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Servio Pblico Federal UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA

CENTRO SCIO-ECONMICO DEPARTAMENTO DE CINCIAS CONTBEIS

Livro Didtico da Disciplina

Contabilidade Pblica II

NBC TSP do CFC e MCASP da STN e da SOF

Transparncia na Era do Acesso Informao Relatrios e Demonstrativos Contbeis

Lei de Responsabilidade Fiscal Controles Interno e Externo Patrimnio e Dvida Pblica

Sistemas Contbeis

C A S P

Prof. Dr. Orion Augusto Platt Neto

Florianpolis SC 10 edio Semestre 2013/2

CONTABILIDADE PBLICA atualizada e focada

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Como Referenciar

PLATT NETO, Orion Augusto. Contabilidade Pblica: atualizada e focada. Livro didtico da Disciplina Contabilidade Pblica II do Curso de Graduao em Cincias Contbeis da Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC). 10. ed. (rev. e atual. - semestre 2013/2). Florianpolis: Edio do autor, 2013.

1 Edio de 2009/1 Atualizao Semestral.

Sobre o Autor

Prof. Dr. Orion Augusto Platt Neto

Nascido em Florianpolis (SC). Contador registrado no CRC/SC e Professor Adjunto do Departamento de Cincias Contbeis da Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC). Possui graduao em Cincias Contbeis (1999), mestrado com concentrao em Gesto de Negcios (2002) e doutorado com concentrao em Inteligncia Organizacional (2005), ambos em Engenharia de Produo pela UFSC. Sua dissertao de mestrado trata de indicadores contbeis e a sua tese de doutorado trata da avaliao da transparncia governamental sobre as contas pblicas. Possui pesquisas e publicaes concentradas nos seguintes temas: Contabilidade Pblica; Finanas Pblicas; Auditoria Governamental; Contabilidade de Custos; e Gesto Fiscal Responsvel. Possui experincia no mercado financeiro (fundo de penso); em Contabilidade Gerencial (em associao privada); e no Servio Pblico Federal, tendo ocupado o cargo de Contador e a funo de Auditor.

Agradecimento

Ao Professor Flvio da Cruz, pelo incentivo, generosidade e contribuies orientadas ao aprimoramento deste livro.

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SUMRIO

PREFCIO 5 CAPTULO 1 INTRODUO CONTABILIDADE PBLICA 6

Objetivos para o leitor 1.1 Conceitos, objetivo e objeto 1.2 Caractersticas, funes, sistemas e campo de aplicao 1.3 NBC TSP, IPSAS e MCASP Resumo do captulo Atividades de aprendizagem

CAPTULO 2 TRANSPARNCIA DAS CONTAS PBLICAS 21

Objetivos para o leitor 2.1 Informao pblica e democracia 2.2 Fundamentos da Era do Acesso Informao 2.3 Princpios da transparncia e da publicidade 2.4 Cultura da transparncia e do acesso 2.5 Controle social, governana pblica e accountability 2.6 Contas pblicas: natureza, finalidades, usurios e confiabilidade 2.7 A internet e outros meios para divulgao 2.8 Distino e apresentao de dados e informaes Resumo do captulo Atividades de aprendizagem

CAPTULO 3 PATRIMNIO PBLICO E BENS PBLICOS 44

Objetivos para o leitor 3.1 Patrimnio pblico 3.2 Bens pblicos 3.3 Inventrio Resumo do captulo Atividades de aprendizagem

CAPTULO 4 RECEITA E DESPESA PBLICA 52

Objetivos para o leitor 4.1 Atualizao normativa 4.2 Classificaes legais da receita 4.3 Classificaes legais da despesa 4.4 Exerccio financeiro e regimes contbeis Resumo do captulo Atividades de aprendizagem

CAPTULO 5 BALANOS PBLICOS 65

Objetivos para o leitor 5.1 Introduo aos demonstrativos da Lei n. 4.320/1964, das NBC TSP e do DCASP 5.2 Balano Oramentrio (BO) 5.3 Balano Financeiro (BF) 5.4 Demonstrao das Variaes Patrimoniais (DVP) 5.5 Balano Patrimonial (BP) 5.6 Indicadores contbeis para o setor pblico 5.7 Modelos de notas explicativas Resumo do captulo Atividades de aprendizagem

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CAPTULO 6 LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL 100

Objetivos para o leitor 6.1 Definies e conceitos bsicos 6.2 Princpios e estrutura da LRF 6.3 Efeitos da LRF sobre os instrumentos de planejamento 6.4 Despesas com pessoal 6.5 Restos a pagar 6.6 Sistema de custos e consolidao das contas 6.7 Outros aspectos e exigncias Resumo do captulo Atividades de aprendizagem

CAPTULO 7 DVIDA PBLICA 120

Objetivos para o leitor 7.1 Conceitos, definies, classificaes e bases normativas 7.2 Limites e condies sobre a dvida e o endividamento 7.3 Limites para a dvida consolidada 7.4 Condies para realizao de operaes de crdito 7.5 Limites para operaes de crdito Resumo do captulo Atividades de aprendizagem

CAPTULO 8 RELATRIOS PREVISTOS NA LRF 141

Objetivos para o leitor 8.1 Introduo ao RGF e ao RREO 8.2 Anlise dos demonstrativos do RGF 8.3 Noes dos demonstrativos do RREO Resumo do captulo Atividades de aprendizagem

CAPTULO 9 CONTROLE E AUDITORIA NA ADMINISTRAO PBLICA

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Objetivos para o leitor 9.1 Hierarquia do controle na Constituio Federal de 1988 9.2 Conceitos, finalidades e vantagens da auditoria 9.3 Controle interno nas NBC TSP 9.4 Sistema de controle interno (SCI) no Poder Executivo Federal 9.5 Auditoria interna Resumo do captulo Atividades de aprendizagem

CAPTULO 10 ESCRITURAO E SISTEMAS CONTBEIS 172

Objetivos para o leitor 10.1 Plano de contas e escriturao 10.2 SIAFI e SIAFEM 10.3 Fundos especiais: sade e educao Resumo do captulo Atividades de aprendizagem

REFERNCIAS 182

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PREFCIO

Caros Leitores,

Apresento a 10 edio do livro didtico aplicado na Disciplina Contabilidade Pblica II, do Curso de Graduao em Cincias Contbeis da UFSC, para o semestre 2013/2. A partir da 8 edio, o livro passou a ser intitulado Contabilidade Pblica: atualizada e focada. O ttulo se justifica em funo de a obra ser atualizada constantemente fato evidenciado por sua edio semestral, diante das normas contbeis em constante mudana e focada nos seguintes temas, diante de um universo de assuntos na rea contbil do setor pblico:

a) a normatizao da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (CASP); b) a transparncia como parte da governana pblica voltada ao acesso informao

contbil; c) o patrimnio pblico, abrangendo os bens e a dvida pblica; d) a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), em aspectos gerais e contbeis; e) os balanos pblicos e outros demonstrativos componentes de relatrios contbeis; f) os controles interno, externo e social, e sua relao com a auditoria governamental; e g) os sistemas e subsistemas contbeis e o plano de contas.

A escriturao contbil tratada por meio do Caderno de Exerccio de Escriturao Sinttica (CEES), fornecido como material de apoio. Apesar de seu enfoque, o texto tambm traz as definies introdutrias e a normatizao atualizada sobre receitas e despesas pblicas.

Na Disciplina precedente, Contabilidade Pblica I, foram enfocados, entre outros aspectos: as entidades do setor pblico e a atividade financeira do Estado; o planejamento e o oramento pblicos; as receitas e as despesas pblicas; o exerccio financeiro e os regimes contbeis; e os balanos oramentrios.

A cada nova edio, h uma busca pela atualizao e o aprimoramento do texto, num contexto de ampla e profunda regulao que a Contabilidade Pblica recebe por parte dos rgos competentes, incluindo ainda as influncias captadas no cenrio da administrao pblica, dos doutrinadores e da sociedade.

Nesta perspectiva, atualizar esta obra um trabalho contnuo e aberto para sugestes. Por este motivo, fique a vontade para indicar ao Professor/autor suas sugestes de aprimoramento e indicaes de eventuais equvocos ou desatualizaes.

Como retribuio, poderei fornecer edies novas do livro a cada semestre aos ex-alunos interessados que o solicitarem por e-mail (orion.platt@ufsc.br), mesmo depois de formados neste Curso. Deste modo, mantemos o lao do conhecimento e da busca pelo aperfeioamento profissional.

Estejam tambm atentos s leituras complementares recomendadas ou sugeridas em sala de aula e ao longo do livro, conforme a necessidade de aprofundamento especfico.

Bons estudos e sucesso!

Florianpolis, julho de 2013. Prof. Dr. Orion Augusto Platt Neto

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CAPTULO 1 INTRODUO CONTABILIDADE PBLICA

Objetivos para o leitor: conhecer os conceitos, as funes e as caractersticas da Contabilidade Pblica; e apresentar e iniciar o estudo das Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico (NBC TSP) e do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP).

1.1 Conceitos, objetivo e objeto Para entender a Contabilidade Pblica, preciso primeiramente lembrar o que a prpria

Contabilidade, tendo em vista que aquela um ramo (especialidade ou aplicao) desta. Conforme uma das noes mais amplamente aceitas, a Contabilidade a Cincia Social Aplicada que estuda o patrimnio e suas variaes. Note, portanto, que no se trata de uma Cincia Exata, por motivos j abordados em disciplinas anteriores do Curso.

Segundo a Associao Brasileira de Oramento Pblico (ABOP), a Contabilidade Pblica o ramo da contabilidade que estuda, controla e demonstra a organizao e execuo dos oramentos, atos e fatos administrativos da fazenda pblica, o patrimnio pblico e suas variaes (ABOP, 1975 apud TCE/SC, 2003, p. 102).

No ano de 2008 entraram em vigor as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico (originalmente conhecidas pela sigla NBCASP e, a partir de 2009, conhecidas como NBC TSP), aprovadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) por meio de uma srie de Resolues, abordadas adiante neste Captulo. As NBC TSP representam o marco de uma Nova Contabilidade Pblica, a partir de ento denominada Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (CASP).

Conforme a NBC T 16.1, aprovada pela Resoluo CFC n. 1.128/2008 e alterada pelas Resolues n. 1.268/2009 e 1.437/2013, tem-se o conceito de CASP: o ramo da cincia contbil que aplica, no processo gerador de informaes, os Princpios de Contabilidade e as normas contbeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor pblico1 (CFC, 2008, 2009 e 2013).

Deste modo, a CASP diferencia-se da Contabilidade Pblica anterior por seguir os Princpios de Contabilidade estabelecidos na Resoluo CFC n. 750/1993 (CFC, 1993, atualizada em 2010), o que representa uma mudana do enfoque oramentrio (enfatizado no conceito da ABOP) para o enfoque sobre seu objeto enfatizado pelo CFC, o patrimnio.

O Objetivo da CASP (CFC, 2008 e 2009) : fornecer aos usurios informaes sobre os resultados alcanados e os aspectos de natureza oramentria, econmica, financeira e fsica do patrimnio da entidade do setor pblico e suas mutaes, em apoio ao processo de tomada de deciso; a adequada prestao de contas; e o necessrio suporte para a instrumentalizao do controle social.

