecimento da legislação tributária);b. relatórios contábeis eficazes que demonstrem a exata situação das contas do patrimônio e do

resultado (que exige conhecimento de contabilidade).

1.3.1 Planejamento Tributário

O estudo feito preventivamente, ou seja, antes da realização do fato administrativo, pesquisando-se seus efeitos jurídicos e econômicos e as alternativas legais menos onerosas, denomina-se Planejamento Tributário.

O planejamento tributário exige, antes de tudo, bom-senso do planejador.Há alternativas legais válidas para grandes empresas, mas que são inviáveis para as médias e

pequenas, dado o custo que as operações necessárias para execução desse planejamento podem exigir.A relação custo/benefício deve ser muito bem avaliada. Não há mágica em planejamento tributário,

apenas alternativas, cujas relações custo/benefício variam muito em função dos valores envolvidos, da época, do local etc.

Analisando-se as alternativas e as lacunas (brechas) existentes na legislação, verifica-se que, através dos anos, o Fisco vem eliminando-as por sucessivas alterações da lei.

Entretanto, a globalização e abertura da economia, a criação de mercados regionais, como, por exemplo, o Mercosul, trazem mudanças muito rápidas que criam novas alternativas e novas lacunas na lei, sempre mais lentas do que a dinâmica nos fatos econômicos.

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O planejamento tributário preventivo (antes da ocorrência do fato gerador do tributo) produz a elisão fiscal, ou seja, a redução da carga tributária dentro da legalidade.

O perigo do mau planejamento é redundarem evasão fiscal, que é a redução da carga tributária descumprindo determinações legais e que é classificada como crime de sonegação fiscal (Lei n° 8.137/90).

1.3.2 Planejamento Contábil

A eficiência e exatidão dos registros contábeis são fundamentais para que a administração planeje suas ações.

A contabilidade, entre outras funções, é instrumento gerência! para a tomada de decisões. Por isso, deve estar atualizada e emitir relatórios simples e claros para o administrador.

Sem relatórios objetivos e atualizados, não é possível fazer qualquer tipo de planejamento sério e conseqüente.

A contabilidade tem ainda outras funções, como:a. registrar os fatos administrativos (memória);b. demonstrar e controlar as mutações patrimoniais (controle);c. servir como elemento de prova em juízo ou tribunal;d. fornecer elementos para que os acionistas ou sócios possam examinar as contas da diretoria e

aprová-las ou não;e. demonstrar ao fisco o cumprimento da legislação tributária;f. fornecer dados para a tomada de decisões etc.Fundamental é, sem dúvida, a função de fornecer elementos para a correta gestão do negócio,

permitindo tomada de decisões eficazes. (Lembrar a diferença: eficiência é fazer bem feito; eficácia é fazer o que tem que ser feito, da forma possível e no momento certo.)

1.4 Sistema Tributário Nacional – STN

O Sistema Tributário Nacional é o conjunto dos tributos que compõem o ordenamento jurídico, e também as normas tributárias de um determinado país. É um conceito do Direito Civil.

No Brasil, o sistema tributário é constitucional, e portanto rígido. É conhecido pela sigla STN - Sistema Tributário Nacional, nome que recebeu quando da sua primeira estruturação em 1965.

A Constituição Federal (CF) não deixa lacunas no Sistema Constitucional Tributário, ou seja, a sua alteração impõe um procedimento mais solene e complexo do que o exigido na confecção de Leis ordinárias

Ressalta-se à evidência que o Sistema Tributário Nacional pode ser conceituado como o conjunto de normas jurídicas que indicam de que forma e de que instrumentos o Estado se utiliza para exigir de seus cidadãos prestações pecuniárias compulsórias.

Convém salientar que Celso Ribeiro Bastos conceitua o sistema tributário nacional como “o conjunto de normas agrupadas pelo conceito de tributo.”

Diante análise de Ricardo Lobo Torres , o sistema tributário federado tem a equidade entre os entes públicos, com distribuição equilibrada de recursos financeiros, em consonância com os serviços e os gastos que também lhe sejam reservados e a autonomia dos entes públicos menores para legislar e arrecadar tributos. Sistema Tributário Nacional é o conjunto de normas válidas interrelacionadas por princípios jurídicos que lhes sejam comuns e que contenham a disciplina jurídica das prerrogativas da União, Estados, Municípios e Distrito Federal quanto à instituição e modo de arrecadação de impostos, taxas e contribuições bem como as correspectivas garantias materiais e formais dos contribuintes quanto às limitações à imposição e aos modos de fiscalização, formalização e cobrança.

2.Tributos

2.1 Conceito de Tributos

O Código Tributário Nacional conceitua tributo como toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção por ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Para melhor entendimento sobre a definição de tributo, é possível decompor sua definição nas seguintes características:

prestação pecuniária: significa que o tributo deve ser pago em unidades de moeda corrente,

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inexistindo o pagamento in natura ou in labore, ou seja, o que é pago em bens ou em trabalho ou prestação de serviço;

compulsória: obrigação independente da vontade do contribuinte;

em moeda ou cujo valor se possa exprimir: os tributos são expressos em moeda corrente nacional (reais) ou por meio de indexadores (ORTN, OTN, BTN, UFIR);

que não constitua sanção de ato ilícito: as penalidades pecuniárias ou multas não se incluem no conceito de tributo; assim, o pagamento de tributo não decorre de infração de determinada norma ou descumprimento da lei;

instituída em lei: só existe a obrigação de pagar o tributo se uma norma jurídica com força de lei estabelecer essa obrigação;

cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: a autoridade não possui liberdade para escolher a melhor oportunidade de cobrar o tributo; a lei já estabelece todos os passos a serem seguidos.

A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.

2.2 ESPÉCIES DE TRIBUTOS

No que se refere às espécies de tributos, o Sistema Tributário Nacional está estruturado de forma a permitir ao Estado a cobrança de:

2.2.1 Impostos: que decorrem de situação geradora independente de qualquer contraprestação do Estado em favor do contribuinte;

2.2.2 Taxas: que estão vinculadas à utilização efetiva ou potencial por parte do contribuinte, de serviços públicos específicos e divisíveis;

2.2.3 Contribuição de Melhoria: que são cobradas quando do benefício trazido aos contribuintes por obras públicas.

As taxas e contribuições de melhoria têm pouco significado, tanto no que se refere ao montante

arrecadado, como ao impacto causado no contribuinte. Já os impostos representam, de fato, o instrumento do qual o Estado dispõe tanto para angariar recursos para gerir a Administração Pública e permitir investimentos em obras públicas, como para direcionar o comportamento da economia.

2.2.4 – Contribuições Sociais

Com a edição da Constituição Federal de 1988, surgiram para financiamento das atividades sociais as contribuições sociais, que, embora tenham sido tratadas no capítulo dos tributos, assumem as características destes para fazer face aos investimentos do governo nesse setor. As contribuições sociais instituídas têm como base os lucros das sociedades, a folha de pagamento dos empregados e o faturamento das empresas. Atualmente, são subdivididas em contribuições ao INSS, Contribuição Sindical, Contribuição ao PIS/Pasep, Contribuição Social sobre o Lucro Líquido e Contribuição para o Fundo de Investimento Social (Cofins).

2.2.4 Contribuições Econômicas

As contribuições econômicas estão representadas, basicamente pela CIDE, Além daquelas autorizadas em lei para representação de sindicatos e profissões regulamentadas. Por exemplo, a anualidade

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desembolsada pelos contadores ao CRC é considerada uma contribuição econômica, pois os recursos são administrados por entes definidos pelo Estado em benefício da categoria profissional.

1.4 TRIBUTOS FEDERAIS, ESTADUAIS E MUNICIPAIS.

A Constituição em vigor assim distribui, entre os diversos níveis de governo, a competência de estabelecer os tributos:

Compete à União instituir impostos sobre:

importação de produtos estrangeiros; exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; rendas e proventos de qualquer natureza; produtos industrializados; operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores imobiliários; propriedade territorial rural; grandes fortunas.

Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens e direitos;operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte

interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

propriedades de veículos automotores.

Compete aos Municípios instituir impostos sobre:propriedades predial e territorial urbana;transmissão inter vivos, por ato oneroso, de bens imóveis e de direitos reais sobre imóveis,

ressalvadas as exceções legais;vendas a varejo de combustíveis líquidos e gasosos, exceto óleo diesel;serviços de qualquer natureza.

3. Princípios Constitucionais Tributários e a Hierarquia do STN

3.1 Os Princípios como base para as demais normas jurídicas

Os princípios jurídicos, fundamentos do estado de direito, prevalecem sobre todas as normas jurídicas, que só têm validade se editadas em rigorosa consonância com eles.

Em matéria tributária, pode-se destacar, entre outros, na CF, o art. 150.

3.1.1 Princípio da LegalidadeA União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal somente poderão exigir ou aumentar tributos através da lei ordinária. A lei que exigir o tributo deve mencionar, segundo o artigo 146, III, da CF.* o fato tributável;* a base de calculo;* alíquota;* os créditos para a identificação do sujeito passivo da obrigação tributaria; e* o sujeito passivo.

3.1.2 Princípio da Isonomia Tributáriaart.150, II, CF/88. Este princípio proíbe distinção arbitraria entre contribuintes que se encontrem em situações semelhantes. Visa á garantia do individuo, evitando perseguições e favoritismos. "Nem pode o aplicador, diante da lei, discriminar, nem se autoriza o legislador, ao ditar a lei a fazer discriminações".

3.1.3 Princípio da Não-CumulatividadeDeve-se compensar o que for devido em cada operação relativa á circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo menos, ou outro Estado ou pelo DF. Este princípio aplica-se principalmente no ICMS e IPI.

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3.1.4 Princípio da Irretroatividade Tributária

art. 150, III, "a", CF/88. O Código tributário nacional permite a retroatividade em seu art. 106, quando a lei:1- em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, ou2- tratando-se de ato não definitivamente julgado:a) quando deixa de defini-lo como infração;b) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente á época do fato gerador ou da pratica do ato.A irretroatividade tributária também é espécie do princípio geral da irretroatividade da lei, expresso no inciso XXXVI do art. 5° da CF, que diz:"A lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada."Em resumo, a lei aplica-se aos fatos que ocorrem após sua entrada em vigor.Não pode retroagir para alcançar fatos já ocorridos na vigência de lei anterior.A exceção dessa regra é em matéria penal, conforme disposto no inciso XL art. 5° da CF, que dispõe:"A lei penal não retroage, salvo para beneficiar o réu."Dessa forma, a lei que prevê pena mais branda retroage para beneficiar o réu, nos casos em que a lei anterior previa penas mais severas.

3.1.5 Princípio da Anterioridade

"Art. 150.(...)b. no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou."Assim, para instituir um tributo ou aumentá-lo para o exercício financeiro 1996, a lei deveria ser

promulgada até, no máximo, 31-12-1995.No entanto, a própria CF estabelece algumas exceções ao princípio da anterioridade, a saber:

3.1.5.1 Exceções

3.1.5.1 ALTERAÇÃO DE ALÍQUOTA - IMPOSTOS FEDERAIS“Art. 153”. (...)§ “1° É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei,

alteraras alíquotas dos impostos enumerados nos incisos l, II, l V e V.”As alíquotas referidas são as dos seguintes impostos da União:1. importação;2. exportação;3. produtos industrializados;4. sobre operações financeiras.

3.1.5.1.2. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS

"Art. 195.(...)§ 6° As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigi-das após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houverinstituído ou modificado, não se lhe aplicando o disposto no art. 150, III, b."

3.1.6 Princípio da Competência TributáriaA Constituição define expressamente quais tributos podem ser cobrados pela União, pelos Estados e Distrito Federal e pelos Municípios, determinando assim a Competência Tributária de cada ente.

3.1.7 Princípio da Capacidade Contributivaart. 145,§1º,CF/88. Este é colocado como um subprincipio do principio da igualdade ou da isonomia tributaria. Reza o texto constitucional que, sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. Aplicação pratica desse principio encontra-se na alíquota progressiva, presente no:* imposto de renda;* imposto sobre a propriedade territorial urbana* imposto sobre a propriedade territorial rural.

