IOB - Temática Contábil - nº 30/2014 - 4ª Sem JulhoBoletim IOB - Manual de Procedimentos -...

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Manual de Procedimentos

Veja nos Próximos Fascículos

a Elaboração das demonstrações contábeis consolidadas do conglomerado prudencial das instituições financeiras

a O gerenciamento de riscos empresariais

a Riscos decorrentes de TI, monitoramento, função de auditoria e fonte de informações na avaliação de distorção relevante

Temática Contábil e BalançosFascículo No 30/2014

/a AuditoriaComunicação das funções e responsabilidades sobre as demonstra-ções contábeis e atividades de controle relevantes para a auditoria . . 01

/a Contabilidade GeralBenfeitorias em propriedade de terceiros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 03

/a Contabilidade GerencialTerceirização (outsourcing) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 07

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Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) (Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)

Temática contábil e balanços : comunicação das funções e responsabilidades sobre as demontrações contábeis.... -- 10. ed. -- São Paulo : IOB Folhamatic EBS - SAGE, 2014. -- (Coleção manual de procedimentos)

ISBN 978-85-379-2205-7

1. Balanços contábeis 2. Empresas - Contabilidade I. Série.

14-07256 CDD-658.15

Índices para catálogo sistemático:

1. Administração financeira : Empresas 658.15 2. Análise de balanços : Empresas : Administração financeira 658.15 3. Balanços : Empresas : Administração financeira 658.15

Manual de ProcedimentosTemática Contábil e Balanços

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30-01Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Jul/2014 - Fascículo 30 TC

Quando múltiplas atividades de controle

cumprem o mesmo objetivo, é desnecessário obter

entendimento de cada uma das atividades de controle relacionadas a tal objetivo

a Auditoria

Comunicação das funções e responsabilidades sobre as demonstrações contábeis e atividades de controle relevantes para a auditoria SUMÁRIO 1. Introdução 2. Comunicação das funções e responsabilidades sobre

as demonstrações contábeis 3. Atividades de controle relevantes para a auditoria

1. INTRODUÇÃO

Neste texto, discorremos sobre a comunicação das funções e responsabilidades sobre as demons-trações contábeis e as atividades de con-trole relevantes para a auditoria. O tra-balho está fundamentado na Norma Brasileira de Contabilidade - NBC TA 315, de 24.01.2014, que trata da responsabilidade do auditor na identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante nas demonstrações contábeis por meio do entendimento da entidade e do seu ambiente, inclusive do controle interno da entidade.

2. COMUNICAÇÃO DAS FUNÇÕES E RESPONSABILIDADES SOBRE AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

O auditor deve obter entendimento de como a entidade comunica as funções e responsabilidades sobre as demonstrações contábeis e assuntos sig-nificativos relacionados com essas demonstrações, incluindo:

a) comunicações entre a administração e os res-ponsáveis pela governança; e

b) comunicações externas, tais como as comuni-cações com os órgãos reguladores.

A comunicação pela entidade das funções e res-ponsabilidades sobre as demonstrações contábeis e de assuntos significativos relacionados às informa-ções contábeis envolve fornecer entendimento das funções e responsabilidades individuais próprias do controle interno sobre o processo de elaboração de demonstrações contábeis. A comunicação inclui assuntos, como, por exemplo, a extensão em que as pessoas entendem como as atividades no sistema de informação financeira se relacionam com o trabalho de outros e os meios de reportar exceções a um nível superior apropriado dentro da entidade. Essa comu-nicação pode assumir formas como as de manuais de política e de relatório financeiro. Canais de comunica-

ção abertos ajudam a assegurar que exceções sejam reportadas e tratadas.

Nota

A comunicação pode ser menos estrutu-rada e mais fácil de ser obtida em entidade de pequeno porte do que em entidade maior em decorrência de a comunicação ser mais direta pela existência de quantidade menor de níveis

de responsabilidade e da maior proximidade da administração.

3. ATIVIDADES DE CONTROLE RELEVANTES PARA A AUDITORIA

O auditor deve obter entendimento das atividades de controle relevantes para a auditoria, que são aque-las que ele julga necessário entender para avaliar os riscos de distorção relevante no nível da afirmação e desenhar procedimentos adicionais de auditoria em resposta aos riscos avaliados.

A auditoria não requer entendimento de todas as atividades de controle relacionadas a cada classe sig-nificativa de transações, saldo de conta e divulgação nas demonstrações contábeis ou a toda afirmação relevante nessas demonstrações.

30-02 TC Manual de Procedimentos - Jul/2014 - Fascículo 30 - Boletim IOB


Temática Contábil e Balanços

3.1 Componentes do controle interno - Atividades de controle

Atividades de controle são as políticas e os procedimentos que ajudam a assegurar que as orientações da administração sejam executadas. As atividades de controle, independentemente de serem manuais ou automatizadas, têm vários objetivos e são aplicadas em vários níveis organizacionais e funcio-nais. Exemplos de atividades de controle específicas incluem as relacionadas a seguir:

a) autorização;

b) revisões de desempenho;

c) processamento de informações;

d) controles físicos;

e) segregação de funções.

