O Estabelecimento Empresarial Virtual - Sujeito Ativo - ICMS - Operações pela Internet

O ESTABELECIMENTO EMPRESARIAL VIRTUAL E O

SUJEITO ATIVO DA RELAO JURDICA TRIBUTRIA DO

IMPOSTO SOBRE CIRCULAO DE MERCADORIAS

(ICMS) NAS OPERAES REALIZADAS PELA INTERNET

Thas Gaspar1

RESUMOO presente trabalho investiga qual o local de ocorrncia das operaes de circulao de mercadorias realizadas pela Internet, a fim de identificar o sujeito ativo na relao jurdica tributria delas surgida. Alm da anlise do fato capaz de gerar a tributao por ICMS (critrio material) nesses casos, o foco principal a anlise do estabelecimento empresarial, considerando o contexto virtual em que est inserido. Defende-se que o ambiente virtual onde so realizadas essas operaes (websites), na realidade, forma o estabelecimento como um todo de uma determinada empresa, pois faz parte da estrutura por ela disponibilizada para a venda de seus produtos. Tal afirmativa feita luz das disposies normativas contidas na Lei Complementar n 87/96, uma vez que em seu artigo 11, 3, no h qualquer ressalva quanto estrutura fsica para a formao do estabelecimento empresarial. Partindo da premissa da capacidade do estabelecimento empresarial estender-se a tantos lugares quantos forem os locais em que acessado (ubiquidade), considera-se ocorrida a operao no local onde o adquirente a realiza, pois, nesse caso, o estabelecimento a ele se apresenta virtualmente. Consequentemente, uma vez definido o local de ocorrncia da operao, define-se qual o Estado Federado competente para a tributao da operao por meio do ICMS.

1 Procuradora do Estado do Mato Grosso do Sul

98 Thas GASPAR, O estabalecimento empresarial virtual e o sujeito ativo da relao... p. 97-129

Palavras-Chave: circulao, mercadoria, estabelecimento virtual, ICMS.

ABSTRACTThe present paper investigates the place where transactions of goods circulation carried out through the Internet occur. It aims to come to a conclusion about who would charge the tribute/tax derived from those transactions. Besides the considerations about the act able to generate this charge (material aspect), the main focus is the analysis of what can be called corporation, considering its virtual context. It is defended that the virtual environment where such transactions take place (websites), are in fact part of the corporations themselves, since it was made available by the companies in order to sell their products. Such evaluating is made according to the Act (Lei Complementar) n 87/96, because its article 11, paragraphe 3rd. does not state the need of a physical structure to forme the business. Considering the capacity the corporation have to extend itself to all the places that its website might be accessed from (ubiquity), the transactions is considered to have occurred where the buyers (shoppers) are. After all the corporation is presented to them virtually. As a consequence, once the place where the transaction occurs is defined, it is possible to determine which State is allowed to charge taxes on this operations.

Key-Words: transactions, circulation, goods, virtual corporation, ICMS.

INTRODUO: A REALIDADE VIRTUAL

Atualmente, inegvel que a realidade atual no se resume mais ao ambiente

fsico. O uso cotidiano de computadores, Internet em geral, redes sociais, websites, etc., torna

cada vez mais comum a realizao de compras de produtos em ambientes virtuais,

transpondo-se a sistemtica tradicional de loja fsica para uma loja virtual, o que nos faz

indagar acerca da repercusso tributria envolvida nessas operaes.

Nesse sentido, a compra de produtos, seja ela realizada de forma fsica ou virtual,

Revista de Direito PGE-GO, v. 27, 2012 99

conceitualmente uma operao de circulao de mercadoria, apta a ensejar a tributao por

meio de ICMS (Imposto Sobre Circulao de Mercadoria e Servio). Dessa forma, partindo-

se dessa premissa, sero analisadas as peculiaridades da concretizao desta sorte de

operaes, a fim de se analisar se o local onde so ofertados os produtos, quais sejam, os

stios eletrnicos, correspondem ou no tradicional conceituao de estabelecimento

empresarial.

Esta anlise, em um momento seguinte, viabilizar a definio de qual local de

ocorrncia da operao jurdica de circulao de mercadoria, diferenciando-se a circulao

jurdica da fsica, no intuito de se precisar o que determinante para a ocorrncia da operao

e o que apenas afeto s necessidades de logstica da compra realizada pela Internet.

Por fim, definido o local da ocorrncia da operao de circulao de mercadoria,

poder-se- afirmar quem o sujeito ativo dessa relao jurdica tributria.

1 A REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA

A regra-matriz de incidncia tributria corresponde a uma estrutura lgica, cuja

finalidade expressar o contedo de uma determinada norma tributria. Entretanto, no

qualquer ilao empreendida pelo intrprete que leva construo de uma regra-matriz de

incidncia tributria. Esta, como a prpria nomenclatura denuncia, limita-se construo

normativa atinente definio de uma tributao propriamente dita, ou seja, a uma hiptese

normativa de imposio tributria. Nesse sentido, segundo CARVALHO, a construo da

regra-matriz de incidncia um instrumento metdico que organiza o texto bruto do direito

positivo, propondo a compreenso da mensagem legislada num contexto comunicacional bem

concebido e racionalmente estruturado, subproduto da teoria da norma jurdica2.

A regra-matriz decompe a estrutura lgica da norma jurdica tributria. Parte-se

da premissa que toda norma jurdica implica em um juzo hipottico, em que dois ou mais

sujeitos se vinculam e se relacionam por um vnculo dentico, se ocorrido o fato nela previsto.

2CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. So Paulo: Editora Noeses, 2008, p. 146.


Assim, alcana-se a estrutura do antecedente e do consequente da norma, em que o fato

hipoteticamente previsto o antecedente, ao passo que o resultado relacional entre os sujeitos

classifica-se como consequente. Portanto, no antecedente tem-se a descrio do fato jurdico

capaz e apto a ensejar a tributao, com a descrio de todas as condies para tanto. Nesse

tocante, necessrio definir qual o fato tributvel, qual a ao ou fato que denuncia signos

presuntivos de riqueza e as delimitaes da ocorrncia do fato no tempo e no espao. Assim,

identificam-se o critrio material, o critrio espacial e o critrio temporal. Por outro lado,

traduzindo-se no aspecto dentico da norma, o consequente traz a relao intersubjetiva e a

quantificao dos deveres objeto da relao. Nele se enquadram os critrios pessoal e

quantitativo. Aquele com a definio do sujeito passivo e ativo e este com a apurao do valor

devido com fulcro na base de clculo de alquota.

Fazendo uso mais uma vez da lio de CARVALHO, temos que:

[...] o critrio material o ncleo do conceito mencionado na hiptese normativa. Nele h referncia a um comportamento de pessoas fsicas ou jurdicas, condicionado por circunstncias de espao e de tempo, de tal sorte que o isolamento desse critrio, para fins cognoscitivos, claro, antessupe a abstrao das condies de lugar e de momento estipuladas para a realizao do evento. J o critrio espacial o plexo de indicaes, mesmo tcitas e latentes, que cumprem o objetivo de assinalar o lugar preciso em que a ao h de acontecer. O critrio temporal, por fim, oferece elementos para saber, com exatido, em que preciso instante ocorre o fato descrito3.

A funcionalidade da regra-matriz de incidncia tributria, portanto, situa-se na

condio oferecida ao intrprete de, com maior preciso, identificar a subsuno de um fato

hiptese normativa, de modo a ser capaz de aplicar a regra geral e abstrata situaes

concretas, o que, consequentemente, originar a regra individual e concreta. Ao final do

processo, pode-se dizer que, a partir do evento previsto hipoteticamente na norma tributria,

instaura-se o liame obrigacional, por meio do qual uma pessoa, na qualidade de sujeito

ativo, ser detentora do direito subjetivo de exigir de outra, chamada de sujeito passivo, o

cumprimento de determinada prestao pecuniria.

A hiptese de incidncia tributria a descrio normativa abstrata do evento

3CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio, linguagem e mtodo. So Paulo: Editora Noeses, 2008, p. 147/150.


objeto de tributao, ao passo que a concretude do evento nela descrito que ensejar o

surgimento de uma relao jurdica tributria propriamente dita. justamente essa descrio

do evento contida abstratamente na hiptese de incidncia que corresponde ao critrio

material da regra-matriz de incidncia tributria (antecedente da norma).