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3.1.8 Reserva de Lei ComplementarO constituição de 1988 reservou para a lei complementar certas matérias que, pela sua relevância,

exigem um exame mais rigoroso do legislador para aprová-la.Isto porque a lei complementar exige um quorum mais qualificado, ou seja, maioria absoluta.A diferença entre maioria absoluta e maioria simples é que a primeira é alcança da com 50% mais

um do total de membros de cada casa do Congresso Nacional (Câmara dos Deputados e Senado). Já a maioria simples é alcançada com 50% mais um dos deputados e senadores presentes à sessão de cada casa.

Assim o art. 146 da CF dispõe:"Art. 146. Cabe à lei complementar:III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:a) definição dos tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados

nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pela sociedades cooperativas."

3.1.9 RESERVA DE LEI PARA ANISTIA"Art. 150. (...)§ “6° Qualquer anistia ou remissão que envolva matéria tributária ou previdenciária só poderá ser

concedida através de lei específica, federal, estadual ou municipal.”O CTN disciplina as normas gerais sobre anistia (arts. 180 a 182) e remissão

(art. 172).

3.2 Hierarquia do STNComo os normativos serão citados no decorrer de nossa disciplina, torna-se relevante conhecer o significado de cada um deles e a hierarquia da legislação brasileira, particularmente em relação a aspectos tributários.

3.2.1 Constituição FederalÉ a Carta Magna do nosso País que constitui, define e estrutura o Estado de Direito. A Constituição em vigor é a de 1988. Prevalece sobre todas as demais leis. Só pode ser alterada através de Emendas Constitucionais, exceto para as chamadas cláusulas pétreas, que não podem ser modificadas. 3.2.2 Emenda ConstitucionalÉ o único instrumento legal permitido para se proceder as modificações na Constituição. Para ser implementada, uma EC deve ter aprovação de três quintos dos componentes de cada uma das casas do Congresso Nacional. 3.2.3 Lei ComplementarAs Leis Complementarem apareceram no Brasil em 1965, através da Emenda nº. 18. A idéia original do legislador foi criar um modelo de lei que tivesse abrangência sobre pos interesses nacionais, com um quorum diferenciado em relação às leis ordinárias.A lei complementar não é hierarquicamente superior à lei ordinária. Ou seja, uma lei ordinária, comum, poderá ser aprovada e ter sua aplicação, independente de lei complementar. Contudo, a Constituição enumera os temas que devem ser tratados por lei complementar. Restando por exclusão, os demais temas a serem regulados por lei ordinária. No campo Tributário, restringem-se à lei complementar a criação e regulamentação de tributos (desde que permitida pela Constituição), definição do fato gerador e base de cálculo. No Brasil, temos exemplos de uso de Lei Complementar na área tributária tais como:a) LC 5.172/66 – Código Tributário Nacional – CTN;b) LC 7/70 – Criou o PIS;c) LC 8/70 – Criou o PASEP;d) LC 70/91 – Criou a Cofins;e) LC 87/96 – Definiu as regras básicas do ICMS;f) LC 116/2003 – Definiu os serviços alcançados pelo ISS; eg) LC 123/2003 – Que instituiu o Super Simples. 3.2.4 Leis OrdináriasSão as leis que regulamentam o nosso dia-a-dia. No campo tributário, são as leis que trazem as definições básicas sobre os tributos, explicando os detalhes, muitas vezes não detalhados nas Leis Complementares. A lei ordinária não precisa de quorum qualificado como a lei complementar e também não tem hierarquia

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entre os entes, ou seja uma lei federal não vale mais que uma lei estadual ou municipal e vice-versa.As leis ordinárias são leis próprias de cada ente da federação e têm poder de normatização apenas dentro dos limites de sua competência tributária.

3.2.5 Medidas ProvisóriasA Medida-Provisória-MP nasceu na Constituição de 1988, para substituir o Decreto-Lei. Representam assuntos em caráter provisório que podem ser adotadas pelo Presidente da República, com força de lei. Originalmente, as MP deveriam ser aprovadas pelo Congresso Nacional no prazo de 30 dias, para não perder a eficácia desde a data da edição. Entretanto, adotou-se a prática da simples reedição, o que levou algumas Medidas-Provisórias a serem reeditadas mais de cem vezes.A Emenda Constitucional nº. 32/2001 proibiu esta prática. As Medidas-Provisórias devem ser votadas e aprovadas no prazo de 60 dias, prorrogável por uma única vez, por mais 60 dias, não cabendo reedição. Caso uma MP não seja aprovada neste prazo, perde sua eficácia e não poderá ser reeditada.

3.2.6 Decreto LegislativoTem a função de promulgar leis que independam da sanção por parte do poder executivo. Por exemplo, os tratados e convenções internacionais celebrados pelo Presidente da República são aprovados em decreto legislativo.Pode ser usado também para promulgar lei que, vetada total ou parcialmente pelo executivo retorna ao Legislativo. Caso o Legislativo derrube o veto presidencial a forma de promulgação será através do Decreto Legislativo.

3.2.7 Decreto RegulamentarSão atos jurídicos elaborados e promulgados pelo Chefe do Poder Executivo. Normalmente são utilizados para consolidar a legislação acumulada sobre determinado assunto. Podemos citar como exemplo o Decreto nº. 3.000/99, que consolida a legislação do imposto de renda.O decreto regulamentar não pode inovar ou restringir em relação ao texto legal, seja ampliando ou restringindo seu alcance e conteúdo. Em suma o decreto não cria uma única linha normativa, sendo apenas uma combinação de normativos anteriores.

3.2.8 ResoluçõesSão instrumentos legais emanados pelo Senado Federal, com objetivo de:a) Eliminar da ordem jurídica, norma declarada como inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal. Como exemplo pode-se citar a Resolução nº. 49/95, que declarou inconstitucional os Decretos-Leis 445/ e 449/88 (aumentaram indevidamente a base do PIS).b) Estabelecer limites das alíquotas dos impostos sobre transmissão, circulação de mercadorias e serviços.

3.2.9 Tratados e Convenções InternacionaisRepresentam acordos celebrados entre pelo Poder Executivo de dois Estados soberanos, com efeitos nos territórios dos dois países. Esses tratados e convenções, firmados pelo Poder Executivo, devem ser aprovados pelo Congresso Nacional, produzindo seus efeitos no âmbito interno após sua promulgação por Decreto do Presidente da República.

3.2.10 Instrução NormativaComo o próprio nome diz, instruem de forma mais detalhada os artigos da Lei. A instrução Normativa não tem poder de aumentar a base de tributos se isso ocorrer poderá ser contestado pelo contribuinte.

3.2.11 Ato DeclaratórioTem a função de interpretar pontos obscuros dos instrumentos legais, além de ampliar o raio de ação desses instrumentos. São atos departamentais.

4. Elementos Fundamentais do Tributo

4.1 Fato GeradorDenomina-se fato gerador a concretização da hipótese de incidência tributária prevista em abstrato

na lei, que gera (faz nascer) a obrigação tributária.

Exemplos de fatos geradores:

a) prestar serviços (ISS);b) fazer circular a mercadorias ( ICMS)c) receber renda (IR)

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A concretização do fato gerador pode fazer nascer uma obrigação principal, que é sempre de natureza pecuniária, isto é pagar um tributo; ou uma obrigação acessória, que é um dever administrativo.

Por exemplo: emitir notas fiscais, escriturar livros fiscais, fazer inscrição no CNPJ, Estado ou Município, manter e conservar livros e documentos, prestar declarações em formulários próprios etc.

O CTN o define nos arts. 114 e 115:“Art. 114 Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e

suficiente à sua ocorrência”.Art. “115 Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação

aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal”.

4.2 Contribuinte de Fato ou Responsável

Denomina-se responsável a pessoa que a lei escolher para responder pela obrigação tributária, em substituição ao contribuinte de fato, dada a maior complexidade para alcançá-lo.

O responsável não arca com o ônus tributário, que é suportado pelo contribuinte de fato. Atua como uma espécie de agente arrecadador do fisco e como seu depositário. Cabe-lhe recolher as importâncias descontadas ou cobradas do contribuinte de fato, ao fisco, nos prazos de lei. Não o fazendo, será declarado depositário infiel, sujeito à pena de prisão (Lei n° 8.866/94).

Exemplos:a. Imposto de Renda retido na Fonte;b. Contribuição ao INSS (ambos descontados dos empregados);c. IPI cobrado do comprador na nota fiscal.O contribuinte e o responsável estão definidos no art. 121 do CTN:"Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao

pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação

que constitua o respectivo fato gerador;II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua

obrigação decorra de disposição expressa em lei."Exemplificando: a empresa contrata serviços profissionais de um contador autônomo, combinando

pagar-lhe honorários de R$ 2.000,00.Por ocasião do pagamento, a lei determina que ela, como responsável, desconte o IRF devido sobre

essa remuneração de trabalho sem vínculo empregatício (Tabela Progressiva - art. 620 do RIR).Vamos supor, no caso, que a alíquota progressiva seja de 15% (quinze por cento), que aplicada

sobre R$ 2.000,00, representa IRF de R$ 300,00. Paga-se ao prestador do serviço a importância líquida de R$ 1.700,00.

A empresa do exemplo desembolsa exatamente a despesa combinada, ou seja R$ 2.000,00, dividindo, entretanto, esse valor em dois pagamentos: R$ 1.700,00, para o contador e R$ 300,00 para a Receita Federal, sem ônus financeiro, portanto para ela.

O contador que combinou por seus serviços honorários R$ 2.000,00 e que só recebeu o valor líquido de R$ 1.700,00 é o contribuinte de fato que arcou com o ônus tributário de R$ 300,00.

Se a empresa cumpriu a determinação legal de responsável pelo IRF, retendo e recolhendo esse imposto no prazo, não arcará com nenhum ônus. Foi simples intermediário entre o contribuinte de fato e o fisco.

Se não retiver o IRF, será responsável por seu pagamento, acrescido de multa, juros à taxa Selic. Se pagou os honorários contábeis de R$ 2.000,00, sem deduzir o IRF, arcará com o ônus desse

tributo, acrescido de multa e juros, o que importaria em considerável ônus financeiro, pois sua despesa será de:

RSHonorários Contábeis pagos 2.000,00+IRRF por responsabilidade 300,00Multa 20% 60,00Juros 1 % 3,00Despesa Total 2.363,00

O ônus ainda será agravado pelo fato de não poder deduzir esse IRF e a respectiva multa do lucro real (art. 344, §§ 2° e 5° do RIR), pagando mais 15% de IRPJ sobre R$ 360,00 (IRF + multa), ou seja, mais, R$ 54,00, totalizando a despesa final te R$ 2.417,00.

Se retiver o IRF e não recolhê-lo à Receita Federal, poderá responder pelo crime de depositário infiel (Lei n° 8.866/94 - art. 4°), sujeito à pena de prisão. Essa pena, entretanto, poderá ser relevada se o responsável recolher o imposto devido, acrescido de multa e juros, no prazo máximo de 10 dias a partir da

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citação judicial (art. 4°). Não recolhida nem depositada judicialmente a importância, o juiz, nos 15 dias seguintes à citação, decretará a prisão do depositário infiel, por período não superior a 90 dias.

4.3 Base de Cálculo

É o valor sobre o qual é aplicada a alíquota (percentual) para apurar o valor do tributo a pagar.A base de cálculo deve ser definida em lei complementar (art. 146 da CF). Sua alteração está sujeita

aos princípios da legalidade, da anterioridade e da irretroatividade.Assim, a lei complementar deve definir com muita clareza os critérios para determinação da base de

cálculo.Como exemplos, pode-se citar:a. Cofins - faturamento mensal, art. 2° da Lei Complementar n° 70/91.b. IRPJ - LUCRO REAL, art. 247 do RIR.

4.4 ALIQUOTA

É o percentual definido em lei que, aplicado sobre a base de cálculo, determina o montante do tributo a ser pago.