3.2 Atividades de controle relevantes

Atividades de controle relevantes para a auditoria são:

a) as que devem ser tratadas como importantes por estarem relacionadas com riscos signifi-cativos e aquelas para as quais a aplicação de somente procedimentos substantivos não fornece evidência de auditoria apropriada e suficiente, como exigido pelos itens 29 e 30, respectivamente; ou

b) as que são consideradas relevantes no julga-mento do auditor.

O julgamento do auditor sobre se uma atividade de controle é ou não relevante para a auditoria é influenciado pelo risco por ele identificado que pode dar origem a uma distorção relevante, assim como pelo fato de o auditor considerar ser apropriado testar a efetividade operacional do controle na determina-ção da extensão de testes substantivos.

A ênfase do auditor pode estar na identificação e na obtenção de entendimento das atividades de controle que tratam das áreas em que ele considera serem mais prováveis os riscos de distorção relevante. Quando múltiplas atividades de controle cumprem o mesmo objetivo, é desnecessário obter entendimento de cada uma das atividades de controle relacionadas a tal objetivo.

O conhecimento a respeito da presença ou ausência de atividades de controle obtido a partir dos outros componentes do controle interno auxilia o auditor a determinar se é necessário dedicar atenção

adicional à obtenção de entendimento das atividades de controle.

Nota

É provável que os conceitos subjacentes às atividades de controle em entidades de pequeno porte sejam similares aos de entidades maiores, mas a formalidade com a qual operam pode variar. Além disso, entidades de pe-queno porte podem julgar que certos tipos de atividades de controle não são relevantes devido aos controles exercidos pela própria gerência (ou pelo pro-prietário). Por exemplo, a autoridade exclusiva da gerência para conceder crédito aos clientes e aprovar aquisições significativas pode fornecer forte controle de importantes saldos de contas e transações, diminuindo ou remo-vendo a necessidade de atividades de controle mais detalhadas.

É provável que as atividades de controle relevantes para a auditoria da entidade de pequeno porte se relacionem aos ciclos principais de transação, como receitas, compras e folha de pagamento de empregados.

3.3 Esclarecimentos adicionais sobre as atividades de controle

Geralmente, as atividades de controle que podem ser relevantes para a auditoria podem ser classifica-das como políticas e procedimentos que pertencem ao seguinte:

a) revisões de desempenho - essas atividades de controle incluem revisões e análises de de-sempenho real versus orçamentos, previsões e desempenho de períodos anteriores; rela-cionar diferentes conjuntos de dados - ope-racionais ou contábeis/financeiros - entre si, juntamente com análises das relações e ações investigativas e corretivas; comparar dados internos com fontes externas de informação; revisão de desempenho funcional ou de ativi-dades;

b) processamento de informações - os dois gran-des agrupamentos de atividades de controle dos sistemas de informação são os controles de aplicativos, os quais estão relacionados ao processamento de aplicativos individuais, e os controles gerais de TI, que são políticas e procedimentos que se relacionam com mui-tos aplicativos e sustentam o funcionamento efetivo dos controles de aplicativos ao aju-dar a assegurar a operação adequada con-tínua dos sistemas de informação. Exemplos de controles de aplicativos incluem checar a exatidão aritmética dos registros, manter e re-visar contas, balancetes e controles automati-zados como teste de verificação de dados de entrada e checagens de sequência numérica, assim como acompanhamento manual de re-latórios de exceções. Exemplos de controles gerais de TI são controles de mudança de pro-gramas, controles da implementação de no-vos lançamentos de pacotes de aplicativos e controles sobre os aplicativos que restringem




o acesso ou monitoram o uso de utilidades de sistema que possam modificar dados ou regis-tros financeiros sem deixar uma trilha de audi-toria;

c) controle físico - controles que abrangem:

c.1) a segurança física dos ativos, incluindo salvaguardas adequadas como instala-ções seguras para acesso a ativos e re-gistros;

c.2) a autorização de acesso a programas de computador e arquivos de dados;

c.3) a contagem e a comparação periódicas com valores apresentados nos registros de controle (por exemplo, comparar os resultados de contagens de dinheiro, títulos e estoques com registros contá-beis);

c.4) a extensão, em que os controles físicos destinados a impedir roubo de ativos são relevantes para a confiabilidade da ela-boração de demonstrações contábeis e, portanto, da auditoria, depende de cir-

cunstâncias como quando os ativos são altamente suscetíveis à apropriação in-devida;

d) segregação de funções - atribuir a pessoas diferentes as responsabilidades de autorizar e registrar transações, bem como manter a custódia dos ativos. A segregação de funções destina-se a reduzir as oportunidades que permitam a qualquer pessoa estar em posição de perpetrar e de ocultar erros ou fraudes no curso normal das suas funções.

