estudo_contencioso

7/25/2019 estudo_contencioso

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Escola de Administrao Fazendria (Esaf)

Programa de Pesquisa Frum Fiscal dos Estados

GRUPO ADMINISTRAO TRIBUTRIASUBGRUPO: CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FISCAL

ESTUDO SOBRE O CONTENCIOSO

ADMINISTRATIVO FISCAL DA FEDERAO

BRASILEIRA: PROBLEMAS E SOLUES

Coordenador: Prof. Marcos Aurlio Pereira Valado

Mestre em Direito (UnB, 1999) e Doutor em Direito pela Southern Methodist University - EUA(SMU, 2005). Professor da Universidade Catlica de Braslia (UCB) dos cursos de Graduao eMestrado em Direito, instrutor da Esaf e Auditor Fiscal da RRFB. Presidente da 1 Seo do [email protected]

Membros do Grupo

Cristiane Gonalves Madeira (ES)

Eduardo dos Santos Melo (RJ)

Fbio Henrique Bordini Cruz (SP)

Helder Botelho Francs (PA)

Ildemar Jos Landin (BA)

Joo Batista do Rego Jnior (DF)

Jorge Incio de Aquino (BA)

Maria Gorete Pertele (ES)Maria Terezinha de Moura (DF)

Mrio Srgio Martins de Castro (AL)

Rodrigo dos Santos Neves (RJ)

Slvio Gorzoni Cortizo (AC)

Velocino Pacheco Filho (SC)

* Este texto ser publicado no livro Frum Fiscal dos Estados Brasileiros - Programa de Estudos 2012, a ser lanado em novembro de 2013.


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SUMRIO

1 INTRODUO

2 O SISTEMA DE CONTENCIOSO TRIBUTRIO BRASILEIRO

2.1 Aspectos introdutrios

2.2 Sistema Federal

2.2.1 Do julgamento em primeira instncia

2.2.2 Do julgamento em segunda instncia

2.3 Sistema Estadual

2.4 Sistema Municipal2.5 As normas comuns aos trs sistemas

2.5.1 Princpios que informam a atividade administrativa demaneira geral2.5.2 Processo administrativo e direitos fundamentais2.5.3 O papel das leis complementares2.5.4 Interpretao e integrao da legislao tributria2.5.5 Normas aplicveis constituio do crdito tributrio

2.6 O processo administrativo tributrio enquanto garantiaconstitucional

2.6.1 Da impossibilidade da coisa julgada administrativastr icto sensu, e da exigncia do exaurimento da viaadministrativa como requisito de acesso ao judicirio

2.7 A questo do duplo grau de jurisdio e temas correlatos2.7.1 A questo do recurso de alada no Processo

Administrativo Fiscal (PAF)2.7.2 Informao fiscal e representao fiscal

2.7.2.1 Representao fiscal fazendria: a defesa do atofiscal perante os rgos judicantes administrativos2.7.2.2 Informao fiscal: prs e contras

2.8 Breve cotejo com sistemas de outras federaes

3 DOS DIVERSOS TRATAMENTOS DADOS PELOS ESTADOS AOCONTENCIOSO TRIBUTRIO E SUAS CONSEQUNCIAS

3.1 Experincias dos estados

3.2 Aspectos comparativos: estrutura e procedimento

3.3 Consequncias negativas da diversidade estrutural eprocedimental


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4 MEDIDAS POSSVEIS PARA GANHO DE EFICINCIA NO PROCESSO

4.1 Reduo de instncias como medida de celeridade processual

4.2 O Processo eletrnico (e-processo) e o princpio da eficincia

4.3 Existncia/atuao da representao fiscal

4.4 Controle de qualidade prvio do AI julgamento de AI semimpugnao

5 MEIOS ALTERNATIVOS DE SOLUO DE CONTROVRSIAS

5.1 A consulta fiscal: a antecipao da controvrsia semcontencioso

5.2 Transao em instncia administrativa5.2.1 A soluo de conflitos tributrios interfederativos

5.3 Arbitragem

6 O CONTEXTO DO JUDICIRIO

6.1 Introduo ao tema

6.1.1 O gargalo do Judicirio

6.2 Supresso da 1a instncia judicial em processos julgados pela2a instncia administrativa com a criao de tribunaisadministrativos tributrios uma proposta de EmendaConstitucional

6.3 Criao de varas especializadas em matria tributria

6.4 Criao de uma corte tributria

6.5 Possibilidade de exigibilidade do crdito ser suspensa aps adeciso da 2ainstncia administrativa

7 CONCLUSO

8 REFERNCIAS

ANEXO I Projeto de Lei Complementar


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ESTUDO SOBRE O CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FISCAL DA

FEDERAO BRASILEIRA: PROBLEMAS E SOLUES

ResumoA presente pesquisa busca estudar os princpios que embasam o

contencioso administrativo tributrio, analisando os procedimentos adotadospelas entidades federativas brasileiras, especialmente os estados. O princpiofederativo possibilita a autonomia e a independncia de cada entidadetributante na criao de seus tributos e, em razo da no existncia de umanorma geral que regule de maneira uniforme o contencioso administrativotributrio, no h uniformidade do tratamento da matria pela Unio, pelosestados e pelos municpios, pondo em risco o princpio da igualdade detratamento entre os contribuintes. Considera-se que a diversidade estrutural eprocedimental do contencioso fiscal, no mbito das diversas entidadesfederativas brasileiras, implica consequncias negativas, o que torna o sistematributrio mais ineficiente neste aspecto.

Assim, o principal objetivo do trabalho a proposio de um modelo quepossa harmonizar a referida atividade nas diversas Unidades da Federao,tornando mais efetivo o processo administrativo tributrio no Brasil, com foconos estados. O estudo considera as diversas questes constitucionais queafetam a matria, tais como o duplo grau de jurisdio e a possibilidade deexigncia do exaurimento da via administrativa como requisito de acesso aojudicirio. Alm de cotejamento com outros pases, foram analisados diversos

aspectos prticos de maneira comparativa entre os Estados, tais como areduo de instncias, o processo eletrnico, a representao fiscal, e ocontrole de qualidade prvio do auto de infrao. Foram analisados tambmmeios alternativos de soluo de controvrsias, como a transao e aarbitragem, inclusive em relao a conflitos interfederativos.

A pesquisa tambm verificou a interao entre jurisdio administrativa ejudicial, visando identificar medidas de aperfeioamento. Alm das diversasmedidas propostas no sentido de ganho de eficincia, no fim, foi consideradauma lei geral do contencioso tributrio, em forma de proposta de leicomplementar e, tambm, uma emenda constitucional.

Palavras-chave: Sistema de contencioso tributrio brasileiro. Princpiofederativo. Processo administrativo tributrio. Processo e eficincia. Meiosalternativos de soluo de controvrsias. Contexto do contencioso judicialtributrio. Lei geral do processo administrativo tributrio.


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ABSTRACT

The aim of this research is to study the principles underlying the taxadministrative litigation, analyzing the procedures adopted by the Brazilianfederal entities, especially the States. The federative principle enables each

entity of Federation independence and autonomy to create taxes, howeverthere is not a general law that uniformly regulates the administrative taxlitigation (tax law procedure), thus there is no uniformity of treatment of thematter by the Union, by the States, and by the Municipalities, putting at risk theprinciple of equal treatment between taxpayers. It is considered that thestructural and procedural diversity of tax disputes under the various federalentities in Brazilian implies negative consequences making the tax system moreinefficient in this respect. The main objective of this work is to propose a modelthat can harmonize such activity in the different Federal States, making moreeffective the Administrative Tax Procedure in Brazil, with the focus on States.The study takes into consideration the various constitutional issues that affectthis matter such as two levels of jurisdiction, and the possibility of requiring theexhaustion of administrative remedies to grant access to the judiciary.Additionally to the comparative analysis with other countries, it is analyzedseveral practical aspects, in a comparative way, between the States, such asthe reduction of appeal levels, the so-called electronic process, taxadministration representation, and the quality control of the tax assessmentprior to taxpayer notification. The paper also verifies alternative disputeresolution such as arbitration and transaction, including those applicable toconflicts between federal entities. The research also examined the interactionbetween the judicial and administrative jurisdiction, proposing measures for its

improvement. In addition to the various measures proposed in order to gainefficiency, it was also considered a general law on tax litigation procedure in theform of complementary law bill and also a constitutional amendment.

Keywords: Tax litigation system in Brazil. Federative principle. Administrativetax litigation procedure. Efficiency and procedure. Alternative dispute resolution.Context of judicial tax litigation. General law for the administrative tax litigationprocedure.


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1 INTRODUO

O presente trabalho consiste em estudar os princpios que embasam o

contencioso administrativo tributrio, analisando de forma imparcial os

procedimentos adotados pelas entidades federativas brasileiras, relativos ao

lanamento tributrio, o contencioso tributrio, as suas diversas metodologias,

bem como propor solues. Isto foi feito a partir de um grupo formado por 13

integrantes dos contenciosos administrativos estaduais, de dez estados

(oriundos de conselhos de contribuintes e rgos julgadores de primeira

instncia), sob a coordenao do Prof. Marcos Aurlio Pereira Valado, que

integrante do rgo recursal do Contencioso Administrativo Tributrio Federal

(Conselho Administrativo de Recursos Fiscais Carf). O Grupo delineou um

projeto de pesquisa, com o objetivo de estudar a partir de um embasamento

terico, as prticas estaduais, assim como propor solues para melhorias do

sistema.

Foi feita uma pesquisa sobre os contenciosos tributrios dos

estados, a partir dos dados obtidos pelos integrantes do grupo em relao aos

prprios estados de origem, alm dos outros estados para obteno das

respostas. As questes foram formuladas a partir de discusses sobre

problemas e boas solues (boas prticas) em termos de processo

administrativo tributrio que os estados adotam.

O processo administrativo tributrio representa um poder-dever em

relao Fazenda Pblica, seja quando provocado pelo sujeito passivo, a

exemplo da formalizao de consulta ou pedido de restituio de tributos pagos

indevidamente seja da apurao pela Administrao Pblica, de infrao ou

mesmo de inadimplemento casos de auto de infrao, configurando-se nos

casos de resistncia do sujeito passivo o denominado contencioso, que adiscusso no mbito administrativo da exigncia do tributo.