Observe-se que as informaes fornecidas pela CASP so de natureza oramentria, econmica, financeira e fsica a respeito do patrimnio das entidades abrangidas no seu campo de aplicao (tratado logo adiante). Por este motivo, as informaes contbeis no se restringem dimenso financeira de simples medidas monetrias.

1 Descrita como um ramo da Cincia Contbil, a CASP tambm pode ser estruturada em trs reas bsicas, conforme

sistematizado por Martins (2003): Contabilidade Financeira; Contabilidade de Custos; e Contabilidade Gerencial. A Financeira voltada aos usurios externos; a Gerencial aos usurios internos; e a de Custos atendendo ambos. Os usurios da CASP so abordados mais adiante neste Captulo.

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H trs finalidades e usurios enfocados, ligadas funo social da CASP a Contabilidade deve evidenciar informaes necessrias :

a) tomada de decises: voltadas aos gestores pblicos, eleitos, indicados ou de carreira, que devem apoiar suas decises envolvendo os recursos pblicos;

b) prestao de contas: voltadas subsidiar a fiscalizao prevista constitucionalmente, exercida pelo Poder Legislativo, com o auxlio de tribunais de contas, e pelo sistema de controle interno de cada Poder; e

c) instrumentalizao do controle social: voltadas populao em geral que, individualmente ou em grupos, exerce influncia sobre os governantes e demais encarregados do poder pblico.

Apesar de o objeto da CASP ser o patrimnio pblico, ela no se restringe apenas aos bens, direitos e obrigaes, visto que desenvolve aes, sistematiza dados e produz informaes sobre o oramento pblico e outros aspectos das entidades pblicas estatais, de natureza econmica, financeira e fsica.

1.2 Caractersticas, funes, sistema e campo de aplicao A primeira diferenciao da Contabilidade Pblica em relao Contabilidade Privada o

campo de aplicao, que especifica as entidades que devem observar as normas e as tcnicas prprias da CASP.

Conforme as NBC TSP (NBC T 16.1), a CASP aplicada nas Entidades do Setor Pblico (ESP), assim definidas (CFC, 2008 e 2009, item 2):

[...] rgos, fundos e pessoas jurdicas de direito pblico ou que, possuindo personalidade jurdica de direito privado, recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem dinheiros, bens e valores pblicos, na execuo de suas atividades. Equiparam-se, para efeito contbil, as pessoas fsicas que recebam subveno, benefcio, ou incentivo, fiscal ou creditcio, de rgo pblico.

O seu escopo de aplicao de dois nveis: (a) integralmente, as entidades governamentais, os servios sociais e os conselhos profissionais; e (b) parcialmente, as demais entidades do setor pblico, para garantir procedimentos suficientes de prestao de contas e instrumentalizao do controle social (CFC, 2008 e 2009, grifos nossos).

Tendo em vista que a Contabilidade possui duas funes bsicas planejamento e controle surgem algumas peculiaridades da Contabilidade Pblica. No que tange primeira das funes, h uma srie de instrumentos e caractersticas muito prprias para a administrao pblica. O planejamento formalizado em oramento como lei, o que o vincula ao processo decisrio e aos atos e fatos observados e registrados pela Contabilidade. So trs os instrumentos de planejamento estatal no Brasil2: Plano Plurianual (PPA); Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO); e Lei Oramentria Anual (LOA).

No que tange funo controle, tambm h uma srie de peculiaridades na administrao pblica, pois so vrias as formas existentes: controle externo; controle interno; controle social; controle judicirio; controle administrativo; e controle gerencial.

No h unanimidade quanto aos tipos de controle, de modo que existem desmembramentos e outras classificaes alternativas. Em Captulo posterior, sobre Controle e Auditoria Governamental, sero abordados os trs primeiros tipos de controle citados.

2 Tais leis, previstas na Constituio Federal e na Lei n. 4.320/1964, foram estudadas na Disciplina Contabilidade

Pblica I. Todavia, tais instrumentos sero relembrados no Captulo especfico sobre Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), tendo em vista a srie de vinculaes e exigncias trazidas em funo desta Lei.

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No que tange s caractersticas gerais que diferenciam a Contabilidade Pblica (estatal) da Contabilidade Privada (empresarial), podem ser citadas como principais as constantes no Quadro 1.1.

Quadro 1.1 Caractersticas diferenciais da Contabilidade Pblica Parte 1/2 Aspecto Contabilidade Privada Contabilidade Pblica

Campo de Aplicao

Organizaes Privadas Entidades do Setor Pblico Abrangem sociedades empresariais e entidades sem fins lucrativos.

Abrange os entes pblicos, incluindo entidades das administraes direta e indireta obrigadas a manter contas consolidadas.

Regimes Contbeis

Competncia Misto (Oramentrio) e Competncia (Patrimonial) Conforme os princpios contbeis. Sob o enfoque oramentrio: caixa para a receita e

competncia imperfeita para a despesa (conforme o art. 35 da Lei n. 4.320/1964). Sob o enfoque patrimonial, passar a adotar concomitantemente com regime de competncia. Leia mais sobre isso no Captulo sobre Receita e Despesa Pblica.

Resultados Apurados

Lucro / Prejuzo Supervit / Dficit Representa um resultado econmico, ou seja, a gerao ou perda de riqueza, com impacto no Patrimnio Lquido.

No se visa ao resultado no sentido econmico (lucro), mas sim o bem-estar da populao. So vrios os tipos de resultados (supervits ou dficits): oramentrio (nominal, primrios, etc.), financeiro e patrimonial. Algumas das apuraes de resultados constam nos captulos que tratam dos balanos pblicos e dos relatrios da LRF.

Prestao de Contas

Proprietrios Cidados e seus representantes no Poder Legislativo No caso de sociedades por aes, so os acionistas e o Conselho de Administrao.

O Poder Legislativo, em qualquer das esferas de governo a que pertena, que dispem de rgos auxiliares: os tribunais de contas. Os cidados tm direito assegurado de conhecer as prestaes de contas e outros instrumentos da transparncia. H mais sobre esses temas nos captulos sobre LRF e controle.

Controle Oramentrio

Inexiste ou pode ser flexvel Rgido e definido em Lei A maioria das empresas no adota formalmente um oramento completo e o segue. Tal procedimento mais comum em grandes empresas e em estatais.

Oramento pblico lei e deve ser seguido. Trata-se de um plano de trabalho estratgico e operacional que orienta e limita as aes dos gestores. Muitas vezes rgido em funo da dificuldade (no da impossibilidade) de alter-lo, mediante nova aprovao legislativa.

Controle de Custos

Necessrio gerencialmente e para fins de IR

Obrigatrio apenas aps a LRF

A maioria das empresas no adota. Costuma ser aplicado em empresas maiores por necessidade gerencial e para avaliar estoques, para fins do Imposto de Renda (IR).

Apesar de alguns artigos da Lei n. 4.320/1964 insinuarem a necessidade, apenas a L.C. n. 101/2000 (LRF) obrigou a adoo de sistema de custos que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial. Todavia, ainda pouco aplicado. O tema abordado no Captulo sobre LRF.

Normas Reguladoras Nacionais

Legislao e normas societrias Normas de direito financeiro e de CASP Lei n. 6.404/1976, Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs), Pronunciamentos do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) e Deliberaes/Instrues da Comisso de Valores Mobilirios (CVM).

Lei n. 4.320/1964, Lei Complementar n. 101/2000, Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico (NBC TSP, do CFC) e Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP, da STN e da SOF).

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Quadro 1.1 Caractersticas diferenciais da Contabilidade Pblica Parte 2/2 Aspecto Contabilidade Privada Contabilidade Pblica

Classificao da Despesa

Por insumos Pela natureza, por funes, pela orgnica e por fonte de recursos

O plano de contas (e a DRE derivada) organiza a despesa conforme os insumos: salrios e encargos sociais, impostos, honorrios, financeiras, etc. Existem ainda classificaes especficas para custos gerenciais.

A classificao conforme a natureza organiza a despesa conforme as categorias econmicas. A classificao funcional organiza os projetos e atividades conforme as funes e subfunes de governo. A orgnica ou institucional organiza a despesa conforme os poderes, entidades, rgos e unidades oramentrias que executam o gasto. Existem ainda outras classificaes no definidas legalmente. A partir do MCASP, as Variaes Patrimoniais Diminutivas (VPD) podem ser consideradas mais uma classificao, com enfoque patrimonial.

Ajuste Monetrio

Obrigatrio at 1995 No obrigatrio Apesar de a inflao continuar existindo aps o Plano Real (1994), Decreto Presidencial obrigou as empresas a no ajustarem mais seus balanos conforme a inflao. Algumas empresas adotam gerencialmente ou colocam a informao em notas explicativas.

Nunca foi obrigatrio e nem aplicado de modo sistemtico3. Por isso, carrega distores expressivas, especialmente em ativos permanentes guardados a longo tempo ou adquiridos em perodos de altas inflacionrias. Pelo lado do passivo, determinados contratos ou ttulos de dvida so ajustados monetariamente. Adicionalmente, a inflao acompanhada por metas macroeconmicas do Governo Federal e do Banco Central.

Sistemas Contbeis

Habitualmente apenas um Passar de quatro sistemas para quatro subsistemas Um nico plano de contas abrange ativo, passivo e resultado (receitas e despesas). As empresas podem possuir sistemas de contas para controlar custos e oramento, mas no habitual.

Sistemas: Oramentrio; Financeiro; Patrimonial; e de Compensao. (Com o PCASP e NBC TSP) Subsistemas de Informaes do Sistema Contbil: Oramentrio; Patrimonial; de Custos; e de Compensao.

Registro de Ativos

Todos so necessariamente evidenciados

Atualmente nenhum dos bens de uso comum do povo escriturado

Desde que sejam de propriedade da entidade ou que esta detenha controle sobre os seus benefcios. H controvrsias sobre o leasing (arrendamento mercantil).

Apesar de serem bens pblicos, os rios, mares, estradas, ruas e praas no so escriturados no patrimnio pblico contbil. A partir das NBC TSP, alguns bens de uso comum passaro a ser escriturados. O tema tratado no Captulo sobre patrimnio e bens pblicos.

Depreciao

No obrigatria, mas til sob os aspectos gerencial e fiscal

Passar a ser obrigatria com as NBC TSP. Atualmente pouco praticada

Apesar de no ser obrigatria, conforme o Regulamento do Imposto de Renda (RIR), existem bons motivos para a sua prtica, tais como benefcios fiscais (IR) e melhor evidenciao do valor patrimonial dos bens.

Apesar de vivel a sua realizao, em termos contbeis, no costuma ser praticada. So diversos os motivos: no se busca apurar lucro ou prejuzo; no h benefcios fiscais; exige um controle patrimonial considervel, que aumenta a complexidade. Visando melhor evidenciar o valor do patrimnio pblico, deve seguir a exigncia das NBC TSP.

Fonte: O autor.

Destaca-se toda uma srie de aes que esto sendo empreendidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN), do Ministrio da Fazenda (MF),

3 Conforme a IPSAS 10 e da precedente norma internacional, caso volte a haver hiperinflao, tender a haver a

obrigatoriedade.