Sua alteração está sujeita aos princípios da legalidade, da irretroatividade e da anterioridade com exceção, quanto a sua anterioridade, dos casos previstos na própria Constituição, ou seja:

a. IMPOSTOS: de Importação, de Exportação, sobre Produtos Industrializados e Operações Financeiras (§ 1° do art. 153).

b. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS (§ 6^ do art. 195).Exemplos de alíquotas:a. IRPJ - 15% (art. 3° - Lei n° 9.249/95).b. COFINS - 3% (art. 8° Lei n° 9.718/98).

4.5 ADICIONALAlém do imposto devido, apurado pela aplicação da alíquota sobre a base de cálculo, às vezes a lei

determina o pagamento de mais um imposto, pelo nome de adicional, que incide sobre determinado valor que ela fixar.

Por exemplo - Adicional do IRPJ10% do valor do lucro real que exceder a R$ 20.000,00 (mensal) - § 3° do art.

542 do RIR.

5. CRÉDITO TRIBUTÁRIO

5.1 CREDITO TRIBUTÁRIO - CONCEITO

O crédito tributário corresponde ao direito do Estado de exigir o tributo, ou melhor, de exigir o objeto da obrigação tributária principal do sujeito passivo. Esse direito do Poder Público decorre da realização do fato gerador por parte do sujeito passivo. A partir do momento em que alguém realiza a hipótese prevista em lei, ou hipótese de incidência tributária, instaura-se a relação jurídica tributária. Essa relação, de acordo com o que já foi estudado, será entre a pessoa política competente para arrecadar o tributo (sujeito ativo) e a pessoa que realizou o fato gerador ou que tem responsabilidade de recolher o tributo (sujeito passivo direto ou indireto - devedor da obrigação tributária). O sujeito passivo deve entregar determinada quantia ao sujeito ativo que tem o direito de exigi-la. Esse direito corresponde, portanto, ao crédito tributário.

5.2 CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO - LANÇAMENTO

Para que seja possível a cobrança do crédito tributário é necessária a comprovação de sua existência. Todo aquele que é credor, que tem direito a receber uma obrigação, deve possuir provas da existência de seu direito. Geralmente, essa prova se faz mediante um título ou documento.

Em relação ao crédito tributário, o mesmo acontece com o Estado: a partir do momento em que o sujeito passivo realiza o fato gerador da obrigação tributária, o Poder público irá aplicar a lei exigindo o crédito correspondente à obrigação. Para tanto, a obrigação do contribuinte e o respectivo direito do Estado devem ser documentados.

A documentação da existência da dívida tributária é feita por meio de um ato administrativo de concretização da lei denominado lançamento.

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O CTN, em seu art. 142 estabelece o conceito legal de lançamento tributário:Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo

lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificara ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinara matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

O desmembramento deste conceito legal torna possível sua compreensão.

a. procedimento administrativo: lançamento é um ato de concretização da lei tributária efetuado pela autoridade administrativa competente para arrecadar e fiscalizar o tributo. É um ato de competência privativa, isto é, exclusiva da pessoa política que tem poderes legais para proceder à arrecadação e fiscalização da dívida tributária. As pessoas que têm poderes legais para fiscalizar e arrecadar os tributos são aquelas que representam o Poder Executivo dos entes federados. Esse Poder Executivo tem órgãos e repartições especializados em arrecadar e fiscalizar os tributos conforme o quadro abaixo:

Ente Federado Instituição do Tributo Fiscalização/ArrecadaçãoUnião Poder Legislativo

Congresso NacionalPoder ExecutivoMinistério da FazendoSecretaria da Receita Federal do Brasil

Estados Assembléia Legislativa Secretaria de Estado da FazendaMunicípios Câmara Municipal Secretaria de Finanças do Município

b. tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente: o procedimento da autoridade administrativa é o de verificar, em primeiro lugar, se foi realizada a hipótese de incidência tributária, ou seja, se uma pessoa física ou jurídica realizou a previsão legal que enseja a cobrança de tributo. Por exemplo: se foi realizada a seguinte hipótese "ser proprietário de imóvel na área urbana do município de Manaus". Esta é a hipótese legal que enseja ao Município o direito de cobrar o IPTU. Cabe ao Município então verificar a realização desta hipótese por pessoa física ou jurídica;

c. determinara matéria tributável: cabe ao credor verificar a legislação aplicável ao fato gerador ocorrido. No exemplo citado, cabe à Secretaria das Finanças do Município verificar a legislação aplicável ao fato gerador do IPTU. A doutrina atribui a esta etapa do procedimento administrativo o ato de efetuar a "valoração qualitativa" do fato gerador;

d. calcular o montante do tributo devido: è o que se denomina de "valoração quantitativa". Corresponde ao ato de tomar a base de cálculo do tributo e sobre esta aplicar a alíquota correspondente a fim de se apurar o valor da dívida do contribuinte, ou o quantum debeatur. Assim, no exemplo citado seria verificada na legislação sobre o IPTU qual a base de cálculo do imposto (no caso é o valor venal do imóvel) e a alíquota aplicável a ela (que pode variar em função desse valor venal).

Os entes federados possuem índices próprios de atualização de seus respectivos créditos tributários. Os tributos são convertidos em unidades de referência que se destinam a indexar e corrigir os créditos tributários:

e. identificar o sujeito passivo: corresponde à constatação de quem será a pessoa chamada a pagar a dívida tributária. Essa pessoa, de acordo com o que já foi estudado, pode ser o contribuinte ou responsável. Ela será notificada da existência do crédito tributário e nesta notificação constará o prazo para o pagamento do tributo. A notificação também é denominada de "aviso de lançamento";

f. propor a aplicação da penalidade cabível: esta parte do dispositivo legal sofre sérias críticas da doutrina, pois a aplicação de penalidade (multa) somente ocorre se for constatada a prática de um ato ilícito por parte do contribuinte, o que corresponde à contradizer o art. 3° do CTN, pois haveria, nesta parte do art. 142, a confusão entre tributo e multa.

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O art. 142 descreve, na verdade, o fato de que, geralmente, em um mesmo documento ou ato de autoridade administrativa, pode ocorrer o lançamento tributário, em que se exige o tributo devido pelo contribuinte, e a aplicação de uma penalidade pelo fato deste contribuinte ter deixado de recolher o tributo. É o que ocorre, por exemplo, quando a administração emite o "Aviso de Lançamento" acompanhado de um "Auto de lnfração e Imposição de Multa".

Tal fato ocorre se, por exemplo, em uma fiscalização procedida pela Secretaria da Fazenda do Estado, fiscais apuram a ocorrência do fato gerador do ICMS por parte de uma pessoa jurídica e ao mesmo tempo a ausência de recolhimento deste imposto. Nessa hipótese, será lavrado o "Auto de Infração e Imposição de Multa", em que serão cobrados o imposto devido e a multa pelo atraso no recolhimento. A cobrança do imposto corresponde ao lançamento e a aplicação da multa ao processamento administrativo de fiscalização;

g. o lançamento corresponde a um ato administrativo vinculado e obrigatório: isto quer dizer que ao documentar a existência do crédito tributário, a administração pública está impedida de praticar o que se denomina de ato administrativo discricionário. Esta é uma modalidade de atos administrativos que a lei confere à autoridade pública uma série de opções para agir, devendo ela escolher entre a mais conveniente e oportuna para o interesse público.

O ato de lançamento corresponde à modalidade de ato administrativo vinculado, ou seja, a lei indica para a administração pública somente um caminho a seguir não existem diversas alternativas legais a serem escolhidas. A administração está impedida de seguir caminho diverso daquele apontado por lei; não pode ultrapassar seus limites sob pena de agir com abuso de poder.

O lançamento é uma atividade obrigatória porque sem seu procedimento não há comprovação do crédito tributário a que o Estado tem direito. Se seus agentes deixarem de comprovar o direito do Estado de arrecadar recursos para os cofres públicos estarão cometendo crime de responsabilidade funcional.

5.2.1 Lançamento tributário - características principais

O ato administrativo de lançamento possui atributos ou características especiais que podem ser extraídas dos exames dos arts. 142 a 150 do CTN:

a. Ato declaratório: é um ato administrativo cuja prática declara a existência de uma relação jurídica entre Estado e particular. Como todos os atos praticados pela administração pública, ele tem presunção de validade e certeza por isso mesmo é dotado de executoriedade. Isso quer dizer que até prova em contrário se entende que o lançamento foi efetuado de acordo com a lei e o que nele consta pode ser exigido pela administração pública.

A presunção de validade e certeza do lançamento tributário, pode ser desmentida. Como todo ato administrativo, o lançamento pode ser contestado e conseqüentemente alterado.

O CTN estabelece as hipóteses de alteração do lançamento (art. 145) possíveis após a notificação do devedor:

a. Impugnação do sujeito passivo: se o contribuinte ou responsável entender que ocorre um erro no ato administrativo de lançamento, ele tem o direito de impugná-lo, isto é, contestar no todo ou em parte os termos do lançamento. Essa impugnação pode ser via administrativa (perante a autoridade competente para fiscalizar e arrecadar o tributo - veja quadro do subitem 2.a) ou mediante uma ação judicial.

Esta garantia ao sujeito passivo não é estabelecida apenas pelo CTN, mas também, pela CF, que assegura a todos o princípio do contraditório (contradizer as alegações que pesem contra si) e da ampla defesa de seus direitos (art. 5°, incisos XXXV e LV).

b. Recurso de ofício: a própria autoridade administrativa recorre dos atos praticados por ela, ou seja, revê o lançamento efetuado. Isto quer dizer que a administração pública constata por si um erro ou irregularidade no ato praticado por ela e toma a iniciativa de rever este ato. Essa revisão de ofício aplica-se também aos casos em que a autoridade administrativa depende de informações prestadas pelo contribuinte ou responsável para efetuar o lançamento (art. 149 do CTN).

c. Reporta-se à ocorrência do fato gerador, o art. 144 do CTN estabelece ser o lançamento tributário um ato retroativo, isto é, praticado de acordo com a legislação em vigor na data em que ocorreu o fato gerador. Esse dispositivo, na verdade, atende ao princípio da irretroatividade da lei tributária, pois deixa claro que, se após a ocorrência do fato gerador, a lei for alterada, ela será aplicada somente a fatos geradores futuros. Por exemplo: se em novembro de 1994 a alíquota do Imposto de Importação sobre determinado produto era de 10%, e em dezembro foi alterada para 15%, mesmo que o lançamento deste imposto relativo a novembro seja efetuado em atraso, a alíquota aplicável é de 10%, a que estava em vigor na data da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.

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O mesmo ocorre quando o valor da dívida tributária estiver expresso em moeda estrangeira. A conversão será feita em moeda nacional ao câmbio da data da ocorrência do fato gerador (art. 143 do CTN) se a legislação relativa ao imposto não estabelecer de forma diversa.

Entretanto, se a legislação, após a ocorrência do fato gerador, instituir novos critérios de apuração e fiscalização do tributo, ampliando os poderes de investigação por parte da autoridade administrativa, ela será aplicada mesmo em lançamento que se reporte a fatos geradores já ocorridos.

Tal fato é possível porque o que se alterou foi a legislação referente ao lançamento e não a que regula a hipótese de incidência tributária (aspectos pessoal, material, espacial e temporal).

5.3 Modalidade de Lançamentos do Crédito TributárioO ato administrativo de lançamento pode ser efetuado por três formas ou modalidades: direto ou de

ofício, por declaração e por homologação ou autolançamento.

5.3.1 Lançamento direto ou de ofícioÉ totalmente realizado pela administração pública, que inicia um procedimento em que apura a

ocorrência do fato gerador, a legislação aplicável, calcula o monte do tributo devido e notifica o sujeito passivo (contribuinte ou responsável) para que proceda ao pagamento do tributo no prazo estipulado por lei. As taxas de luz, ai etc. são exemplos típicos de tributos cujo lançamento é feito de forma direta, pela administração pública.

De acordo com o que está disposto no art. 142 do CTN, também o "Auto de Infração e Imposição de Multa" e o "Aviso de Lançamento", documentos que retratam o procedimento fiscalizador da administração pública, em que se apura a falta de recolhimento de um tributo, e exige-se este acrescido de multa e juros de m» podem ser classificados como lançamentos diretos do crédito tributário.