Assim, o contencioso administrativo fiscal fruto de uma

discordncia do contribuinte em relao a uma exigncia fiscal, para ele

injustificada. De acordo com a Constituio, a palavra final relativa a uma lide

privativa do Poder Judicirio, como deciso de um processo judicial. No

entanto, a prpria Constituio Federal prev a possibilidade de que haja um

processo administrativo que um meio de composio de litgios na esfera daAdministrao Pblica.


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Em decorrncia, ao princpio federativo, que possibilita a autonomia e a

independncia de cada entidade tributante na criao de seus tributos e no

estabelecimento das formalidades para sua fiscalizao e arrecadao, e a no

existncia de uma norma geral que regule de maneira uniforme o Contencioso

Administrativo Tributrio, no h uniformidade do tratamento da matria pela

Unio, pelos estados e pelos municpios, ao pr em risco o princpio da

igualdade de tratamento entre os contribuintes de todo o pas.

Cada estado da federao tem sua legislao sobre o assunto, o que

dificulta, sobremaneira, ao contribuinte conhecer todos os procedimentos

adotados pelos estados. necessrio examinar a legislao adjetiva de cada

esfera impositiva, aplicvel espcie. A anlise desses aspectos compe a

metodologia utilizada no trabalho.

O principal objetivo do trabalho a proposio de um modelo que possa

harmonizar a referida atividade nas diversas Unidades da Federao, o que

torna mais efetivo o Processo Administrativo Tributrio no Brasil.

O trabalho ser desenvolvido em seis partes, apresentando-se algumas

concluses e sugestes, do qual a parte normativa consta nos anexos I e II.

Inicialmente ser analisado o Sistema de Contencioso Tributrio Brasileiro, em

seus diversos aspectos, com destaque para as normas comuns aos trs

Sistemas (federal, estadual e municipal), bem como os princpios que se

aplicam ao processo administrativo tributrio como garantia constitucional. Far-

se-, tambm, um cotejo de sistemas estrangeiros. Em seguida, com base em

pesquisa levada a efeito entre os estados, ser desenvolvida uma anlise

dessas prticas captulo de elevada importncia no contexto do trabalho.

Logo aps, sero analisadas as consequncias negativas da diversidade

estrutural e procedimental, e, mais adiante, sero verificadas as medidaspossveis para ganho de eficincia no procedimento, como a reduo de

instncias como medida de celeridade processual, bem como denominado e-

processo (o processo eletrnico), a representao fiscal, o controle de

qualidade prvio do auto de infrao. Em seguida, sero estudados os meios

alternativos de soluo de controvrsias, em especial a consulta, a transao e

a arbitragem. Na ltima parte, analisar-se- o contexto do judicirio, os seus

aspectos negativos, investigando-se alternativas que se coadunam com o


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princpio da eficincia, em conexo com o Contencioso Administrativo

Tributrio.

Espera-se que esta pesquisa contribua para o aprimoramento do

sistema e que as propostas apresentadas sejam efetivamente implementadas.


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2 O SISTEMA DE CONTENCIOSO TRIBUTRIO BRASILEIRO

2.1 Aspectos Introdutrios

Tendo em vista que um dos objetivos delineados no presente trabalho

consiste em estudar os princpios que embasam o contencioso administrativo

tributrio, faz-se necessrio, inicialmente, dedicar algumas palavras sobre a

natureza jurdica da atividade estatal de reviso dos lanamentos tributrios,

com o fim de identificar o regime jurdico aplicvel.

Entende-se a referida atividade como uma das etapas do procedimento

de constituio do crdito tributrio, que teria incio com a atividade

administrativa de que trata o art. 142 do CTN, tendente verificao daocorrncia do fato gerador e os demais elementos ali indicados, aps o que se

seguiria a atividade de reviso desse mesmo lanamento e, por fim,

culminando com a inscrio do dbito em Dvida Ativa, ou com o seu

arquivamento, conforme o caso, teramos ento que a atividade de reviso do

lanamento teria natureza inquisitiva, assim como ocorre com o procedimento

de lanamento. Desta forma, aplicvel um conjunto de normas diferente

daquele que se aplica s relaes processuais contenciosas.Sob outro giro, se enxergarmos na atividade estatal de reviso do

lanamento tributrio como verdadeiro ato de jurisdio, reconhecendo-se a

existncia de processo com as figuras que lhe so tpicas, tais como: lide,

pretenso resistida, relao processual tridica entre as partes e um terceiro

equidistante responsvel por dizer o direito ao caso concreto, entre outros

aspectos prprios que caracterizam o processo contencioso. foroso

reconhecer que o regime jurdico aplicvel a esta atividade estatal aqueleprprio das relaes jurdicas processuais, com as garantias que lhe so

inerentes.

Renomados doutrinadores tm se debruado sobre o tema ao sustentar

a existncia de verdadeiras normas processuais que regem a atividade estatal

de reviso dos lanamentos tributrios, enquanto outros enxergam em referida

atividade meras normas de carter procedimental.

H autores que sustentam no se tratar de processo administrativo a

atividade de reviso do lanamento. o caso de Lus Eduardo Schoueri que,


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em artigo elaborado em coautoria com Gustavo Emlio Contrucci A. de Souza,

sustenta no haver na atividade administrativa de reviso do lanamento os

elementos necessrios a caracteriz-la como processo.

Schoueri e Contrucci (1998), apoiados na definio de lide apresentada

por Carnelutti, afirmam:

Qualquer que seja a definio que se d ao processo, quer-nos parecerque o importante identificar que, no processo administrativo tributrio,no se pode falar verdadeiramente de uma lide entre o contribuinte e ofisco (Ibidem, p. 144).

Declaram no haver, no processo administrativo tributrio, pretenso

processual prpria da Administrao Pblica, posto que prevalece a vontade da

lei e no a sua prpria vontade.

No se concebe, ento, qual possa ser a pretenso processual daadministrao em subjugar o direito do contribuinte, pois administrao,e especialmente ao fisco, s dado fazer tudo aquilo e exatamente aquiloque a lei o autoriza [...] O fundamento do processo administrativotributrio no o direito das partes, mas sim a verificao da possibilidadede concretizao ou no do lanamento (Ibidem, p. 144).

Na mesma linha de raciocnio, Xavier (1997) entende no haver no

procedimento administrativo a figura da lide, nem a expresso de um conflito

de interesses entre o Fisco e o contribuinte, mas apenas a necessidade de

aplicao da lei. Defende que no procedimento administrativo [...] no se

desenrola necessariamente um litgio, antes uma atividade disciplinada de

colaborao para a descoberta da verdade material.

Gomes de Souza (1975) sustenta que:

Uma primeira caracterstica do contencioso tributrio portanto a de

constituir uma continuao, ou uma antecipao, ou ainda uma reaberturado processo de lanamento: em qualquer hiptese, o contencioso sempre um processo da mesma natureza do processo de lanamento.Com efeito, se o contribuinte contesta os resultados do processo delanamento, este fica suspenso at deciso final do processo, e essadeciso que constituir afinal o lanamento definitivo, que poder seridntico ao lanamento anterior contestado, ou poder modific-lo, ouainda anul-lo.

Sob outro olhar, dentre os doutrinadores que enxergam na atividade de

reviso do lanamento normas de carter processual, pode-se citar Meirelles

(1991), Rocha (1996) e Odete Medauar (1993).


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Segundo Meirelles (1991), processo o conjunto de atos coordenados

para a obteno de deciso sobre uma controvrsia no mbito judicial ou

administrativo, enquanto procedimento o modo de realizao do processo,

ou seja, rito processual. Ainda, segundo o autor, processo administrativo o

gnero, que se reparte em vrias espcies, dentre as quais, as mais frequentes

se apresentam no processo disciplinar e no processo tributrio ou fiscal.

Cabe mencionar, ainda, processualistas como Antnio Carlos de Arajo

Cintra, Ada Pellegrini Grinover e Cndido Rangel Dinamarco (1991), que

ampliam a viso de processo em atividades estatais, ainda que no esteja

presente a figura da lide.

Ao pesquisar a doutrina sobre o tema, outros autores tambm se

referem ao processo administrativo tributrio, tais como Luiz Fernando

Mussolini Jnior (2006), e Sylvio Csar Afonso (2011).

Mussolini Jnior, refere-se ao que denomina processo tributrio no-

judicial:

[...] nos molde de nosso ordenamento jurdico, o Poder Executivo estobrigado ao exerccio da funo atpica de julgar, de dar solues, estasnecessariamente arquitetadas dentro de sua prpria estrutura, aosconflitos gerados pela oposio dos seus administrados a ato por elesmesmo praticados nas atividades decorrentes a competncia tributria[...](2006, p. 257).

Mais adiante, Mussolini Jnior reconhece a existncia de lide no

processo administrativo tributrio:

Estamos em que ele se destina a dar soluo s lides instaladas pelacontraposio dos contribuintes s aes fiscais vertidas em lanamentosde ofcio, estampando as pretenses arrecadatria e sancionatria daspessoas polticas com capacidade tributria (2006, p. 257-258).

Como se pode observar, a matria controvertida havendo renomados

doutrinadores e estudiosos do tema defendendo ambas as posies.

Particularmente, entendemos tratar-se de normas processuais aquelas

que regulam a reviso administrativa dos atos de lanamento tributrio. O fato

de a Administrao Pblica ter por finalidade dar cumprimento lei, no afasta

o que se pode chamar de pretenso da Administrao. Esta pretenso, em

sentido amplo, sem dvida fazer cumprir o que est determinado em lei,

porm, em sentido estrito, pode significar a pretenso de fazer cumprir aquiloque a Administrao entende ser o correto em face da lei. Ocorre que a


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interpretao da lei, bem como a interpretao dos fatos no caso concreto, nem

sempre converge entre a Administrao e o contribuinte admitindo-se

conflitos.

O conflito poder existir ainda nas situaes em que o contribuinte no

se conforme com a previso legal. A ttulo de exemplo, podemos citar a Lei n

13.918, de So Paulo, que estabeleceu, durante um perodo de tempo, a taxa

de juros de 0,13% ao dia aplicvel aos dbitos tributrios. Muitos contribuintes,

julgando tratar-se de taxa muito elevada, contestam a aplicao da lei,

enquanto a Administrao postula sua aplicao, o que caracteriza a

divergncia de pretenses. No mbito federal, comum o Carf reconhecer a

ilegalidade de instrues normativas editadas pelo Secretrio da Receita

Federal, aplicando ao caso diretamente a lei, de acordo com sua interpretao.