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no sentido de fazer com que a CASP obedea aos princpios de Contabilidade e atenda mais amplamente e corretamente as boas prticas contbeis gradualmente entre os anos de 2012 e 2015.

Deste modo, algumas das atuais diferenas deixaro de existir a partir da aplicao da NBC T 16 (NBC TSP) e do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP), que so tratados adiante.

Conforme destacado no item 9 (Sistemas Contbeis) do Quadro 1.1, a Contabilidade Pblica est numa transio de sua sistemtica de escriturao, que vem sendo delineada pela NBC T 16.2 e pela Parte IV do MCASP, que trata do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP).

Conforme a NBC T 16.2, aprovada pela Resoluo CFC n. 1.129/2008 e alterada pelas Resolues CFC n. 1.268/2009 e n. 1.437/2013, a CASP organizada na forma de sistema de informaes, cujos subsistemas, conquanto possam oferecer produtos diferentes em razo da respectiva especificidade, convergem para o produto final, que a informao sobre o patrimnio pblico (CFC, 2008, 2009 e 2013). O sistema contbil est estruturado nos quatro subsistemas identificados no quadro a seguir.

Quadro 1.2 Subsistemas do sistema contbil na CASP Subsistema de Finalidades e contas

Informaes Oramentrias

Registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e execuo oramentria (CFC, 2008 e 2009). Escriturado nas classes de contas 5 e 6 do PCASP, que tratam do controle da aprovao e execuo do planejamento e oramento. Constitui a Contabilidade Oramentria, conforme o regime misto do oramento definido no art. 35 da Lei n. 4.320/1964.

Informaes Patrimoniais

Registra, processa e evidencia os fatos financeiros e no financeiros relacionados com as variaes qualitativas e quantitativas do patrimnio pblico. Escriturado nas classes de contas 1 a 4 do PCASP, que tratam do ativo, passivo e das variaes patrimoniais diminutivas e aumentativas. Constitui a Contabilidade Patrimonial, que segue os Princpios de Contabilidade, incluindo o da competncia.

Custos4

registra, processa e evidencia os custos dos bens e servios, produzidos e ofertados sociedade pela entidade pblica, consoante a NBC T 16.11 (CFC, 2008, 2009 e 2013). Escriturado nas classes de contas 7 a 8 do PCASP, que tratam dos controles devedores e credores.

Compensao

Registra, processa e evidencia os atos de gesto cujos efeitos possam produzir modificaes no patrimnio da entidade do setor pblico, bem como aqueles com funes especficas de controle (CFC, 2008 e 2009). Escriturado nas classes de contas 7 a 8 do PCASP, que tratam dos controles devedores e credores.

Fonte: Elaborado pelo autor a partir de transcries e adaptaes das normas NBC T 16.1 (CFC, 2008, 2009 e 2013) e MCASP/PCASP (STN, 2012a).

Tais subsistemas, conforme o PCASP e a operacionalizao escritural derivada, so abordados no Captulo final e no Caderno de Exerccio de Escriturao Sinttica (CEES), tratados mais adiante nesta Disciplina.

4 No que tange ao subsistema de custos, destaca-se a necessidade do controle de custo unitrio dos servios, conforme

apresentado no livro Contabilidade de Custos para Entidades Estatais (CRUZ; PLATT NETO, 2007) e no captulo 7 do livro Manual de Contabilidade Pblica (SLOMSKI, 2003). Tais obras constituem fontes de pesquisa para os alunos engajados nesse assunto, tendo em vista a necessidade de combater o custo mdio ou genrico de programas, atividades ou projetos, diante dos superfaturamentos e outras prticas de corrupo e ineficincia que podem ser encobertos por tal apurao. A exigncia de sistema de custos abordada no Captulo que trata da Lei de Responsabilidade Fiscal.

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Retornando ao tema campo de aplicao da Contabilidade Pblica, convm relembrar e fixar alguns conceitos e definies. Considerando que a administrao pblica o aparelhamento do Estado preordenado realizao dos servios pblicos, ela visa satisfao das necessidades coletivas. Neste contexto, administrar gerir os servios pblicos e implica em no apenas prestar servios, mas tambm dirigir, governar e exercer a vontade coletiva.

A organizao poltico-administrativa brasileira complexa e possui suas bases definidas na Constituio Federal de 1988 (BRASIL, 1988, arts. 1 e 2):

TTULO I - Dos Princpios Fundamentais Art. 1 A Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel dos Estados e Municpios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrtico de Direito e tem como fundamentos: [...] Art. 2 So Poderes da Unio, independentes e harmnicos entre si, o Legislativo, o Executivo e o Judicirio.

Assim, esto estabelecidos na Constituio as esferas de governo e os tipos de entes pblicos, bem como a diviso entre os Poderes. A estrutura da administrao pblica federal brasileira segue as determinaes do Decreto-Lei n. 200/1967, entre outras normas. Na ilustrao a seguir observam-se as principais entidades componentes da administrao, numa representao passvel de divergncia, tendo em vista a diversidade de conceitos e entendimentos que evoluem.

Figura 1.1 Representao das entidades da administrao pblica

* Considerados para fins de consolidao das contas. ** Outras empresas sob o controle do Estado, habitualmente como concessionrias de servios pblicos.

IPP: Institudas pelo Poder Pblico. PJDPbl: Personalidade Jurdica de Direito Pblico. PJDPriv: Personalidade Jurdica de Direito Privado. OSCIP: Org. da Sociedade Civil de Interesse Pblico.

Fonte: Adaptado de Platt Neto (2002) a partir de Di Pietro (2012) e de Meirelles (2012).

Entidades Autrquicas (PJDPubl)Autarquias

Empresas Estatais (PJDPriv)

Fundaes IPP comoAutarquias fundacionais

Consrcios Pblicos comoAssociaes Pblicas

Empresas Pblicas

Sociedades de Economia Mista

Outras**

Fundaes IPP (PJDPriv)Consrcios Pblicos (PJDPriv)

Poder Legislativo*

Poder Judicirio*

Poder Executivo(Estrutura Administrativa sob o Comando do

Chefe do Executivo, Ministros e/ou Secretrios)

Chefia do Executivo

Ministrios e/ou Secretarias

Administrao Direta Administrao Indireta

Organizaes SociaisEntidades de Apoio

Entes de Cooperao / ParaestataisServios Sociais

Autnomos OSCIP

Administrao Pblica

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A terminologia ligada s entidades do setor pblico representa um tema do Direito Administrativo, que dever ser pesquisado conforme a necessidade percebida, visando obter conhecimentos fundamentais ou complementares. Segue um quadro com uma sntese de conceitos e definies bsicos.

Quadro 1.3 Sntese dos principais conceitos e definies de administrao pblica Parte 1/2 Termos Conceitos e definies

Estado Organismo poltico administrativo que, como nao soberana ou diviso territorial, ocupa um territrio determinado, dirigido por governo prprio e se constitui pessoa jurdica de direito pblico [...] (FERREIRA, 1986).

Governo Conjunto de pessoas com autoridade para comandar a administrao pblica, como um componente poltico que personifica e chefia o Estado.

Ente [pblico] [da federao] [federativo]

A Unio, cada estado, o Distrito Federal e cada municpio so entes. Esto compreendidos: o Poder Executivo, o Poder Legislativo (neste abrangidos os Tribunais de Contas), o Poder Judicirio e o Ministrio Pblico; as respectivas administraes diretas, fundos, autarquias, fundaes e empresas estatais dependentes (BRASIL, 2000, arts. 1 e 2).

Entidade do setor pblico

rgos, fundos e pessoas jurdicas de direito pblico ou que, possuindo personalidade jurdica de direito privado, recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem dinheiros, bens e valores pblicos, na execuo de suas atividades. Equiparam-se, para efeito contbil, as pessoas fsicas que recebam subveno, benefcio, ou incentivo, fiscal ou creditcio, de rgo pblico (CFC, 2008 e 2009).

Administrao pblica

todo o aparelhamento do Estado preordenado realizao de seus servios, visando satisfao das necessidades coletivas (MEIRELLES, 1993, p. 61).

Administrao direta [ou centralizada]

Constitui os servios integrados na estrutura administrativa do rgo superior do Poder Executivo e dos ministrios ou secretarias (BRASIL, 1967, art. 4).

Administrao indireta [ou descentra-lizada]

Compreende as seguintes categorias de entidades, dotadas de personalidade jurdica prpria: Autarquias; Empresas Pblicas; Sociedades de Economia Mista; e Fundaes Pblicas. Vinculam-se ao ministrio ou secretaria em cuja rea de competncia estiver enquadrada sua principal atividade (BRASIL, 1967, art. 4).

Autarquia Servio autnomo, criado por lei, com personalidade jurdica, patrimnio e receita prprios, para executar atividades tpicas da administrao pblica, que requeiram, para seu melhor funcionamento, gesto administrativa e financeira descentralizada (BRASIL, 1967, art. 5).

Fundao instituda pelo poder pblico

Caracteriza-se por ser um patrimnio, total ou parcialmente pblico, a que a lei atribui personalidade jurdica de direito pblico (PJDPbl) ou privado (PJDPriv) para consecuo de fins pblicos. Quando PJDPbl o seu regime idntico ao das autarquias, sendo por isso mesmo chamada de autarquia fundacional, em oposio autarquia corporativa, enquanto outros preferem falar de fundao pblica ou de direito pblico. Se PJDPriv, rege-se pelo direito civil em tudo que no for derrogado pelo direito pblico (DI PIETRO, 2012, p. 482).

Fundao pblica

Veja fundao instituda pelo poder pblico.

Autarquia fundacional

Veja fundao instituda pelo poder pblico.

Consrcio pblico

Pessoa jurdica de direito pblico (PJDPbl) ou privado (PJDPriv) criada por dois ou mais entes federativos para a gesto associada de servios pblicos prevista no art. 241 da CF/88. Se PJDPbl, denominada de associao pblica, inserindo-se na categoria de autarquia. Se PJDPriv, rege-se pela legislao civil em tudo que no for derrogado pelo direito pblico, em especial pela Lei n. 11.107/2005 (DI PIETRO, 2012, p. 482-483).

Associao pblica

Veja consrcio pblico.

Empresa estatal

Companhia privada na qual o Estado possui participao significativa no capital social, direta ou indireta. Se a estatal for uma empresa controlada, ser empresa pblica ou sociedade de economia mista. As empresas controladas podem ser empresas estatais dependentes ou empresas estatais independentes. Veja os termos citados a seguir.

Empresa controlada

Sociedade cuja maioria do capital social com direito a voto pertena, direta ou indiretamente, a ente da federao (BRASIL, 2000, art. 2).

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Quadro 1.3 Sntese dos principais conceitos e definies de administrao pblica Parte 2/2 Termos Conceitos e definies

Empresa pblica

Entidade dotada de personalidade jurdica de direito privado, com patrimnio prprio e capital exclusivo do ente, criado por lei para a explorao de atividade econmica que o Governo seja levado a exercer por fora de contingncia ou de convenincia administrativa podendo revestir-se de qualquer das formas admitidas em direito (BRASIL, 1967, art. 5).