As hipóteses em que a autoridade administrativa poderá efetuar o lançamento de ofício em procedimento fiscalizador estão previstas no art. 149 do CTN:

a. quando a lei (que regula o tributo) assim determinar;b. quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo ( forma da legislação

tributária (ou seja aquele que deveria prestar informações à autoridade administrativa deixou de fazê-lo);c. quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração deixe de atender no

prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se à prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente;

d. quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;

e. quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa lê mente obrigada ou do sujeito passivo ou de terceiro que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;

f. quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro, em benefício daquele (do sujeito passivo), agiu com dolo, fraude ou simulação;

g. quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião de lançamento anterior;

h. quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial.

5.3.2 Lançamento por declaração

O art. 147 fixa o que vem a ser o lançamento por declaração. Essa modalidade de lançamento é feita com a colaboração do contribuinte ou responsável que presta informações para que a autoridade administrativa aplique a legislação tributária calculando o valor do tributo devido e notificando o contribuinte para que efetue o pagamento do crédito. Essa modalidade depende, assim, das informações que o contribuinte venha a prestar ao Poder Público.

Pode ser citado como exemplo de tributo cujo lançamento é feito por declaração o ISS pago pelas sociedades civis de profissionais liberais. Essas sociedades devem preencher uma Declaração Cadastral (Deca) dirigida à Secretaria das Finanças do Município na qual constam os dados essenciais sobre as atividades exercidas. Fundamentando-se nestas declarações, a Secretaria das Finanças do Município irá calcular o ISS devido e notificar a pessoa jurídica para que efetue o pagamento do tributo.

A falsidade ou omissão nas declarações sujeita o contribuinte à revisão de ofício (feita por iniciativa da autoridade pública) do lançamento (arts. 147,148 e 149), bem como ao arbitramento do valor do tributo a ser pago.

Se o sujeito passivo constatar que cometeu erro na declaração deve pedir a revisão do lançamento à autoridade administrativa. O mesmo ocorre se verificar que esta errou na aplicação da lei tributária.

Alguns autores entendem ser o lançamento do Imposto de Renda (Pessoa Física ou Jurídica) feito por declaração, entretanto, de acordo com o que será estudado a seguir, a forma pela qual este imposto é lançado enquadra-se perfeitamente na hipótese de lançamento feito por homologação.

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5.3.3 Lançamento por homologação ou autolançamentoEsse lançamento é feito quase em sua totalidade pelo contribuinte ou responsável e tem como

principal característica o pagamento do tributo antes do início de qualquer procedimento por parte da autoridade administrativa.

Nessa modalidade de lançamento, o contribuinte presta informações à autoridade administrativa, calcula o valor do tributo devido, recolhe este tributo, efetuando, portanto, ele próprio sua notificação para o recolhimento, e aguarda a confirmação de seus atos por parte da autoridade administrativa.

O procedimento da autoridade administrativa será o de confirmar ou não se os atos do contribuinte ou responsável estão de acordo com a legislação tributária.

A confirmação feita pela autoridade administrativa é denominada "homologação".O art. 150 do CTN regula essa modalidade de lançamento.A homologação por parte da administração pública poderá ocorrer de forma expressa ou tácita.Homologação expressa ocorre quando a autoridade administrativa notifica, ou por qualquer outro ato

avisa o sujeito passivo que o lançamento por ele efetuado está de acordo com a lei.Assim ocorre se, por exemplo, durante a fiscalização em uma empresa, não se constata nenhuma

irregularidade. Deverá o fiscal lavrar um Termo de Homologação em que constará que o contribuinte não tem débitos para com o Poder Público. Ou ainda: quando, após examinar a Declaração de Imposto de Renda da Pessoa Física, o Poder Público notifica o contribuinte da devolução do imposto a restituir apurado naquela Declaração, presume-se que o lançamento feito pela Pessoa Física foi considerado de acordo com a lei pela autoridade administrativa.

A homologação tácita está prevista no art. 150, § 4°, do CTN. A lei fixa um prazo de cinco anos, contados a partir da realização do fato gerador pelo sujeito passivo, para que a administração pública se manifeste sobre o lançamento por ele efetuado. Decorrido este lapso de tempo sem que a Administração Pública se manifeste considera-se homologado o lançamento e extinto o crédito tributário.

Esse prazo, entretanto, não será aplicado se a autoridade administrativa comprovar, provar a prática de fraude, simulação ou qualquer ato doloso pelo sujeito passivo.

O pagamento de tributo cujo lançamento sujeita-se à homologação é feito, portanto, sob condição resolutiva, ou seja, extingue-se o vínculo entre Estado e particular após o ato de homologação realizado pela administração pública.

Uma observação que se faz necessária é quanto ao momento em que se considera ocorrido o fato gerador da obrigação tributária que é fundamental para a contagem do prazo referido no § 4° do art. 150 do CTN.

O fato gerador da obrigação tributária pode ser instantâneo, periódico ou persistente.Fato gerador instantâneo é aquele que se exaure em um único ato. Exemplo:saída de mercadoria de estabelecimento industrial ou comercial. Dessa forma, o prazo para a

homologação de lançamento do ICM recolhido sobre uma operação realizada em março de 1990 estará extinto em março de 1995.

Fato gerador periódico è aquele que não se inicia e conclui em um ato. Ele depende de uma série de operações, complexas, para se determinar sua ocorrência. Exemplo: o Imposto de Renda da Pessoa Física. Para apurar se o indivíduo realizou o fato gerador desse tributo, ou seja, se obteve renda, são necessários cálculos que| irão determinar a diferença entre as receitas e despesas por ele apreciadas durante! o período compreendido entre 1° de janeiro e 31 de dezembro de determinado ano, Da mesma forma, o prazo para a homologação do lançamento do imposto de renda da pessoa jurídica relativo ao ano-base de 1990 tem sua contagem iniciada a partir de 31 -12-90, quando se concluiu o fato gerador, e termina em 31 -12-95 (cinco anos da realização do fato gerador).

Fato gerador persistente é aquele que se realiza constantemente e não tem prazo certo para seu início ou conclusão. Exemplo: fato gerador do imposto sobre a propriedade territorial rural. A propriedade é um direito permanente, exercido todos os dias, constantemente, por seu titular. Para esse tipo de fato gerador a lei deve criar um critério artificial, ou seja, fixar uma data em que se considera ocorrido o fato gerador para fins de cálculo do tributo devido. Assim, se a lei fixar a data de ocorrência do fato gerador como 1 ° de janeiro de cada exercício financeiro, o ITR lançado pelo contribuinte em 1990 será homologado em 1° de janeiro de 1995.

5.4 ARBITRAMENTO POR PARTE DA AUTORIDADE ADMINISTRATIVAOs arts. 148 e 149 do CTN regulam os lançamentos feitos por declaração e por homologação.Caso o contribuinte venha a prestar informações falsas, expedir documentos falsos, agir com dolo,

fraude ou simulação, estará sujeito à revisão do lançamento (por declaração ou por homologação) e ao arbitramento, por parte da autoridade administrativa do valor da dívida tributária. Assim, por exemplo, se a pessoa jurídica deixa de declarar receita por ela apurada (omissão de receita), poderá ter seu lucro arbitrado pelo poder público e sobre este calculado o Imposto de Renda devido. Esse lucro poderá não corresponder àquele efetivamente apreciado pela empresa, porém como suas informações foram falsas e a pessoa jurídica agiu dolosamente, valem, para fins de direito, os cálculos realizados pela administração pública, nas condições e limites estabelecidos pela legislação do Imposto de Renda.

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6. Suspensão, Extinção e Exclusão do Crédito Tributário

6.1 SUSPENSÃOA suspensão da exigibilidade do crédito tributário está regulada nos arts. 151a 155 do CTN. Significa

que durante certo período o Poder Público, devido à ocorrência de uma das hipóteses previstas legalmente, é impedido de exigir a dívida tributária do sujeito passivo. Esse impedimento ocorre ou porque o Poder Público assim estabelece (moratória) ou porque o sujeito passivo discute a validade (no todo ou em parte) da cobrança do crédito tributário (depósito judicial, recurso administrativo ou processo judicial).

As hipóteses legais de suspensão da exigibilidade do crédito tributário estão previstas no art. 151 do CTN. São elas:

6.1.1 MoratóriaCorresponde à concessão, por parte do Poder Público, de um prazo maior do que a lei normalmente

prevê, para que o sujeito passivo efetue o pagamento do crédito tributário. Em rigor, a moratória afasta a possibilidade da cobrança de multa, juros de mora e inclusive de correção monetária. Está disciplinada pêlos arts. 152 a 155 do CTN.

Não se confundem a moratória e o parcelamento de débito fiscal, pois embora a figura jurídica da moratória importe na concessão da prorrogação do prazo para o pagamento do crédito tributário, este deve ser pago integralmente e não em parcelas. A concessão de parcelamento se aplica a tributos já vencidos e cujo débito está acrescido de multa, juros e correção monetária. O pagamento em parcelas é atualizado monetariamente.

Somente a pessoa política competente para legislar sobre o tributo tem competência para conceder moratória sobre a exigibilidade deste. A alínea b do inciso l do art. 152 do CTN contradiz a repartição constitucional de competências tributárias estabelecida pela CF ao atribuir à União possibilidade de conceder moratória dos tributos estaduais, municipais ou do Distrito Federal.

A moratória é concedida por lei cuja característica é a descrição de uma situacão abstrata. Cabe ao sujeito passivo interessado comprovar que enquadra-se na previsão legal. Uma vez comprovada esta. situação, mediante requerimento dirigido à autoridade administrativa competente para fiscalizar e arrecadar o tributo, a moratória será concretizada para aquele interessado (concedida em caráter individual) por meio de despacho da autoridade administrativa.

A lei concessiva de moratória pode prever sua aplicabilidade somente em di terminada região e abranger apenas determinada classe ou categoria de pessoas físicas ou jurídicas.

São requisitos essenciais da lei que concede moratória as seguintes especificações: prazo de sua duração; condições para sua concessão; tributos a que se aplica; vencimentos; garantias a serem fornecidas pelo sujeito passivo para o pagamento da dívida.

Não será concedida moratória para as dívidas tributárias em que se constatar prática de atos dolosos por parte do sujeito passivo, ou seja, dívidas em que o sujeito passivo tenha agido de má-fé, com a intenção de causar prejuízo à administração pública.

Se a lei concessiva de moratória não dispuser de forma diferente, ela suspenderá a exigibilidade somente dos créditos lançados até a data de sua concessão, não alcançando, assim, créditos tributários a serem lançados (créditos futuros).

Se o sujeito passivo não cumprir as condições estabelecidas por lei para a concessão de moratória, ou ainda, se prestar declarações falsas com o intuito de obter benefício, terá a concessão revogada e a cobrança do tributo será acrescida de penalidades se ele agiu de má-fé.

6.1.2 Depósito do montante integral do crédito tributárioConsiste em um depósito feito pelo contribuinte que pretende discutir judicialmente a cobrança no

todo ou em parte do crédito tributário.Esse depósito judicial tem a finalidade de evitar a aplicação de multa pelo atraso no recolhimento do

tributo, os juros de mora e a correção monetária do crédito tributário.Enquanto o contribuinte contesta judicialmente a validade do crédito tributário o Poder Público está

impedido de exigi-lo.O depósito é feito à ordem do juízo em que se discute o crédito tributário e somente após a decisão

judicial definitiva será possível ao sujeito passivo (no caso de a decisão judicial entender não ser exigível o crédito) ou ao Poder Público (no caso de a decisão judicial entender ser exigível o crédito) levantar (retirar) a quantia depositada.

Esse depósito pode ser feito em ações cautelares ou em ação de consignação de pagamento que são reguladas pelo Código de Processo Civil.