Esses so apenas exemplos de casos que demonstram haver

divergncias de pretenses entre a Administrao Pblica e o contribuinte, seja

por divergncia de interpretao dos fatos e das leis e regulamentos seja por

discordncia dos contribuintes perante a lei vigente.

No mbito do processo administrativo, compete aos rgos de

julgamento, ainda que integrantes da estrutura da Administrao Pblica, julgar

as controvrsias com iseno e imparcialidade, decidindo a quem cabe a razo

no caso concreto Administrao ou ao contribuinte. Pode-se dizer que nos

casos de julgamentos contrrios s pretenses do fisco em ltima instncia

administrativa, a doutrina e a jurisprudncia no admitem que a Administrao

recorra ao Poder Judicirio, tratando-se, assim, de coisa julgada administrativa

em desfavor da Fazenda Pblica.

H que se considerar ainda o fato de que a Constituio da Repblica,

no art. 5, inciso LV, ao estabelecer a observncia dos direitos de ampla defesae do contraditrio, refere-se aos litigantes em processo administrativo ou

judicial. No se trata de equiparao geral e irrestrita dos processos nas

esferas administrativa e judicial, posto que nem todas as garantias de um

sejam aplicveis ao outro. Apesar disto, ao menos se pode observar que o

legislador constituinte imprimiu a ideia de lide no processo administrativo.

Alguns autores defendem a ideia de que o processo administrativo seria

uma continuidade do processo de lanamento. Com isso, por fora do princpioda legalidade, compete autoridade administrativa a busca da verdade


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material, independente de haver ou no contestao por parte do contribuinte,

e independente das provas por ele apresentadas.

No obstante, trata-se de fases distintas, sujeitas a regimes jurdicos

prprios e que no se confundem. O procedimento de fiscalizao, sem dvida,

tem por objetivo dar cumprimento ao art. 142 do Cdigo Tributrio Nacional e,

portanto, dedicar-se profundamente investigao da efetiva ocorrncia do

fato gerador, operando o princpio da verdade material.

Compete ao auditor fiscal proceder a toda investigao possvel, dentro

dos limites legais, para chegar perfeita identificao dos fatos, que lhe

permita concluir se efetivamente se deu o fato gerador. Pode-se dizer, portanto,

que essa fase caracteriza-se por se tratar de um procedimento inquisitrio,

investigativo.

Ao cabo do procedimento de fiscalizao, se o agente do fisco chega

concluso de que efetivamente houve a prtica do fato gerador sem a devida

formalizao e o recolhimento do tributo devido, por dever de ofcio efetuar o

lanamento, exigindo o tributo devido e aplicando a penalidade cabvel, ao dar

cumprimento aos comandos legais.

Porm, como antes supracitado, nem sempre essa concluso do auditor

fiscal ser convergente com o entendimento do contribuinte, que poder

impugnar esse lanamento. O contribuinte tem o direito de contestar o

lanamento perante a prpria Administrao, solicitando que seja revisto seu

ato a fim de anul-lo ou ainda rever seu valor ou os termos da exigncia. Por

seu turno, a Administrao Pblica tem o dever de proceder reviso, seja

para assegurar-se da legalidade do ato praticado por seu agente seja para dar

uma resposta ao direito de petio do contribuinte.

No obstante, at pelos fundamentos que os justificam, veja-se que essafase de contestao e reviso tem natureza jurdica diversa do procedimento

fiscalizatrio. Muito embora em ambos os momentos o objetivo final seja

verificar a efetiva ocorrncia do fato gerador e, consequentemente, da

possibilidade de se exigir tributo.

Na fase inicial do procedimento o de fiscalizao-, o Fisco coleta

elementos para identificar a ocorrncia ou no do fato gerador, no havendo

ainda uma pretenso declarada. No segundo momento, por sua vez, durante oprocesso administrativo, j existe uma pretenso oficialmente formulada e


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materializada em auto de infrao e imposio de multa. Isto , sob a tica da

Administrao Pblica, j se operou a busca da verdade material e concluiu-se

pela possibilidade de cobrana de tributo. Agora, na fase processual, o

contribuinte pretende contestar a exigncia e, para isso, imprescindvel a

aplicao de regras que disponham sobre competncias, formas, prazos e

outros assuntos correlatos. Estas regras so necessrias para garantir a

legalidade e a eficcia da reviso. No se pode admitir um processo estatal de

reviso que no tenha regras bem definidas, sob pena de insegurana e

subjetividade do processo.

Inclusive, para que se possa garantir o princpio da igualdade de

tratamento entre os contribuintes, preciso haver regras processuais claras

que todos possam previamente conhecer, bem como para que a aplicao por

parte dos julgadores seja uniforme.

A Constituio da Repblica prev a razovel durao do processo. As

lides precisam ser resolvidas em tempo razovel, ou seja, devem ser resolvidas

dentro de um lapso de tempo que assegure seus fins, seja aos contribuintes

seja Fazenda Pblica.

Portanto, entende-se que, embora haja discusses doutrinrias sobre a

natureza jurdica do processo administrativo tributrio, fato que a ele deve ser

aplicado o regime jurdico das relaes processuais, naquilo que for compatvel

com a esfera administrativa, a fim de que se assegure a aplicao do princpio

da legalidade, da isonomia, da segurana jurdica, entre outros princpios de

igual importncia.

No se pretende no presente trabalho maior aprofundamento terico

sobre o tema, primeiro, por no ser o seu objetivo especfico, e segundo pelo

assunto ser merecedor de trabalho prprio e especfico.No obstante, tendo em vista que se pretende identificar os princpios

jurdicos aplicveis aos atos de reviso dos lanamentos, bem como propor um

modelo que possa harmonizar referida atividade nos diversos estados da

federao, ficam registradas essas breves consideraes a fim de estabelecer

as premissas, bem como justificar a razo de ser das propostas normativas,

que sero apresentadas no correr desse trabalho.


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2.2 Sistema FederalO crdito tributrio constitui inestimvel fonte de recursos para o custeio

das atividades estatais e constitudo por meio do lanamento, atividade

privativa e vinculada das autoridades fiscais, que devero apurar e fazer a

liquidao do tributo.

A cobrana deste crdito pela Fazenda Pblica d-se mediante regular

inscrio em dvida ativa, a qual goza de presuno relativa de liquidez e

certeza, conforme o art. 201 do Cdigo Tributrio Nacional:

Art. 201. Constitui dvida ativa tributria a proveniente de crditodessa natureza, regularmente inscrita na repartio administrativacompetente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento,pela lei ou por deciso final proferida em processo regular.

O sujeito passivo pode impugnar o lanamento por meio do processoadministrativo, suspendendo a exigibilidade do crdito, pois os princpios

constitucionais asseguram ao contribuinte o acertamento da relao tributria.

O processo administrativo tributrio, de natureza contenciosa, encontra

arrimo nos princpios constitucionais do Contraditrio e da Ampla Defesa,

estampados no art. 5, LV, da Constituio Federal.

No mbito federal, foi editado o Decreto n 70.235/72 para disciplinar o

processo administrativo tributrio contencioso e de consulta. Este diplomalegal, embora formalmente seja um decreto, foi recepcionado pela nossa

Constituio com statusde lei ordinria, por tratar de matria reservada a esta

espcie normativa.1

Subsidiariamente, recorre-se Lei n 9.784/99, que veicula preceitos

gerais que padronizam o regramento bsico do processo administrativo federal,

ao conferir uniformidade ao sistema processual, no tocante ao relacionamento

entre a Administrao e os particulares.

De outro modo, recentemente, foi editado o Decreto n 7.574/2011, que

consolidou toda legislao do processo administrativo tributrio federal, de

natureza contenciosa, bem como matrias de fiscalizao, autuao, consulta,

representao fiscal para fins penais, compensao e restituio de tributos

administrados pela Receita Federal do Brasil.

De acordo com o Decreto n 70.235/72, o litgio ser decidido em duplo

grau ou duas instncias e uma instncia especial. Assim, em primeira instncia,

1Cf. Neder (2010, p. 86).


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o julgamento realizado no mbito das Delegacias da Receita Federal de

Julgamento (DRJ). Em segunda instncia, a matria levada ao Conselho

Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), rgo colegiado do Ministrio da

Fazenda, que julga os recursos de ofcio e voluntrio de deciso de primeira

instncia, como tambm os recursos de natureza especial, que tratam sobre a

aplicao da legislao referente a tributos administrados pela Secretaria da

Receita Federal do Brasil (SRF).

2.2.1 Do julgamento em primeira instncia

Da impugnao

Aps a regular notificao do lanamento, o contribuinte poder

concordar e pagar o dbito ou oferecer impugnao, no todo ou em parte, ao

dar incio fase litigiosa do processo, com a consequente suspenso da

exigibilidade do crdito tributrio que impede o ajuizamento da execuo fiscal.

D-se o nome de impugnao ao instrumento por meio do qual o

contribuinte contesta lanamento efetuado em seu nome pela autoridade fiscal,

a qual se sujeita a precluso se no oferecida no prazo de 30 dias, contados a

partir da cincia do auto de infrao, estabelecido pela legislao.

A impugnao tempestiva produz os seguintes efeitos:

instaura a fase litigiosa do procedimento;

suspende a exigibilidade do crdito tributrio; e

suspende a fluncia do prazo prescricional para propositura, pela

Fazenda Pblica, da ao de execuo fiscal.

O contribuinte poder impugnar todos os itens, caso no concorde com

o auto de infrao ou a notificao de lanamento, apresentando as razes

para cada item. Nesta fase, poder o contribuinte anexar aos autos todas as

provas admitidas em direito que possam ajudar na elucidao dos fatos,

carreando documentos, pedindo diligncias, requerendo vistorias, percias,

entre outras.

Ressalte-se que a omisso de um item na impugnao por parte do

contribuinte, por si s, caracteriza a concordncia do sujeito passivo relativo

parte, ou seja, a autoridade preparadora dever, pela aplicao do art. 17 do

Decreto n 70.235/72, considerar o item como matria no impugnada. Emseguida, a autoridade preparadora providenciar a formao dos autos


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apartados para a imediata cobrana da parte no contestada. A parte

contestada seguir para julgamento.