Sociedade de economia mista

Entidade dotada de personalidade jurdica de direito privado, criada por lei para a explorao de atividade econmica, sob a forma de sociedade annima, cujas aes com direito a voto pertenam em sua maioria ao ente ou a entidade da administrao indireta (BRASIL, 1967, art. 5).

Empresa estatal dependente

Empresa controlada que receba (de modo habitual) do ente controlador recursos financeiros para pagamento de despesas com pessoal ou de custeio em geral ou de capital, excludos, no ltimo caso, aqueles provenientes de aumento de participao acionria (BRASIL, 2000, art. 2).

Empresa estatal independente

Empresa controlada que no receba do ente recursos financeiros para pagamento de despesas com pessoal ou de custeio em geral ou de capital (ou que no receba de modo habitual).

Fonte: Elaborado pelo autor a partir de transcries e adaptaes dos autores e normas citados Ferreira (1986), Meirelles (1993), Di Pietro (2012) Decreto-Lei n. 200 (BRASIL, 1967),

Lei Complementar n. 101 (BRASIL, 2000) e NBC T 16.1 (CFC, 2008 e 2008).

Diversos aspectos abordados nesse quadro j foram estudados na Disciplina anterior. Outros sero aprofundados ao longo dos prximos captulos. Perceba que a complexidade inerente s caractersticas da Contabilidade Pblica, por envolverem vrios temas e muitas normas aplicveis.

Para alm da abordagem conceitual, tem-se o envolvimento dos interesses de equilbrio financeiro das diferentes coligaes poltico-partidrias presentes na ocupao do espao entre as esferas de governo, de modo que h, como resultado, no mnimo duas repercusses no conjunto dos rgos, fundos e entidades estatais: (a) federalismo fiscal; ou (b) efetiva descentralizao tributria5 (CRUZ, 2013).

1.3 NBC TSP, IPSAS e MCASP a) Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico (NBC TSP)

No dia 21 de novembro de 2008, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) aprovou em seu Plenrio as dez primeiras Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico (NBC TSP). So vinculadas s demais Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs) e por isso so chamadas de NBC TSP, ou seja, so as NBCs Tcnicas do Setor Pblico. Constituem a NBC T 16, que aborda Aspectos Contbeis Especficos da Gesto Governamental, desmembrada inicialmente em dez partes. No ano de 2011, foi aprovada a 11 parte.

As dez primeiras Resolues entraram em vigor na data da publicao no DOU (25/11/2008), com adoo de forma facultativa a partir dessa data, e de forma obrigatria para os fatos ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2010 (CFC, 2008 e 2009). A princpio, a aplicao das NBC TSP no distingue prazos ou datas diferentes para aplicao nos entes pblicos conforme a esfera de governo ou rea da administrao pblica.

5 Conforme Cruz (2013): (a) o Federalismo fiscal aposta na centralizao de recursos na Unio para impor polticas e

metas percebidas pelo governo federal e legitimar o controle formal sobre as demais esferas, alm de praticar preferncias e prioridades, nem sempre tecnicamente justificveis; e (b) a Efetiva descentralizao tributria consiste na descentralizao de recursos e equalizao, por confiar na capacidade e probidade regional ao invs do controle formal, pactuar democraticamente a aceitao de polticas e metas percebidas pelo governo federal. O aprofundamento destas e de outras abordagens conceituais no so diretamente temas da Contabilidade Pblica. Entretanto, so essenciais para entendimento das decises na aplicao dos recursos pblicos relevantes e o rumo das polticas de progresso e desenvolvimento nacional (CRUZ, 2013).

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Todavia, as entidades que estejam sujeitas legislao que estabelea prazo distinto para incio da adoo das NBC TSP podem adotar essas normas a partir do prazo estabelecido por aquela legislao, conforme a Resoluo CFC n. 1.268/2009 (CFC, 2009, art. 6). Deste modo, passou a valer apenas os prazos definidos nas portarias de edio do MCASP, tratado a seguir.

A elaborao de tais normas foi resultado do trabalho de uma comisso (Grupo Assessor) que reuniu o CFC, a Secretaria do Tesouro Nacional (STN), os tribunais de contas estaduais, as instituies de educao superior, algumas entidades paraestatais e muitos representantes dos governos federal, estaduais e municipais.

No quadro a seguir consta a identificao do conjunto das NBC T 16 e respectivas Resolues de criao e ndices de temas tratados.

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Quadro 1.5 Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico N.s das

NBC TSP Resolues

CFC n./ano Assuntos ndices NBC T 16.1 1.128/2008 Conceituao,

Objeto e Campo de Aplicao

Disposies Gerais: 1 Definies: 2 Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico: 3 6 Campo de Aplicao: 7 8 Unidade Contbil: 9 10

NBC T 16.2 1.129/2008 Patrimnio e Sistemas Contbeis

Disposies Gerais: 1 Definies: 2 Patrimnio Pblico: 3 Classificao do Patrimnio Pblico sob o Enfoque Contbil: 4 9 Sistema Contbil: 10 Estrutura do Sistema Contbil: 11 13

NBC T 16.3 1.130/2008 Planejamento e seus Instrumentos sob o Enfoque Contbil

Disposies Gerais: 1 Definies: 2 Escopo de Evidenciao: 3 6

NBC T 16.4 1.131/2008 Transaes no Setor Pblico

Disposies Gerais: 1 Definies: 2 Natureza das Transaes no Setor Pblico e seus Reflexos no Patrimnio Pblico: 3 Variaes Patrimoniais: 4 9 Transaes que Envolvem Valores de Terceiros: 10 11

NBC T 16.5 1.132/2008 Registro Contbil Disposies Gerais: 1 Definies: 2 Formalidades do Registro Contbil: 3 15 Segurana da Documentao Contbil: 16 17 Reconhecimento e Bases de Mensurao ou Avaliao Aplicveis: 18 25

NBC T 16.6 1.133/2008 Demonstraes Contbeis

Disposies Gerais: 1 Definies: 2 Demonstraes Contbeis: 3 10 Divulgao das Demonstraes Contbeis: 11 Balano Patrimonial: 12 19 Balano Oramentrio: 20 22 Balano Financeiro: 23 24 Demonstrao das Variaes Patrimoniais: 25 29 Demonstrao dos Fluxos de Caixa: 30 34 Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido: 38A 38B Notas Explicativas: 39 41

NBC T 16.7 1.134/2008 Consolidao das Demonstraes Contbeis

Disposies Gerais: 1 2 Definies: 3 Procedimentos para Consolidao: 4 8

NBC T 16.8

1.135/2008 Controle Interno Disposies Gerais: 1 Abrangncia: 2 3 Classificao: 4 Estrutura e Componentes: 5 - 12

NBC T 16.9 1.136/2008 Depreciao, Amortizao e Exausto

Disposies Gerais: 1 Definies: 2 Critrios de Mensurao e Reconhecimento: 3 12 Mtodos de Depreciao, Amortizao e Exausto: 13 15 Divulgao da Depreciao, da Amortizao e da Exausto: 16

NBC T 16.10

1.137/2008 Avaliao e Mensurao de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Pblico

Disposies Gerais: 1 Definies: 2 Avaliao e Mensurao: 3 Disponibilidades: 4 6; Crditos e Dvidas: 7 12 Estoques: 13 20; Investimentos Permanentes: 21 23 Imobilizado: 24 31 Intangvel: 32 34 Mensurao Aps o Reconhecimento Inicial: 35A 35E Reavaliao e Reduo ao Valor Recupervel: 36 40 Procedimentos de Adoo Inicial: 41 42

Alteraes NBC TSP

1.268/2009 Alteraes Altera, inclui e exclui itens das NBC T 16.1, 16.2 e 16.6 que tratam das Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas aplicadas ao Setor Pblico e d outras providncias.

- 1.156/2009 NBCs Dispe sobre a Estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade NBC T 16.11

1.366/2011 Sist. de Informao de Custos do Setor Pblico

Objetivo: 1 6 Alcance: 7 8 Definies: 9 Caractersticas e Atributos da Informao de Custos: 10 12 Evidenciao na Demonstrao de Custos: 13 Regime de Competncia: 14 Cota de Distribuio de Custos Indiretos: 15 17 Variao da Capacidade Produtiva: 18 Integrao com os Demais Sistemas Organizacionais: 19 20 Implantao do Sistema de Custos: 21 Responsabilidade pela Informao de Custos: 22 24

Alteraes NBC TSP

1.437/2013 Alteraes Altera, inclui e exclui itens das NBCs T 16.1, 16.2, 16.4, 16.5, 16.6, 16.10 e 16.11 que tratam das Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas aplicadas ao Setor Pblico.

Fonte: Elaborado pelo autor com base nas Resolues CFC citadas (CFC, 2008, 2009, 2011 e 2013).

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Destaca-se que o CFC e sua estrutura regional esto participando de um processo de convergncia das normas contbeis aos padres internacionais, inclusive das relativas Contabilidade Pblica. Mediante a Resoluo CFC n. 1.103/2007, o CFC instituiu o Comit Gestor de Convergncia Brasil (CGCB). O objetivo do Comit contribuir para o desenvolvimento sustentvel do Pas buscando, por meio de uma reforma contbil e de auditoria, maior transparncia das informaes financeiras utilizadas pelo mercado e pela sociedade, alm do aprimoramento das prticas da profisso, considerando sempre a convergncia da Contabilidade brasileira aos padres internacionais (CARLIN, 2008).

O CGCB busca monitorar as aes a serem implantadas para viabilizar a convergncia das normas contbeis e de auditoria, por meio de uma srie de aes definidas. O Plano de Ao, quando de sua concepo (em torno de 2009), almejava a convergncia das NBC TSP s IPSAS at 2012. Nesse ponto, merece referncia o envolvimento da STN que, por meio da Portaria do Ministrio da Fazenda n. 184, de 25/08/2008 (MF, 2008), recebeu a responsabilidade de identificar as necessidades de convergncia s normas emitidas pela IFAC e pelo CFC. As siglas IPSAS e IFAC so tratadas logo em seguida.

Obtenha as NBC TSP na ntegra na pgina do CFC na internet (http://www.cfc.org.br/conteudo.aspx?codMenu=116), na seo NBC TSP - DO SETOR PBLICO). Esteja tambm atento s atualizaes por meio de novas Resolues CFC. b) International Public Sector Accounting Standards (IPSAS)

A sigla IPSAS pode ser traduzida (de modo livre) como Normas (ou Padres) Internacionais de Contabilidade do Setor Pblico (NICSP), constituindo um conjunto de regras emitidas pela International Federation of Accountants (IFAC, traduzida como Federao Internacional de Contadores).

Em certo grau, as IPSAS so baseadas nas International Accounting Standards (IAS, traduzido como Padres Internacionais de Contabilidade) e nas International Financial Reporting Standards (IFRS, traduzido como Padres Internacionais de Evidenciao Financeira), aplicadas na rea da Contabilidade Empresarial. As IAS foram emitidas originalmente pelo International Accounting Standards Committee (IASC, traduzido como Comit Internacional de Padres Contbeis), criado em 1973. As IFRS so emitidas e atualizadas pelo International Accounting Standards Board (IASB, traduzido como Conselho Internacional de Padres Contbeis), componente da estrutura do IASC que assumiu as responsabilidades tcnicas de emitir e atualizar as referidas normas a partir de 2001.