Por outro lado, o elemento pessoal da regra-matriz de incidncia tributria situa-se

no consequente da norma. Significa dizer que, constatados e concretizados os elementos

previstos no antecedente da norma, uma consequncia advir. Essa consequncia justamente

a formao da relao jurdica tributria. Tal consequncia instaura-se entre duas pessoas e

resulta no dever de pagamento de um determinado valor. Portanto, no consequente da norma,

encontram-se os elementos pessoal e quantitativo da regra-matriz de incidncia tributria.

com essa completude que se instaura o carter dentico, segundo o qual as relaes so

necessariamente intersubjetivas. o consequente normativo que impe relao jurdica

tributria o dever de cumprimento, a compulsoriedade, em decorrncia da concretizao do

vnculo obrigacional.

Assim, pode-se afirmar que tanto os elementos componentes do antecedente

quanto os elementos componentes do consequente so necessrios e indispensveis para a

formao da relao jurdica tributria, pois da conjugao deles que se extrai o vnculo

jurdico entre duas pessoas, em que uma obrigada a dar uma quantia em dinheiro a ttulo de

tributo e outra tem o dever de exigir o mesmo pagamento.

Portanto, a regra-matriz de incidncia permite que se identifiquem todos os

elementos da relao jurdica. Por meio dela, possvel identificar um critrio material

(comportamento), condicionado no tempo (critrio temporal) e no espao (critrio espacial),

entre duas ou mais pessoas (sujeito ativo e sujeito passivo) e um critrio quantitativo,

representativo do objeto da relao (base de clculo e alquota). A partir da identificao

desses elementos extrai-se o vnculo obrigacional entre as partes.

1.1 A regra-matriz de incidncia tributria do Imposto Sobre Circulao de

Mercadorias ICMS


Ao distribuir as competncias tributrias entre os entes federados, a Constituio

Federal declarou caber aos Estados a instituio e cobrana do Imposto sobre Circulao de

Mercadorias e Servios (ICMS), incluindo-se nestes os de transporte interestadual e

intermunicipal e os de comunicao. o que dispe o artigo 155, II, da Constituio Federal.

Porm, em razo da necessidade inafastvel de delimitao do tema, nesta oportunidade

somente ser tratada a espcie tributria atinente circulao de mercadorias (ICMS-

Mercadoria), sendo a seguir expostos os elementos componentes da respectiva regra-matriz de

incidncia tributria.

1.1.1 Critrio material

A Constituio Federal, em seu artigo 155, foi expressa em prever que o ICMS o

imposto incidente sobre a circulao de mercadorias. Esta , portanto, a sua materialidade. Em

outras palavras, esta ao definida como critrio material da regra-matriz de incidncia

tributria do Imposto Sobre Circulao de Mercadorias. Resta a indagao do que seja

circulao e do que seja mercadoria.

Iniciando a explanao por esta ltima, tem-se que mercadoria, como a prpria

nomenclatura denuncia, o objeto de mercancia, objeto do mercado. o produto apto a sofrer

negociaes, a ser objeto de transaes. Afirma-se isso para diferenciar do objeto estanque.

Quando o objeto atinge essa condio estanque deixou de ser considerado um objeto de

comrcio para se tornar propriedade de algum, tendo atingido o final da cadeia na qual foi

inserido. A fim de exemplificar tal diferenciao, CARRAZZA afirma que uma caneta quando

presente em uma loja, por exemplo, objeto de comrcio, sendo apta a ser adquirida,

comercializada e sofrer transaes. Por outro lado, a caneta pertencente a uma pessoa

continua apresentando as mesmas caractersticas do objeto em si, mas est fora do comrcio.

Nesse caso, o objeto apresenta a mesma natureza fsica, mas diferencia-se em sua natureza

jurdica, pois no sofre circulao mercantil4.

Sendo assim, pode-se afirmar que mercadoria, para fins tributrios, ser o que for

4Carrazza, Roque Antonio. ICMS. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 42/43.


considerado como tal pelo Direito Comercial, pois o ramo do Direito que regula a prtica

das coisas do comrcio.

Pelo prprio conceito de mercadoria, extrai-se que a circulao apta a ensejar a

tributao por meio de ICMS aquela em que h transferncia de domnio, de propriedade de

uma pessoa para outra. Se a mercadoria o objeto que est posto no comrcio, supe-se ser

necessria a transferncia de propriedade do bem, j que justamente este o escopo da

atividade comercial.

Logo, a operao que corresponde hiptese de incidncia do imposto tratado a

que acarreta transferncia de propriedade de uma pessoa para outra, com alterao de

titularidade.

Nesse tocante, ATALIBA afirma:

[...] Circular significa para o Direito mudar de titular. Se um bem ou uma mercadoria mudam de titular, circula para efeitos jurdicos. Convenciona-se designar por titularidade de uma mercadoria, a circunstncia de algum deter poderes jurdicos de disposio sobre a mesma, sendo ou no seu proprietrio (disponibilidade jurdica).[...]5.

E acrescenta:

[...] circulao, tal como constitucionalmente estabelecido, (art.155, I, b), h de ser jurdica, vale dizer, aquela na qual ocorre a efetiva transmisso dos direitos de disposio sobre a mercadoria, de forma tal que o transmitido passe a ter poderes de disposio sobre a coisa (mercadoria).[...]6

Conclui-se, portanto, que o critrio material do ICMS-Mercadoria a

transferncia jurdica de uma mercadoria de uma pessoa para outra. Logo, somente a

circulao jurdica ser hbil a ensejar dita tributao. Na hiptese de deslocamento

meramente fsico de alguma mercadoria, pode-se dizer que houve circulao, mas no

5Apud PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio luz da doutrina e da jurisprudncia . Porto Alegre: Livraria do Advogado, Editora ESMAFE, 2009, p. 341/342.6Apud PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio luz da doutrina e da jurisprudncia . Porto Alegre: Livraria do Advogado, Editora ESMAFE, 2009, p. 342.


circulao jurdica e, assim sendo, no ensejar a cobrana do ICMS-Mercadoria. Por outro

lado, havendo a transferncia de titularidade de um produto de uma pessoa outra a outra, por

si s, haver a incidncia do ICMS nesta espcie, ainda que no haja deslocamento fsico do

objeto transferido. O ato determinante para a caracterizao do critrio material do ICMS-

Mercadoria justamente a transferncia de titularidade no a alternncia de local fsico do

produto. Por conseguinte, pode-se afirmar que quando se evoca o termo circulao, est-se

referindo exatamente circulao jurdica da mercadoria, com a implicao de sua

transferncia de titularidade, independentemente de ter havido ou no circulao fsica que a

acompanhe.

1.1.2 Critrios temporal, espacial, pessoal e quantitativo

No obstante identifique o evento apto a ser objeto de tributao, o critrio

material, por si s, no capaz de provocar a formao de uma relao jurdica tributria, pois

a ao isoladamente considerada nada mais do que um mero evento, um simples agir

ocorrido, ainda sem qualquer repercusso jurdica. Somente com a completude das

caractersticas particulares que envolvem esse evento que se poder falar em formao da

relao jurdica tributria. Para tanto, necessrio saber onde e quando o evento ocorreu, quais

pessoas esto envolvidas e qual a repercusso econmica que provoca.

Isso porque, tratando-se de relao jurdica, foroso reconhecer a presena

vinculada de dois sujeitos, ou seja, o liame obrigacional que enseja o surgimento do dever de

prestar uma prestao por parte do devedor e o direito subjetivo do credor de exigir o

cumprimento dessa mesma prestao. Alm disso, considerando que a tributao envolve

necessariamente uma prestao pecuniria em favor do credor, imprescindvel se mostra a

estipulao do valor devido.

So nessas particularidades que se expressam os critrios temporal, espacial,

pessoal e quantitativo da regra-matriz de incidncia tributria do ICMS-Mercadoria.

Os critrios temporal e espacial, juntamente com o critrio material, definem os

contornos fticos do evento. Delimitam quando e onde ocorreu o evento juridicamente


relevante para fins de tributao. Ambos tm como principal caracterstica definir qual a

legislao vigente para a uma determinada situao. Especialmente em relao ao ICMS,

como todos os Estados Federados so, potencialmente, capazes de instituir e cobrar o tributo,

somente com a delimitao de espao e tempo que se identificar a legislao aplicvel ao

caso. Dessa forma, a partir do momento em que se identificar que o evento ocorreu no mbito

territorial de um determinado Estado Federado, a legislao local que ser aplicvel e,

consequentemente, como ser melhor visto a seguir, ser este Estado Federado o sujeito ativo

da relao jurdica tributria.