Do julgamento pela DRJ

Como antes mencionado, compete Delegacia da Receita Federal de

Julgamento DRJ julgar os processos em primeira instncia. Estas DRJ,

observada a matria em julgamento, julgam os processos relativos aos

contribuintes circunscritos s unidades da SRF. A competncia das DRJ

(existem 15 atualmente)2 material e territorial conforme disciplinado em ato

prprio, portanto podem julgar lanamentos feitos fora de sua jurisdio

territorial, no que diz respeito distribuio territorial das dez regies fiscais.3

A propositura pelo contribuinte, de ao judicial por qualquer modalidade

processual contra a Fazenda Nacional, antes ou posteriormente autuao,

que tenha o mesmo objeto, acarreta a renncia s instncias administrativas,

ou a desistncia de eventual recurso interposto.

Nos termos da Portaria MF n 341, de 12 de julho de 2011, as DRJ

devem ser constitudas por turmas de julgamento, cada uma composta por

cinco julgadores e dirigidas por um deles, o qual recebe a denominao de

presidente, acumulando este ltimo, ambas as funes.

Os julgadores, ocupantes do cargo de Auditor Fiscal da Receita Federal

(AFRF), ou aposentado no cargo na hiptese prevista no 3 do art. 4 da

Portaria em comento, so nomeados pelo Secretrio da Receita Federal,

mediante indicao do Delegado da DRJ, para cumprir mandato de at dois

anos, com trmino no dia 31 de dezembro do ano subsequente ao da

designao, admitida a reconduo.

Em homenagem ao princpio da motivao, a deciso proferida pelos

rgos administrativos tambm dever conter relato resumido do processo,fundamentao e concluso, no se furtando de apreciar qualquer uma das

razes apresentadas pela defesa.

A deciso de primeira instncia poder ter dois caminhos distintos:

2Esto localizadas nas seguintes capitais:Belm, Belo Horizonte, Braslia, Campinas, CampoGrande, Curitiba, Florianpolis, Fortaleza. Juiz de Fora, Porto Alegre, Recife, Ribeiro Preto,

Rio de Janeiro, Salvador e So Paulo.3Ver Portaria Sutri n 658, de 21 de maro de 2012. Para mais detalhes sobre as DRJ , verhttp://www.receita.fazenda.gov.br/AtendContrib/Sac/DRJ.htm.


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i ) deciso contrria ao contribuinte. A Delegacia da Receita Federal

do Brasil de Julgamento (DRJ) decide manter a exigncia fiscal.

Abre-se, a seguir, a possibilidade de o contribuinte requerer a

reapreciao da deciso por meio da interposio de recurso

voluntrio segunda instncia administrativa. A matria , ento,

apreciada por um rgo de julgamento colegiado e paritrio;

i i ) deciso favorvel ao contribuinte. A DRJ reconhece a

improcedncia da cobrana. Deve-se, a seguir, examinar o

montante de crdito tributrio exonerado por esta deciso, pois,

se for superior ao limite de alada,4 h recurso de ofcio

obrigatrio ao Conselho de Contribuintes. Nesta hiptese, o

processo encaminhado de ofcio segunda instncia para que

se proceda ao reexame da matria, e condio de eficcia da

deciso de primeira instncia.

Se o Conselho confirmar a deciso da DRJ, o crdito tributrio

exonerado definitivamente. Se, por outro lado, a deciso de primeira instncia

for reformada, o contribuinte poder interpor recurso especial, que, neste caso,

ser apreciado pela Cmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF).

2.2.2 Do julgamento em segunda instncia

O julgamento em segunda instncia administrativa compete ao Conselho

Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), rgo colegiado paritrio criado pela

Medida Provisria n 449, de 03/12/2008, convertida na Lei n 11.941/2009, de

27/05/2009, sendo composto de trs sees, de quatro cmaras cada,

integradas por turmas ordinrias e especiais, e pela CSRF. Esta ltima formada de trs turmas e de um Pleno. A presidncia do Carf exercida por

conselheiro representante da Fazenda Nacional, enquanto a vice-presidncia

exercida por conselheiro representante dos contribuintes.

O Carf resultou da unificao da estrutura administrativas do Primeiro,

Segundo e Terceiro Conselho de Contribuintes em um nico rgo, mantendo

a mesma natureza e finalidade daqueles Conselhos. O Regimento Interno do

4Atualmente fixado em um milho de reais (Portaria MF n 3, de 3 de janeiro de 2008).


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Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Ricarf) foi aprovado pela Portaria

MF n 256, de 22/06/2009, e posteriores alteraes, definindo estrutura,

competncia e funcionamento dos Colegiados.

Cabe ao Carf julgar recursos de ofcio e voluntrios de deciso de

primeira instncia, bem como recursos de natureza especial, que versem sobre

a aplicao da legislao referente a tributos administrados pela Secretaria da

Receita Federal do Brasil.

As trs Sees do Carf so especializadas por matria, conforme

disposto no Anexo II do Ricarf:

Art. 2 Primeira Seo cabe processar e julgar recursos de ofcio evoluntrio de deciso de primeira instncia que versem sobre aplicao dalegislao de:I - Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurdicas (IRPJ);II - Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL);III - Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), quando se tratar deantecipao do IRPJ;IV - demais tributos e o Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), quandoprocedimentos conexos, decorrentes ou reflexos, assim compreendidos osreferentes s exigncias que estejam lastreadas em fatos cuja apuraoserviu para configurar a prtica de infrao legislao pertinente tributao do IRPJ; {2}V - excluso, incluso e exigncia de tributos decorrentes da aplicao dalegislao referente ao Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e

Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte(SIMPLES) e ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado smicroempresas e empresas de pequeno porte no mbito dos Poderes daUnio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, na apurao erecolhimento dos impostos e contribuies da Unio, dos Estados, doDistrito Federal e dos Municpios, mediante regime nico de arrecadao(SIMPLES-Nacional);VI - penalidades pelo descumprimento de obrigaes acessrias pelaspessoas jurdicas, relativamente aos tributos de que trata este artigo; eVII - tributos, emprstimos compulsrios e matria correlata no includosna competncia julgadora das demais Sees.Art. 3 Segunda Seo cabe processar e julgar recursos de ofcio e

voluntrio de deciso de primeira instncia que versem sobre aplicao dalegislao de:I - Imposto sobre a Renda de Pessoa Fsica (IRPF);II - Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF);III - Imposto Territorial Rural (ITR);IV - Contribuies Previdencirias, inclusive as institudas a ttulo desubstituio e as devidas a terceiros, definidas no art. 3 da Lei n 11.457,de 16 de maro de 2007; eV - penalidades pelo descumprimento de obrigaes acessrias pelaspessoas fsicas e jurdicas, relativamente aos tributos de que trata esteartigo.Art. 4 Terceira Seo cabe processar e julgar recursos de ofcio e

voluntrio de deciso de primeira instncia que versem sobre aplicao dalegislao de:


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I - Contribuio para o PIS/PASEP e Contribuio para o Financiamento daSeguridade Social (COFINS), inclusive as incidentes na importao debens e servios;II - Contribuio para o Fundo de Investimento Social (FINSOCIAL);III - Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);IV - Crdito Presumido de IPI para ressarcimento da Contribuio para oPIS/PASEP e da COFINS;V - Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira (CPMF);VI - Imposto Provisrio sobre a Movimentao Financeira (IPMF);VII - Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro e sobreOperaes relativas a Ttulos e Valores Mobilirios (IOF);VIII- Contribuies de Interveno no Domnio Econmico (CIDE);IX - Imposto sobre a Importao (II);X - Imposto sobre a Exportao (IE);XI - contribuies, taxas e infraes cambiais e administrativasrelacionadas com a importao e a exportao;XII - classificao tarifria de mercadorias;

XIII - iseno, reduo e suspenso de tributos incidentes na importao ena exportao;XIV -- vistoria aduaneira, dano ou avaria, falta ou extravio de mercadoria;XV -- omisso, incorreo, falta de manifesto ou documento equivalente,bem como falta de volume manifestado;XVI - - infrao relativa fatura comercial e a outros documentos exigidosna importao e na exportao;XVII - - trnsito aduaneiro e demais regimes aduaneiros especiais, e dosregimes aplicados em reas especiais, salvo a hiptese prevista no incisoXVII do art. 105 do Decreto-Lei n 37, de 18 de novembro de 1966;XVII - remessa postal internacional, salvo as hipteses previstas nosincisos XV e XVI, do art. 105, do Decreto-Lei n 37, de 1966;

XIX - valor aduaneiro;XX- bagagem; eXXi - penalidades pelo descumprimento de obrigaes acessrias pelaspessoas fsicas e jurdicas, relativamente aos tributos de que trata esteartigo.Pargrafo nico. Cabe, ainda, Terceira Seo processar e julgarrecursos de ofcio e voluntrio de deciso de primeira instncia relativosaos lanamentos decorrentes do descumprimento de normas antidumpingou de medidas compensatrias.

Ao Pleno da CSRF, presidido pelo Presidente do Carf, compete

uniformizao de decises divergentes, em tese, das turmas da CSRF, por

meio de resoluo. Cabe-lhe, ainda, por proposta do Presidente, dirimir

controvrsias sobre interpretao e alcance de normas processuais aplicveis

no mbito do Carf. As resolues da CSRF possuem fora vinculante para as

turmas julgadoras do Carf. Cabe tambm ao Pleno da CSRF a edio de

enunciado de smula quando se tratar de matria que, por sua natureza, for

submetida a duas ou mais turmas da CSRF. As turmas da CSRF podero


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aprovar enunciado de smula que trate de matria concernente sua

atribuio.

A Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional credencia, mediante ofcio

ao Presidente do Carf, Procuradores da Fazenda Nacional em defesa dos

interesses fazendrios, aos quais facultado obter vista dos autos fora da

secretaria da Seo ou da Cmara, mediante carga registrada em controle

prprio. Os Procuradores da Fazenda Nacional credenciados devem ser

intimados dos despachos relativos aos embargos e admissibilidade de

recurso especial e dos acrdos contrrios Fazenda Nacional. A seguir,

reproduz-se em esquema grfico, a estrutura do Carf.