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6.1.3 Reclamações e recursos administrativosEsses procedimentos são adotados pelo sujeito passivo que deseja discutir perante a autoridade

competente para arrecadar e fiscalizar o tributo e a validade da exigência por ela efetuada.Existem duas formas de o contribuinte suspender a exigibilidade do crédito tributário junto à

administração pública: por meio de consulta ou de recurso administrativo.A consulta é cabível quando não há qualquer procedimento por parte da administração pública no

sentido de cobrar o tributo, porém o contribuinte não tem certeza se está sujeito ou não a seu pagamento, ou ainda tem dúvidas sobre a forma de aplicação da lei (quanto aos cálculos que deve efetuar, por exemplo).

A fim de evitar uma possível fiscalização e aplicação de penalidade o contribuinte formula uma consulta perante à autoridade que administra o tributo para a obtenção de esclarecimentos sobre o pagamento. Enquanto essa consulta não é respondida pela administração, não pode ser exigido o crédito tributário sobre o qual pairam dúvidas. Esse procedimento está regulado pelo Decreto n° 70.235/72 e Decreto-lei n° 2.227/85.

O recurso é utilizado pelo contribuinte que tenha sido notificado da existência de um crédito tributário lançado pela administração pública ou que tenha sofrido uma fiscalização por parte da autoridade administrativa que vem a exigir-lhe determinado crédito tributário acrescido de uma penalidade pela falta de recolhimento ou por este ter sido efetuado de forma inadequada. Se o sujeito passivo entende ser incorreto o procedimento da administração pública poderá apresentar u m recurso dirigido à autoridade administrativa competente para arrecadar e fiscalizar o tributo em questão, a fim de que esta faça uma revisão de seus atos. Enquanto se processa o recurso administrativo o crédito tributário em discussão tem sua exigibilidade suspensa.

O processo administrativo fiscal é regulado por leis federais, estaduais e municipais das pessoas políticas competentes para instituir os respectivos tributos.

6.1.4 Concessão de liminar em mandado de segurançaO mandado de segurança consiste em uma ação judicial cabível na hipótese de a autoridade

pública, ou agente de pessoa jurídica no exercício de funções públicas, agir com ilegalidade ou abuso de direito, desrespeitando direito líquido e certo (existente em razão da legislação em vigor) de pessoa física ou jurídica.

Nessa ação judicial, se o sujeito passivo demonstrar a ilegalidade do ato praticado pelo ofensor, poderá obter uma ordem judicial, expedida no início do processo, que determine a suspensão da prática do ato pela autoridade pública. Esta ordem judicial é denominada liminar.

Quando o sujeito passivo entende que a autoridade administrativa exige o crédito tributário de forma abusiva, desrespeitando direito líquido e certo que lhe foi ferido pela legislação tributária, poderá ajuizar o mandado de segurança com a finalidade de obter ordem judicial (liminar) quê suspenda a exigibilidade do crédito tributário. Essa liminar, entretanto, é provisória e a exigência do crédito tributário poder extinta ou não de acordo com a decisão judicial definitiva. Essa decisão é proferida após o juiz ouvir as razões da autoridade administrativa que efetua a exigência fiscal. A liminar, portanto, afasta temporariamente a possibilidade de cobrança do tributo impedindo que sobre a ausência de recolhimento venham a incidir penalidades ( suspende a exigibilidade do crédito apenas). O julgamento definitivo do mandado de segurança poderá ou não afastar a possibilidade de cobrança do crédito por parte da autoridade administrativa.

O mandado de segurança é regulado pela Lei n° 1.533/51.

6.1.5 Obrigações acessóriasEm todas as hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário vistas no art. 151, não há

dispensa legal do cumprimento das respectivas obrigação tributárias acessórias.Assim, embora o crédito não seja exigível por um período, as obrigações acessórias a ele relativas

devem ser cumpridas normalmente pelo sujeito passivo. exemplo: a legislação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica prevê a obrigatoriedade de registrar contabilmente os depósitos judiciais de créditos tributários em discussão (despesa a ser efetivada ou não em exercício futuro).

6.2 EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIOA extinção do crédito tributário corresponde ao término do direito da Faze Pública de cobrar a

obrigação tributária. Existem várias hipóteses previstas no CTN que fixam as causas da extinção desse direito. Elas estão arroladas nos arts. 1156 a 164 e 170 a 174 do CTN.

As modalidades de extinção do crédito tributário são as seguintes:

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6.2.1 Pagamento

Consiste na entrega da quantia devida (do valor do crédito tributário) que o devedor (sujeito passivo contribuinte ou responsável) faz ao credor (pessoa política competente para arrecadar o tributo ou Fazenda Pública). Corresponde, assim, ao cumprimento da obrigação tributária principal.

Para que o pagamento venha a extinguir o crédito tributário ele deve atender aos requisitos estabelecidos pelos arts. 157 a 163 do CTN. Estes requisitos referem-se aos elementos essenciais do pagamento válido: lugar, tempo e forma.

LOCAL: A lei que institui a obrigação tributária deve fixar o local de seu pagamento. Se não houver disposição legal a respeito, o local, para que se considere válido o pagamento, será o da repartição pública da pessoa política competente para arrecadar o tributo situada no domicílio do sujeito passivo.

TEMPO: Para que seja considerado válido o pagamento deve ser efetuado em tempo hábil, isto é, até o prazo fixado para seu vencimento. Esse prazo normalmente está fixado na legislação que regula a cobrança do tributo. Na falta desta regulamentação, o vencimento do crédito será 30 dias após a notificação regular do sujeito passivo da existência do lançamento.

O pagamento efetuado em atraso enseja, por parte do Poder Público, a cobrança de juros de mora, multa e demais penalidades previstas na lei instituidora do tributo.

No caso de o sujeito passivo ter formulado consulta administrativa antes de ser notificado do lançamento, ao pagamento em atraso não serão aplicadas penalidades e juros de mora.

A concessão de desconto para pagamento antecipado fica a critério da Fazenda Pública.FORMA: A dívida tributária deve ser paga sempre em dinheiro (moeda corrente), não existe a

possibilidade de pagamento de tributo sob a forma de entrega de bens ou de cumprimento de prestações alternativas.

A legislação que regula determinado tributo pode fixar a forma de seu pagamento em moeda corrente, cheque, selo, estampilha, vale postal, papel selado ou qualquer processo mecânico. Entretanto, o pagamento feito em cheque é feito sob condição resolutiva: o crédito somente será extinto após a respectiva compensação do cheque, mesmo que o contribuinte disponha de um recibo de pagamento por parte da administração pública.

O pagamento de uma parcela ou prestação de um tributo não importa em extinção do crédito tributário.

A imposição de penalidade e seu respectivo pagamento não ilidem o pagamento da obrigação tributária.

6.2.1.1 Imputação do Pagamento (ART. 163 CTN):Em direito, a imputação de pagamento corresponde à escolha por parte da pessoa obrigada, por

dois ou mais débitos da mesma natureza, a um só credor, de indicar qual deles oferece em pagamento, se todos forem líquidos e vencidos. Ou seja, o sujeito passivo possui dois ou mais débitos vencidos e cujos valores já estão apurados, para com a mesma entidade tributante e a lei oferece-lhe a possibilidade de indi-car qual o débito que pretende saldar em primeiro lugar.

No que se refere às dívidas tributárias para com a mesma pessoa jurídica de direito público, a autoridade administrativa determinará a imputação do pagamento (autorizará) pretendida por um mesmo sujeito passivo desde que a lei ofereça esta possibilidade. A imputação do pagamento será autorizada pelo Fisco, obedecendo-se à seguinte ordem:

a. débitos na condição de sujeito passivo contribuinte;b. débitos na condição de sujeito passivo responsável;c. contribuições de melhoria;d. taxas;e. impostos;f. ordem crescente dos prazos de prescrição dos débitos;g. ordem decrescente dos montantes (valores) dos débitos.

6.2.2 CompensaçãoA compensação de créditos corresponde à hipótese de duas pessoas serem ao mesmo tempo

credoras e devedoras uma da outra e a possibilidade de suas obrigações serem extintas até onde se contrabalançarem.

O art. 170 contempla a hipótese de os particulares estarem na condição de devedores de um tributo a determinada pessoa política e ao mesmo tempo esta revestir a condição de devedora dos particulares em razão da cobrança de um tributo indevido.

Existindo um crédito do sujeito passivo contra o Estado e ao mesmo tempo um crédito do Estado contra o sujeito passivo, estas obrigações podem ser compensadas nas devidas proporções. Entretanto, os créditos devem atender às seguintes condições:

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a. serem de mesma natureza (tributária);b. serem líquidos e certos;c. serem vencidos ou vincendos.A compensação deve ser autorizada por meio de lei expedida pela pessoa política competente para

instituir e alterar o tributo. A lei estabelecerá as condições í que se realizará a compensação, bem como as garantias a serem apresentadas p( sujeito passivo para obter o direito a ela.

A compensação pode extinguir assim, total ou parcialmente, o crédito tributário da Fazenda Pública em relação ao sujeito passivo, dependendo dos valores a serem compensados.

A compensação de tributos e contribuições federais é regida pelo art. 66 da l n° 8.383/91.

6.2.3 TransaçãoEm rigor, a transação seria um acordo celebrado entre duas ou mais pessoas com a finalidade de

extinguir uma pendência entre elas. Entretanto, a administração pública não pode transigir com o interesse público administrado por ela. Tal fato decorre do princípio de direito administrativo que torna indisponível o interesse da coletividade (princípio da indisponibilidade do interesse público).

Assim, a transação, em matéria tributária, seria a proposta de um acordo estabelecido pela administração pública por meio de lei (v. art. 171 do CTN). Nessa proposta, a administração visa colocar fim a um litígio (demanda judicial ou administrativa) que verse sobre o pagamento de crédito tributário. Seriam feitas concessões por parte da administração pública (visando ao interesse público - exemplo: diminuir despesas desnecessárias para o Estado na cobrança de créditos de pequeno valor) e por parte do sujeito passivo com a finalidade de alcançar os interesses da coletividade.

Uma forma de propor acordo para extinguir a demanda administrativa ou judicial é a concessão de parcelamento de débitos fiscais. Por meio dessa concessão o Poder Público deixa de receber o crédito em um só pagamento e o sujeito passivo deixa de prorrogar esse pagamento mediante longa disputa judicial.

Aceitas pelo sujeito passivo a proposta da administração pública e as condições estabelecidas por ela, ocorrerá a extinção do crédito tributário na forma prevista pela lei criadora da "transação".

Será concretizada por meio de despacho de autoridade administrativa competente para arrecadar e fiscalizar o tributo. Portanto, cabe ao interessado comprovar, mediante requerimento, que está em condições de celebrar o acordo com a administração pública.

6.2.4 RemissãoTambém sua concessão depende de lei expedida pela pessoa política competente para legislar

sobre o tributo a que se aplica (v. art. 172 do CTN).A remissão consiste na dispensa do pagamento total ou parcial do crédito tributário principal

vencido. Não se aplica às penalidades relativas à falta de pagamento desse crédito. Assim, por exemplo, o contribuinte pode ser dispensado do pagamento do tributo vencido, mas estar obrigado a pagar a multa devida pela ausência de recolhimento do mesmo.

A lei concessiva de remissão deverá ser elaborada em atenção às seguintes condições:a. situação econômica do sujeito passivo;b. erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo contra a matéria que envolve o fato gerador da

obrigação (o sujeito passivo não sabe aplicar corretamente a lei tributária a seu caso);c. diminuta importância do crédito tributário;d. equidade;e. condições especiais de determinada região ou território pertencente à pessoa política competente

para cobrar o tributo (a entidade tributante concede remissão levando em conta peculiaridades de determinada área ou região).

A remissão extingue o crédito tributário após ser efetivada por despacho da autoridade fazendária. Portanto, é necessária a apresentação de requerimento do sujeito passivo à autoridade pública demonstrando que tem direito ao benefício.

Constatando-se que o sujeito passivo obteve de forma fraudulenta a concessão de remissão, esta será revogada e serão aplicadas as penalidades cabíveis.

6.2.5 PrescriçãoO termo prescrição corresponde à perda do direito de ação. A todo direito que lei a assegura aos

cidadãos existe uma garantia correspondente que permite ao indivíduo exercer seu direito. Essa garantia pode apresentar-se pela forma de uma ação judicial que tem a finalidade de assegurar ao indivíduo o exercício de seu direito quando, em relação a este, surgirem obstáculos por parte de outra pessoa.