Alm disso, no somente a definio de qual legislao ser aplicvel que

relevante para a formao da regra-matriz de incidncia tributria e, consequentemente, da

relao jurdica tributria. Quando definido o local da ocorrncia do fato e, por conseguinte,

de qual a legislao estadual aplicvel, passa-se indagao da aplicao da lei no tempo

(tempus regit actum). Isso porque a data da ocorrncia do evento que determinar qual a

lei aplicvel.

O critrio pessoal da regra-matriz de incidncia tributria indica quais so as

pessoas envolvidas na relao jurdica tributria.

A sujeio passiva guarda pertinncia com as pessoas que realizaram ou mantm

relao com a ocorrncia do fato correspondente ao critrio material da regra-matriz de

incidncia tributria. Desse modo, na espcie tributria em anlise, ser o sujeito passivo da

relao jurdica tributria aquele que promover a circulao de mercadorias. Quem der ensejo

repercusso econmica do evento previsto abstratamente na norma geral que estar

obrigado ao recolhimento do tributo.

J o sujeito ativo ser a pessoa capaz de exigir o tributo. Para tanto, somente quem

a Constituio Federal definiu como capazes de instituir e cobrar tributos que podem ser

intitulados de sujeitos ativos de relaes jurdicas tributrias. No caso do ICMS, a

competncia prevista na Constituio Federal genrica, ou seja, concedida a todos os

Estados Federados, de tal sorte que a todos eles autorizada a instituio e cobrana do

ICMS. Logo, todos os entes federados podem ser, em tese, sujeitos ativos do ICMS. Porm,

tal considerao situa-se apenas no plano da competncia tributria.


A concretude dessa competncia ser alcanada a partir do momento em que se

identificar o local onde tiver ocorrido a circulao de mercadoria. Trata-se de uma delimitao

territorial, demonstrando-se, assim, que os critrios componentes da regra-matriz de

incidncia interagem entre si, em uma relao dinmica, no escopo de definir uma relao

jurdica tributria. Essa verificao somente ter lugar na anlise do caso concreto, na medida

em que ele que denuncia o local onde realmente ocorreu a circulao de mercadorias. Sendo

assim, a partir do momento em que se identificar onde ocorreu a circulao de mercadoria,

so os limites territoriais do Estado Federado respectivo que determinaro qual o ente

poltico sujeito ativo da relao jurdica tributria.

Por outro lado, o critrio quantitativo viabiliza a identificao do valor objeto da

relao jurdica tributria, a ser pago pelo sujeito passivo ao sujeito ativo. Com isso, tem-se o

valor da prestao pecuniria. De acordo com o conceito legal trazido pelo artigo 3 do

Cdigo Tributrio Nacional, para ser exigvel a prestao deve ser expressa em valor

pecunirio, ou seja, deve ser expressa em moeda corrente no pas. o critrio quantitativo que

determina esse valor, por meio da conjugao da base de clculo com a alquota.

No caso do ICMS-Circulao, partindo-se da delimitao do critrio material da

regra-matriz de incidncia tributria, a base de clculo ser o valor da operao de circulao

de mercadoria, uma vez que a circulao de mercadoria o evento determinante e importante

para a definio deste tributo. Sendo assim, o valor dessa operao que servir de parmetro

para o clculo do tributo devido. E a alquota, por fim, ser aquela definida pela legislao de

cada sujeito ativo que especifica qual o percentual relevante dessa base de clculo a ser

despendido pelo sujeito passivo.

Cabe frisar que a base de clculo somente ensejar uma legitimidade de

mensurao em termos tributrios se estiver em perfeita compatibilidade com o critrio

material, ou seja, se o parmetro considerado para definir a grandeza do tributo estiver de

acordo com as delimitaes da definio do critrio material. Assim, no caso do ICMS-

Mercadoria, no de se admitir que a base de clculo seja incidente sobre outra referncia que

no a prpria circulao de mercadoria. Se a circulao de mercadorias o evento que

determina a tributao, essa manifestao de riqueza que deve ser considerada relevante


para a quantificao do tributo. Se assim no for, o critrio material da regra-matriz de

incidncia tributria estar sendo desvirtuado, o que no se pode admitir.

Nesse sentido, uma vez identificados os critrios componentes da regra-matriz de

incidncia tributria do ICMS-Mercadoria, de maneira geral, pode-se dizer que correspondem

s premissas iniciais para se analisar, posterior e especificamente, alguns critrios

componentes da regra-matriz de incidncia tributria do ICMS relativo a operaes de

circulao de mercadorias realizadas pela Internet, principalmente os critrios espacial e

pessoal, levando-se, ainda, em considerao, o conceito de estabelecimento trazido a seguir.

2 CONCEITO DE ESTABELECIMENTO EMPRESARIAL

Conforme j exposto acima, os critrios formadores da regra-matriz de incidncia

tributria do imposto em tela demonstram que a sua ocorrncia concreta se d no plano do

comrcio. Partindo da premissa necessria de que mercadoria o objeto posto no comrcio,

ou seja, apto a sofrer alteraes de titularidade inseridas em uma cadeia econmica, bem

como a de que o significado do termo circulao significa justamente a transferncia de

titularidade de que objeto a mercadoria, pode-se afirmar que os fatos que ensejam esta sorte

de tributao esto imprescindivelmente atrelados vida empresarial.

Por isso, em regra, a pessoa que realizar o fato imponvel, isto , aquele

correspondente descrio do critrio material da regra-matriz de incidncia tributria, ser

empresrio, pois ele quem pratica as operaes de circulao, ele quem coloca as

mercadorias disposio das negociaes e transaes que culminaro na dita circulao e,

em outras palavras, na sua circulao entre pessoas de forma sucessiva.

Sendo assim, tem-se que, em regra, o comerciante o sujeito passivo do imposto

em estudo.

Consequentemente, a estrutura empregada para a realizao de tal desiderato h

de estar inegavelmente inserida no contexto empresarial de constituio, formao,

apresentao e concretizao de sua atividade. E nesse cenrio encontra-se presente o


estabelecimento empresarial.

Nesse sentido, a partir do momento em que se destaca uma atividade empresarial

como apta a ensejar a tributao de determinadas situaes no plano concreto, mister se faz

observar as disposies normativas respectivas, tanto em relao ao ramo do Direito

correspondente, qual seja, o Direito Empresarial, quanto ao Direito Tributrio, j que este

que sedia a obrigatoriedade do pagamento do tributo e o surgimento da relao jurdica

tributria.

A propsito, o artigo 966 do Cdigo Civil reza que considera-se empresrio

quem exerce profissionalmente atividade econmica organizada para a produo ou a

circulao de bens ou de servios. V-se, assim, que a definio contida no direito privado

para o que seja atividade empresarial apresenta a mercancia como seu objeto, ou seja, a

atividade destinada a colocar em prtica a circulao de mercadorias.

Para o exerccio de tal atividade, o mesmo Cdigo Civil prev que se considera

estabelecimento todo complexo de bens organizado, para exerccio da empresa, por

empresrio, ou por sociedade empresria (artigo 1.142).

J no Direito Tributrio propriamente dito, essa conceituao legal relevante

quando se analisa a concretizao da situao ftica a ensejar o surgimento da relao jurdica

tributria.

De incio, quando a Constituio Federal outorgou competncia aos entes

federados para a instituio e cobrana do ICMS, no especificou detalhes da formao da

relao jurdica tributria, como, por exemplo, o seu aspecto espacial e temporal. Limitou-se a

dispor sobre a materialidade do tributo, determinando quais so suas hipteses imponveis,

por meio da redao do inciso II, do artigo 155, segundo o qual compete aos Estados e ao

Distrito Federal instituir impostos sobre operaes relativas circulao de mercadorias e

sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao,

ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior, alm da transmisso causa

mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos e propriedade de veculos automotores,

previstos nos incisos I e III, respectivamente.

Nesse sentido, ao tempo em que o Constituinte explicitou apenas a competncia


tributria, permitiu que a lei complementar se ocupasse da definio dos elementos da relao

jurdica tributria, consoante consigna o artigo 146, III, da Constituio Federal. Os elementos

da relao jurdica so justamente os critrios formadores da regra-matriz de incidncia

tributria, na medida em que so eles que fornecem os contornos da obrigao de pagamento

do tributo por parte do sujeito passivo em favor do sujeito ativo e do direito subjetivo deste de

cobrar o valor da referida prestao frente ao sujeito passivo, nas condies de tempo, lugar e

quantidade extradas da descrio normativa aplicada ao contexto ftico apresentado.