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Figura 1. Estrutura organizacional do Carf

Fonte: Disponvel em: .


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Recurso Voluntrio

O recurso voluntrio o instrumento por meio do qual se pretende um

reexame da deciso de primeira instncia, proferida pela Delegacia da Receita

Federal de Julgamento, e dever ser dirigido seo (1, 2 ou 3) Carf,

conforme competncia adiante discriminada, e ser protocolizado nas unidades

da Receita Federal de jurisdio do recorrente.

Incluem-se na competncia das sees os recursos interpostos em

processos administrativos de compensao, ressarcimento, restituio e

reembolso, bem como de reconhecimento de iseno ou de imunidade

tributria.

Efeitos do Recurso Voluntrio ou de OfcioCom a impugnao, inicia-se o litgio acerca do procedimento,

instaurando-se o processo administrativo fiscal, que produz os seguintes

efeitos:

suspende a exigibilidade do crdito tributrio e tem efeito suspensivo

(suspende a eficcia da deciso recorrida); e

suspende a fluncia do prazo prescricional para propositura, pela

Fazenda Pblica, da ao de execuo fiscal.Caso o contribuinte concorde com parte do auto de infrao ou notificao

de lanamento, em conformidade com a deciso de 1 instncia, dever pagar

ou parcelar a parte concordante e apresentar o recurso para os outros itens

(recurso parcial). No recurso, o contribuinte dever mencionar o fato, ao anexar

os comprovantes de recolhimento ou parcelamento.

Prazo do Recurso Voluntrio

O prazo para interposio de recurso voluntrio contra a deciso

proferida em 1 instncia pela Delegacia da Receita Federal do Brasil de

Julgamento de 30 dias, contados da cincia da deciso de primeira instncia.

IntempestividadePerempo

O recurso mesmo que perempto (intempestivo) ser encaminhado ao

rgo de 2 instncia (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais), que

julgar a perempo.


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Renncia Instncia Administrativa

A propositura pelo contribuinte, contra a Fazenda Nacional, de ao

judicial por qualquer modalidade processual, antes ou posteriormente a

autuao, com o mesmo objeto, acarreta a renncia s instncias

administrativas, ou a desistncia de eventual recurso interposto.5

Recurso Especial de Divergncia

Da deciso proferida pelos colegiados do Carf s cabem embargos

declaratrios, como tambm o recurso especial na hiptese de deciso que der

lei tributria interpretao divergente da que lhe tenha dado outra Cmara,

Turma de Cmara, Turma Especial ou a prpria Cmara Superior de Recursos

Fiscais, conforme dispe a Lei n 11.941/2009.Como prova da divergncia para efeito de interposio do recurso

especial poder ser invocada a deciso proferida por Cmara ou Turma,

inclusive as que integravam os antigos Conselhos de Contribuintes, conforme

dispe o 1, do art. 67, do Anexo II, da Portaria MF n 256/09.

O 3 do referido artigo condiciona o seguimento do recurso especial

interposto pelo contribuinte ao pr-questionamento da matria e

demonstrao da divergncia apontada, com precisa indicao, nas peasprocessuais.

No cabe recurso especial de deciso de qualquer das turmas que

aplica smula de jurisprudncia dos Conselhos de Contribuintes, de Cmara

Superior de Recursos Fiscais ou do Carf, ou que, na apreciao de matria

preliminar, decida pela anulao da deciso de primeira instncia.

Das Smulas

Conforme dispe o art. 72 do Ricarf, as decises reiteradas e

uniformes do Carf sero consubstanciadas em smula de observncia

obrigatria pelos membros do Carf. As turmas da CSRF (trs turmas, que

correspondem s trs Sees) podero aprovar enunciado de smula que trate

de matria concernente sua atribuio, bem como o Pleno (todas as turmas

5

Ver Ato Declaratrio Normativo Cosit/SRF n. 03, de 14 de fevereiro de 1996, publicado noDirio Oficial da Unio DOU, pg. 02638, em 15 /02 /1996.


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da CSRF reunidas) compete a edio de enunciado de smula quando se

tratar de matria que for submetida a duas ou mais turmas da CSRF.

As smulas editadas na forma antes descrita, aprovadas por 2/3 (dois

teros) da totalidade dos conselheiros do respectivo colegiado, vinculam os

membros do Carf, porm, conforme o art. 75 do Ricarf podero vincular toda

administrao tributria.

Para que tenha este efeito necessrio que haja proposta do Presidente

do Carf, do Secretrio da Receita Federal do Brasil ou do Procurador-Geral da

Fazenda Nacional ou de Presidente de Confederao representativa de

categoria econmica de mbito nacional, habilitadas indicao de

conselheiros, situao em que o Ministro de Estado da Fazenda poder atribuir

smula do Carf efeito vinculante em relao administrao tributria

federal. E a vinculao da administrao tributria federal dar-se- a partir da

publicao do ato do Ministro de Estado da Fazenda no Dirio Oficial da Unio

(DOU).

Das Resolues do Pleno da CSRF

Ao Pleno da CSRF compete a uniformizao de decises divergentes,

em tese, das turmas da CSRF, por meio de resoluo. Cabe-lhe, ainda, porproposta do Presidente, dirimir controvrsias sobre interpretao e alcance de

normas processuais aplicveis no mbito do Carf. As resolues vinculam as

turmas julgadoras do Carf.

A matria a ser levada ao Pleno se resumir divergncia, em tese,

entre posies de duas turmas da CSRF. As resolues sero aprovadas por

maioria absoluta dos conselheiros, entrando em vigor na data de sua

publicao no DOU.Das propostas de uniformizao de tese ser dada cincia s demais

instituies relacionadas no Ricarf, para, se desejarem, manifestar-se acerca

do mrito. Os processos que tratarem de matria objeto de proposio de

uniformizao de decises divergentes da CSRF, enquanto no decidida pelo

Pleno, no sero includos em pauta.


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2.3 Sistema Estadual

Processo Administrativo Tributrio Estadual especificidades

Para tratar do processo administrativo estadual, devem antes serem

analisadas as regras que dispem sobre a competncia para legislar sobreinstituio de tributos e sobre processo administrativo tributrio.

A Constituio Federal, no Captulo VI, Ttulo I, dispe sobre o Sistema

Tributrio Nacional. Os princpios gerais e as limitaes ao poder de tributar

encontram-se nas Sees I e II, respectivamente, arts. 145 a 152.

Por seu turno, as competncias tributrias para a instituio de impostos

encontram-se divididas entre a Unio, os estados, o Distrito Federal e os

municpios, conforme disposto nas Sees, III, IV e V, arts. 153 a 156, sendo acompetncia comum para a instituio de taxas e contribuio de melhoria,

conforme o art. 145 da Constituio Federal.

A competncia, por sua vez, para a instituio de contribuies

atribuda de maneira exclusiva Unio, com duas excees (a contribuio,

cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefcio destes, do regime

previdencirio, da competncia dos estados, dos municpios e do DF e a

contribuio para a iluminao pblica da competncia dos Municpios e do

DF), conforme os arts. 149 e 149-A do Diploma Maior. A cada um dos entes da

Federao compete instituir, por Lei Ordinria, os tributos que lhe so

atribudos pelo texto constitucional.

Sob esse aspecto, deflui-se que as normas sobre processo

administrativo tributrio so de competncia de cada um dos entes tributantes,

em relao aos seus respectivos tributos.

Isto porque a Constituio Federal, no art. 37, estabelece que a

Administrao Pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos

estados, do Distrito Federal e dos municpios obedecer aos princpios da

legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia.

Implica dizer que no exerccio da competncia tributria, somente dado

Administrao exigir os tributos previstos em lei e somente nos casos em que

houver comprovada prtica do fato gerador definido em lei.

Decorre, portanto, a obrigatoriedade de o estado certificar-se que os

atos praticados pelos seus agentes atendem aos princpios da Administrao


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Pblica, especialmente o da legalidade, razo por que se impe a necessidade

de reviso dos atos administrativos que, no caso sob anlise, se materializam

pelo lanamento tributrio tendente a exigir o cumprimento da obrigao

tributria.

Sob outro enfoque, registre-se ainda o disposto no art. 5, inciso XXXIV,

da CF/88, que dispe:

Artigo 5 [...][...]XXXIV - so a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas:a) o direito de petio aos Poderes Pblicos em defesa de direitos ou contrailegalidade ou abuso de poder;

O direito de petio alcana no s o direito de peticionar, mas tambm,

por corolrio desse mesmo bem jurdico, o direito de obter uma respostaacerca do pedido.

Nesse aspecto, ao no concordar com o lanamento tributrio, o

contribuinte tem o direito de manifestar seu inconformismo perante a

Administrao Pblica, dirigindo-lhe pedido em que demonstra os termos de

sua impugnao, assegurado o direito de obter uma resposta do estado em

relao ao seu pleito.

Logo, se, por um lado, a Administrao Pblica tem o dever de rever osatos praticados por seus agentes para certificar-se da sua legalidade, por outro,

tem tambm o dever de responder ao contribuinte quando este manifestar seu

inconformismo perante o lanamento tributrio.

Tratando-se de dever da Administrao Pblica, o processo de reviso

do lanamento tributrio de competncia de cada um dos entes da federao

em relao aos seus tributos. No caso sob exame, compete a cada um dos

estados e ao Distrito Federal legislar, por meio de lei ordinria, sobre oprocesso administrativo tributrio.

Contudo, a multiplicidade de legislaes entre os entes da federao

acarreta diversidade de estruturas, de procedimentos, entre outros problemas

que tm sido invocados como fonte de tratamento anti-isonmico dos

contribuintes, com custos adicionais para a economia nacional.

Tem sido cada vez maior a preocupao dos gestores da Administrao

Pblica, bem como a cobrana da sociedade, no sentido de minimizar essa

diversidade por meio de uma harmonizao das legislaes locais.


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Uma das alternativas que tm sido cogitadas a edio de uma lei

geral do processo administrativo tributrio que estabelea princpios gerais a

serem observados pela Unio, pelos estados, municpios e pelo Distrito

Federal. Matria dessa natureza necessitaria ser implantada por Lei

Complementar de carter nacional.