Em alguns casos, a lei estabelece um prazo para que o indivíduo venha a ajuizar a ação destinada a assegurar seu direito. O não-exercício do direito de ação no prazo estipulado por lei implica o entendimento de que o indivíduo não pretenda exercê-lo.

Existem diversos prazos prescricionais e existem ainda ações imprescritíveis como é o caso, por exemplo, daquelas referentes ao estado de filiação.

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O direito da Fazenda Pública de cobrar judicialmente o crédito tributário que não foi pago pelo contribuinte está sujeito à prescrição. |

Alguns juristas entendem ser o direito de ação do Estado imprescritível, pois o interesse público não pode estar sujeito a desaparecer pela ausência de sua garantia. Entretanto o CTN fixa, em seu art. 174, o prazo prescritível para que a Fazenda Pública venha a exercer seu direito de receber o crédito tributário: cinco anos contados da data do lançamento válido (constituição definitiva do crédito),

Esse prazo será interrompido e, portanto, terá sua contagem reiniciada, nas seguintes hipóteses:a) citação pessoal feita ao sujeito passivo (devedor) de que o Poder Público exige o crédito;

tributário;b)protesto judicial (art. 867 do Código de Processo Civil). Corresponde a uma ação cautelar iniciada

pela pessoa que deseja prover a conservação de seus direitos ou manifestar qualquer intenção de modo formal. Nesse caso a Fazenda Pública poderá fazer por escrito seu protesto, em petição dirigida ao juiz, e requerer que o mesmo intime o devedor a saldar sua obrigação;

c)qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor (ato judicial que prove o atraso no pagamento);

d)qualquer ato praticado pelo sujeito passivo, mesmo extrajudicialmente, que demonstre, deforma inequívoca, que reconhece o débito fiscal. Assim, se o devedor não se aperceber do fato de que a dívida tributária é objeto de prescrição e efetuar o seu pagamento, não poderá pedir restituição uma vez que reconhece, pelo pagamento, o direito da Fazenda Pública de receber o crédito tributário.

Outra forma de interrupção da prescrição é a revogação de moratória, prevista no parágrafo único do art. 155 do CTN. A concessão de moratória poderá ser revogada sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia as condições para a obtenção do benefício.

No caso de o sujeito passivo ter obtido o benefício dolosamente (fraude, simulação etc.), o tempo decorrido entre a concessão de moratória e sua revogação não será computado no prazo de prescrição; no caso de o benefício ter sido obtido sem qualquer ato doloso do sujeito passivo e depois revogado por este deixar de atender às condições estabelecidas em lei, a revogação da moratória somente poderá ocorrer antes da prescrição do direito da Fazenda Pública de cobrar judicialmente o crédito tributário, dessa forma, a prescrição, nesta última hipótese, não se interrompe.

6.2.6 DecadênciaDecadência é sinônimo de caducidade. Corresponde ao prazo assinalado em lei para o exercício de

um direito. Não há necessidade de uma ação judicial para que esse direito seja exercido, a própria lei estabelece um prazo para que isto ocorra. Caso a parte interessada não exerça o direito que a lei lhe assegura no prazo estipulado, entende-se que esta pessoa não tem interesse ou abriu mão de seu direito.

Em matéria tributária, o prazo de decadência refere-se ao exercício do direito da Fazenda Pública de constituir o crédito tributário por intermédio do lançamento. Isto quer dizer o seguinte: o CTN assinala um prazo para que a Fazenda Pública documente a existência de seu crédito tributário (isto é feito mediante o lançamento); a falta de documentação do crédito da Fazenda Pública torna sua cobrança impossível. Se a administração pública deixar de efetuar o lançamento do tributo no prazo estipulado por lei, entende-se que não há interesse na cobrança, ou que a Fazenda Pública abriu mão de seu direito.

O prazo de decadência ou caducidade para que a Fazenda Pública documente a existência de seu crédito tributário está previsto no art. 173 do CTN. Esse prazo é de cinco anos, iniciando-se sua contagem das seguintes formas:

a. Do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento deveria j ter sido efetuado (pelo sujeito passivo ou pela administração pública). Assim, por exemplo, se a administração pública deixar de efetuar o lançamento de IPTU relativo ao exercício de 1995, o prazo para que se faça o lançamento tem a sua contagem iniciada em 3-1 -1996 (exclui-se o primeiro dia útil) e conclui-se em 2-1-2001 (inclui-se o último dia útil). A partir daí, se o lançamento não foi efetuado, entende-se que não há interesse na cobrança do tributo.

Caso a lei atribua ao sujeito passivo a obrigação de recolher antecipadamente o tributo e providenciar seu lançamento (lançamento por homologação ou autolançamento), a contagem do prazo inicia-se a partir do exercício financeiro seguinte àquele em que o contribuinte deveria ter recolhido ou lançado o tributo. Assim, ocorre se, por exemplo, determinado contribuinte deixou de lançar o IRPF relativo ao ano-base de 1993, que deveria ter sido declarado e pago até 30-6-1994. Cabe à administração pública autuar o contribuinte, exigindo o imposto acrescido de penalidades. O prazo para que isto seja feito inicia-se em 3-1-1995 e tem seu término previsto para 2-1-2000.

b. Da data em que se tornar definitiva (por decisão administrativa ou judicial) a anulação, por vício formal, de lançamento anteriormente efetuado. Isto quer dizer que um lançamento que contenha irregularidades, impugnado pelo sujeito passivo ou cuja revisão foi feita de ofício pela administração pública e que tenha sido anulado por vício de forma, (o tributo lançado é devido, porém o documento foi emitido com incorreções) deverá ser efetuado até cinco anos contados após a anulação do lançamento incorreto. Assim, se uma decisão judicial definitiva anula um lançamento em 20-4-94 por erro formal, a administração pública dispõe de um prazo que irá até 20-4-99 para a emissão correia do documento.

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O parágrafo único do art. 149 do CTN estabelece que a revisão de ofício do lançamento do crédito tributário somente pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública de constituí-lo. É evidente que se a administração pública não dispõe mais do direito de lançar o tributo, não pode efetuar o lançamento e depois pretender revisá-lo.

Decorrido o prazo assinalado em lei sem que a Fazenda Pública tenha lançado o tributo, entende-se que não se interessou por sua cobrança ou que abriu mão de seu direito.

Devido ao princípio de direito administrativo da indisponibilidade do interesse público, a doutrina moderna discute e contesta a possibilidade de existir a decadência do crédito tributário.

6.2.7 Conversão de depósito em rendaEssa modalidade prevista no inciso VI do art. 156 refere-se às ações cautelares e às ações

consignativas. De acordo com o que já foi estudado, o sujeito passivo que deseja discutir a validade da cobrança total ou parcial do crédito tributário pode efetuar seu depósito em juízo até se apurar se o tributo é devido ou não. Após a decisão judicial o depósito deverá ter um destino. Se a decisão favorece ao contribuinte, está extinto o crédito tributário e a quantia em discussão será revertida ao patrimônio deste contribuinte. Se a decisão favorece ao Estado, a quantia depositada reverterá para a administração pública.

A retirada do depósito do tributo em discussão pela Fazenda Pública recebe a denominação de conversão de depósito em renda. Ou seja, a quantia objeto de depósito judicial foi considerada devida ao Poder Público e tornou-se renda do Estado.

6.2.8 Pagamento antecipado do tributo e homologação de seu lançamentoEssa forma de extinção refere-se aos créditos tributários provenientes de tributos sujeitos ao

lançamento por homologação ou autolançamento. São aqueles tributos em que a lei confere ao sujeito passivo a obrigação de efetuar seu lançamento e recolhimento e aguardar a confirmação de seus atos por parte da administração pública. Essa confirmação (homologação) pode ocorrer, como já foi visto, de forma expressa ou tácita.

Uma vez ocorrida a homologação está extinto o crédito tributário referente ao lançamento confirmado pela autoridade administrativa.

6.2.9 Consignação em pagamentoA ação de consignação em pagamento extingue a obrigação do devedor para com o credor.

Consiste no depósito judicial da coisa devida e tem o efeito do pagamento (arts. 972 ss do Código Civil e 890 os do Código de Processo Civil).

Em matéria tributária, o sujeito passivo contribuinte ou responsável pode efetuar a consignação em pagamento do tributo (depósito judicial do tributo devido) constrangendo a administração pública a recebê-lo nas hipóteses previstas no art. 164doCTN. Isto ocorre porque a administração pública se recusa a receber o credito tributário.

A recusa da administração dá-se de forma injustificada ou ainda porque, inexplicavelmente, a Fazenda Pública efetua outras exigências para receber a quantia relativa ao crédito tributário:

a. subordina o pagamento da quantia em discussão ao pagamento de outro tributo ou penalidade, ou ainda, ao cumprimento de obrigação acessória;

b. subordina o recebimento da obrigação ao cumprimento de exigências administrativa sem previsão ou fundamento legal;

c. ocorre a exigência, por mais de uma pessoa política, do mesmo tributo ou de tributo sobre o mesmo fato gerador. Nessa hipótese, duas ou mais pessoas políticas entendem-se competentes para arrecadar o mesmo tributo.

Ocorrendo a recusa injustificada o sujeito passivo pode propor o pagamento do crédito tributário por meio de um depósito judicial que terá os mesmos efeitos do pagamento.

Se julgada procedente a ação de consignação proposta pelo sujeito passivo, o depósito efetuado por ele se converterá em renda em favor da pessoa jurídica competente para arrecadar e administrar o tributo, extinguindo-se, dessa forma, o crédito tributário. Entretanto, se a ação proposta pelo sujeito passivo for julgada improcedente (o juiz entende não ser cabível esta forma de pagamento), o crédito tributário será acrescido de juros e penalidades. A ação pode ser julgada improcedente no todo ou em parte, ou seja, essa forma de pagamento pode não ser totalmente admitida pelo juiz, ou este entender que parte do pagamento feito dessa forma está incorreta. Em ambas as hipóteses, caberá a aplicação de juros e penalidades na cobrança do crédito tributário.

6.2.10 Decisão administrativa irreformávelCorresponde ao término de um processo no âmbito da administração pública. A partir do

momento em que se instaura um processo administrativo (consulta ou recurso), este irá percorrer várias instâncias administrativas.

As instâncias superiores (exemplo: Conselho de Contribuintes) têm poderes para proferirem decisões das quais não existem mais recursos, pois emanam das pessoas hierarquicamente superiores aos

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demais órgãos e funcionários da própria administração. Essas decisões são irreformáveis dentro da esfera administrativa. Isto quer dizer que são passíveis de mudanças apenas pelo Poder Judiciário no caso de o sujeito passivo não concordar com seu teor

Uma vez que não podem mais ser alteradas dentro de repartição pública, podem extinguir o crédito tributário nas seguintes formas:

a) pagamento: o órgão administrativo entende ser improcedente a consulta ou recurso apresentado pelo sujeito passivo, determinando assim o pagamento do tributo. Caso o sujeito passivo, após a notificação da decisão definitiva não peça sua reforma pelo Poder Judiciário no prazo estabelecido em lei (geralmente 30 dias), deverá extinguir o crédito tributário por meio do pagamento;

b. extinção da exigência do crédito: o órgão administrativo entende ser improcedente a cobrança do tributo ou penalidade aplicável, favorecendo assim o sujeito passivo. Se o tributo não é devido, o crédito tributário em discussão está extinto por ser inválida a exigência. Essa extinção pode ser total ou parcial. Exemplo: indevida a multa, porém devido o tributo.

6.2.11 Decisão judicial transitada em julgadoO inciso X do art. 156 usa a expressão decisão judicial passada em julgado, que corresponde á

decisão proferida por juízo ou tribunal da qual não cabe qualquer recurso.Uma decisão judicial pode ser irrecorrível porque já se percorreram todas as instâncias competentes

e foram utilizados todos os recursos permitidos em lei, ou porque o prazo para a interposição de recurso se esgotou sem que a parte interessada tenha tomado qualquer providência para o prosseguimento da açâo judicial.