Em perfeita compatibilidade com o Cdigo Civil, a Lei Complementar n 87/96,

lei geral em matria de ICMS, prescreve que contribuinte qualquer pessoa, fsica ou

jurdica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial,

operaes de circulao de mercadoria ou prestaes de servios de transporte interestadual e

intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no

exterior (artigo 4).

A lei complementar, invocando os mesmos elementos contidos na prescrio de

direito privado, define a atividade empresarial de comrcio, cujo cerne a prpria circulao

de mercadorias, como a hiptese imponvel do tributo em estudo.

Doutro norte, tratando da ocorrncia da operao de circulao de mercadoria,

prescreve:

Art. 11. O local da operao ou da prestao, para os efeitos da cobrana do imposto e definio do estabelecimento responsvel, :I - tratando-se de mercadoria ou bem:a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrncia do fato gerador;b) onde se encontre, quando em situao irregular pela falta de documentao fiscal ou quando acompanhado de documentao inidnea, como dispuser a legislao tributria;c) o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o ttulo que a represente, de mercadoria por ele adquirida no Pas e que por ele no tenha transitado; d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada fsica;[...] 7

Da leitura do artigo 11 da Lei Complementar n 87/96, depreende-se que esto

7As demais alneas no foram transcritas por no guardarem pertinncia com o ponto de vista jurdico analisado no trabalho.


elencados nas alneas do inciso I indicaes correspondentes ao critrio espacial do ICMS-

Mercadorias, uma vez que definem onde ocorre a circulao de mercadorias, invocando

sempre o estabelecimento como referncia.

Logo, a fim de saber com exatido qual local de ocorrncia do fato imponvel,

necessrio precisar a conceituao do que seja estabelecimento, o que veiculado pela mesma

lei em seu pargrafo terceiro, cuja redao a seguinte:

Artigo 11 [...] 3 Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento o local, privado ou pblico, edificado ou no, prprio ou de terceiro, onde pessoas fsicas ou jurdicas exeram suas atividades em carter temporrio ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte:I - na impossibilidade de determinao do estabelecimento, considera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a operao ou prestao, encontrada a mercadoria ou constatada a prestao;II - autnomo cada estabelecimento do mesmo titular;III - considera-se tambm estabelecimento autnomo o veculo usado no comrcio ambulante e na captura de pescado; IV - respondem pelo crdito tributrio todos os estabelecimentos do mesmo titular.

Extrai-se da conceituao legal que o parmetro determinante para a definio de

estabelecimento a prpria realizao da atividade de circulao de mercadoria. A lei

considera relevante para definir o que seja estabelecimento justamente o abrigo da realizao

da atividade de circulao de mercadoria. Sendo esta a materialidade do tributo, a essncia

para efeito de definio de estabelecimento ser justamente a identificao do local onde seja

exercida tal atividade. Isso porque, o estabelecimento justamente o local que abriga o

comrcio. No caso, o objeto de anlise a circulao de mercadorias, de tal sorte que o

estabelecimento o local onde se d tal circulao.

Para tanto a lei no considera relevante a forma como esse estabelecimento

formado ou composto. No interessa para a lei se prprio ou se fsico. Para que seja

considerado estabelecimento basta que seja o local onde se operacionaliza a circulao de

mercadorias, basta que seja a estrutura que fornece suporte para que a atividade se realize,

independentemente da forma como essa estrutura concretizada.

A respeito do assunto GRECO expe:

[...] Nesse sentido, a ideia de estabelecimento supe o exerccio de uma atividade


econmica, profissional ou empresarial, vale dizer, a reunio de elementos objetivos (coisas, bens, estruturas, etc.) e subjetivos (pessoas na qualidade de dirigentes, funcionrios, agentes, clientes, fornecedores etc.) que encontram no exerccio da empresa seu critrio aglutinador. [...] Pode-se assumir, para fins da presente anlise, que estabelecimento conceito em que, na atualidade, o elemento funcional assume relevncia, para no dizer predominncia. Relevncia, pois h quem sustente que at mesmo um vendedor ambulante possui um estabelecimento comercial e, nesta hiptese, no se pode dizer que os elementos fsicos formem a parte principal de tal caracterizao. O principal, nesse caso, a clientela, o desenvolvimento do negcio, da atividade de produo ou distribuio de bens e riqueza, a intermediao, enfim, o exerccio de uma atividade econmica ou profissional que possa ser considerada como representativa de uma unidade ou contexto do relacionamento econmico e social. A isso se acrescente que o Cdigo Civil de 2002 trouxe, no seu artigo 1.142, uma definio de estabelecimento, assim entendido todo complexo de bens organizado, para exerccio da empresa, por empresrio, ou por sociedade empresria. Note-se a reunio nesta definio de trs elementos: (a) bens de qualquer natureza (vale dizer, abrangendo corpreos e incorpreos); (b) a organizao, como elemento funcional ligado sua correlao e interao; e (c) a finalidade consistente no exerccio da empresa8.

Sendo assim, considerando os conceitos legais de estabelecimento e a veiculao

legal do critrio espacial do ICMS-Mercadoria pela Lei Complementar n 87/96, resta-nos

indagar e esclarecer qual ou o que estabelecimento nas operaes de circulao de

mercadorias realizadas pela Internet.

2.1 Conceito de estabelecimento empresarial virtual

Nas operaes realizadas pela Internet tem-se a utilizao de uma modalidade

diversa de estabelecimento em relao aos convencionalmente considerados, compostos por

um prdio e instalaes mveis ocupadas por diversas pessoas com diviso de tarefas. Ao

invs, as operaes so realizadas de acordo com diversas peculiaridades e especificidades

tcnicas e tecnolgicas, pois so realizadas sobretudo em um ambiente tecnolgico.

Consoante exposto acima, estabelecimento o local, privado ou pblico, edificado

ou no, prprio ou de terceiro, onde pessoas fsicas ou jurdicas exeram suas atividades em

8GRECO, Marco Aurlio. Estabelecimento Tributrio e Sites de Internet. In: LUCCA, Newton de. SIMO FILHO, Adalberto. Direito & Internet: aspectos relevantes. So Paulo: Editora Quartier Latin, 2005, p. 340.


carter temporrio ou permanente. Logo, extrai-se do conceito legal ora trazido que a

estrutura fsica no requisito essencial para a configurao do estabelecimento. A norma

expressa em dizer que o estabelecimento pode ser formado por um local edificado ou no.

Ainda da anlise do mesmo conceito legal, extrai-se que o essencial para a

caracterizao de um local como estabelecimento empresarial o exerccio da atividade em

carter temporrio ou permanente. Portanto, o que determina a definio do que seja

estabelecimento a atividade em si e no a forma como estruturado o local destinado ao

exerccio da atividade.

No caso das operaes realizadas pela Internet, tem-se que o adquirente realiza a

operao por meio de seu prprio computador, escolhendo o produto a ser adquirindo e

pagando o respectivo preo por meio de uma transao eletrnica, como, por exemplo,

emisso de boleto bancrio ou mediante operao por carto de crdito. Desse modo, torna-se

desnecessria a presena fsica do usurio em um ponto, loja ou estabelecimento empresrio

para que adquira o produto escolhido. A compra feita de forma autnoma, via sistema

tecnolgico.

Pode-se dizer, portanto, que o adquirente no comparece fisicamente em um

estabelecimento do alienante. o alienante que comparece virtualmente perante o usurio.

Para empresas que atuam conectadas rede mundial de computadores, o estabelecimento no

meramente fsico. Passa ele a ser uma realidade sobretudo virtual. Logo no incorreto

admitir a existncia do estabelecimento virtual, que nada mais do que o prprio website. o

estabelecimento que atua no espao ciberntico, to real quanto qualquer outro

estabelecimento clssico, conforme afirma PERON9.

Realidade virtual significa dizer que um estabelecimento dessa natureza capaz

de funcionar de forma autnoma em qualquer computador que a ele esteja conectado. Cada

uma das pessoas que o acessa tem condies de realizar operaes, usufruindo das

ferramentas disponibilizadas. No ambiente virtual, quando o adquirente acessa os links

disponibilizados, a fim de pesquisar e escolher o produto desejado, em um site de compras,

9PERON, Waine Domingos. Estabelecimento empresarial no espao ciberntico. Dissertao de Mestrado. So Paulo: Faculdade Autnoma de Direito (FADISP), 2009, p. 20.


por exemplo, como se estivesse transitando em meio a diversas prateleiras dispostas em um

ambiente fsico. A finalidade a mesma, porm apresentada sob outra roupagem.