Certas atividades de controle podem depender da existência de políticas estabelecidas pela alta administração ou pelos responsáveis pela gover-nança. Por exemplo, os controles de autorização podem ser delegados sob diretrizes estabelecidas, tais como critérios de investimento estabelecidos pelos responsáveis pela governança, ou aquisições ou alienações importantes podem requerer aprova-ção de alto escalão, inclusive, em alguns casos, a dos acionistas/quotistas.

N

a Contabilidade Geral

Benfeitorias em propriedade de terceiros SUMÁRIO 1. Introdução 2. Conceito de benfeitoria 3. Benfeitoria como despesa 4. Benfeitoria como ativo 5. Ativo Imobilizado - Técnica e lei 6. Depreciação ou amortização 7. Benfeitorias de valor irrelevante 8. Ressarcimentos 9. Conclusão

1. INTRODUÇÃO

Inúmeras dúvidas surgem quando benfeitorias são realizadas em bens de propriedade de terceiros, quer quanto a sua classificação e sua avaliação, quer quanto a sua transferência para o resultado do exer-cício (normalmente, na forma de amortização).

Quanto à classificação, costuma-se discutir se devem ficar no Ativo Imobilizado ou se já não são despesas diretas do exercício em que são realizadas.

No que diz respeito à avaliação, é comum aumen-tarem os problemas quando pelo menos parte dos

valores gastos com essas benfeitorias é ressarcível ou dedutível de aluguéis, arrendamentos, luvas, entre outros. E, quando os gastos com essas benfeitorias são ativados, devem ser elucidadas as questões relativas a prazo de amortização, critérios para essa transformação em despesas etc.

2. CONCEITO DE BENFEITORIA

Entende-se por benfeitoria a obra útil realizada em propriedade que aumente o seu valor ou, ainda, a obra realizada em bens móveis ou imóveis com a finalidade de conservação, melhoramento ou embe-lezamento.

De acordo com o art. 96 da Lei nº 10.406/2002 (Código Civil), as benfeitorias podem ser:

a) necessárias: quando têm por finalidade con-servar o bem ou evitar que se deteriore;

b) úteis: quando aumentam ou facilitam o uso do bem; ou

c) voluptuárias: assim entendidas aquelas de mero deleite ou recreio, que não aumentam o uso habitual do bem, ainda que o tornem mais agradável ou sejam de elevado valor.




Cabe salientar que, salvo expressa disposição contratual em contrário, as benfeitorias necessárias introduzidas pelo locatário, ainda que não autorizadas pelo locador, bem como as úteis, desde que autori-zadas, são indenizáveis e permitem o exercício do direito de retenção.

As benfeitorias voluptuárias não são indenizáveis e podem ser levantadas pelo locatário, finda a locação, desde que sua retirada não afete a estrutura e a subs-tância do imóvel (Lei nº 8.245/1991, arts. 35 e 36).

3. BENFEITORIA COMO DESPESA

Conforme o item 12 do Pronunciamento Técnico CPC 27 - Ativo Imobilizado, os custos decorrentes da manutenção periódica do bem não devem ser incor-porados ao seu valor contábil. Pelo contrário, devem ser reconhecidos em conta de resultado, quando incorridos.

Por exemplo, quando uma empresa realiza algum gasto com o intuito de manter ou de conservar qual-quer bem, independentemente de esse bem ser de sua propriedade ou de terceiros, esta deve tratá-lo como despesa do exercício (ou, então, como parte dos custos de produção se forem realizados em bens - equipamentos, imóveis, dispositivos etc. - utilizados no processo de fabricação).

Do mesmo modo, a pintura de um edifício, quer seja da empresa, quer seja alugado ou arrendado, deve ser tratada como despesa (ou custo geral de produção, se for o caso de edifício industrial), mesmo que isso embeleze o bem. Da mesma forma, qualquer serviço, substituição de partes ou peças, ou outro gasto que não altere a utilidade econômica do bem deve assim ser tratado.

Uma complicação pode ocorrer quando a empresa realiza certos tipos de despesas, mas não, ordinariamente, todo ano. Isto é, ocorrem certos tipos de manutenção, conservação ou outros gastos, mas apenas de 2 em 2 anos, de 3 em 3, e assim por diante. Se esses gastos forem pequenos, nada haverá de anormal, e serão tratados como despesas (ou custos industriais) quando incorridos. Entretanto, se forem de alto valor, poderão “prejudicar” indevidamente o resultado dos exercícios em que são feitos esses serviços ou realizadas essas substituições, apesar de todos os períodos serem parcialmente responsáveis pela sua incidência.

Nesse caso, é necessário optar por uma das duas alternativas a seguir:

a) a primeira, quando existe a possibilidade de serem feitas boas estimativas dos valores re-lativos a essas manutenções e conservações, que leva à constituição de provisões para es-ses gastos (observando-se que essa provisão não é dedutível para efeitos tributários); e

b) a segunda, quando inexiste essa chance de determinação segura dos valores a serem gastos.