Nas ações judiciais em que estão em discussão os interesses da Fazenda Pública, o interesse público, portanto, o órgão judicante, deve obrigatoriamente submeter sua decisão á instância que lhe é superior. Assim, o juiz de primeira instância deve submeter a apreciação de sua decisão ao Tribunal que lhe é superior.

Percorridas todas as instâncias do Poder Judiciário competentes para julgar as ações que versem sobre os interesses da Fazenda Pública, a decisão proferida pelo Tribunal Superior (Supremo Tribunal Federal ou Superior Tribunal de Justiça; as competências para julgamentos estão definidas em leis especiais) corresponde a uma decisão judicial transitada em julgado. A matéria sobre a qual ela versa denomina-se "coisa julgada".

Dessa forma, a decisão judicial é definitiva e em relação ao crédito tributário ela pode provocara sua extinção nas mesmas formas e condições previstas para a decisão administrativa; pagamento e extinção do crédito.

a) pagamento: a decisão judicial entende ser improcedente a ação proposta pelo sujeito passivo, determinando assim o pagamento do tributo;

b) extinção da exigência do crédito: a decisão judicial entende ser improcedente a cobrança do tributo ou penalidade aplicável, favorecendo assim ao sujeito passivo. Se o tributo não é devido, o crédito tributário em discussão está extinto por ser inválida sua exigência. Esta extinção pode ser total ou parcial (indevida a multa, porém devido o tributo).

6.2.12 Pagamento indevidoEntre as modalidades de extinção do crédito tributário, o CTN disciplina nos arts. 156, l, e 157 a 162

o pagamento. Dentro do estudo do pagamento, o CTN destina uma seção especial ao pagamento indevido. Embora disciplinado no capítulo destinado às formas de extinção do crédito tributário, o pagamento indevido, como o próprio nome indica, não constitui uma forma de extinção da obrigação do sujeito passivo. O pagamento indevido gera um direito para o sujeito passivo.

Essa forma de pagamento corresponde à percepção de crédito por pessoa que recebeu o que não lhe era de direito. Toda pessoa que recebe o que não lhe é devido fica, nos termos da legislação em vigor, obrigada a restituir o que recebeu indevidamente.

Se a Fazenda Pública recebe crédito ao qual não tinha direito, fica obrigada a restituir a quantia paga independentemente de protesto judicial feito pelo sujeito passivo. Isto quer dizer que o sujeito passivo contribuinte ou responsável tem direito a exigir a restituição da quantia paga sem necessidade de uma providência cautelar no sentido de notificar judicialmente a Fazenda Pública de que pretende reaver o que desembolsou.

Assim, o sujeito passivo tem direito a pedir a restituição de quantia entregue à Fazenda Pública nos seguintes casos:

a. cobrança de tributo por parte do Poder Público a que o sujeito passivo não estava obrigado; de quantia maior que a devida; ou ainda, de tributo não previsto em lei; por ocorrer erro na identificação do fato gerador;

b. pagamento espontâneo de tributo por parte do sujeito passivo a que não estava obrigado; pagamento maior do que a quantia devida; pagamento que não tenha previsão em lei; pagamento por interpretação errada do fato gerador feita pelo sujeito passivo;

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c. erro na identificação do sujeito passivo (contribuinte ou responsável foi notificado para pagar o tributo, entretanto não era ele o obrigado);

d. erro na determinação da alíquota aplicável à base de cálculo do tributo;e. erro no cálculo do montante do débito tributário (base de cálculo e/ou alíquota);f. erro na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;g. reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão que anteriormente condenou o sujeito

passivo a pagar o tributo.

6.2.13 RestituiçãoAquele que percebeu pagamento indevido está obrigado a restituir o que recebeu.A Administração Pública que tenha recebido indevidamente tributo ou penalidade pecuniária do

particular deverá restituir a importância recebida.Aquele que pagou indevidamente tem direito à restituição da quantia paga sem necessidade de

mover ação cautelar de protesto com a finalidade de assegurar seu direito a receber a quantia paga. Entretanto, a devolução somente será efetuada mediante processo administrativo ou judicial.

O pedido de devolução tem seu prazo fixado no art. 168 do CTN. Esse prazo é de cinco anos contados das seguintes formas:

a. da data do pagamento - nas hipóteses de:• cobrança de tributo por parte do Poder Público a que o sujeito passivo não estava obrigado; de

quantia maior que a devida; ou ainda, de tributo não previsto em lei; por ocorrer erro na identificação do fato gerador;

• pagamento espontâneo de tributo por parte do sujeito passivo a que não estava obrigado; pagamento maior do que a quantia devida; pagamento que não tenha previsão em lei; pagamento por interpretação errada do fato gerador feita pelo sujeito passivo;

• erro na identificação do sujeito passivo (contribuinte ou responsável foi notificado para pagar o tributo, entretanto não era ele o obrigado);

• erro na determinação da alíquota aplicável à base de cálculo do tributo;• erro no cálculo do montante do débito tributário (base de cálculo e/ou alíquota);• erro na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;b. da data da decisão administrativa irreformável ou decisão judicial transitada em julgado nas

hipóteses de: reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão que anteriormente condenou o sujeito passivo a pagar o tributo.

Uma vez que o pedido de restituição pode ser feito por meio de processo administrativo ou judicial, para ambos o prazo para o pedido de restituição é de cinco anos. Assim, para o pedido via administrativa, o prazo é de decadência, e para o pedido via judicial, o prazo é de prescrição.

A ação judicial que visa à devolução de tributo pago indevidamente denomina-se "Ação de Repetição do Indébito Tributário". Caso o contribuinte peça a devolução mediante processo administrativo e tenha seu pedido negado, o prazo prescricional para pedir a anulação via judicial da decisão administrativa é de dois anos contados da intimação da decisão administrativa.

Assim, a Fazenda Pública está obrigada a restituir a quantia recebida indevidamente a título de obrigação tributária. Esta restituição deverá ser acrescida de juros de mora e penalidades pecuniárias, se estas foram aplicadas.

Súmula 46 do antigo Tribunal Federal de Recursos estabelece o seguinte: "Nos casos de devolução de depósitos efetuados em garantia de instância e de repetição do indébito tributário, a correção monetária é calculada desde a data do depósito ou do pagamento indevido e incide até o efetivo recebimento da importância reclamada."

Para a restituição de tributos que comportem sua transferência para outro sujeito passivo (ICMS, por exemplo, que gera direito ao sujeito passivo de creditar-se do tributo pago nas operações anteriores), somente é parte legítima para pedir a devolução aquele que efetivamente arcou com a despesa. O mesmo acontece com o sujeito passivo que é responsável por sucessão ou transferência pelo tributo devido pelo contribuinte: deve fazer prova de sua despesa.

A doutrina moderna há muito vem discutindo a possibilidade da restituição de pagamento indevido de impostos indiretos devido ao que está fixado em duas Súmulas do STF.

A Súmula 71 do STF estabelece: "Embora pago indevidamente não cabe restituição de tributo indireto."

Posteriormente, o STF editou a Súmula 546, que fixou o seguinte:“Cabe restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o

contribuinte de jure (de direito) não recuperou do contribuinte de facto (de fato, a quem foi repassado o tributo) o quantum respectivo.”

Os contribuintes de fato e direito também aparecem na relação jurídica tributária relativa aos impostos indiretos.

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6.3 EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO A exclusão do crédito tributário corresponde à possibilidade deste credite favor da Fazenda Pública,

existir legalmente, estar amparado na legislação, ma uma concessão ou benefício estipulado pela pessoa política competente para legislar sobre o tributo, e ter sua incidência excluída do alcance de determinados; sujeitos passivos. Isso equivale a dizer o seguinte: o crédito existe em favor da administração pública, o sujeito passivo pode realizar o fato gerador da obrigação tributária, devendo recolher o tributo, porém, por meio de um benefício concedido pelo poder legislativo da pessoa de direito público competente para instituir e cobrar o tributo, excluído do alcance da lei tributária.

As hipóteses em que o sujeito passivo pode estar excluído do alcance da lei tributária estão previstas nos arts. 175 a 182 do CTN.

Excluem o crédito tributário, ou seja, afastam a possibilidade de a Fazenda pública exigir o tributo do sujeito passivo: a isenção e a anistia.

6.3.1 IsençãoRegida pelos arts. 175, l, e 176a 179doCTN, significa a possibilidade de a hipótese de incidência

tributária não alcançar determinadas pessoas físicas ou jurídicas pelo fato de se alterar parcialmente um ou mais de seus aspectos. Significa a não-incidência da norma jurídica tributária sobre determinada situação.

O legislador pode dispensar alguns contribuintes do pagamento de determinado tributo excluindo da hipótese de incidência tributária os seguintes aspectos:

a. espacial: afasta a possibilidade de a lei tributária incidir em determinada região ou território;b. temporal: exclui a possibilidade de a lei tributária incidir durante certo período sobre uma região

ou grupo de contribuintes, ou todas as regiões ou grupos de contribuintes que anteriormente alcançava;c. pessoal: afasta o alcance da lei de um grupo de pessoas físicas ou jurídicas;d. material: diminui o alcance do fato gerador ou reduz a base de cálculo ou a alíquota aplicável ao

cálculo do montante do tributo devido. Essa redução pode variar. A isenção total de alíquota é o que se denomina de alíquota zero.

A critério do legislativo, a isenção pode excluir vários aspectos da hipótese de incidência tributária. Assim, por exemplo, o legislador pode reduzir todos os aspectos: alíquota zero do IPI para as operações de importação relativas a remédios (aspecto material = fato gerador) realizadas por hospitais públicos (aspecto pessoal) da região norte do país (aspecto espacial) por dois anos (aspecto temporal).

O CTN estabelece a figura da isenção contratual (art. 167). Entretanto, a isenção deve decorrer sempre de lei. O contrato seria a demonstração, por parte do beneficiado, de que tem direito ao benefício fiscal. A lei geral e abstraia é que irá fixar as condições e requisitos necessários à obtenção do incentivo por parte do contribuinte, bem como os tributos a que se aplica e o prazo de sua duração. O contribuinte, por sua vez, irá demonstrar, documentalmente, perante a repartição pública, que preenche as condições legais para a obtenção do benefício.

Quando a lei estabelecer muitas exigências para a concessão de isenção, devendo o contribuinte provar que preenche todas as condições para a obtenção do benefício, ela será efetivada por despacho da autoridade administrativa competente para arrecadar e fiscalizar o tributo. Assim, o contribuinte deverá preencher documentos (requerimentos ou formulários) demonstrando que tem direito à isenção. Por meio de um despacho da autoridade competente está reconhecido este direito do particular (art. 179).

Quando a isenção concedida nas condições estipuladas acima for referente a tributos lançados por certo período (IPTU, por exemplo) o contribuinte deverá fazer prova de seu direito a cada novo lançamento do tributo, estando sujeito, assim, a novas conferências por parte da administração pública, o que requer a expedição (M novo despacho por parte da autoridade administrativa.

Aplica-se a esse tipo de isenção o mesmo que está disposto em relação à moratória: se o sujeito passivo deixar de cumprir as condições estipuladas por lei, ou agir dolosamente para obter o benefício, será revogada a isenção e lhe serão aplicada as penalidades previstas em lei, além da cobrança do tributo (art. 179, §2°).