Nessa nova realidade, o estabelecimento empresarial no corresponde a um

prdio, mas sim ao ambiente virtual, no qual o estabelecimento da empresa se tele-

transporta para o computador de todas as pessoas que o estejam acessando em um

determinado momento. Com efeito, a nova realidade permite que uma mesma empresa esteja

presente para diversas pessoas simultaneamente, mediante o acesso concomitante de todas

elas.

No se trata, portanto, de uma ciso de estabelecimento, mas sim de uma

conquista de ubiquidade empresarial para todas aquelas pessoas jurdicas que esteja insertas

nesse contexto.

Com isso, tem-se que tanto o estabelecimento fsico tradicional quanto o

estabelecimento virtual possuem a mesma funcionalidade, sendo que diferenciam-se apenas

na forma de acesso. Nesse sentido, COELHO afirma que o tipo de acesso ao estabelecimento

empresarial define a classificao deste. Quando feito por deslocamento no espao, fsico;

quando por transmisso e recepo eletrnica de dados, virtual 10.

Tecnicamente, ento, tem-se que o Direito hodierno no mais se satisfaz com a

conceituao clssica de estabelecimento, no sentido de se identificar um endereo fsico e

com instalaes concretas. Hoje, graas s novas tecnologias existentes, possvel que uma

empresa alcance ao mesmo tempo diversos usurios. No se trata mais de enderear uma

empresa por rua ou avenida, mas sim por www.

De acordo com essa realidade, pode-se afirmar que o estabelecimento dessas

empresas inicia-se no local onde estejam localizados seus equipamentos, tais como servidores,

computadores, modens, etc, bem como seus tcnicos, e estende-se at o computador do

usurio que esteja acessando o servio on line em um determinado momento. Nessa lgica, se

apenas um usurio estiver on line somente uma extenso haver, ao passo que se milhares de

usurios conectarem-se concomitantemente, o estabelecimento se estender em tantos quantos

10COELHO, Fbio Ulhoa. Curso de Direito Comercial. So Paulo: Editora Saraiva, 2002, p. 32.


forem os usurios conectados. Trata-se de uma espcie de mobilidade de estabelecimento

diante da possibilidade de navegao em rede.

Assim, virtualmente considerado, o estabelecimento da empresa inserta no

contexto em tela estar presente em cada uma das residncias de seus usurios, de modo que a

partir do momento em que um usurio acessa um website, passa a adentrar em seu

estabelecimento, de tal sorte que se pode dizer que no caso de empresas que operam pela rede

mundial de computadores ocorre uma particularidade nesse tocante: o ato praticado pelo

adquirente para atingir a oferta da empresa limita-se ao acesso de seus produtos no ambiente

virtual, ao passo que o prprio estabelecimento da prestadora desloca-se virtualmente para o

computador do usurio, permitindo que ele tenha acesso oferta de forma integral.

Isso se d porque o servio viabilizado em um ambiente virtual opera-se por meio

de uma conexo, em que um dos extremos est no start dado pela empresa e, como a prpria

denominao evoca, o incio da operao, enquanto que no outro extremo est o usurio,

cujo acesso exaure a conexo empreendida. Assim, tem-se que so dois fatos que se enlaam e

formam o acesso completo, sendo que se inicia junto empresa e finda-se junto ao usurio.

Trata-se de uma cadeia, impossvel de ser cindida, pois caso contrrio estar sendo

interrompido o acesso do usurio aos produtos ofertados pela empresa.

Portanto, nesse caso, quando se fala que atransao oorre no ambiente virtual,

com a oferta, escolha e comprande um produto, pode-afirmar que h aquisio de mercadorias

por parte do usurio no website. E por wesbite entende-se o prprio estabelecimento

comercial, j que nele que a mercadoria se encontra e em seu ambiente que a transao se

consolida. Todavia, esse estabelecimento no corresponde estrutura fsica. Tal

estabelecimento o estabelecimento virtual e variar de localidade conforme o domiclio do

adquirente seja situado em um ou em outro Estado. O estabelecimento virtual o instrumento

que promove a funcionalidade empresa a fim de viabilizar a compra e venda de mercadorias

no espao ciberntico, na medida em que que apresenta a prpria empresa aos usurios da

Internet. Logo, se o website pode ser considerado um estabelecimento e se tem a capacidade

de se estender a tantos lugares quantos forem os acessoscrealizados, pode-se afirmar que o

estabelecimento se localiza em cada um desses lugares. Significa dizer que o estabelecimento


virtual apresenta duas novas caractersticas: a mobilidade e a ubiquidade.

Nesse caso, o site acaba por funcionar como o ambiente escolhido pelas partes

para operacionalizar certas transaes, prestar determinados servios ou viabilizar o

fornecimento de determinados bens na prpria rede virtual (se forem bens virtuais) ou atravs

dela (se bens tangveis tradicionais), como explica GRECO11.

Tal concepo vai ao encontro perfeito do conceito legal de estabelecimento

contido no pargrafo 3, do artigo 11, da Lei Complementar n 87/96. Na medida em que o

dispositivo no elege a estrutura fsica como requisito essencial para a caracterizao do

estabelecimento, no h impedimento legal para que o website disponibilizado na rede

mundial de computadores seja considerado estabelecimento das empresas vendedoras. Ainda

que seja necessria uma estrutura fsica para a sua funcionalidade, tais como computadores,

servidores, tcnicos, etc, a operacionalizao ocorre em tantos lugares quantos forem os

adquirentes que acessem as ofertas disponibilizadas on line, de tal sorte que inafastvel a

extenso do estabelecimento desta estrutura fsica incipiente para o ambiente virtual.

Quando se trata da anlise de operaes de circulao de mercadorias tal

diferenciao mais clara ainda, pois justamente no ambiente virtual que a oferta

realizada. no ambiente virtual que o produto est posto venda, sendo que a estrutura fsica

no passa de um suporte para viabilizar a operacionalizao da venda em si, ou seja, da

circulao de mercadoria propriamente dita. Logo, se a prpria atividade, qual seja, a

circulao de mercadorias, correspondente ao critrio material da regra-matriz de incidncia

tributria do imposto ora tratado, que determinante para definir o que seja estabelecimento,

no h como negar que o ambiente virtual o seja.

Tratando-se de operao realizada pela Internet, quando o adquirente realiza o

acesso ao website da empresa vendedora como se adentrasse fisicamente em uma loja e, da

mesma forma, escolhe o produto e o adquire. Por conseguinte, se assim o , no ambiente

virtual que a operao de circulao demercadorias realizada. onde se desenvolve a

11GRECO, Marco Aurlio. Estabelecimento Tributrio e Sites de Internet. In: LUCCA, Newton de. SIMO FILHO, Adalberto. Direito & Internet: aspectos relevantes. So Paulo: Editora Quartier Latin, 2005, p. 342.


atividade empresria perante o pblico internauta.

Nesse sentido, PERON explica:

[...] Assim, o empresrio que emprega um website como ferramenta aparelhada para projetar sua atividade no espao ciberntico, concebe um verdadeiro estabelecimento virtual, com funcionalidade autnoma a qualquer outro estabelecimento existente no plano fsico, mesmo em relao quele designado legalmente para ser sua base fsica, ou endereo material, para recebimento de notificaes. Nesse contexto, o website atua como estabelecimento que disponibiliza para a clientela internauta o acesso aos produtos e servios ofertados pela empresa. Esse estabelecimento virtual constitui-se como instrumento por meio do qual a empresa se manifesta no espao ciberntico. Ao pblico internauta, o website que revela e d funcionalidade empresa no espao ciberntico. Assim, temos que o website empregado como instrumento para o exerccio da empresa um verdadeiro estabelecimento empresarial virtual, a porta de entrada da empresa pela Internet. Assim, tanto o website como o estabelecimento material a ele ligado (aquele que lhe confere as bases fsicas e o endereo) so dois estabelecimentos distintos e inconfundveis que compem a empresa12.

A hiptese aqui versada refere-se ao ICMS sobre a circulao de mercadorias, de

modo que o foco de anlise da questo deve ser a prpria circulao de mercadorias. Nesse

tocante, quando se fala em acesso do adquirente ao website da empresa vendedora, com o

intuito de adquirir as mercadorias disponibilizadas, pode-se dizer que nele que elas se

situam. Logo, quando se analisa a circulao de mercadorias, no website da empresa que

esto situadas as mercadorias, pois atravs dele que o adquirente a elas tem acesso, as

escolhe e as compra. Se assim no fosse, no seria possvel a realizao da operao de

circulao de mercadorias. no contexto virtual que a operao de circulao de mercadorias

se realiza e se exaure, na medida em que pelo website que se opera a aquisio do produto,

ou, em outros termos, a circulao de mercadorias.