O conjunto das IPSAS emitidas pela IFAC somava trinta e duas normas at janeiro de 2012, conforme listado no quadro a seguir, que ainda indica a IAS e IFRS nas quais cada IPSAS foi baseada.

Em linhas gerais, as IPSAS dispem sobre uma Contabilidade Patrimonial Integral (Accrual Basis of Accounting), requerendo o registro de todos os bens, direitos, obrigaes e patrimnio lquido da entidade e adotando o regime de competncia para receitas e despesas (CFC, 2008). Tais normas visam ainda uma harmonizao de tratamentos contbeis entre os pases.

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Quadro 1.6 Lista das IPSAS e correspondncia com as IAS e as IFRS IPSAS

n. Assunto Baseada

na

1 Apresentao das demonstraes financeiras IAS 1 2 Demonstrao do fluxo de caixa IAS 7

3 Supervit ou dficit lquido do perodo, erros fundamentais e alteraes nas polticas contbeis IAS 8

4 Os efeitos de alteraes em taxas de cmbio IAS 21 5 Custos dos emprstimos obtidos IAS 23 6 Demonstraes financeiras consolidadas e contabilizao para entidades controladas IAS 27 7 Contabilidade para investimentos em associados IAS 28 8 Apresentao de relatrios financeiros de interesses em joint ventures IAS 31 9 Rendimentos provenientes de transaes comerciais IAS 18 10 Apresentao de relatrios financeiros em economias superinflacionrias IAS 29 11 Contratos de construo IAS 11 12 Inventrios IAS 2 13 Arrendamento mercantil leasing IAS 17 14 Circunstncias aps a data de apresentao das demonstraes financeiras IAS 10 15 Instrumentos financeiros: divulgao e apresentao (substituda por IPSAS 28 e 30) - 16 Propriedades de investimento IAS 40 17 Propriedades, instalaes e equipamentos IAS 16 18 Apresentao das demonstraes financeiras por segmentos IAS 14 19 Provises, passivos contingentes e ativos contingentes IAS 37 20 Divulgaes das partes relacionadas IAS 24 21 Desvalorizao de ativos no monetrios IAS 36 22 Divulgao de informao financeira sobre os setores do governo em geral - 23 Rendimento de transaes no comerciais (taxas e transferncias) - 24 Apresentao da informao oramental nas demonstraes financeiras - 25 Benefcios do empregado IAS 19 26 Imparidade de ativos geradores de caixa IAS 36 27 Agricultura IAS 41 28 Instrumentos financeiros: apresentao IAS 32 29 Instrumentos financeiros: reconhecimento e mensurao IAS 39 30 Evidenciao de instrumentos financeiros IFRS 7 31 Ativos intangveis IAS 38 32 Acordos de concesso de servios: concedente IFRIC 12

IAS International Accounting Standards, traduzido como Padres Internacionais de Contabilidade. IFRIC International Financial Reporting Committee: Comit Internacional de Divulgao Financeira. IFRS International Financial Reporting Standards: Padres Internacionais de Evidenciao Financeira. IPSAS International Public Sector Accounting Standards: Normas (ou Padres) Internacionais de Contabilidade do Setor Pblico

Fonte: Adaptado de Deloitte (2012), com traduo livre.

As IPSAS podem ser encontradas na ntegra (em torno de 2 mil pginas em ingls), no stio eletrnico da IFAC (2012). O CFC publicou a traduo oficial das IPSAS (at a 31, em verso do ano de 2010) por meio de documento intitulado Normas Internacionais de Contabilidade para o Setor Pblico: Edio 2010, com mais de 1,4 mil pginas, disponvel gratuitamente em seu stio eletrnico (CFC, 2010). Simultaneamente, as IPSAS continuam sendo aperfeioadas e atualizadas, o que tende a dificultar a traduo, o estudo e a adoo, em face da demora na traduo oficial.

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c) Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP) O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP) refere-se a um conjunto de

partes (at a 2 edio chamadas de volumes) com textos de orientao e regulao, conforme evidenciado no quadro a seguir.

Quadro 1.7 Objetivos das partes do MCASP Parte - Ttulo

(Sigla) Objetivos

Geral (PG) Visa harmonizar as interpretaes dos aspectos oramentrios, fiscais e patrimoniais da contabilidade pblica, alm de esclarecer sobre a adoo inicial dos procedimentos patrimoniais e do PCASP.

I - Procedimentos Contbeis Oramentrios (PCO)

Visa dar continuidade ao processo que busca reunir conceitos, regras e procedimentos relativos aos atos e fatos oramentrios e seu relacionamento com a contabilidade. Tambm tem como objetivo a harmonizao, por meio do estabelecimento de padres a serem observados pela Administrao Pblica, no que se refere receita e despesa oramentria, suas classificaes, destinaes e registros, para permitir a evidenciao e a consolidao das contas pblicas nacionais.

II - Procedimentos Contbeis Patrimoniais (PCP)

Visa dar continuidade ao processo de reunio de conceitos, regras e procedimentos relativos aos atos e fatos patrimoniais e seu relacionamento com a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico. Visa tambm harmonizao, por meio do estabelecimento de padres a serem observados pela Administrao Pblica, no que se refere s variaes patrimoniais aumentativas e diminutivas, suas classificaes, destinaes e registros, para permitir a evidenciao e a consolidao das contas pblicas nacionais.

III - Procedimentos Contbeis Especficos (PCE)

Rene regras e procedimentos contbeis relativos ao Fundo de Manuteno e Desenvolvimento da Educao Bsica e de Valorizao dos Profissionais da Educao (FUNDEB), s Parcerias Pblico-Privadas (PPP), s Operaes de Crdito, ao Regime Prprio de Previdncia Social (RPPS), Dvida Ativa, aos Precatrios e aos Consrcios Pblicos.

IV - Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP)

Estabelece conceitos bsicos, regras para registro dos atos e fatos e estrutura contbil padronizada, de modo a atender a todos os Entes da Federao e aos demais usurios da informao contbil, permitindo a gerao de base de dados consistente para compilao de estatsticas e finanas pblicas.

V - Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico (DCASP)

Tem como objetivo padronizar os conceitos, as regras e os procedimentos relativos s demonstraes contbeis do setor pblico a serem observados pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, permitindo a evidenciao e a consolidao das contas pblicas em mbito nacional, em consonncia com os procedimentos do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP).

VI - Perguntas e Respostas (PR)

Rene perguntas e respostas ligadas s demais partes do MCASP. So perguntas frequentes e orientaes complementares para temas que geram dvidas, de modo focado em temas especficos.

VII - Exerccio Prtico (EP)

Com o intuito de facilitar o entendimento do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP), bem como da elaborao das demonstraes contbeis, foi elaborado um exerccio prtico que simula fatos tpicos da administrao pblica, com os respectivos lanamentos contbeis, utilizando os cdigos de contas do PCASP.

VIII - Demonstrativo de Estatsticas de Finanas Pblicas (DEFP)

Visa orientar e harmonizar a elaborao das estatsticas de finanas pblicas, no mbito do setor pblico, ao Manual de Estatsticas de Finanas Pblicas 2001 (MEFP 2001) do Fundo Monetrio Internacional (FMI). [...] dispe sobre os principais conceitos e classificaes que norteiam o MEFP 2001 e orienta os gestores da Unio, dos Estados, DF e Municpios e suas respectivas empresas pblicas a classificar e adequar os fatos econmicos ocorridos e registrados na contabilidade pblica de cada ente, segundo esse novo arcabouo metodolgico.

Volume de Anexos (VA)

10 anexos sobre: modelo de utilizao da destinao de recursos na LDO dos municpios; desdobramentos da natureza de receita 1325.00.00; incluses, excluses e alteraes de naturezas de receitas; discriminao das naturezas de receita e de despesa; PCASP; Relao e conjunto de Lanamentos Contbeis Padronizados.

Fonte: Elaborado pelo autor a partir de transcries e adaptaes do MCASP (STN, 2012a).

A Portaria Conjunta n. 2/2012 (STN/SOF, 2012), aprovou as Partes I e VIII, enquanto a Portaria STN n. 437/2012 aprovou as demais partes da 5 edio do MCASP. Para as edies anteriores vigoraram outras portarias.

O MCASP faz parte das aes da STN que se apresentam em consonncia com as orientaes estratgicas para a CASP, conforme documento elaborado pelo CFC (2008), visando (STN, 2008):

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a) a convergncia aos padres internacionais de CASP; b) a implementao de procedimentos e prticas contbeis que permitam o

reconhecimento, a mensurao, a avaliao e a evidenciao dos elementos que integram o patrimnio pblico;

c) a implantao de sistema de custos no mbito do setor pblico; d) a melhoria das informaes que integram os demonstrativos contbeis e os relatrios

necessrios consolidao das contas nacionais; e e) possibilitar a avaliao do impacto das polticas pblicas e da gesto, nas dimenses

social, econmica e fiscal, segundo aspectos relacionados variao patrimonial. Como destaque, conforme a Portaria STN n. 437/2012 (STN, 2012a, art. 2, par. nico,

grifo nosso), as variaes patrimoniais sero reconhecidas pelo regime de competncia patrimonial, visando garantir o reconhecimento de todos os ativos e passivos das entidades que integram o setor pblico, conduzir a contabilidade do setor pblico brasileiro aos padres internacionais e ampliar a transparncia sobre as contas pblicas.

A obrigatoriedade de adoo das partes do MCASP sofreu uma srie de alteraes ao longo das edies do MCASP, sendo a mais recente a partir da Portaria STN n. 753, de 21 de dezembro de 2012 (STN, 2012d), que alterou a Portaria STN n. 828, de 14 de dezembro de 2011 (2011b), e a Portaria STN n. 437/2012 (2012a).

Os prazos na data de edio deste livro podem ser resumidos no quadro a seguir. Quadro 1.8 Fases de adoo do MCASP

Partes do MCASP Entes Tipos de adoo conforme o ano

2010 2011 2012 2013 2014 2015 I Todos os entes F O O O O O

II Todos os entes F F G G O O

III Todos os entes F F F O O O

IV Todos os entes F F F F O* O

V Todos os entes F F F F O* O

VIII Consolidado do SP F F F F F O**

Entes so: Unio, estados-membros, municpios e Distrito Federal. Abreviaes: F Adoo Facultativa. G Adoo Gradual. O Adoo Obrigatria. SP Setor Pblico. * Devero ser adotadas at o trmino do exerccio de 2014. ** A ser realizada em 2015 sobre as contas de 2014 que j seguiro as partes IV e V. Inicialmente, seria gradual entre Unio (2012) e estados e municpios (2013).

Fonte: Elaborado pelo autor com base nas Portarias STN n. 406 e 828 de 2011 (2011a e 2011b), na Portaria Conjunta STN/SOF n. 1 de 2011 (2011) e nas Portarias STN n. 437 e 753 de 2012 (2012a e 2012d).