6.3.2 Formas de isençãoa. condicionada: para a obtenção do benefício por parte do contribuinte, a l( estabelece uma série de

exigências a serem atendidas pelo mesmo. Nessa forma, por exemplo, um município pode conceder isenção de ISS a empresas prestadoras de serviço de auditoria, que possuam em seu quadro de funcionários mais de cinco auditores, que exerçam a atividade por mais de três anos consecutivos, que tenham mais de quatro anos de funcionamento e que financiem os estudos de um ou mais menores carentes. Essa é uma isenção que não tem caráter geral e está condicionada, devendo o beneficiado fazer prova de que preenche todos os requisito exigidos por lei;

b. incondicionada: a lei apenas descreve a hipótese de concessão do benefício sem estipular qualquer outra condição. Exemplo: faixa de rendimento do cidadão estar abaixo de 500,00 UFIR. A obtenção do benefício não d pende de prévio despacho da autoridade administrativa, a concessão mais genérica e pode alcançar um número maior de pessoas;

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c. por prazo certo: a lei determina um prazo em que os contribuintes terão direito ao benefício. Exemplo: Zona Franca de Manaus -20 anos. Gera dir< to adquirido para quem obtém o benefício. Pode ser retirada, porém a si revogação não produz efeitos para aqueles que obtiveram o benefício na vigência da lei. Destarte, se fosse revogada a concessão de isenção da Zona Franca, esta revogação atingiria apenas as empresas que se instalassem naquela região após a revogação da lei. Para as demais (já instaladas), a lei continuará a surtir efeitos até o final do prazo estabelecido por ela.

d. por prazo indeterminado: como a lei não fixa o prazo de concessão do benefício, a isenção poderá ser revogada a qualquer tempo. Entretanto, se relativa aos impostos e contribuições sociais sujeitos ao princípio da anterioridade a sua revogação importará na instituição do tributo, devendo portanto observar-se o princípio em questão.

A isenção somente pode ser concedida por lei editada pela pessoa política competente para instituir e arrecadar o tributo, estando impedida a União de conceder isenção de tributos que não são de sua competência.

Uma imposição do CTN é a de que se o legislador pretende atribuir isenção de vários tributos ele deve especificá-los, pois o CTN estabelece que a isenção (de impostos) não é extensiva às taxas e contribuições de melhoria arrecadadas pela mesma pessoa política e tampouco alcançará os tributos (taxas, contribuições, impostos etc.) que vierem a serenados após sua concessão. Portanto, a lei deve ser específica.

A concessão de isenção não importa na dispensa de cumprimento das obrigações acessórias referentes ao tributo. Somente por disposição expressa em lei, o sujeito passivo será dispensado do cumprimento dessas obrigações. Assim, por exemplo, a legislação relativa às microempresas concede isenção de IRPJ a estas pessoas jurídicas e a lei concessiva do benefício determina de forma clara e inequívoca que as microempresas estão dispensadas de manter escrituração fiscal (que são obrigações acessórias). Não existindo disposição expressa em lei concessiva de isenção de tributo em relação às respectivas obrigações acessórias, entende-se que estas são exigíveis pela administração pública.

6.3.3 Isenção e imunidadeIsenção e imunidade não se confundem. A primeira está a critério do legislador e constituiu-se em

uma ordem do legislador à administração pública para que esta não cobre o tributo de determinado grupo de pessoas. A segunda foi estabelecida pela CF impedindo assim que o legislador comum venha a alterá-la. É um mandamento constitucional que não atribui qualquer liberdade ao Poder Legislativo, da pessoa política competente para regular o tributo.

6.3.4 AnistiaEstá prevista nos arts. 180 a 182 do CTN. Corresponde a um benefício, estipulado em lei, que exclui

a possibilidade de o contribuinte ter que pagar as penalidades pecuniárias devidas por irregularidades no pagamento da sua obrigação tributária.

Anistia significa não-incidência de penalidade sobre a ausência de recolhimento do tributo. Com a concessão de anistia, o tributo continua sendo devido pelo contribuinte e, portanto, deve ser pago, porém será excluída a aplicação das penalidades aplicáveis à ausência total ou parcial do recolhimento.

Deve ser concedida sempre por lei. Pode ser outorgada (concedida) em caráter geral ou de forma limitada.

A anistia concedida limitadamente abrange somente os seguintes casos: infrações correspondentes a determinado tributo; infrações que comportam penalidades de caráter pecuniário (neste caso deve ser especificado o montante da penalidade excluída); penalidades pecuniárias (multas) que venham associadas a outras espécies de penalidades; condicionada ao pagamento do tributo devido em prazo fixado por lei que conceder a anistia das penalidades a ele relativas; relativa a determinada região da entidade tributante (ficará a critério da pessoa política determinar a região que será beneficiada com anistia fiscal).

A anistia concedida de forma limitada deve ser efetivada por despacho da autoridade administrativa competente para fiscalizar e arrecadar o tributo a que se aplica Ou seja, o particular deve comprovar, por meio de documentação hábil (requerimentos e formulários), que preenche os requisitos legais para obter a concessão de anis tia fiscal.

Caso seja apurado que o contribuinte deixa de atender às exigências legais ou tenha prestado informações falsas para obter o benefício fiscal, tal benefício ser imediatamente revogado, sem prejuízo de imposição de outras penalidades.

A anistia concedida em caráter geral, ou seja, aquela cuja lei que a determina não estabelece uma série minuciosa de exigências, não necessita de efetivação mediante despacho por parte da Fazenda Pública.

Assim como existe o princípio da reserva de lei para a concessão de isenção existe o da reserva de lei para a anistia. Somente a entidade tributante pode conceder, por meio de seu próprio legislativo, a anistia referente aos tributos que regula, arrecada e administra.

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6.3.5 Crimes e contravençõesA anistia regulada nos arts. 180 a 182 do CTN não abrange os atos qualificados pela legislação

tributária como crimes ou contravenções (Lei n° 8.137 c 27-12-90 que define os crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo; Lei n° 8.866/94, que estabelece a figura do depositário infiel em matéria tributária etc.).

Os atos praticados pelo sujeito passivo contribuinte ou responsável, ou ainda por terceiro que procure beneficiar o sujeito passivo, de forma dolosa, isto é, intencional, visando causar prejuízo aos cofres públicos, seja sob a forma de sonegação, fraude, simulação, contrabando, descaminho, apropriação indébita, conluio etc., são regulados pelas leis penais, formando assim a legislação referente ao Direito Penal Tributário.

O Direito Penal Tributário possui institutos e figuras jurídicas tipificados em sua extensa legislação e os crimes e contravenções regulados por ele não são objeto da anistia referida nos arts. 180 a 182 do CTN.

6.3.6 Crimes fiscais - extinção da punibilidadeO art. 34 da Lei n° 9.249/95 determinou que a punibilidade dos crimes fiscais, definidos na Lei n°

8.137/90 e na Lei n° 4.729/65, extingue-se quando agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive os acessórios (multa, correção monetária, juros) antes do recebimento da denúncia.

7. Tributos Indiretos

7.1 INCIDENTES NA FORMAÇÃO DO PREÇO

7.1.1 ConceitoEntre as várias classificações possíveis do tributo, pode-se destacar a que os divide em diretos e indiretos.Essa classificação é mais econômica do que jurídica, mas de suma importância para o estudo e avaliação do impacto que os tributos causam no patrimônio e nas etapas econômicas da produção, circulação e consumo.Assim são considerados tributos indiretos aqueles que a cada etapa econômica são repassados para o preço do produto/mercadoria/serviço.Em Ciência das Finanças, essa técnica tem o nome de repercussão.Repercutir é transferir o ônus tributário para o consumidor, embutindo-o no preço da venda ou do serviço.Em resumo: o industrial transfere os tributos incidentes sobre o processo de industrialização para o preço de venda do produto. O comerciante o adquire para a revenda, passando a denominá-lo, tecnicamente, mercadoria. Acrescenta ao valor pago na compra os tributos incidentes sobre o processo de comercialização e os repassa para o preço de venda da mercadoria. O consumidor final, último elo da cadeia produção-circulação-consumo, ao pagar o preço da mercadoria, paga todos os tributos embutidos nesse preço. Não tendo a quem repassá-los, arca com todo o ônus tributário. Em linguagem popular, fica com o "mico".Os empresários que produziram e comercializaram são os contribuintes de direito, ou seja, responderão pelo pagamento desses tributos perante o Fisco. Entretanto, o contribuinte de fato é o consumidor, que arcou com todo o ônus tributário.

7.1.2 MetodologiaPara facilitar a compreensão do leitor, os tributos indiretos serão estudados por meio de caso-base de formação de preço, avaliando-se a incidência tributária a cada etapa da referida formação de preço.

7.1.3 Apresentação de caso-baseMatéria-prima 100.000-ICMS(18%) (18.000)Custo da MP 82.000Mão-de-obraFolha de salários 31.000Encargos sociais (35,8%) 11.098 42.098DGFÁgua, luz, telefoneManutenção, depreciação etc. 25.902

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Custo de produção 150.000Desp. operacionaisComissões, fretes, propaganda etc. 50.000Custo comercial (:0,5375) 200.000Lucro líquido 20% 74.419ICMS17% 63.256Cofins 7,6% 28.279PIS 1,65 % (+46,25%) 6.139Preço de venda 372.093

Análise do valor agregado ICMS.a) Preço de Venda 372.093- Preço de compra (100.000)VALOR AGREGADO 272.093ICMS 18% 46.314

b) Conta Corrente FiscalICMS s/ venda 46.314(-) ICMS s/ compra (18.000)Valor a recolher 28.314

8.TRIBUTOS DIRETOS

8.1 CONSIDERAÇÕES PRELIMINARES8.1.1 ConceitoTributos diretos são aqueles que recaem definitivamente sobre o contribuinte que está direta e pessoalmente ligado ao fato gerador. Assim, a mesma pessoa é o contribuinte de fato e de direito.Incidem sobre o patrimônio e a renda. Exemplo: o IPTU, o IRPJ e IRPF e a CSL.Pela lei, essas obrigações não podem ser objeto de repercussão, ou seja, repassado para o preço ou para outra pessoa.Contudo, é praxe nos contratos de locação imobiliária incluir cláusula obrigando o locatário ao pagamento do IPTU, ou seja, repassando um imposto sobre a propriedade para quem não é proprietário.Essa cláusula, porém, só tem validade entre as partes e não pode ser oposta ao Fisco. Como ensina Rubens Gomes de Sousa (Compêndio de legislação tributária, p. 98);"Os efeitos tributários dos atos, contratos ou negócios são os que decorrem da lei tributária e não podem ser modificados ou alterados pela vontade das partes, ao contrário do que acontece no direito privado, em que as partes, pelo menos em certos casos, podem alterar ou modificares efeitos jurídicos dos atos, contratos ou negócios, mudando-lhes a forma embora sem lhes alterar a substância."Por essa razão, se o inquilino não pagar o IPTU, a execução fiscal recairá sobre o imóvel e seu proprietário, como determina a lei tributária (direito público).A citada cláusula contratual que atribuiu o dever de pagar o IPTU ao locatário e por este descumprida é de direito privado. Portanto, deve ser resolvida entre as partes, isto é, locador e locatário.Em passado recente de alta inflação mensal, que não permitia uma comparação de preços pelo consumidor, tal a rapidez com que aumentavam muitos administradores repassavam para o preço final também o IRPJ e a CSL.Para isso, bastava um simples cálculo matemático de previsão desses tributos para repercuti-los no preço.O advento da relativa estabilidade econômica, no presente, passou a permitir a comparação de preços pelo consumidor, bem como a maior concorrência e competitividade em qualidade e tecnologia pela abertura das importações ao mercado mundial. O preço hoje é o que o mercado estiver disposto a pagar pelo produto ou seu similar. Logo, o preço é ditado pela concorrência e não mais pelo produtor ou comerciante.Por outro lado, o lucro esperado é ditado pelo investidor, seja ele sócio ou acionista. Assim, só resta ao administrador adequar seu custo para atender a essas novas variáveis.A tentativa de repassar para o preço os tributos diretos inviabilizará a comercialização do produto. Portanto, a tributação direta sobre o lucro tem que ser suportada por quem o auferiu e deve ser levada em conta por ocasião do investimento.

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Ironicamente, a tributação direta da renda (determinação jurídica), apesar da enorme legislação vigente a ela relativa, passa a ser cumprida em face de uma nova realidade econômica.

Vale ressaltar, novamente, que o Direito deve estar sempre atento ao fato e ao valor que a sociedade lhe atribui, para traçar as normas que regerão a conduta diante da ocorrência do fato.8.1.2 MetodologiaComo foi feito com os tributos indiretos, estudar-se-á o IRPJ e a CSL por meio de caso-base, apurando-se esses tributos pelas formas determinadas nas respectivas leis.São apresentados casos-base para apuração do lucro real, presumido e arbitrado para efeito de tributação pelo IR e pela CSL.

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