4. BENFEITORIA COMO ATIVO

Neste procedimento, todavia, nossa atenção prende-se ao caso de benfeitorias que consistem em melhorias das condições originais do bem (mas, este é de terceiros; portanto, “original” refere-se à data em que a empresa o recebeu por aluguel, arrendamento ou outra forma semelhante), ampliações, obras novas e outros melhoramentos que se agregam à proprie-dade de terceiros e aumentam o seu valor econômico.

Logicamente, não se incluem nesse caso adições que permanecem com a empresa após o término do contrato de aluguel, arrendamento ou outro, as quais deixam de fazer parte integrante do bem alugado ou arrendado.

Suponha, inicialmente, o caso de uma empresa que arrende de outra um imóvel por 5 anos, mas que, para poder utilizá-lo como convém, necessite cons-truir um galpão adicional que ficará incorporado ao imóvel. Esse galpão será tipicamente uma benfeitoria que será realizada em propriedade de terceiros e que deixará de ser utilizada por quem a executou ao término do contrato. Como deverá ser registrado contabilmente o custo dessa melhoria?

5. ATIVO IMOBILIZADO - TÉCNICA E LEI

A realização dessa obra é, na realidade, geradora de um Ativo Imobilizado, já que se trata de um gasto cujo objetivo é a criação de um bem destinado ao uso da empresa, que assim seria classificado se fosse feito em bens de propriedade da empresa. Conforme o inciso IV do art. 179 da Lei das S/A, são imobilizados “os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da compa-nhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens”.




Costuma-se usar como argumento contrário a essa classificação o conceito de que a benfeitoria passará a pertencer ao imóvel e este não é de quem a realizou.

Além do mais, na dúvida sobre a predominância de aspectos econômicos ou jurídicos, em contabili-dade deve sempre preponderar a representação econômica (prevalência da essência sobre a forma).

Assim, aquela benfeitoria que poderá deixar de ser utilizada após os 5 anos deve ser registrada no Ativo Imobilizado, pois se trata de um bem destinado ao uso, de vida útil econômica superior a 1 ano e, portanto, deve ser registrado dessa forma.

Além disso, esse tratamento está previsto expres-samente no item 12 do Pronunciamento Técnico CPC 27 - Ativo Imobilizado, segundo o qual o custo de um item de ativo imobilizado deverá ser reconhecido como tal quando forem atendidos os seguintes requi-sitos:

a) for provável que futuros benefícios econômi-cos associados ao item fluirão para a entida-de; e

b) o custo do item puder ser mensurado confia-velmente.

6. DEPRECIAÇÃO OU AMORTIZAÇÃO

Há uma característica diferente no que diz res-peito a essas benfeitorias imobilizadas. Se o prazo contratual de utilização dos bens nos quais foram incorporadas as benfeitorias for superior ao prazo de vida útil econômica delas, a apropriação como despesa do valor despendido levará o nome de depreciação.

Todavia, se a vida útil econômica das benfei-torias for superior ao prazo de sua utilização, então sua transformação em despesa será feita mediante amortização, que terá agora de ser feita dentro desse tempo.

O galpão que citamos em nosso exemplo tem vida útil estimada em várias décadas, mas, como há um arrendamento que limita seu uso ao final do contrato, deve ter seu custo de construção amortizado (contábil e fiscalmente até essa data-limite contratual). Se, por outro lado, sua vida útil econômica fosse dada como de apenas 3 anos, procederíamos a sua depreciação nesse período menor.

Atente-se para o que diz o § 2º do art. 183 da Lei nº 6.404/1976:

A diminuição de valor dos elementos dos ativos imobi-lizado e intangível será registrada periodicamente nas contas de: [...] b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contra-tualmente limitado.

Ressalva-se, todavia, que, no caso de bem arrendado sob o regime de arrendamento mercantil (leasing), o Fisco não aceita a amortização, pela arrendatária, de benfeitorias no prazo contratual do arrendamento, só a admitindo pelo prazo de vida útil do bem (Parecer Normativo CST nº 18/1987). Tecnicamente, está correto esse posicionamento fis-cal, já que, na prática, as evidências são quase sem-pre de que o bem ficará, de fato, com a arrendatária. Aliás, seria quase inexistente o número de benfeitorias realizadas em bens arrendados se não houvesse, de fato, a intenção de fazer uso do direito de compra no final do contrato de leasing.

6.1 Restrições fiscais

Por força do disposto na Lei nº 9.249/1995, art. 13, inciso III (consolidado no RIR/1999, art. 324, § 4º), desde 1º.01.1996, na apuração do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), a dedutibilidade das despesas de depreciação, amortização, manutenção, reparo, conservação, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos com bens móveis e imóveis passou a ser condicionada a que estes sejam intrinsecamente relacionados com a produção ou a comercialização de bens e serviços.