At o ano de 2013, os novos moldes da CASP, seus subsistemas, escriturao e demonstrativos ainda no so praticados pelos entes pblicos, apesar de estarem em vigor simultaneamente e terem sua adoo facultativa antes dos anos de adoo obrigatria. Isto ocorre em funo do perodo de adaptao e aprendizado para a mudana na sistemtica, alm da falta de preenchimento de lacunas ainda existentes em aspectos tcnicos.

Tendo em vista que se trata de um tema extenso demais para ser tratado integralmente neste Livro, recomenda-se a obteno e leitura das partes do MCASP para o devido aprofundamento, que guarda muitas peculiaridades e novidades. Lembre ainda que todo ano novas Portarias da STN e da SOF costumam ser publicadas, atualizando as edies anteriores das partes do Manual.

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Resumo do captulo A Contabilidade Pblica a especialidade da Contabilidade que estuda, controla e demonstra a organizao e execuo dos oramentos, atos e fatos administrativos da fazenda pblica, o patrimnio pblico e suas variaes. Est em curso a implantao de uma nova Contabilidade Pblica, denominada Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (CASP), a partir das aes do CFC e da STN/MF, por meio das NBC TSP e do MCASP, cuja aplicao obrigatria est prxima. A Contabilidade Pblica possui como funes bsicas o planejamento e controle, que se vinculam aos instrumentos de planejamento estatal (PPA, LDO e LOA) e s formas de controle (externo, interno, social, etc.), e difere da Contabilidade Privada sob muitos aspectos, tais como: campo de aplicao, regimes contbeis; resultados apurados; classificaes das despesas; e controle oramentrio.

Atividades de aprendizagem 1) O que a Contabilidade Pblica? D um conceito amplamente aceito. Qual a definio de CASP? 2) Qual o objetivo, o objeto e o campo de aplicao da CASP? 3) Quais as funes da Contabilidade Pblica? Relacione-as com os instrumentos de planejamento

estatal e com as formas de controle da administrao pblica. 4) A partir de quando entram em vigor e tem adoo facultativa e obrigatria as NBC TSP e o

MCASP? 5) Obtenha todas as resolues das NBC TSP e todas as partes do MCASP, em verses atualizadas, em

meio digital. Quantas pginas tais documentos possuem, individualmente e ao todo? 6) Explique trs das diferenas entre a Contabilidade Pblica e a Contabilidade Privada. Evite ser muito

sinttico nas explicaes. 7) Quais as finalidades da CASP e os usurios enfocados, ligadas sua funo social de evidenciar

informaes?

Curiosidades Com a prtica do setor pblico estatal na Alemanha em adotar o regime de caixa, e a

liderana que tal pas vem exercendo nas tentativas de superao da crise econmica da Unio Europeia (iniciada ao final da 1 dcada do Sculo XXI), gerou-se um dilema: a IFAC admitir IPSAS adaptadas ao regime de caixa ou a Alemanha vai adotar o regime de competncia (CRUZ, 2012)?

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CAPTULO 2 TRANSPARNCIA SOBRE AS CONTAS PBLICAS

Objetivos para o leitor: Compreender o papel da democracia no contexto social e a necessidade do efetivo acesso aos dados e informaes para garantir a viabilidade do exerccio real da transparncia governamental. Conhecer o papel do Contador e a responsabilidade social em colaborar na accountability e, com o auxlio da internet e os meios usuais de divulgao das contas pblicas, contribuir para ampliar o exerccio da cidadania, participando e fiscalizando o desempenho dos rgos estatais.

2.1 Informao pblica e democrtica Para entender por que a informao mantida pelo Estado pblica, necessrio entender um

pouco sobre as formas de gesto do Estado. Note que a informao a que se refere esta seo a estatal, e no a privada. Tanto a informao estatal quanto a informao privada podem ser pblicas ou restritas.

H situaes em que mesmo informaes de entidades puramente privada so de interesse pblico, como no caso de Sociedades por Aes de capital aberto, com vistas a atender e proteger os acionistas, entre outros interessados. Tais entidades devem prestar contas publicamente. Todavia, este captulo no aborda as informaes privadas, sejam elas pblicas ou restritas.

Este captulo aborda a informao estatal, que tambm pode ser de natureza pblica ou restrita, mas com preponderncia de uma ou de outra natureza conforme o tipo de Estado no qual mantida. Em Estados democrticos, as informaes so predominantemente pblicas (conforme a ilustrao a seguir), enquanto que em Estados autoritrios (como em ditaduras), a informao predominantemente restrita (conforme a mera convenincia de quem tem o poder sobre o Estado).

Conforme observado na ilustrao, em Estados democrticos, a informao produzida, guardada, organizada e gerenciada pelo Estado em nome da sociedade um bem pblico (CGU, 2011, p.7). Note que se trata de informao mantida pelo Estado, de origens diversas, e em nome da sociedade, ou seja, de quem emana o poder.

Esta caracterstica decorre da natureza das democracias, nas quais o poder emana do povo e que demandam uma administrao pblica, organizada conforme o interesse coletivo, evidenciado, entre outras formas, por um oramento pblico. Note que foram usados os termos administrao pblica e oramento pblico, e no administrao estatal e oramento estatal.

Conforme Bresser-Pereira e Spink (1998), h formas de administrar o Estado, que abrangem: a administrao pblica, que pode ser burocrtica ou gerencial; e a administrao patrimonialista. A primeira, em suas variaes, aplicada em democracias, de modo que o patrimnio que a administrao mantm pblico. Por sua vez, na administrao patrimonialista, o patrimnio mantido pelo Estado de interesse privado (dos donos do Poder, como os ditadores), e o Estado gerido no no interesse coletivo.

22

Figura 2.1 Informaes pblica ou restrita, estatal ou privada numa democracia

* O setor pblico estatal abrange at mesmo entidades com personalidade jurdica de direito privado, como empresas estatais dependentes e algumas fundaes. Suas informaes podem abranger as provenientes de pessoas fsicas que utilizem recursos pblicos, que devem prestar contas. ** Abrange empresas puramente privadas, pessoas fsicas e entidades do terceiro setor. Quando utilizam recursos pblicos devem prestar contas ao poder pblico. *** Informao produzida, guardada, organizada e gerenciada pelo Estado em nome da sociedade.

Fonte: O autor.

O oramento pblico, por sua vez, surge apenas quando h uma democracia com administrao pblica. Vrios Estados tiveram oramentos antes que os mesmos fossem pblicos eram simples oramentos estatais. Apenas quando os recursos do oramento estatal so aprovados democraticamente (legitimamente por representantes eleitos pelo povo ou diretamente, no caso participativo), tem-se um oramento pblico.

Neste contexto, qual seria a relao da informao estatal pblica com a democracia? Informaes do suporte ao processo livre de escolha da populao, que se manifesta como poder por meio do controle social. O controle social abordado adiante neste Captulo, mas antecipa-se um conceito preliminar: uma influncia exercida pela populao sobre o Estado, seus governantes e sobre a prpria sociedade.

Por isso, pergunta-se: (a) O controle social pode ser manipulado com informaes? (b) O controle social mais eficiente com as informaes certas? Pressupem-se neste livro que a resposta sim para ambas as perguntas, de modo que a

informao passa a apresentar poder e sofre riscos numa democracia, visto que muitas vezes envolve interesses conflitantes (abordados adiante neste Captulo).

Convm mencionar as experincias recentes na Grande Florianpolis, onde os Observatrios Sociais de Florianpolis e de So Jos tentam atuar dentro de novos modelos de controle social. As iniciativas derivam da atuao do Observatrio Social de Maring e o sucesso alcanado com a obteno de premiao internacional junto Organizao das Naes Unidas (CRUZ, 2013)6.

6 Caso tenha interesse em saber mais sobre este assunto, recomenda-se consultar monografias do Curso de Graduao

Presencial em Cincias Contbeis da UFSC.

Entidades Pblicas /

Estado(Setor Pblico

Estatal*)

Entidades Privadas

(Setor Privado**)

Possuidor da Informao

InformaoRestrita

InformaoPblica

Informao Estatal

Pblica***

Ultrassecreta, Secreta ou Reservada

Informao Privada e Sigilosa

Divulgaode Interesse

Pblico

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A ilustrao a seguir evidencia os trs elementos asseguradores do controle social. Figura 2.2 - Elementos asseguradores do controle Social

Fonte: O autor.

Observe que a informao acessvel, compreensvel e relevante, pressuposta como confivel, um dos elementos necessrios para que se manifeste apropriadamente o controle social. Tais aspectos so retomados adiante neste captulo.

2.2 Fundamentos da Era do Acesso Informao Entende-se que o Brasil est no incio de uma Era do Acesso Informao7 no que se

refere informao estatal. Nesta seo exposto o entendimento sobre esta Era (elementos indutores) e so apresentados os fundamentos constitucionais e legais que so suporte ao direito de acesso informao.

A Era do Acesso Informao representa um momento histrico, iniciado com a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), que associa a criao de normas, o emprego de tecnologias pelo Estado e o esclarecimento com incluso dos cidados.

Apesar de iniciado com a LRF, no ano de 2000, as normas que amparam essa Era foram muito ampliadas com a Lei de Acesso Informao (LAI), em 2012, que finalmente regulou direitos de acesso previstos na Constituio Federal de 1988 tratados adiante.

Identificam-se trs como os fatores principais indutores da Era, conforme a ilustrao a seguir.

7 A primeira meno do termo Era do Acesso Informao, em citao na internet, foi identificada como sendo de

16/06/2012 e atribuda a Prof. Hugo Cristo Sant'Anna, da Universidade Federal do Esprito Santo (UFES) (ANDRADE; ANDRADE, 2012).

Democracia

Informao AoPopular

Poder do Povo (constitucional)

Cultural, com instrumentos legais

AcessvelCompreensvel

Relevante

24

Figura 2.3 Fatores indutores da Era do Acesso Informao

Fonte: O autor.

A sigla TIC refere-se s Tecnologias da Informao e Comunicao, que caracterizam essa Era como digital. por este motivo que a incluso social anda junto com a incluso digital (abordada adiante neste Captulo) para viabilizar a Era.

A seguir so apresentados os fundamentos constitucionais e legais da Era, que compe o fator Normas com Exigncias da ilustrao, que obrigam os governantes e gestores pblicos a propiciar amplo acesso s informaes. a) Elementos indutores e fundamentos

A ilustrao a seguir liga as principais normas que oferecem o fundamento para o desenvolvimento da Era do Acesso Informao a partir do reforo da transparncia governamental.

Figura 2.4 Fundamentos normativos da transparncia governamental

CF/88: Constituio Federal de 1988. LRF: Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n. 101/2000). LT: Lei da Transparncia (Lei Complementar n. 131/2009). CP: Cdigo Penal (Decreto-Lei n. 2.848/1940); LCF: Lei de Crimes Fiscais (Lei n. 10.028/2000). LAI: Lei de Acesso Informao (Lei n. 12.527/2011). Reg.: regulaes; federal: Decreto n. 7.724/2012.

Fonte: Elaborado pelo autor com base nas normas mencionadas na ilustrao.

Na ilustrao, observa-se que o fundamento bsico a partir do qual derivam as demais normas a Constituio Federal de 1988, que definiu o direito de acesso a qualquer cidado bem como o princpio da publicidade para guiar a administrao pblica (BRASIL, 1988, art. 5 e 37, grifos nossos):

Emprego de TIC pelo

Estado

Incluso Social e Digital

Normas com

Exigncias

Tecnologiasbem Usadas

Obrigando quem no quer

Educao para a cidadania

CF/88

LRF+ LT LAI

CP+ LCF Reg.