No caso antes citado, deve-se analisar a previso contida no art. 146 da

Constituio Federal, que dispe sobre as matrias reservadas lei

complementar, conforme segue:

Art. 146. Cabe lei complementar:I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, osEstados, o Distrito Federal e os Municpios;II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar;III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmentesobre:a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostosdiscriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases declculo e contribuintes;b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios;c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedadescooperativas.d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas epara as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificadosno caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuies previstas no art. 195,I e 12 e 13, e da contribuio a que se refere o art. 239. (Includo pela EmendaConstitucional n 42, de 19.12.2003)

Ademais, o art. 24 da Constituio, ao prever a competncia concorrente

em matria de direito tributrio, estabelece em seus pargrafos a possibilidade

de norma geral que dever ser observada pelas normas estaduais, como

segue:

Art. 24. Compete Unio, aos Estados e ao Distrito Federal legislarconcorrentemente sobre:I - direito tributrio, financeiro, penitencirio, econmico e urbanstico;II [...]

1 - No mbito da legislao concorrente, a competncia da Unio limitar-se- aestabelecer normas gerais. 2 - A competncia da Unio para legislar sobre normas gerais no exclui acompetncia suplementar dos Estados. 3 - Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercero acompetncia legislativa plena, para atender a suas peculiaridades. 4 - A supervenincia de lei federal sobre normas gerais suspende a eficcia dalei estadual, no que lhe for contrrio.

A ttulo de exemplo, podemos citar a Lei Complementar estadual paulista

n 939, de 03 de abril de 2003, que institui o Cdigo de Direitos, Garantias e

Obrigaes do Contribuinte no Estado de So Paulo. Esta lei contemplaprincpios gerais a serem observados tanto pelo Fisco como pelos contribuintes


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no que se refere aos procedimentos de fiscalizao, mas tambm contempla

algumas previses relativas ao processo administrativo tributrio, a seguir

transcritas:

Artigo 4 - So direitos do contribuinte:[...]XVI - a cincia formal da tramitao de processo administrativo-fiscal de que sejaparte, vista do mesmo na repartio fiscal e a obteno de cpias dos autos,mediante ressarcimento dos custos da reproduo;[...]XIX - o encaminhamento, sem qualquer nus, de petio contra ilegalidade ouabuso de poder ou para defesa de seus direitos; 1 - O direito de que trata o inciso XIX poder ser exercido por entidadeassociativa, quando expressamente autorizada por seu estatuto, ou sindicato, emdefesa dos interesses coletivos ou individuais de seus membros.[...]IV - a obedincia aos princpios do contraditrio, da ampla defesa e da duplicidadede instncia no contencioso administrativo-tributrio, assegurada, ainda, aparticipao paritria dos contribuintes no julgamento do processo na instnciacolegiada;[...]VI - a fruio de benefcios e incentivos fiscais ou financeiros, bem como o acessoa linhas oficiais de crdito e a participao em licitaes, independentemente daexistncia de processo administrativo ou judicial pendente, em matria tributria,sem prejuzo do disposto no artigo 206 do Cdigo Tributrio Nacional;[...]Artigo 8 - A Administrao Tributria atuar em obedincia aos princpios dalegalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade, razoabilidade, finalidade,interesse pblico, eficincia e motivao dos atos administrativos.[...]Artigo 12 - No julgamento do contencioso administrativo-tributrio, a deciso serfundamentada em seus aspectos de fato e de direito, sob pena de nulidadeabsoluta da deciso desfavorvel ao contribuinte.

Deve-se sempre ter em mente que qualquer proposta tendente a

harmonizar as legislaes locais que tratam do processo administrativo, seja

por meio de uma lei complementar de cunho nacional estabelecendo princpios

gerais seja por outro meio, somente poder alcanar o sucesso pretendido se

for fruto do trabalho em cooperao de representantes da Unio, dos estados,

do Distrito Federal e, ao menos, de alguns municpios, especialmente aqueles

que j tenham o contencioso administrativo tributrio desenvolvido.

O aprofundamento dessas discrepncias e os problemas decorrentes

tema a ser verificado adiante.


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2.4 Sistema Municipal

difcil falar em um sistema do contencioso municipal, quando a maioria

dos municpios brasileiros tem graves deficincias quando se trata de arrecadar

e gerenciar os tributos municipais.

Tal situao se explica pelo fato de que os dois principais tributos

municipais, o Imposto Predial Territorial Urbano (IPTU) e o Imposto de Servios

de Qualquer Natureza (ISS), no tm relevncia na imensa maioria dos

municpios, que possuem pequena densidade populacional, com incipiente

nmero de prdios urbanos e baixo desenvolvimento do setor tercirio, sendo a

receita desses municpios extremamente dependente das transferncias

intergovernamentais, conforme se verifica no texto adiante, extrado de

monografia premiada e publicada no stio do Tesouro Nacional:

Atualmente, as transferncias intergovernamentais de carter legal ouconstitucional (incluindo as dos Fundos Nacionais de Sade,Educao e Assistncia Social) representam cerca de 74% dasreceitas municipais, com esse percentual ultrapassando 90% para3.835 municpios. Em valores absolutos, as transferncias da Unio edos estados para os municpios cresceram de R$ 48 bilhes em 2000para R$ 173 bilhes em 2009.6

A verdade que do ponto de vista de um sistema, aqui se entendendocomo um conjunto de elementos interconectados, de forma organizada, de fato

isto no existe, quando se trata do contencioso municipal brasileiro, havendo

regras distintas e desconexas em cada municpio.

O contencioso tributrio municipal apresenta variaes que vo desde a

privatizao em pequenos municpios, com a contratao de advogados que

exercem o papel de procuradores do municpio, encarregados de analisar os

lanamentos e proceder execuo fiscal, at as grandes cidades, que

representam os poucos municpios onde o ISS e o IPTU tm representatividade

na arrecadao, e onde se permite de fato e de direito, a defesa administrativa

do contribuinte, mas com regras inteiramente desconexas.

Assim, por meio de amostragem, ser comentado aqui, com base em

leis municipais, o contencioso de alguns municpios brasileiros. Destes

6Tpicos especiais de finanas pblicas 1 lugar Rodrigo Octvio Orair e Andr Amorim

Alencar. Disponvel em:.


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municpios foram escolhidos cinco como modelos comparativos, sendo duas

cidades mdias do interior e trs capitais.

Em Imperatriz, no Maranho, a Lei Complementar n 01/2003, que

dispe sobre o sistema tributrio municipal, trata do contencioso entre os arts.

599 a 620. Uma vez instalado o processo, este remetido Procuradoria

Municipal, onde um procurador monocraticamente faz o julgamento em

primeira instncia.

Da deciso, cabe recurso voluntrio ao conselho de contribuintes, onde

o autuante e o autuado podem pronunciar-se verbalmente por 15 minutos.

Dos acrdos no unnimes, cabe recurso de revista a uma instncia

especial, o prefeito. Da deciso do prefeito no caber mais recurso em

instncia administrativa.

Em outra cidade mdia do interior brasileiro, Mogi das Cruzes/SP, o

processo administrativo regido pela Lei no 1.961/70; a impugnao feita a

uma autoridade julgadora, que monocraticamente proferir deciso em at dez

dias. Desta deciso, caber recurso voluntrio para o prefeito, tambm em dez

dias, a contar da data da cincia do resultado ao impugnante.

Nas capitais, o processo fiscal mais complexo, havendo inclusive

decises colegiadas nas duas instncias como, por exemplo, na cidade de

Belm do Par, cuja Lei n 7056 de 30/12/77 instituiu o cdigo tributrio

municipal.

Como regra geral, a impugnao vai para o fiscal autuante, que volta a

se manifestar a respeito, e encaminha a impugnao a um Auditor Especial de

Assuntos Fazendrios da Secretaria Municipal, que faz o julgamento

monocraticamente.

No procedimento em comento, h o recurso de ofcio e o recursovoluntrio, enviados ao Conselho de Recursos Fiscais do Municpio de Belm,

que se compe de seis membros, com mandato de dois anos, podendo ser

reconduzidos uma nica vez, sendo trs membros dentre os auditores fiscais e

os demais so indicados pela federao da indstria, do comrcio, e pela

Associao Comercial do Par. Quando este proferir sua deciso, no caber

mais recurso em esfera administrativa, a no ser um pedido de reconsiderao

ao prprio conselho, quando se tratar de matria exclusiva de direito. Quando


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julgar vivel, o conselho pode propor recurso ao Prefeito, para aplicao da

equidade.

Em Salvador, capital da Bahia, h um conselho pleno e quatro juntas de

primeira instncia. O conselho composto de dez membros, sendo cinco

auditores e cinco representantes dos contribuintes, a saber:

a. pela Federao das Indstrias do Estado da Bahia;

b. pela Federao do Comrcio do Estado da Bahia;

c. pela Cmara de Dirigentes Lojistas de Salvador (CDL);

d. pelo Clube de Engenharia da Bahia; e

e. pela Associao Comercial da Bahia.

O mandato de dois anos, renovando-se dois membros entre os

auditores e dois entre os representantes dos contribuintes.

As juntas so compostas por trs titulares e trs suplentes, entre

auditores da prefeitura, renovando-se dois membros a cada dois anos.

Do julgamento das juntas, formadas exclusivamente por auditores,

cabem recursos de ofcio e voluntrio. Havendo recurso, o autuante chamado

a apresentar contrarrazes e o processo enviado ao Conselho Pleno. O

prazo para julgamento de 90 dias aps a impugnao e no havendo

julgamento o Secretrio da Fazenda municipal pode avoc-lo. No h recurso

hierrquico.

O Municpio de Florianpolis apresenta uma situao peculiar, em se

tratando do contencioso de uma capital, pois possui uma nica instncia de

julgamento administrativo. A Lei Complementar Municipal no 07/97, que

consolida a legislao tributria desta cidade, em seu ttulo V do julgamento

dos processos contenciosos o art. 140 estabelece a instncia nica de

julgamento composta de 2 cmaras, conforme se depreende da transcrio doart. 140, da referida Lei: Os processos contenciosos sero julgados em

instncia nica pelo Conselho Municipal de Contribuintes, que ser composto

de 9 (nove) membros, sendo 8 (oito) Conselheiros e um Presidente.