Logo, a sistemtica inerente s operaes de circulao de mercadorias realizadas

pela Internet encontra-se em consonncia com a disposio contida na Lei Complementar n

87/96 no que se refere ao conceito de estabelecimento. Isso porque, de acordo com seu artigo

11, 3 o estabelecimento prescinde de uma forma fsica para se apresentar como tal. Basta

que nele se realizem as operaes de circulao de mercadorias. Portanto, se as operaes em

12PERON, Waine Domingos. Estabelecimento empresarial no espao ciberntico. Dissertao de Mestrado. So Paulo: Faculdade Autnoma de Direito (FADISP), 2009, p 74.


anlise ocorrem no ambiente virtual do stio eletrnico da empresa vendedora, ele o seu

estabelecimento.

V-se que referido dispositivo, quando menciona a existncia fsica da mercadoria

no estabelecimento para sua configurao como tal, o faz de forma subsidiria em relao ao

local onde se realizam as operaes. O dispositivo em tela expresso em preconizar que o

estabelecimento o local conde ocorrem as operaes de circulao de mercadorias ou onde

estas estejam armazenadas. Porm, as duas referncias o local onde ocorrem as operaes

de circulao de mercadorias e o local onde estejam estas armazenadas no se encontram

em igualdade. Referido dispositivo elenca uma ordem preferencial para a configurao

conceitual do estabelecimento, elegendo em primeiro lugar o local onde tenha sido efetuada a

operao ou prestao (inciso I, primeira parte). Apenas de forma subsequente que elenca o

local onde seja encontrada a mercadoria ou constatada a prestao (inciso I, parte final).

Desse modo, quando ocorridas as operaes de circulao de mercadorias por

meio de acesso a stio eletrnico, este considerado o estabelecimento da pessoa responsvel

pela venda do produto.

3 OS CRITRIOS ESPACIAL E PESSOAL (SUJEIO ATIVA) DA

REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA DO IMPOSTO

SOBRE CIRCULAO DE MERCADORIAS (ICMS) NAS OPERAES

REALIZADAS PELA INTERNET

Partindo do exposto at o momento, tem-se que a relevncia de se alcanar a

conceituao de estabelecimento empresarial nas operaes realizadas pela Internet a

possibilidade de se definir o local onde ocorrem estas operaes e, por consequncia, qual o

sujeito ativo da relao jurdica tributria, ou seja, o ente federado competente para cobrar o

tributo nas operaes desta natureza.

No captulo anterior, definiu-se o website como estabelecimento do alienante da

mercadoria posta em circulao. Desse modo, a partir do momento em que se define o


website como estabelecimento do alienante, passa ele a representar tambm o local da

operao da circulao de mercadoria.

Isso porque o artigo 11, da Lei Complementar n 87/96, dispe:

Art. 11 O local da operao ou da prestao, para os efeitos da cobrana do imposto e definio do estabelecimento responsvel, :I - tratando-se de mercadoria ou bem:a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrncia do fato gerador;[...]c) o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o ttulo que a represente, de mercadoria por ele adquirida no Pas e que por ele no tenha transitado; [...]

No caso, quando se fala em operao de circulao de mercadoria realizada pela

Internet, partindo-se da premissa fixada acima de que o website o prprio estabelecimento,

possvel afirmar que no momento do acesso ao mesmo, a mercadoria nele se situa, ou seja,

enquanto houver oferta de um produto por meio de website, porque est disponvel para

compra por este canal. Logo, na terminologia empregada pelo dispositivo legal em anlise,

tem-se que o fato gerador ocorre no momento da compra, ou seja, quando se operacionaliza a

circulao jurdica da mercadoria, com a transferncia de titularidade da empresa vendedora

para o consumidor adquirente. Nesse sentido, se o fato gerador ocorre no momento em que se

acessa o website para finalizar a compra, pode-se afirmar que no website propriamente dito

que a mercadoria se encontra.

Tal afirmativa se sustenta porque, conforme se exps no captulo precedente, o

website o local onde se tem acesso mercadoria, onde esta escolhida e adquirida, de modo

que inafastvel a concluso de que o prprio website o local onde ocorre a operao de

circulao de mercadoria. Da mesma forma, sendo o website o local onde a operao

concluda, pode-se afirmar que o local onde ocorre a transferncia de titularidade, consoante

preceitua a alnea c do inciso I, do dispositivo legal em foco.

No entanto, a determinao de que o website o local onde a operao de

circulao de mercadoria ocorre no suficiente para se definir o critrio espacial da regra-

matriz de incidncia tributria do ICMS quando se fala em ambiente virtual, pois, como j

dito, o estabelecimento, quando na Internet, pode se apresentar em diversos locais ao mesmo


tempo.

Nesse vagar, fixou-se a premissa da ubiquidade do estabelecimento empresarial,

pois capaz de se apresentar em tantos lugares quantos forem os acessos realizados.

Tratando-se o website como uma extenso do estabelecimento empresarial, fixou-se o

entendimento de que em cada acesso a ele realizado, est-se diante de uma extenso do

prprio estabelecimento, de modo que este estar presente em tantos lugares quantos forem os

acessos feitos em locais distintos.

Porm, cada acesso uma nica operao, pois cada qual ensejar uma nica

oportunidade de circulao de mercadoria. Sendo assim, o critrio espacial variar conforme o

local de acesso por parte dos adquirentes. Cada acesso promove uma extenso do

estabelecimento, de tal sorte que, se a operao de circulao de mercadoria for concluda,

estar-se- diante da fixao de um critrio espacial. E tal sistemtica se repetir tantas vezes

quantos forem os acessos que resultarem em operaes de circulao de mercadorias. claro

que no basta que o acesso seja estabelecido para que se tenha fixado o critrio material. Para

tanto imprescindvel que desse acesso resulte a circulao jurdica de mercadorias.

Dessa forma, pode-se dizer que em relao a uma nica empresa alienante que

disponibilize um website de vendas na Internet surjam, ao mesmo tempo, diversas operaes

de circulao de mercadoria, em diversos Entes Federados concomitantemente, sendo que, na

medida em que cada operao corresponde a um critrio espacial, cada um deles ter um

sujeito ativo diferente. Este definido a partir do local de ocorrncia da operao. Se esta

ocorreu em seu territrio, ele o Estado competente para cobrar o ICMS correspondente.

O fundamento principiolgico em questo o de que os recursos decorrentes da

tributao devem ser direcionados ao local onde tenha sido promovida a gerao da riqueza

econmica (princpio do destino), de modo que se a riqueza, em termos econmicos, foi

gerada no territrio de um determinado Estado, ele que far jus ao bnus tributrio da

decorrente.

Sendo assim, em tese, possvel que este estabelecimento esteja presente em

diversos Estados Federados concomitantemente. Todos esses Estados Federados so,

potencialmente, sujeitos ativos do tributo, que variaro de acordo com a localidade onde se


encontrar o adquirente. Ou seja, a definio variar de acordo com o local do domiclio ou de

acesso do adquirente. Portanto, cada uma das entidades federadas somente estar autorizada a

cobrar ou exigir o ICMS-Mercadoria nas operaes realizadas pela Internet relativamente aos

adquirentes situados em seus respectivos territrios, exaurindo-se nele a tributao. No se

trata, portanto, de se tributar o mesmo fato por diversas entidades federadas, mas sim de as

definir como sujeitos ativos da relao jurdica tributria conforme o destino da circulao

jurdica da mercadoria. So diversos fatos tributveis ocorrendo concomitantemente.

Tendo em vista que dentro dessa realidade a empresa alienante tem a possibilidade

de potencialmente estar presente no domiclio de todas as pessoas com acesso Internet,

viabiliza-se a ocorrncia de diferentes conexes simultneas, o que reflexo e consequncia

da ubiquidade inerente ao ambiente virtual.

Dessa forma, o sujeito ativo da relao jurdica tributria nas operaes de

circulao de mercadorias realizadas pela Internet ser o Estado onde estiver sido estabelecida

a conexo pelo adquirente da mercadoria no momento em que realizar juridicamente a

operao de circulao de mercadoria por este canal.