7. BENFEITORIAS DE VALOR IRRELEVANTE

Eventualmente, podem ser realizadas benfeitorias que representem acréscimos e se agreguem à pro-priedade de terceiros, mas que provoquem desem-bolsos de valores irrelevantes.

Pela sua imaterialidade, tais gastos podem e devem receber um tratamento mais simplificado, sendo tratadas, então, diretamente como despesa ou despesa operacional (instalações e cortinas, por exemplo).

Assim, o custo correspondente à realização de pequenas benfeitorias pode ser deduzido diretamente como despesa operacional quando o bem satisfizer uma das seguintes condições (Decreto-lei nº 1.598/1977, art. 15, caput; Lei nº 12.973/2014, arts. 2º e 119):




a) valor unitário não superior a:

a.1) R$ 326,61, relativamente às benfeitorias realizadas até 31.12.2014; e

a.2) R$ 1.200,00, em relação às benfeitorias realizadas a partir de 1º.01.2015; ou

b) seu prazo de vida útil não ultrapasse 1 ano (qualquer que seja o custo do bem).

Portanto, se forem efetuadas benfeitorias não indenizáveis em propriedade de terceiros que aten-dam a uma dessas condições, o respectivo valor poderá ser deduzido diretamente como custo ou despesa operacional.

8. RESSARCIMENTOS

Cabe, agora, uma discussão sobre o caso em que as benfeitorias realizadas em propriedades de terceiros são ressarcíveis.

8.1 Ressarcimento imediato

Logicamente, se existe o imediato ressarcimento, pelo proprietário, de parte ou da totalidade do gasto, já, também de imediato, se contabiliza como Imobilizado apenas a parte não ressarcida e que representa o sacrifício para a empresa que a realizou.

8.2 Ressarcimento apenas no futuro

Esse ressarcimento, porém, poderá ocorrer ape-nas no futuro, por meio de pagamento no final do con-trato pelo proprietário do imóvel ou, então, mediante deduções nas prestações ou nas parcelas devidas pelo aluguel ou arrendamento.

Nessa situação, os valores a serem ressarcidos devem, sob o ponto de vista técnico, figurar fora do Ativo Imobilizado, dentro do Realizável a Longo Prazo ou no Ativo Circulante, conforme o prazo previsto para a sua recuperação.

Pode ser arguida a existência de restrições fiscais à contabilização do custo de benfeitorias fora do Ativo Imobilizado quando estiver assegurado o direito à sua indenização, se a empresa for tributada com base no lucro real, tendo em vista que o Parecer Normativo CST nº 210/1973 diz que o valor das benfeitorias, nesse caso, deve ser “registrado no Ativo Imobilizado, onde se sujeitará à correção monetária e à depreciação às taxas normais, até o final do contrato, quando, então, se apurará o eventual resultado”. Esse antigo Parecer Normativo tratou da hipótese de benfeitorias em imóvel alugado, na qual o ressarcimento do respectivo

valor se daria ao término do contrato, por valor a ser determinado.

Importa observar que a preocupação do Fisco era com a correção monetária do valor das benfeitorias, que influenciava na apuração do resultado. Portanto, com a extinção da correção monetária, desde 1996, não há mais motivo para essa preocupação.

Vamos admitir, por exemplo, um contrato de arrendamento, pelo prazo de 5 anos, que estipula que apenas 45% do valor das benfeitorias será ressarcido pelo proprietário do bem arrendado e que esse ressar-cimento se dará mediante compensação parcelada do valor das 36 últimas prestações do arrendamento.

Nesse caso, estando perfeitamente estipuladas as condições para quantificar o valor a ser ressarcido, a importância despendida pelo arrendatário na reali-zação das benfeitorias deve, para fins de contabiliza-ção, ser decomposta em 2 parcelas:

a) uma parcela de 55%, que será contabilizada em conta do Ativo Imobilizado;

b) outra parcela correspondente aos 45% restan-tes, que será contabilizada em conta do Rea-lizável a Longo Prazo (no grupo do Ativo Não Circulante).

Quando o contrato estipular que as benfeitorias serão ressarcidas pelo seu valor atualizado à época do ressarcimento, impõe-se o reconhecimento perió-dico da sua atualização monetária, pelo índice eleito no contrato, com o registro da contrapartida dessa atualização como variação monetária ativa, no resul-tado.

8.3 Exemplo mais detalhado

Vamos supor que, na hipótese do arrendamento cogitado anteriormente, tivéssemos os dados a seguir:

a) prazo total do arrendamento: 5 anos;b) benfeitoria: galpão construído nos primeiros 6

meses do arrendamento, com vida útil supe-rior ao prazo de utilização restante;

c) gasto com benfeitoria: R$ 100.000,00;d) ressarcimento: apenas R$ 45.000,00, dedutí-

veis em parcelas iguais nas últimas 36 presta-ções;

e) valor do arrendamento: 60 prestações de R$ 3.000,00 mensais;

f) primeiras 24 prestações seriam pagas no valor mensal de R$ 3.000,00.