Postura proativa e definio de prazos e condies de sigilo

Metas, limites, condies e publicaes

Tipificao de crimes e

penas

Direito de acesso e princpio da publicidade

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Art. 5 [...] XXXIII [...] todos tm direito a receber dos rgos pblicos informaes de seu interesse particular, ou de interesse coletivo ou geral, que sero prestadas no prazo da lei, sob pena de responsabilidade, ressalvadas aquelas cujo sigilo seja imprescindvel segurana da sociedade e do Estado.

Art. 37 [...] 3 lei disciplinar [...]: II - o acesso dos usurios a registros administrativos e a informaes sobre atos de governo [...].

Com base na Constituio Federal, percebe-se a necessidade de ser editada lei para disciplinar o acesso e estabelecer prazos, o que s foi implementado em 2012, por meio da LAI, tratada adiante.

No entanto, antes disso, no ano de 2000, foi editada a LRF para regular o art. 163 da Constituio, dispondo sobre normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal, que se fundamenta nos princpios do planejamento e da transparncia (BRASIL, 2000, art. 1). Entre as novidades da LRF que envolvem a divulgao de informaes, destacam-se: a definio de instrumentos da transparncia, incluindo relatrios contendo vrios demonstrativos contbeis; e a obrigatoriedade de implantao de sistema de custos (BRASIL, 2000, arts. 48, 52 a 55 e 50).

Todavia, a LRF trata sobre muito mais do que transparncia governamental disciplina a gesto fiscal responsvel, que abrange, por exemplo, a definio de metas, limites, condies e penalizaes sobre o uso dos recursos pblicos. Por este motivo que h um captulo exclusivo sobre a LRF neste livro, alm de disposies que se vinculam a vrios outros Captulos deste livro.

No ano de 2009 foi editada a Lei Complementar n. 131, conhecida como a Lei da Transparncia (LT), que basicamente ampliou exigncias de divulgao da LRF. A principal novidade da LT foi (BRASIL, 2000 e 2009, arts. 48 e 73-A) obrigar os entes pblicos a disponibilizar em tempo real8 da execuo oramentria na internet.

Adiante so abordados em mais detalhes tanto a LRF como a LT, inclusive com mais detalhes sobre as exigncias de publicao e formas de divulgao em meios eletrnicos de acesso pblico (internet). Associado LRF, tambm no ano de 2000, foi editada a Lei n. 10.028, conhecida como a Lei de Crimes Fiscais, que alterou o Cdigo Penal Brasileiro, tipificando como crime e estabelecendo penas para determinados descumprimentos das novas exigncias.

A ilustrao a seguir permite visualizar a atuao das trs principais foras atuantes sobre a transparncia governamental, que em conjunto definem uma maior ou menor evidenciao de informaes pblicas.

Figura 2.5 Foras atuantes sobre a transparncia governamental

Fonte: O autor.

8 O entendimento assumido para em tempo real no coincide exatamente com o online, estando mais para o

ontemline, conforme termo cunhado por Feij (2009), visto que na regulao da LT foi admitido algum atraso de atualizao.

Leis e Punies

Reaes Contrrias

Cobrana Popular

Lei sem punio conselho

(MURCIA, 2009. p. 152).

Sociedade organizada

Governose gestores

+/-Transparncia

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Observe na ilustrao que se pode esperar reaes contrrias s divulgaes por parte de governos e gestores, de modo que a cobrana popular por parte da sociedade deve interagir para fazer valer direitos assegurados e punies previstas legalmente.

A seguir, consta uma sntese da LAI, que complementa esta fundamentao sobre a transparncia governamental e o direito de acesso s informaes. b) Lei de Acesso Informao (LAI)

Em novembro de 2011 foi sancionada pela Presidente da Repblica a Lei n. 12.527, com entrada em vigor a partir de 16 de maio de 2012, conhecida como a Lei [Geral] de Acesso Informao (LAI). Tal Lei regula o acesso a informaes previsto no inciso XXXIII do art. 5, no inciso II do 3 do art. 37 e no 2 do art. 216 da Constituio Federal [...] (BRASIL, 2011).

Esta Lei dispe sobre os procedimentos a serem observados por todos os entes para a disponibilizao de informaes previstas na Constituio Federal, estando subordinadas entidades das trs esferas, dos trs Poderes e das administraes direta e indireta, em nvel amplo, alm de determinadas entidades privadas.

Tal Lei visa assegurar o direito fundamental de acesso informao, com foco na ao proativa do Estado, com o uso de recursos tecnolgicos (stios na internet), buscando a transparncia e visando o favorecimento do controle social. Entende-se que dever do Estado garantir o direito de acesso informao, que ser franqueada, mediante procedimentos objetivos e geis, de forma transparente, clara e em linguagem de fcil compreenso (BRASIL, 2011, art. 5, grifo nosso).

As diretrizes da LAI so as seguintes (BRASIL, 2011, art. 3, grifos nossos): I - observncia da publicidade como preceito geral e do sigilo como exceo; II - divulgao de informaes de interesse pblico, independentemente de solicitaes; III - utilizao de meios de comunicao viabilizados pela tecnologia da informao; IV - fomento ao desenvolvimento da cultura de transparncia na administrao pblica; V - desenvolvimento do controle social da administrao pblica.

Tais diretrizes evidenciam muito do que a LAI representa e a sociedade ambiciona: uma cultura de transparncia, com abordagem proativa e tecnolgica por parte do Estado para subsidiar o controle social. Estes aspectos culturais so abordados adiante.

Apesar de no utilizar os termos Contabilidade, contas pblicas e demonstrativos em seu texto, a Lei n. 12.527/2011 assegura o direito de obter informaes sobre o patrimnio pblico, a utilizao dos recursos pblicos e as prestaes de contas, entre outros aqui listados (BRASIL, 2011, art. 7):

Art. 7 O acesso informao de que trata esta Lei compreende, entre outros, os direitos de obter: I - orientao sobre os procedimentos para a consecuo de acesso, bem como sobre o local onde poder ser encontrada ou obtida a informao almejada; II - informao contida em registros ou documentos, produzidos ou acumulados por seus rgos ou entidades, recolhidos ou no a arquivos pblicos; III - informao produzida ou custodiada por pessoa fsica ou entidade privada decorrente de qualquer vnculo com seus rgos ou entidades, mesmo que esse vnculo j tenha cessado; IV - informao primria, ntegra, autntica e atualizada; V - informao sobre atividades exercidas pelos rgos e entidades, inclusive as relativas sua poltica, organizao e servios; VI - informao pertinente administrao do patrimnio pblico, utilizao de recursos pblicos, licitao, contratos administrativos; e VII - informao relativa:

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a) implementao, acompanhamento e resultados dos programas, projetos e aes dos rgos e entidades pblicas, bem como metas e indicadores propostos; b) ao resultado de inspees, auditorias, prestaes e tomadas de contas realizadas pelos rgos de controle interno e externo, incluindo prestaes de contas relativas a exerccios anteriores.

Mesmo com o livre acesso sendo a regra geral, h previso de informao sigilosa, definida como aquela submetida temporariamente restrio de acesso pblico em razo de sua imprescindibilidade para a segurana da sociedade e do Estado (BRASIL, 2011, art. 4, III). A Lei prev a proteo, classificao e as circunstncias que justificam o sigilo.

No dia em que entrou em vigor a Lei n. 12.527 (16/05/2012), a Presidenta da Repblica editou o Decreto n. 7.724 (BRASIL, 2012), com 76 artigos, que regulamenta, no mbito do Poder Executivo federal, os procedimentos para a garantia do acesso informao e para a classificao de informaes sob restrio de acesso.

2.3 Princpios da transparncia e da publicidade As entidades que compem a estrutura da administrao pblica brasileira so obrigadas

pela Constituio Federal a prestar contas do uso de recursos pblicos e a respeitar o princpio da publicidade, entre outros princpios da administrao pblica. Princpios so elementos supralegais que informam o ordenamento jurdico, visando dar compreenso inteno dos legisladores.

A LRF fundamenta-se em princpios como o planejamento, a transparncia e a participao popular. A participao popular, alicerce do controle social, depende fortemente da transparncia das aes governamentais e das contas pblicas, pois sem informaes as decises so prejudicadas. Nesse sentido, transparncia um conceito mais amplo do que publicidade, isso porque uma informao pode ser pblica, mas no ser relevante, confivel, tempestiva e compreensvel.

Mais do que garantir o atendimento das normas legais, as iniciativas de transparncia na administrao pblica constituem uma poltica de gesto responsvel que favorece o exerccio da cidadania pela populao.

A publicidade na administrao pblica brasileira est estabelecida como princpio da Constituio Federal de 1988, conforme transcrito a seguir (BRASIL, 1988, art. 37, 1):

Art. 37. A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos princpios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia e, tambm, ao seguinte: [...] 1 - A publicidade dos atos, programas, obras, servios e campanhas dos rgos pblicos dever ter carter educativo, informativo ou de orientao social, dela no podendo constar nomes, smbolos ou imagens que caracterizem promoo pessoal de autoridades ou servidores pblicos.

Extrai-se do princpio da publicidade que o povo tem o direito de conhecer os atos praticados na administrao pblica, passo a passo, para o exerccio do controle social, derivado do exerccio do poder democrtico.

Destaca-se o carter educativo, informativo ou de orientao social das divulgaes, exigido pelo artigo 37 da Constituio Federal (BRASIL, 1988), que revela a preocupao da assembleia constituinte com a compreensibilidade das informaes para o controle social.

De maneira complementar, o ordenamento jurdico prev vrias normas que disciplinam a prestao de contas dos gestores pblicos ao poder pblico e comunidade em geral. A Constituio Federal define quem tem a obrigao de prestar contas (BRASIL, 1988, art. 70, par. nico):

Prestar contas qualquer pessoa fsica ou jurdica, pblica ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores pblicos ou pelos quais a Unio responda, ou que, em nome desta, assuma obrigaes de natureza pecuniria.

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Desse modo, os entes pblicos devem obedecer ao princpio da publicidade e prestar contas ao Poder Legislativo e sociedade. A consequncia da no prestao de contas abrange multas e resposta ao civil de improbidade administrativa (BRASIL, 1988, art. 5, XXXIII):

todos tm direito a receber dos rgos pblicos informaes de seu interesse particular, ou de interesse coletivo ou geral, que sero prestadas no prazo da lei, sob pena de responsabilidade, ressalvadas aquelas cujo sigilo seja imprescindvel segurana da sociedade e do Estado.

As excees obrigao de publicidade esto colocadas nos seguintes termos (BRASIL, 1988, art. 5, LX): a lei s poder restringir a publicidade dos atos processuais quando a defesa da intimidade ou o interesse social o exigirem. Nesse caso, outros interesses pblicos poderiam estar concretamente ofendidos. Segundo Justen Filho (2002, p. 69), [...] o sigilo no deve ser imposto de modo arbitrrio, mas deve ser cumpridamente justificado. [...] o princpio da publicidade poder ser afastado, mas nos estritos limites da necessidade.