3.1 A entrega (circulao fsica) da mercadoria ao adquirente nas operaes

de circulao realizadas pela Internet

Por outro lado, muito se discute a respeito da eventual necessidade de entrega do

produto no domiclio do adquirente. Nesse sentido, muitos defendem que, havendo

necessidade de armazenamento de mercadorias para posterior entrega aos adquirentes, o

estabelecimento da empresa vendedora seria o local onde estejam situadas fisicamente as

mercadorias. Porm, entende-se que esta no seja a melhor interpretao.

No caso, o critrio material da regra-matriz de incidncia tributria do imposto em

anlise, como j exposto no primeiro captulo, j se exauriu quando ocorrida a operao no

ambiente virtual, pois foi nesse momento que a titularidade da mercadoria passou do

vendedor para o adquirente. De acordo com a premissa estabelecida no referido captulo, o

critrio material se d quando ocorre a transferncia jurdica da mercadoria em favor do


adquirente. Logo, a partir do momento em que ocorre a compra, opera-se a circulao jurdica

de mercadoria, exaurindo-se, assim, o critrio material.

O fato de ser necessrio o envio da mercadoria ao domiclio do adquirente

questo absolutamente indiferente caracterizao do critrio material, pois neste no est

inserido ou considerado. Tanto que no ato de realizao da compra so cobrados dois preos

diversos, um correspondente aquisio da mercadoria, que nada mais do que a sua

circulao jurdica, e outro correspondente ao frete do produto at o seu destino final. Esta

operao autnoma. operao que se insere na cadeia de circulao de mercadorias, de

maneira que a aquisio, ou circulao jurdica, da mercadoria pelo website corresponde ao

primeiro fato tributvel por ICMS-Mercadoria, ao passo que o transporte da mercadoria do

armazm da empresa vendedora ao endereo do comprador corresponde a fato tributvel do

ICMS-Transporte.

Quando se considera o transporte da mercadoria adquirida ao domiclio do

comprador, est-se diante de uma mera circulao fsica de mercadoria, realizada unicamente

para atender a uma necessidade logstica de entrega da mercadoria ao seu destinatrio final, j

que a ao determinante para a configurao do critrio material da regra-matriz de incidncia

tributria circular mercadoria. Por conseguinte, a circulao jurdica o quanto basta para

a configurao da hiptese imponvel do ICMS-Mercadoria. Diante dessa peculiaridade pode-

se dizer que a tradio da coisa no se aplica ao Direito Tributrio no sentido de ensejar e

concluir a transferncia da propriedade. Esta, por si s, j ocorre desde quando a operao de

circulao de mercadoria se realiza.

Logo, quando no h entrega imediata da mercadoria ao seu destinatrio,

configuram-se realizados dois fatos distintos e autnomos para efeito tributrio: o primeiro,

correspondente circulao jurdica da mercadoria, concluda com a venda em si, enseja a

tributao por meio do ICMS-Mercadoria, ao passo que o segundo, correspondente ao

respectivo transporte, enseja a tributao por meio do ICMS-Transporte.

A respeito CARRAZZA eaxpe:

[...]Na verdade, a sada da mercadoria apenas o momento em que a lei considera nascida a obrigao de pagar o ICMS. Este tributo surge, como vimos, quando ocorre a operao mercantil. A sada uma simples decorrncia da transmisso da


titularidade da mercadoria. quanto se exterioriza tal transmisso. De qualquer modo, desde que ocorra a operao mercantil, o tributo devido, ainda que a mercadoria no transitar pelo estabelecimento do transmitente.[...]13.

Pode-se afirmar, portanto, que o aspecto fsico da circulao de mercadoria

absolutamente irrelevante para a configurao da hiptese de incidncia do ICMS-

Mercadoria, sendo que a necessidade de armazenamento ou entrega da mercadoria

absolutamente irrelevante para a composio dos elementos formadores da relao jurdica

tributria.

Alm disso, no h bice algum para que existam diversos estabelecimentos

fsicos destinados ao armazenamento da mercadoria. Tal estruturao, por exemplo, poderia

ser empregada no caso de um website de grande porte, que dispe de diversos depsitos ao

longo do territrio nacional, a fim de melhor atender demanda resultante do seu acesso. A

adoo de diversos estabelecimentos apenas teria o condo de facilitar ou otimizar as

necessidades de logstica do referido website. Nem por isso, se poder falar em identidade de

estabelecimentos ou que esses estabelecimentos que correspondem, na realidade, ao

estabelecimento da empresa. Isso porque a operao de circulao de mercadoria exauriu-se

quando realizada diretamente no website, de tal sorte que o uso desses estabelecimentos

fsicos nada mais so do que instrumentos utilizados em operaes subsequentes de transporte

da mercadoria, ocorridas como consequncia e desdobramento da operao de circulao de

mercadoria anterior, objeto de outra relao jurdica tributria, a de incidncia de ICMS sobre

operao de transporte.

Assim, segundo PERON:

[...] Nota-se que, mesmo nos casos em que h um estabelecimento fsico na retaguarda do website, que armazene as mercadorias vendidas neste e as remete em seguida ao contratante, o negcio mercantil j foi totalmente realizado por meio eletrnico. neste local, virtual, que as partes se relacionam, discutem volume, cor, espcie da mercadoria, preo, condies e pagamento e, finalmente, pactuam a transao. Todo o negcio jurdico avenado no estabelecimento virtual. As partes envolvidas manifestam no website o interesse recproco pela contratao da compra/venda. E, de modo totalmente virtual, ocorre entre elas a operao mercantil de circulao

13Carrazza, Roque Antonio. ICMS. So Paulo: Malheiros, 2009, p.135/136.


(jurdica) de mercadorias, nica que interessa para fins de incidncia do ICMS[...] Notemos, pois, que, inclusive sob a tica da hiptese de incidncia do ICMS, temos que o website capaz de desenvolver toda a operao mercantil, quebrando o paradigma de que somente pelos estabelecimentos fsicos tal circunstncia era possvel. Nessa situao, ao contrrio, o estabelecimento fsico secundrio, servindo apenas como um despachante da mercadoria comercializada pelo estabelecimento virtual.[...] A posterior entrega da mercadoria ato de mera execuo do contrato, que, em sua essncia, j se encontra avenado de modo consensual por meio do website.Bem se v que, portanto, no a circulao fsica da mercadoria que define o negcio de compra e venda firmada entre as partes. A entrega da mercadoria mera consequncia de uma relao mercantil j pactuada via internet, por meio do estabelecimento virtual14..

A fim de ilustrar o exposto, supondo que uma pessoa domiciliada na cidade de

Salvador adquira um determinado produto, por meio de acesso ao website www.xxx.com.br,

cuja empresa mantenedora dispe de um armazm de estocagem no Rio de Janeiro, de onde a

mercadoria sai para ser entregue ao comprador, por uma transportadora contratada. Nesse

caso, a partir do momento em que houve a aquisio pela pessoa domiciliada em Salvador,

restou configurada a hiptese imponvel do ICMS-Mercadoria, sendo desde j devido o

tributo ao Estado onde tenha ocorrido a operao, ou seja, na Bahia. Isso porque, como vimos,

o estabelecimento, apresentado de forma virtual sob a roupagem de um stio eletrnico,

estende-se at o domiclio do comprador. Aps, quando da entrega da mercadoria, tendo a

empresa vendedora contratado um servio de transporte para entrega da mercadoria,

promoveu ela a concretizao da hiptese imponvel do ICMS-Transporte, sendo este devido

ao Estado onde tenha sido realizada a operao, ou seja, Rio de Janeiro. Logo, tratam-se de

duas operaes autnomas, sendo que para cada uma delas h um sujeito ativo diverso.

3.2 Consideraes finais: a interpretao da norma jurdica

Extrai-se do presente trabalho que o conceito de estabelecimento empresarial

virtual, como sendo aquele onde se realizam as operaes de circulao de mercadorias

14PERON, Waine Domingos. Estabelecimento empresarial no espao ciberntico. Dissertao de Mestrado. So Paulo: Faculdade Autnoma de Direito (FADISP), 2009, p. 88/90.


ocorridas na Internet, encontra respaldo legal no artigo 11, pargrafo 3 da Lei Complementar

n 87/96. Alm disso, constatou-se tambm que referido dispositivo est em consonncia com

o artigo 1.142, do Cdigo Civil, na medida em que nenhum deles exige a estrutura fsica

empresarial para a definio, ou configurao, o que seja o respectivo estabelecimento.