Durante a construção do galpão, os gastos teriam sido registrados na conta “Imobilizado em Andamento”, no Ativo Imobilizado. Concluída a obra, o custo dessa construção será transferido para a conta definitiva do Ativo Imobilizado.

Teríamos, então:

1) Pelos gastos com a benfeitoria de R$ 100.000,00

D - Benfeitorias em Propriedade de Terceiros - Galpão (Ativo Imobilizado) R$ 55.000,00

D - Benfeitorias em Propriedade de Terceiros - Galpão (Reali-zável a Longo Prazo)* R$ 45.000,00

C - Imobilizado em Andamento (Ativo Imobilizado) R$ 100.000,00

(*) À medida que for se aproximando a época do ressarci-mento, haverá as transferências do Realizável a Longo Prazo para o Ativo Circulante.

2) Pelos pagamentos das últimas 36 prestações

D - Despesas com Arrendamento (Conta de Resultado) R$ 3.000,00

C - Benfeitorias em Propriedade de Terceiros - Galpão (Ativo Circulante) R$ 1.250,00

C - Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) R$ 1.750,00

3) Pela amortização, a partir do 7º mês, quando o galpão já estiver sendo utilizando

D - Despesas com Amortiza-ção de Benfeitorias - Galpão (Conta de Resultado)

C - Amortização Acumulada de Benfeitorias em Propriedade de Terceiros - Galpão (Ativo Imobilizado) R$ 1.018,52

Os R$ 1.250,00 representam R$ 45.000,00 dividi-dos por 36 meses, e os R$ 1.018,52 são a parte não

ressarcível de R$ 55.000,00 divididos pelos 54 meses de utilização do galpão. Com isso, os pagamentos totais efetuados pela nossa empresa serão:

Com a construção ................................................. R$ 100.000,00Com as prestações:

24 x R$ 3.000,00 ....................... R$ 72.000,00

36 x R$ 1.750,00 ...................... R$ 63.000,00 R$ 135.000,00Total ....................................................................... R$ 235.000,00

As apropriações para o resultado serão:

Na forma de despesas com arrendamento:

24 x R$ 3.000,00 ....................... R$ 72.000,00

36 x R$ 3.000,00 ...................... R$ 108.000,00 R$ 180.000,00Na forma de despesas com amortização:

54 x R$ 1.018,52 ....................... R$ 55.000,00*Total R$ 235.000,00

(*) Pequenas diferenças de centavos foram desprezadas.

9. CONCLUSÃO

Quando as benfeitorias realizadas em proprieda-des de terceiros forem constituídas por bens que, se construídos em propriedade da empresa, seriam imo-bilizados, deverão também figurar nesse subgrupo do Ativo Não Circulante (Ativo Imobilizado).

Sua transformação em despesas dá-se pelo prazo do contrato de utilização ou pelo de vida útil econômica, dos dois o mais curto (salvo no caso de bem arrendado sob o regime de leasing, em que deve prevalecer o prazo de vida útil do bem), no primeiro caso, mediante amortização e, no segundo, por depreciação.

Se houver parcelas ressarcíveis, esses valores não devem, então, ficar no Imobilizado, mas, sim, no Ativo Circulante ou no Realizável a Longo Prazo.

N

a Contabilidade GerencialTerceirização (outsourcing) SUMÁRIO 1. Introdução 2. Evolução da Terceirização 3. Problemas da Terceirização 4. Conclusão

1. INTRODUÇÃO

Nas primeiras décadas do século passado, a tendência à verticalização parecia predominar no cenário dos negócios.

Entretanto, os resultados obtidos pelas mega-empresas altamente verticalizadas não tardaram a demonstrar que a extrema complexidade das suas estruturas sobrecarregadas limitava a sua competiti-vidade e dificultava o seu gerenciamento.

A partir de então, desenvolveu-se o Outsourcing ou Terceirização como meio de aliviar a carga estrutural das empresas altamente diversificadas, transferindo a outras empresas ou a profissionais independentes uma parte significativa das suas atividades.




O presente artigo comenta a terceirização, enfatizando as dificuldades que a sua adoção pode oferecer caso sejam negligenciados os pré-requisitos, de ordem interna ou legal, reclamados por qualquer reorganização estrutural ou funcional, notadamente quando essa reorganização inclua possibilidades de vir a fragilizar as relações de trabalho, como (segundo muitos) ocorre com a terceirização.

O nível de verticalização (ou diversificação) das empresas sempre foi muito variável: há empresas focadas quase que exclusivamente naquilo que representa o seu objetivo principal (naquilo que “elas sabem fazer melhor”), assim como há as partidárias da diversificação, que aplicam esforços e recursos materiais em múltiplos objetivos - um objetivo princi-pal e diversos outros secundários.

Houve tempo em que a diversificação de ativi-dades e de produtos parecia ser o melhor caminho para a redução de riscos (por limitar a dependência de terceiros) e para a dinamização do binômio produ-tividade/rentabilidade.