Os arts. 141, 142 e 144, da LC em comento, estabelecem que as duas

cmaras de julgamento so compostas por quatro conselheiros indicados pelo

Secretrio Municipal da Fazenda entre servidores lotados na Secretaria e

quatro conselheiros indicados pelo Clube de Diretores Lojistas, AssociaoComercial e Industrial, Conselho Regional de Contabilidade e pelo Sindicato da


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Indstria de Construo Civil. As Cmaras so presididas por pessoas

equidistantes da Fazenda Municipal e dos contribuintes, de notvel saber

jurdico, e indicados pelo prefeito municipal.

H a possibilidade de um recurso da deciso da Cmara, conforme pode

se verificar a seguir, na transcrio literal do art. 150. Contudo, no se pode

caracterizar o rgo revisor como sendo uma segunda instncia, pois o

julgamento do recurso feito pelas duas cmaras reunidas, e com condies

restritas para o pedido de reviso, inclusive com juzo de admissibilidade.

Tal fato inibe o recurso com fins protelatrios, pois o contribuinte s pode

alegar em seu favor os casos de decises divergentes e em caso de deciso

no unnime, por sua vez, s pode suscitar a matria que fundamentou o voto

divergente favorvel.

Das decises do Conselho Pleno no cabem recursos e as decises

contrrias Fazenda municipal, de valores superiores a 10 mil Ufirs, a Cmara

interpor, de ofcio, recurso ao pleno, conforme art. 150, que estatui:

Da deciso da cmara caber recurso ao pleno, formado pelascmaras reunidas, no prazo de 15 (quinze) dias contados da cinciado acrdo, ao qual ser atribudo efeito suspensivo, quando adeciso recorrida:

I. divergir de decises de outra cmara ou do Pleno, quanto interpretao do direito em tese;

II. no for unnime e o voto divergente favorvel ao recorrente.

1 - No recurso referido no inciso II somente poder ser alegada amatria que serviu de fundamento ao voto divergente favorvel aorecorrente.

2- A admissibilidade ou no do recurso ser declarada emdespacho fundamentado do Presidente do Conselho.

Sem dvidas trata-se de um avano, pois as cmaras so presididaspor pessoa equidistante do fisco e dos contribuintes, atribuindo-seuma maior aparncia de imparcialidade no trato do contencioso.

Assim, pela breve exposio, constata-se que h grande disparidade de

organizao do contencioso municipal. H casos em que julgamentos

administrativos so feitos monocraticamente por procuradores.

Ocorrem situaes em que interposto recurso hierrquico ao prefeito, e

at mesmo a possibilidade do Secretrio municipal poder avocar o julgamento,

como o exemplo de Salvador, onde o art. 304, 3 do Cdigo Tributrio

Municipal prev esta possibilidade, desde que no seja cumprido o prazo de 90


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dias estabelecido em ambas as instncias, para a deciso, o que torna o

contencioso municipal ainda mais confuso e diverso, quando comparado com o

contencioso estadual. Ou seja, como era de se esperar, h enorme variao de

metodologias de implementao nos contenciosos municipais.

2.5 As normas comuns aos trs sistemas

H forte consenso entre os doutrinadores, que a impugnao

administrativa do lanamento tributrio tem fundamento no direito de petio,

em defesa de direitos ou contra abuso de autoridade, previsto no art. 5,

XXXIV, a, da Constituio Federal, e no no direito de ao a que se refere o

inciso XXV do mesmo artigo. Neste sentido, sustenta Xavier (1998, p. 275): a

impugnao administrativa tem como base o inciso XXXIV do artigo 5 que

outorga o direito de petio aos Poderes Pblicos, em defesa de direito ou

contra abuso de autoridade."

Cabral (1993, p. 54)ensina que: nesse dispositivo constitucional [5,

XXXIV, a da CF] que reside o direito de apresentar impugnaes e recursos,

mesmo na prpria rea da Administrao, por sua vez, Machado Segundo

(2008, p. 208) preleciona:

[...] caso o contribuinte assim o queira, o inconformismo pode serdirigido prpria Administrao, dando origem a um processoadministrativo propriamente dito, no qual a Administrao, atravs deseu poder de autocontrole, poder rever o ato questionado. Essapossibilidade de impugnao inafastvel pelo legisladorinfraconstitucional (complementar ou ordinrio), tendo em vista ostatus constitucional do direito de petio e ao devido processo legaladministrativo (CF/88, art. 5, XXXIV, a, LIV e LV).

Portanto, pode-se dizer que os rgos judicantes administrativos

(conselhos de contribuintes ou tribunais administrativos) foram criados como

instrumentos de proteo dos direitos do cidado/contribuinte contra eventuais

arbitrariedades do Fisco.

Nesse sentido, Xavier (1998, p. 276) leciona que a

impugnao na esfera administrativa , pois, concebida, no comoato de hostilidade contra o poder pblico, nem, ao revs, como favorgracioso do soberano (como sucedeu no passado), mas comoverdadeiro direito de recorrer, que se traduz numa facultas agendi(licitude do ato de recorrer) e numa facultas exigendi(o direito a que

seja proferida uma deciso).


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A Fazenda Pblica, ao constituir o crdito tributrio, manifesta pretenso

sobre o patrimnio do cidado/contribuinte, a qual este tem o direito de

resistir perante as prprias autoridades administrativas. Por conseguinte, a

impugnao administrativa, segundo o autor citado, deve ser entendida

como um recurso,

uma vez que a tutela do direito se faz valer no mbito do mesmo Poder

que praticou o ato administrativo de lanamento, alegadamente lesivo

desse direito, e no um Poder distinto e independente, o Poder Judicirio

(1998, p. 276)

O Cdigo Tributrio Nacional, no art. 142, define o lanamento como

procedimentoadministrativo que, no s constitui o crdito tributrio, munindo

a Fazenda Pblica do direito subjetivo de exigi-lo do sujeito passivo, como

tambm impe a respectiva penalidade pelo descumprimento de dever legal.

Na viso de Medauar (1993, p. 44), o processo no se restringe rbita

do Poder Judicirio, mas permeia todas as relaes entre o estado e o cidado,

notadamente quando estas assumem carter litigioso. Leciona esta autora:

A processualidade est associada ao exerccio do poder estatal; opoder , por si prprio, autoritrio. No mbito estatal, a imperatividadecaracterstica do poder, para no ser unilateral e opressiva, deve

encontrar expresso em termos de paridade e imparcialidade, noprocesso pr-constitudo. Da a importncia dos momentos deformao da deciso como legitimao do poder em concreto, pois osdados do problema que emergem no processo, permitem saber se asoluo correta ou aceitvel e se o poder foi exercido de acordocom as finalidades para as quais foi atribudo.

2.5.1 Princpios que informam a atividade administrativa de maneira geral

Ao considerar, que o lanamento caracteriza-se como procedimento (ou

ato administrativo), e consiste na sucesso necessria de atos encadeados

entre si com um objetivo especfico (constituio do crdito tributrio), devemser observados os princpios informadores da Administrao Pblica,

elencados no artigo 37 da Constituio da Repblica, a saber: legalidade,

impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia.

Oportuno destacar os princpios da impessoalidade e da eficincia. A

relao da Administrao com os administrados deve ser impessoal, sem

preferncias ou favoritismos, porm, ainda, se requer esta atitude dos rgos

administrativos investidos de funo judicante.


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No tocante ao princpio da eficincia, os recursos materiais e humanos

da Administrao devem ser utilizados de modo a obter o melhor resultado

possvel, com o mnimo de conflito e no menor espao de tempo (sem sacrifcio

da qualidade).

2.5.2 Processo administrativo e direitos fundamentais

Deve-se reconhecer que so aplicveis tambm ao contencioso

administrativo tributrio os princpios processuais contidos no art. 5, antes

mencionado, da Lei Maior, em seus incisos, a saber; o inciso XXXIX, que exige

lei prvia definindo a infrao e a penalidade aplicvel; o XL, que admite a

retroatividade da norma sancionatria somente para beneficiar o acusado; o

LIV que trata do devido processo legal; e o LV, que garante expressamente o

contraditrio e a ampla defesa no processo administrativo.

Vale destacar que, pelo princpio do contraditrio, qualquer fato,

documento ou prova trazido aos autos deve ser dado ao conhecimento da

parte contrria.

Pela mesma razo, tambm no so admitidas no processo

administrativo as provas obtidas por meio ilcito (inciso LVI, do artigo em

comento). A preterio de direitos e garantias fundamentais, como a proteo

privacidade, a dignidade da pessoa humana, o sigilo de correspondncia e

outras ocorrncias, tornam a prova obtida imprestvel, tanto no processo

judicial como no administrativo.

Questo interessante definir se o preceito insculpido no inciso XLV, art.

5o, CF (nenhuma pena passar da pessoa do condenado) teria aplicao no

contencioso administrativo; em relao a este aspecto veja-se excerto de

deciso do TSJ, conforme a seguir:

2. Os arts. 132 e 133, do CTN, impem ao sucessor aresponsabilidade integral tanto pelos eventuais tributos devidosquanto pela multa decorrente, seja ela de carter moratrio oupunitivo. A multa aplicada antes da sucesso se incorpora aopatrimnio do contribuinte, podendo ser exigida do sucessor, sendoque, em qualquer hiptese, o sucedido permanece comoresponsvel. Portanto, devida a multa, sem se fazer distino se de carter moratrio ou punitivo, visto ser ela imposio decorrentedo no pagamento do tributo na poca do vencimento.7

7Trecho da Ementa do REsp no670224/RJ, de 04/11/2004, Relator Ministro Jos Delgado.


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O inciso LVII, em comento, por sua vez, trata da presuno de inocncia

que representa um dos pilares em que se assenta o direito penal moderno:

ningum ser considerado culpado at o trnsito em julgado da sentena

penal condenatria. Questiona-se se a presuno de inocncia restringe-se

apenas esfera do direito penal ou se tambm tem aplicao em outras

provncias do Direito, em especial no Direito Administrativo.

A presuno de inocncia est estreitamente relacionada a outros

princpios processuais como o do contraditrio e da ampla defesa, do direito ao

silncio, do duplo grau de jurisdio, do direito produo de provas etc.

Em sntese, a presuno de inocncia assegura ao ru a condio de

sujeito de direitos dentro da relao processual. Por conseguinte, dela decorre

a vedao autoincriminao (ningum obrigado a produzir prova contra si

mesmo), o direito de ser ouvido, o direito ao silncio (CF, art. 5, LXIII) etc.