Sendo assim, considerando que todos os parmetros necessrios encontram-se

previstos na norma, no h que se falar em outra sorte de interpretao seno a literal. A

propsito da metodologia de interpretao da norma tributria, o Cdigo Tributrio Nacional

veicula disposies expressas, em seu Captulo IV (Interpretao e Integrao da Legislao

Tributria), formado pelos artigos 107 a 112, dos quais o 108 e 110 so transcritos a seguir,

por apresentarem maior pertinncia ao estudo.

Art. 108. Na ausncia de disposio expressa, a autoridade competente para aplicar a legislao tributria utilizar sucessivamente, na ordem indicada:I - a analogia;II - os princpios gerais de direito tributrio;III - os princpios gerais de direito pblico;IV - a equidade. 1 O emprego da analogia no poder resultar na exigncia de tributo no previsto em lei. 2 O emprego da equidade no poder resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.[...]Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias.

V-se que somente na ausncia de disposio legal expressa sobre determinado

assunto que estar autorizado o emprego da analogia, dos princpios gerais de direito

pblico e da equidade. Logo, a contrario sensu, tem-se que, se houver disposio expressa na

legislao tributria, somente a interpretao literal autorizada. E nem poderia ser diferente,

pois se o texto legal suficiente para a compreenso da matria, a ponto de ser capaz de

exaurir os elementos formadores do instituto em estudo, nem mesmo necessidade h de se

empregar outra forma de interpretao.

Portanto, diante da conceituao de estabelecimento empresarial contida no artigo

11, 3 da Lei Complementar n 87/96, na medida em que apresenta os elementos necessrios


para tanto, o quanto basta para o trabalho do intrprete, sendo despicienda qualquer imerso

em outro ramo do Direito ou em qualquer ilao alm da literalidade da norma.

Alm disso, porque a norma tributria suficiente para a definio do

estabelecimento empresarial, ainda que virtual, despicienda tambm a imerso do intrprete

no ramo do Direito Privado correspondente para a construo adequada do instituto. Porm,

quando se fala da invocao dos institutos privado pelo intrprete da norma tributria,

necessrio no se olvidar que, com isso, no autorizada a alterao de sua definio, o

contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas quando utilizados, expressa ou

implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis

Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias

tributrias.

No caso, o estabelecimento empresarial, embora no seja um instituto empregado

pela norma expressamente para a definio de competncia, relevante, como visto, para a

definio da ocorrncia da operao de circulao de mercadoria e, consequentemente, da

definio do sujeito ativo da relao jurdica tributria correspondente. Portanto, pode-se dizer

que empregado implicitamente pelo Direito para a definio de uma competncia tributria.

Tanto que a concluso do presente trabalho foi a de que o sujeito ativo da relao jurdica

tributria do ICMS-Mercadoria nas operaes realizadas pela Internet aquele onde se situa o

adquirente da mercadoria quando acessa o website da empresa vendedora e nele adquire

mercadorias.

Sendo assim, se o instituto em tela o estabelecimento empresarial encontra

amparo na legislao privada, no poderia a norma tributria empregar sentido ou definio

diversa, mormente para o fim de definir competncia. No entanto, a disposio trazida pela

Lei Complementar n 87/96, em seu artigo 11, 3 absolutamente condizente com o

disposto no artigo 1.142 do Cdigo Civil, j que em ambos dispensada a estrutura fsica para

a formao ou conceituao do estabelecimento empresarial, de modo que no h que se falar

em vcio ou inadequao da norma tributria nesse tocante.

Logo, a construo conceitual em torno do estabelecimento empresarial, quando

apresentado sob a roupagem de stio eletrnico, est de acordo tanto com a disposio legal


propriamente dita a seu respeito, quanto de acordo com a sistemtica de interpretao da

norma tributria veiculada pelo Cdigo Tributrio Nacional.

Por conseguinte, no h bice legal algum para a considerao de que o website

disponibilizado pela empresa vendedora , na realidade, seu prprio estabelecimento

empresarial, sendo que o local da operao onde se situa o adquirente no momento em que

realiza o respectivo acesso e nele adquire mercadorias (operao de circulao de

mercadoria), o que, por consequncia, determina que o sujeito ativo da relao jurdica

tributria respectiva o Estado Federado em que tal acesso se realizar.

CONCLUSO

No transcorrer deste trabalho buscou-se definir qual o sujeito ativo da relao

jurdica tributria nas operaes de circulao de mercadorias realizadas pela Internet. Para

tanto partiu-se inicialmente da exposio acerca da regra-matriz de incidncia tributria deste

tributo, pois nela que se encontram todos os elementos necessrios para a formao da

relao jurdica desta natureza.

Nesse sentido, foi primeiramente analisada a regra-matriz de incidncia tributria

em si, salientando a sua pertinncia ao estudo e, posteriormente, analisada a regra-matriz de

incidncia tributria em si, relativamente s operaes de circulao de mercadorias em geral.

A partir das especificidades desta, passou-se ao estudo da regra-matriz de incidncia tributria

do ICMS referente s operaes de circulao de mercadorias realizadas pela Internet.

A partir da foi possvel precisar o local de ocorrncia dessas operaes e,

consequentemente, definir o sujeito ativo da relao jurdica tributria correspondente.

A construo conceitual foi embasada na conceituao legal do estabelecimento

empresarial, partindo da premissa de que as disposies normativas pertinentes, quais sejam,

o artigo 11, 3 da Lei Complementar n 87/96 e artigo 1.142 do Cdigo Civil, no erigem a

estrutura fsica como requisito para a configurao do estabelecimento empresarial. Ambas

partem do pressuposto de que o que fundamenta a caracterizao do estabelecimento

empresarial a estrutura colocada em funcionamento para a realizao da atividade desta


natureza. Logo, tudo o que esteja envolvido no desenvolvimento da atividade empresarial,

ser considerado estabelecimento, independentemente de ser tangvel fisicamente.

Sendo assim, na medida em que o stio eletrnico disponibilizado por uma

determinada empresa para a compra e venda de seus produtos na Internet, pode ser

considerado estabelecimento, uma vez que corresponde a um meio destinado ao atendimento

da atividade empresarial em si. Dessa forma, outra premissa foi estabelecida: a de que o

website tambm estabelecimento empresarial, com a especificidade de que tem a capacidade

de transpor-se para tantos locais quantos forem os acessos a ele realizados. Alcana-se, assim,

a ubiquidade do estabelecimento empresarial, a ponto de se poder dizer que quando

acessado um website por um adquirente de mercadoria, o estabelecimento a ele se transpe, se

estende, de maneira virtual, mas no menos real.

As realidades fsica e virtual passam a ter na atualidade o mesmo peso e valor.

Ambas so verdadeiras, sendo ambas capazes de ensejar o surgimento de direitos e

obrigaes. Diante dessa realidade, mostra-se imprescindvel analisar qual local de

ocorrncia das operaes de circulao de mercadorias pela Internet para posteriormente se

precisar qual o sujeito ativo da relao jurdica da surgida.

Nesse vagar, com base nas premissas estabelecidas acerca do estabelecimento

empresarial apresentado sob a forma de stio eletrnico chegou-se concluso de que o local

da operao de circulao de mercadorias, de acordo, inclusive, com o artigo 11, da Lei

Complementar n 87/96, especialmente em seu inciso I, alneas a e c, justamente o local

onde feito o acesso pelo adquirente, ou seja, o local da operao coincide com o local onde

esteja adquirente quando do acesso ao stio eletrnico com a realizao da operao de

circulao jurdica da mercadoria.

Desse modo, a partir do momento em que definido o local da operao, pode-se

dizer qual o sujeito ativo da relao jurdica tributria da surgida. Se a operao realizada

no local onde se situa do adquirente, ou, em outras palavras, onde realizado o acesso que

culmine na aquisio da mercadoria, o Estado Federado que abriga esta operao que ser

legitimado para cobrar o ICMS de circulao de mercadoria nas operaes realizadas nesses

moldes. Portanto, o sujeito ativo da relao jurdica em relao s operaes de circulao de


mercadorias realizadas pela Internet o Estado Federado onde tiver sido realizado o acesso

que resultou na aquisio da mercadoria, pois esta operao corresponde justamente

circulao jurdica da mercadoria, critrio material da regra-matriz de incidncia tributria,

capaz de caracterizar a incidncia do tributo em tela.

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS

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O Estabelecimento Empresarial Virtual - Sujeito Ativo - ICMS - Operações pela Internet

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