Nas primeiras décadas do século XX, Henry Ford afirmava ser:

[...] inevitável que a indústria fosse conduzida por grandes empresas, que vão às fontes de matéria-prima, fazendo-a passar pelos processos necessários à sua transformação em produtos comerciáveis. Desde que a indústria atinja uma certa importância, o seu controle sobre a matéria--prima tem de fazer-se absoluto; ainda que se ponha de lado a questão do custo, é esse o único modo de evitar interrupções em virtude de greves ou má direção nos negócios dos fornecedores.

Fiel a esse pensamento, Ford diversificou intensi-vamente os seus negócios, chegando a imiscuir-se na produção de matérias-primas tais como vidro, tecidos para estofamento e, inclusive, extraindo minérios e plantando seringais na Amazônia.

Entretanto, a experiência comprovou que as supostas conveniência e superioridade da diversi-ficação não passavam de mitos, aumentando, na realidade, riscos e reduzindo lucros, principalmente em função do aumento de complexidade gerada.

Em vista disso, desde meados do século XX, vem se tornando crescente o uso da técnica contrária à verticalização: a terceirização, definida como o ato de adquirir, de fornecedores externos, tudo o que não fizer parte do negócio principal (atividade-fim) de uma empresa.

Assim, essa técnica consiste em transferir, a ter-ceiros, atividades e responsabilidades anteriormente assumidas pela própria organização, em obediência ao princípio de que só se tem a ganhar transferindo--se a especialistas tudo o que não se enquadre “na vocação da empresa”, em conformidade com o que recomendam Leiria, Souto e Saratt em seu trabalho “Terceirização Passo a Passo”.

A “vocação da empresa” é, certamente, o conjunto daquilo que Hamel e Prahalad (citados por Micklethwait e Wooldridge) denominam de “competências essenciais” da organização, aquelas “habilidades e capacidades que conferem à empresa o seu sabor singular e que não podem ser imitadas com facilidade pela concorrência, aquele conjunto de conhecimentos que constituem a sua expertise e a sua vantagem competitiva”.

Em outras palavras, pode-se dizer que essas competências essenciais identificam-se com todas as atividades diretamente vinculadas com a atividade-fim da organização, sendo essa atividade-fim definida de acordo com os objetivos previstos nos seus estatutos.

Teoricamente, tudo, exceto esse conjunto de competências essenciais, pode, eventualmente, vir a ser terceirizado em caso de conveniência.

Como se vê, em qualquer circunstância, essa “vocação da empresa” deve ser resguardada de ter-ceirizações, muito embora haja quem diga que “nada é sagrado quando se trata de terceirização”.

O objetivo do presente texto é comentar a evolu-ção e o desdobramento mais recente da terceirização no Brasil, tendo em vista a crescente importância gerencial de uma técnica que é, ao mesmo tempo, um recurso eficaz de gerenciamento empresarial e uma ferramenta de inestimável valor no combate ao fantasma sempre presente do excesso de complexi-dade.

2. EVOLUÇÃO DA TERCEIRIZAÇÃO

Desde que se foi tornando evidente que a diversi-ficação das empresas estava surtindo efeitos contrá-rios aos pretendidos, o interesse de administradores e empresários pela terceirização - o caminho inverso da diversificação - começou a generalizar-se.

Difundiu-se pelos Estados Unidos na década de 1950, na esteira do crescimento industrial do pós--guerra, e desembarcou no Brasil com as primeiras




indústrias automobilísticas, já transmudadas (ao arrepio dos ímpetos iniciais de verticalização de H. Ford) em exemplos avançados de terceirização, dada a dependência em que se colocavam, de uma multidão de fornecedores de peças, componentes e matérias-primas.

Ainda segundo Micklethwait e Wooldridge, “pequenos subcontratados respondiam por quase metade dos custos de produção das grandes empresas norte-americanas, no final da década de 1980, época na qual até pequenas empresas já estavam terceirizando, a fim de se concentrarem nas suas competências essenciais”. Os mesmos autores mencionam, em “Os Bruxos da Administração”, que uma pesquisa da Coopers & Lybrand, realizada em 1993 com cerca de 400 empresas classificadas como de “rápido crescimento”, revelou que 65% dessas empresas, praticantes de terceirização, apresentaram desempenho superior aos 35% que não terceirizaram.

Outro estudo, aproximadamente da mesma época (Rosabeth Moss Kanter - “Classe Mundial”), relacionou as atividades de alimentação, folha de pagamento, limpeza, manutenção de edifícios, serviço postal, segurança, transporte, agenciamento de viagens, relações públicas, creches, treinamento, redação técnica e impressão, além das atividades fabris de fabricação de metal, pintura, preparação de moldes e montagem, como as atividades mais sujeitas a serem terceirizadas.

A esse elenco de atividades, deve-se acrescentar, nos dias que correm, atividades relacionadas à área de tecnologia da informática, cuja constante e rápida evolução torna conveniente a terceirização por razões de ordem prática e econômica.