Ora, o art. 5, LV, assegura expressamente a aplicao do contraditrio

e a ampla defesa, com os meios e os recursos a ela inerentes, ao processo

administrativo. Por qual razo no se aplicaria tambm a presuno de

inocncia com a qual guardam to estreita relao?

O Supremo Tribunal Federal (Agravo Regimental no Recurso

Extraordinrio no 450.971 DF, 2011) j aplicou o princpio da presuno de

inocncia ao processo administrativo para afastar outras consequncias do

delito enquanto no houver sentena condenatria transitada em julgado

(excluso de candidato em concurso pblico).

O Superior Tribunal de Justia (STJ), a seu turno, tambm tem

reconhecido a aplicao do princpio ao processo administrativo disciplinar.

Assim, no Recurso Ordinrio em Mandado de Segurana no24.584 SP (DJe

8/3/2010) decidiu quea imposio de sano disciplinar est sujeita a garantias muito severas, entre

as quais avulta de importncia a observncia do princpio in dubio pro ru, expresso

jurdica do princpio da presuno de inocncia, intimamente ligado ao princpio da

legalidade.


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O mesmo Tribunal invocou ainda o princpio da presuno de inocncia

para assegurar ingresso em concurso pblico por no ter o candidato sofrido

qualquer penalidade disciplinar.8

Pode-se concluir, seguramente, que a presuno de inocncia,

expressamente assegurada no direito penal e processual penal, aplicvel

tambm esfera disciplinar, bem como a todos os processos estatais que

imponham sanes. Ningum poder ser considerado culpado antes que seja

proferida deciso que aplique penalidade, como resultado do devido processo

legal. A presuno de inocncia, portanto, deve ser garantida a todas as

pessoas naturais ou jurdicas em suas relaes com a Administrao Pblica.

A constituio do crdito tributrio ex officio, seguida de sua impugnao

juntamente com rgos judicantes administrativos, uma modalidade de

processo administrativo de carter contencioso e sancionatrio (que pune a

prtica de ilcitos fiscais). Portanto, deve ter aplicao a tais processos o

princpio da presuno de inocncia enquanto no for declarada a culpa, em

deciso da qual no caiba mais recurso. Antes disso, o sujeito passivo no

deve sofrer nenhuma das consequncias imputadas infrao.

Pode-se ainda mencionar, como aplicveis ao processo administrativo, o

princpio da publicidade e o da razovel durao do processo e os meios que

garantam a celeridade de sua tramitao (incisos LX e LXXVIII do art. 5 da

Constituio, respectivamente). Destaque-se que a celeridade na tramitao,

um dos temas tratados neste trabalho tambm garantia constitucional. O

inciso LXXVIII foi acrescentado Constituio pela Emenda n 45 de 8 de

dezembro de 2004, e , portanto posterior a muitas das normas que dispe

sobre o Processo Administrativo Fiscal.

No tocante ao princpio da publicidade, somente pode ser excepcionadono caso de defesa da intimidade ou interesse social, circunstncias que

dificilmente se apresentam no contencioso tributrio, devendo, contudo, ser

preservado o sigilo fiscal (com base no artigo 198 do Cdigo Tributrio

Nacional).

8RMS 11.336/PE; DJ 19/2/2001, p. 188.


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2.5.3 O papel das leis complementares

Alm dos princpios processuais encontrados na Constituio Federal,

tambm tm aplicao comum s normas de carter processual encontradas

na legislao complementar, principalmente no Cdigo Tributrio Nacional (Lei

no5.172, de 25 de outubro de 1966).

O Direito Tributrio, a teor do disposto no art. 24, I, da Constituio, de

competncia legislativa concorrente, entre Unio, estados e Distrito Federal,

cabendo Unio legislar sobre normas gerais (CF, 1). No entanto, em

homenagem ao princpio da autonomia federativa, a falta de lei federal sobre

normas gerais no impede aos estados o exerccio da competncia tributria

plena (CF, 3) para atender a suas peculiaridades. o caso do Imposto

sobre Propriedades de Veculos Automotores (IPVA), que no foi sujeito at

hoje disciplina de lei complementar sobre normas gerais, o que no impede

que os estados instituam e cobrem a referida exao. evidncia, a

supervenincia de lei federal sobre normas gerais suspende a eficcia da lei

estadual, no que lhe for contrria (CF, 4).

Porm, se o art. 24, I, reserva Unio a competncia para legislar sobre

normas gerais de Direito Tributrio, o art. 146, III, determina que o instrumento

para o exerccio dessa competncia dever ser lei complementar. O mesmo

dispositivo esclarece que devem ser contados como normas gerais,

especialmente: a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em

relao aos impostos discriminados na Constituio, a dos respectivos fatos

geradores, bases de clculo e contribuintes; b) obrigao, lanamento, crdito,

prescrio e decadncia tributrios; c) adequado tratamento tributrio ao ato

cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas; e d) definio de

tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para asempresas de pequeno porte.

Qual o alcance do termo normas gerais? Apenas as matrias

enumeradas no art. 146, III? Ou a enumerao apenas exemplificativa, como

a expresso especialmente parece sugerir? vila (2006, p. 33-49) v na lei

complementar um instrumento para dar certa uniformidade s legislaes

tributrias dos estados federados:

A finalidade da edio da lei complementar a busca dauniformidade entre os entes federados. E o pressuposto de sua


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aplicao a sua igualdade: justamente porque os entes federadostm a mesma autonomia legislativa, eles devem obedecer smesmas regras. Os entes federados sero iguais, desde quedispositivos constitucionais no estabeleam o contrrio. Isso porqueo julgamento a respeito da igualdade constitucional dos entesfederados somente pode ser construda nos termos de cada

Constituio. No por outro motivo que o art. 18 da CF/88, aoestabelecer a Repblica Federativa do Brasil, assegurou autonomiaaos entes federados, nos termos desta Constituio. Pode-seafirmar, desse modo, que no h ente federado, nem autonomia,antes da Constituio. H, isto sim, ente federado e autonomia,depois da Constituio, ou nos termos da Constituio, como aprpria CF/88 estabelece.

Por outro lado, Carrazza (2009), sempre preocupado com a preservao

da Federao, entende as normas gerais em sentido bastante restrito.

Argumenta este autor que a Constituio delimitou a competncia tributria

das pessoas polticas. A lei complementar apenas pode facilitar a compreenso

das normas constitucionais pertinentes, e aduz:

Deveras, o art. 146 da CF, se interpretado sistematicamente, no dmargem a dvidas: a competncia para editar normas gerais emmatria de legislao tributria desautoriza a Unio a descer aodetalhe, isto , a ocupar-se com peculiaridades da tributao de cadapessoa poltica. Entender o assunto de outra forma poderiadesconjuntar os princpios federativo, da autonomia municipal e daautonomia distrital.Portanto, somos de opinio que a lei complementar em exame spoder veicular normas gerais em matria de legislao tributria, asquais ou disporo sobre conflitos de competncia, em matriatributria, ou regularo as limitaes constitucionais ao poder detributar.

Contudo, no parece ter razo este ltimo autor. Com efeito, o art. 146

da Constituio dispe que cabe lei complementar: I dispor sobre conflitos

de competncia; II regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar; e

III estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria.

Se as normas gerais somente tratassem dos dois incisos anteriores, oconstituinte teria cometido imperdovel redundncia. Na prtica, o CTN e

demais leis complementares tm cumprido o seu papel de uniformizar a

legislao tributria entre as pessoas polticas que compe a Federao.

O exame do CTN oferece vrios princpios de natureza processual, tais

como o da retroatividade benigna (art. 106, II), o do benefcio da dvida (art.

112, III e IV) e, no tocante ao sujeito passivo da relao jurdico-tributria, os

institutos da solidariedade (arts. 124 e 125) e da responsabilidade (arts. 134 a138). Como formas de extino do litgio, prev as figuras da compensao


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(art. 170), transao (art. 171), remisso (art. 172), decadncia (art. 173) e

prescrio (art. 174).

Becho (2012, p. 131-140)levanta a tese de que as normas do CTN sobre

Direito Tributrio material encerram-se na parte relativa obrigao tributria.

A parte que trata do crdito tributrio, por sua vez, contm normas de cunho

processual ou procedimental:

[...] uma longa, essencial e difcil parte dos estudos tributrios (todo ocrdito tributrio), possui notas procedimentais/ processuais que nopodem ser desconhecidas pelo estudioso. Por outro giro verbal, acompreenso do contido nos arts. 139 a 193 do Cdigo TributrioNacional (uma espcie de Haftung fiscal, mal comparando), j matria de Direito Tributrio Processual. Como tal, uma consequncia(efeito) dessa constatao que os princpios constitucionais doprocesso (como o devido processo legal, tambm j mencionado, e

tambm a igualdade processual entre as partes) atuaro sobre boaparte da disciplina do crdito tributrio (CTN, arts. 139 a 193).

Assim considerado, todas as normas que tratam sobre a constituio do

crdito tributrio (lanamento) e sua suspenso, extino e excluso

constituiriam matria de direito processual. Nessa tica faz todo sentido

entender a impugnao do lanamento como um recurso, como diz Xavier,

pretenso impositiva do Fisco sobre o patrimnio do contribuinte.

2.5.4 Interpretao e integrao da legislao tributria

Entre as normas encontradas no CTN, so de particular interesse as que

tratam da interpretao e da integrao do Direito Tributrio. Por interpretao

entende-se a construo de sentido, a partir dos textos de direito positivo,

como condio para a aplicao do direito. Bergel (2001) leciona:

Em geral mister interpretar os textos para dissipar-lhes aambigidade, preencher-lhes a insuficincia, precisar-lhes o sentidoexato, determinar-lhes o alcance temporal, espacial, material ou

jurdico. A aplicao da regra de direito, por definio geral e abstrata,supe freqentemente de fato, na passagem do geral ao particular,uma etapa intermediria de interpretao pela prpria lei, pelasautoridades pblicas, especialmente a administrao pblica, pelocostume, pela jurisprudncia, pela doutrina, pela prtica etc.

Falar em integrao do direito, por outro lado, reconhecer que o

ordenamento jurdico contm lacunas o silncio da l

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