A Lei n. 10.028/2000, que alterou o Cdigo Penal quanto aos crimes fiscais, caracteriza a no divulgao de relatrios contbeis (particularmente do Relatrio de Gesto Fiscal) como infrao administrativa contra as leis de finanas pblicas, sendo a mesma punida com multa de trinta por cento dos vencimentos anuais do agente que lhe der causa, sendo o pagamento da multa de sua responsabilidade pessoal (BRASIL, 2000b, art. 5, I e 1).

Com a edio da LRF, a exigncia de transparncia recebeu um reforo no mbito estatal brasileiro. A LRF possui um captulo sobre o tema, intitulado de Da Transparncia, Controle e Fiscalizao (artigos 48 a 59), enquanto que sua 1 seo trata da Transparncia da Gesto Fiscal, abrangendo os artigos 48 e 49 (BRASIL, 2000a).

Cruz et al (2001, p. 183) apresentam o entendimento dado transparncia na LRF da seguinte forma:

A transparncia na gesto fiscal tratada na Lei como um princpio de gesto, que tem por finalidade, entre outros aspectos, franquear ao pblico acesso a informaes relativas s atividades financeiras do Estado e deflagrar, de forma clara e previamente estabelecida, os procedimentos necessrios divulgao dessas informaes.

Desse modo, a transparncia, como princpio da gesto fiscal responsvel, pressupe a publicidade e a compreensibilidade das informaes. Esse aspecto tambm destacado pelo Tribunal de Contas do Estado de Santa Catarina (TCE/SC, 2002, p. 14), que enfatiza que o princpio da transparncia mais amplo que o da publicidade, pois a mera divulgao sem tornar o contedo compreensvel para a sociedade no transparncia, como tambm no o a informao compreensvel sem a necessria divulgao. Ainda de acordo com TCE/SC (2002, p. 14), a transparncia na LRF aparece como um mecanismo para que a sociedade possa tomar conhecimento das contas e aes governamentais.

Acrescenta-se, alm da publicidade verdadeira (acessvel) e da compreensibilidade da informao, a relevncia dos contedos. Isto porque no adiantaria uma informao ser amplamente disponibilizada para acesso de qualquer cidado e ser perfeitamente compreensvel, caso a mesma trate de assunto no relevante aos interesses sociais, dos mais gerais aos especficos, conforme a sofisticao do usurio.

Neste sentido, a ilustrao a seguir evidencia as interseces de caractersticas que tornam a informao de fato transparente, na viso deste autor.

29

Figura 2.6 Caractersticas da informao transparente

Fonte: Elaborado a partir do conceito emitido por Platt Neto (2005).

Com base na ilustrao, observa-se que transparncia muito mais do que publicar. Para assegurar a transparncia, necessrio definir:

a) como dar acesso amplo, ou seja, quais as formas de divulgao das informaes adotadas. Neste sentido, os meios eletrnicos de acesso pblico esto predominando, apesar da ainda baixa incluso digital no Brasil. Este tema tratado em seo posterior deste Captulo;

b) qual o entendimento sobre o que compreensvel. Esta uma responsabilidade tanto do setor tcnico que produz a informao quanto do usurio, que deve fazer seu papel este tema tambm tratado em seo posterior deste Captulo; e

c) o que relevante e merece ser divulgado, diante dos custos envolvidos. Aqui habitualmente o julgamento fica a cargo do setor tcnico que produz as informaes, que pode no estar alinhado com os interesses dos usurios.

Destaca-se a diferena entre a utilidade potencial, que decorre da relevncia do contedo para quem o entende tecnicamente, e do uso efetivo dado pelos usurios. Por isso, deve haver empenho tcnico no sentido de: prever (imaginar) o que til, para divulgao prvia; atender as dvidas dos usurios leigos; e aprimorar os sistemas de informaes para suprir demandas mais sofisticadas de alguns usurios.

A informao objeto da transparncia pode ser de natureza diversa, e no apenas sobre as contas pblicas este termo conceituado em seo posterior deste captulo. No mbito das contas pblicas, h uma diversidade de documentos predefinidos com contedos e formatos que devem ser publicados, tais como chamados instrumentos de transparncia.

So considerados instrumentos de transparncia da gesto fiscal, conforme a LRF: os planos, oramentos e lei de diretrizes oramentrias; as prestaes de contas e o respectivo parecer prvio; o Relatrio Resumido da Execuo Oramentria e o Relatrio de Gesto Fiscal; e as verses simplificadas desses documentos (BRASIL, 2000a, art. 48).

As bases temporais das publicaes podem ser bimestrais, quadrimestrais, semestrais e anuais. Quanto forma de divulgao, a LRF estabelece que deve ser dada ampla divulgao a tais instrumentos de transparncia, inclusive em meios eletrnicos de acesso pblico, como a internet.

Adiante, quando tratado das formas de divulgao, so apresentadas as exigncias ligadas ao uso da internet, especialmente as derivadas da Lei da Transparncia.

Acessvel

Compre-ensvel

Relevante

Pblica e facilmente disponvel aos cidados

Com disposio e formao mnima

Com contedos teis aos leitor

A informaodeve ser...

30

2.4 Cultura da transparncia e do acesso O oposto da transparncia a opacidade, ou seja, aquilo que impede a viso, que oculta.

Mesmo prticas tradicionais de publicao podem no ser transparentes. Segundo um conselheiro do Tribunal de Contas do Estado de Santa Catarina (TCE/SC), a melhor maneira de tornar uma informao secreta public-la no Dirio Oficial (RIBAS JNIOR, 2005). Essa frase ilustra a compreenso de que nem tudo que pblico acessvel ou compreensvel pela populao.

A luz do sol o melhor dos desinfetantes (BRANDEIS9, 2012), de modo que o simples fato de tornar determinadas informaes visveis por meio da adequada divulgao pode prevenir e coibir prticas inadequadas. Esta metfora se aplica, por exemplo, divulgao das prestaes de contas dos governantes e de gestores pblicos em geral, que quando vistas e entendidas pela populao podem deflagrar aes de controle social esclarecido, por meio do voto e de denncias.

Para exemplificar a fora desinfetante do sol, ou seja, da viso permitida pela transparncia sobre o uso dos recursos pblicos, pode-se citar:

a) abusos identificados no uso de cartes corporativos do Governo Federal que foram expostos por meio do Portal da Transparncia da Controladoria-Geral da Unio (CGU) nos anos de 2007 e 2008, com ampla divulgao pela impressa. Tal ocorrncia levou queda de uma ministra e devoluo de dinheiro por outro ministro; e

b) existncia de salrios ultrapassando os limites constitucionais, que foram divulgados em portais de transparncia pelo Brasil a partir do ano de 2012. Tal ocorrncia impactou a opinio pblica e trouxe reaes corporativistas e judiciais.

Neste contexto, no adianta apenas editar normas: preciso mudar a cultura. De um lado, a cultura da impunidade10, assevera que a lei no vai pegar. De outro lado, h a cultura da responsabilizao, com a adeso s boas prticas de governana por parte da administrao pblica. Esta pressupe transparncia e accountability (associada prestao de contas), entre outros aspectos abordados adiante neste Captulo.

Todavia, note que para haver prestao de contas, preciso haver confiabilidade sobre as informaes. No entanto, quando no h meios para confirmar uma informao, o que se pode fazer? A resposta pode ser: (a) presumir a sua veracidade ideolgica; ou (b) duvidar da mesma. Para escolher a opo, pergunta-se: (a) h motivos para duvidar da informao? e (b) h interesses importantes em jogo?

Quando h motivos para duvidar das informaes, especialmente com interesses importantes envolvidos, corre-se o risco de estar havendo maquiagem, com vistas a esconder ou criar imperfeies mediante manipulao e inteno deliberada11. A maquiagem de informaes tem efeito de encortinamento (window dressing), impedindo a viso ou mudando o cenrio do que relata.

Tendo em vista que a informao guarda riscos, poder e valor, preciso prevenir usos indevidos da mesma12. Por isso, a LAI estabelece critrios para a restrio da informao: os casos e prazos previstos compreendem: a informao ultrassecreta, 25 anos; a informao secreta, 15 anos; e a informao reservada; 5 anos (BRASIL, 2011, art. 23 e 24).

9 Louis Dembitz Brandeis (1856-1941): juiz da Suprema Corte dos Estados Unidos da Amrica.

10 Celebre frase, de autor desconhecido, afirma que a impunidade a me da corrupo".

11 De fato, a histria evidencia manipulaes para uso poltico de informaes provenientes dos representantes do

Estado, no apenas no Brasil, tais como: divulgar apenas informaes favorveis ao governo e esconder as desfavorveis (Escndalo da Parablica); mudar a metodologia, ao invs de a realidade, quando um resultado no est adequado aos interesses (inflao, PIB, resultado primrio, etc.). 12

Cumpre ainda lembrar que o Brasil possui histrico de atos administrativos secretos que escondiam nepotismos e favorecimentos irregulares, bem como a venda de informaes de autoridades financeiras que geraram escndalos.

31

Diante do poder, dos riscos polticos e do valor da informao mantida pelo Estado, vislumbra-se uma variedade de formas para lidar com a demanda por informaes por parte da administrao pblica, representadas na ilustrao a seguir.

Figura 2.7 Formas de lidar com a demanda por informaes

Fonte: O autor.

De um lado, a demanda por informaes reprimida, fomentando uma cultura do segredo, na qual as informaes so ocultadas ou se cria obstculos obteno. Do outro lado, a demanda incentivada, fomentando a cultura do acesso informao, na qual se estimula o cidado a conhecer mais sobre as informaes de interesse pblico.

2.5 Controle social, governana pblica e accountability a) Noes de controle social

Segundo Schoeck (1985), FGV (1986) e Boudon e Bourricaud (2001), o controle social representa um conceito originado da Sociologia, com origem nos Estados Unidos da Amrica. A introduo da noo de controle social atribuda a E.R. Ross, em 1890 nos EUA, e continua, segundo Schoeck (1985), sendo um conceito fundamental da sociologia anglo-saxnica.

O controle social possui diversos significados ou conceitos. Tais conceitos evoluram com o passar do tempo, bem como a amplitude de discusso e de aplicao do controle social expandiu-se das cincias humanas para as cincias sociais aplicadas.

O controle social uma noo ainda pouco desenvolvida nas Cincias Sociais Aplicadas, como a Administrao, a Contabilidade e a Economia. Exceo feita rea do Direito, que possui diversos livros j publicados sobre a matria, porm com abordagem e interesse prprios.

Para um entendimento do controle social, inicia-se com a colocao dos conceitos apresentados por alguns autores da rea de sociologia e cincias sociais consultados, listados a seguir:

a) Schoeck (1985, p. 164) enfoca o controle social como uma influncia exercida pela sociedade, individualmente ou em grupos, sobre os representantes do Estado sem, todavia, empregar a coero fsica.

b) Para Boudon e Bourricaud (1993, p. 101), o controle social o conjunto de recursos materiais e simblicos de que uma sociedade dispe para assegurar a conformidade do comportamento de seus membros a um conjunto de regras e princpios prescrit