No Brasil, apesar da deficiência de dados estatís-ticos, pode-se assegurar que a prática da terceiriza-ção também vem progredindo de forma significativa, só não alcançando maior desenvolvimento devido à persistência de fatores restritivos abordados no item seguinte.

A despeito da atuação desses fatores, já na última década do século passado, a Riocell, a Perdigão, a Localiza, a Lupo, a Cibié, a Brahma, a Edisa, a Rhodia, a Copene (Petroquímica do Nordeste S/A) e a IBM, entre outras empresas operando no Brasil, eram citadas como praticantes da terceirização, processo reconhecido, por Ivan Fonseca e Silva - destacado executivo da área automotiva -, como “uma tendência mundial que teremos de seguir mais tarde ou mais cedo”.

3. PROBLEMAS DA TERCEIRIZAÇÃO

Como todo projeto de alteração organizacional ou estrutural, a terceirização requer cuidados e providên-cias que não podem ser negligenciados sem graves riscos.

No Brasil, as dúvidas oriundas de diferentes inter-pretações das normas legais vigentes sobre o assunto deram lugar a uma grande quantidade de causas tra-balhistas, cuja indefinição ainda hoje impede a melhor e mais rápida adesão das empresas à terceirização.

Muitas dessas causas, ainda pendentes de solução em virtude da persistência de aspectos e definições legais considerados polêmicos, aguardam, para a sua decisão definitiva, um acordo quanto à regulamentação do assunto, indispensável para a unificação das interpretações da legislação vigente, a fim de que sejam conciliadas as divergências e res-guardados os interesses conflitantes que envolvem empresários, trabalhadores, sindicatos e juristas, no que concerne à terceirização.

Na Revista Exame, há o seguinte comentário acerca dos riscos da terceirização:

[...] para a Justiça do Trabalho a terceirização é uma maquilagem para a intermediação na contratação de mão de obra, o que é proibido por lei. Melhor, ainda, para as empresas. Elas driblariam o recolhimento de encargos sociais, como o fundo de garantia e a Previdência Social. A terceirização, segundo essa corrente, só seria permitida para a vigilância de bancos e transporte de valores, casos que estão previstos em lei.

Obviamente, divergências dessa natureza alimen-tam uma discussão jurídica que parece não ter fim.

Visando à regulamentação do tema, foi elaborado, em 2004, o Projeto de Lei nº 4.330, que permanece, ainda, sob análise do Congresso Nacional e do Tribunal Superior do Trabalho, a despeito de passa-dos quase 10 anos sobre a sua proposição.

Recentemente, a imprensa tem noticiado a possí-vel agilização de uma decisão das autoridades com relação a esse Projeto de Lei e à sua eventual conver-são em lei, atendendo à conscientização progressiva da crescente urgência de que se reveste a matéria.

Além da necessidade de legislação apropriada, a terceirização requer, ainda, como requisitos mínimos de sucesso, as seguintes providências:




a) criteriosa identificação da atividade-fim da empresa, de forma a definir as atividades pas-síveis de eventual terceirização;

b) desenvolvimento de programas de esclareci-mento junto aos funcionários da empresa, de modo a evitar resistências, principalmente ge-radas pelo temor de desemprego;

c) avaliação de ganhos de qualidade, de produ-tividade e de custos, ao selecionar empresas e profissionais a serem contratados como par-ceiros;

d) assinatura de contratos com quantidades e prazos de fornecimento, incluindo eventuais cláusulas exigindo investimentos para melho-ria do produto ou serviço a ser fornecido; e

e) realização de auditorias periódicas de quali-dade e prazos de entrega dos fornecedores contratados.

4. CONCLUSÃO

O leitor, certamente, já notou que a grande con-tribuição administrativa da terceirização consiste em reduzir complexidades, liberando tempo executivo para que a empresa possa concentrar-se no seu core business, na sua própria especialidade.

Há um caso, no entanto, em que a terceirização pode representar uma ameaça à concretização do seu objetivo de combate à complexidade. Isso ocorre quando, generalizando-se a sua aplicação e multiplicando-se as atividades e áreas terceirizadas, o número de fornecedores de bens e serviços cresce ao ponto de requerer uma área específica para administração e controle das relações com esses fornecedores.

Haverá, então, uma multidão de contratos a acom-panhar, auditorias de qualidade a realizar, problemas frequentes de comunicação e de relacionamento a resolver e mais uma infinidade de providências e intervenções a assumir.

Para essa eventualidade, Leiria, Souto e Saratt (“Terceirização Passo a Passo”) têm uma recomen-dação a fazer: contratar um novo parceiro para cuidar desse assunto, ou seja, terceirizar o controle da terceirização. Os mesmos autores citam como exemplo dessa providência - que eles chamam de “quarteirização”- as operações da IBM no Brasil, “que abriu tanto o leque dos seus parceiros, que contratou uma empresa apenas para administrá-los”.

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