FATOR LIMITANTE: ANÁLISE E DECISÃO EM PRODUÇÃO CONJUNTA DA

CARNE BOVINA

Leandro Caetano dos Santos1

Reginaldo Fernandes Ferreira2

RESUMO

O desenvolvimento desse estudo trata-se da análise e gestão de custos para decisão com a

presença de fatores limitantes na produção conjunta da carne bovina. Os objetivos inseridos na

pesquisa compreende analisar a tomada de decisões gerenciais quando há fatores limitativos

em um ambiente de produção conjunta de carne bovina, bem como avaliar os métodos de

análise e decisão com fator limitante com uso da margem de contribuição, especificar a

sistemática dos produtos e custos conjuntos na produção de carne bovina e verificar a

aplicabilidade da contabilidade gerencial voltada para tomada de decisões em produção

conjunta. Trata-se de uma pesquisa empírico-analítica, do tipo explicativa, e de abordagem

qualitativa. Os dados obtidos serão analisados por meio da verificação do caso aplicável ao

estudo em processo com suporte dos fundamentos e ferramentas da contabilidade gerencial

levantados a partir da pesquisa bibliográfica. A presença de fatores restritivos à capacidade de

produção da carne bovina faz com que sejam necessárias análises gerenciais específicas em que

o uso da margem de contribuição e da contribuição marginal tornou possível a maximização do

resultado considerada a limitação produtiva.

Palavras-chave: Fator limitante; contribuição marginal; custos conjuntos; margem de

contribuição.

1. INTRODUÇÃO

A cadeia produtiva da carne bovina é um sistema de produção conjunta em que uma

mesma matéria-prima é processada em diversos produtos. A exploração desse sistema de

produção, aqui particularmente o mercado varejista da carne bovina, trata-se da análise da

composição dos custos do processo onde a produção passa por uma restrição em sua capacidade

produtiva, objetivando a tomada de decisões compatíveis com o evento.

____________________

1 Especialista em Gestão Financeira, Contábil e Auditoria pela Universidade Estadual do Paraná (Unespar),

Campus Paranavaí – Pr. e-mail: leandrocaetanos@yahoo.com.

2 Mestre em Ciências Contábeis pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC-SP; Professor e

coordenador do curso de graduação em Ciências Contábeis da Universidade Estadual do Paraná (Unespar),

Campus Paranavaí – Pr; Coordenador do curso de MBA em Controladoria, Gestão Financeira e Auditoria da

Universidade Estadual do Paraná (Unespar), Campus Paranavaí – Pr. e-mail: reginaldo-fernandes@uol.com.br.

Os conhecimentos necessários para tanto envolvem o estudo da produção conjunta da

carne bovina, da estrutura de custos normais e custos conjuntos, margem de contribuição, gestão

de custos e processos, visando produzir análises de uso no sistema gerencial de forma orientada

a tomada de decisões envolvendo situações com fatores restritivos.

A partir contabilidade gerencial e a análise de custos, com todas as suas ferramentas

aplicadas no conhecimento da produção de bovinos para o varejo, mesmo com as

particularidades dos custos conjuntos em questão, é possível desenvolver estudos que auxiliem

a gestão e controle da produção. É destacável a importância da tomada de decisões na gestão

do negócio e na eficiência produtiva, possibilitando melhores resultados com utilização de

ferramentas contábeis específicas, de forma a atender de forma rápida as necessidades internas

da entidade, visando manter a competitividade da organização frente ao mercado que atende.

2. FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA

A análise de custos visa atender as necessidades gerencias de tomada de decisões de

acordo com o ambiente mercadológico que se situa a empresa, sendo que tal processo de gestão

demanda adaptação à atividade operacional desenvolvida, observada as características de cada

área de negócios das organizações. A área da carne bovina pode ser considerada nesse contexto

como peculiar em relação ao sistema produtivo comum por se tratar de uma produção conjunta.

Nesse sentido, as análises serão direcionadas as características desse tipo de produção.

A gestão e análise de custos está inserida dentro da contabilidade gerencial. A

contabilidade gerencial compreende um sistema de processamento das informações para a

gestão interna das empresas que permita a tomada de decisões de acordo com os propósitos da

entidade. Horngren, Sundem e Strattoon (2008, p. 4) definem a contabilidade gerencial como

“o processo de identificar, mensurar, acumular, analisar, preparar, interpretar e comunicar

informações que auxiliem os gestores a atingir objetivos organizacionais”. A análise de custos

contempla uma série de estudos na ocorrência dos custos transformando os dados encontrados

em informações aproveitadas pela contabilidade gerencial para o alcance de seus objetivos.

2.1. Produção conjunta e custos conjuntos

Os processos industriais envolvem normalmente produção de um ou vários produtos

oriundos de processos separados, geralmente ligados ao processamento de várias matérias-

primas. Em produção conjunta, o processo se inverte e passa a produzir dois ou mais produtos

simultaneamente, como origem de uma mesma matéria-prima. O conceito de Produção

Conjunta envolve a produção simultânea de diversos produtos a partir do processamento de

uma mesma matéria-prima. Esses produtos emergem do mesmo processo produtivo, ou em

processos não muito distantes. Martins (2006, p. 162) define produção conjunta como o

“aparecimento de diversos produtos a partir, normalmente, da mesma matéria-prima”.

No segmento da carne bovina, a matéria-prima boi ou vaca de corte produz

conjuntamente os produtos finais como costela, picanha, filé mignon, alcatra, acém, patinho.

Os produtos resultantes de uma produção conjunta não são padronizados ou

homogêneos, embora sejam produzidos a partir da mesma matéria-prima e dos mesmos

insumos. Isto define a classificação dos produtos resultantes da produção conjunta em co-

produtos, subprodutos e sucatas. Os Co-produtos são os maiores responsáveis pelo faturamento

da empresa. Possuem grande capacidade de retorno em receita, ou seja, têm venda certa. São

os produtos principais para o faturamento da empresa. Os subprodutos também contribuem para

o faturamento da empresa, porém, com menos relevância que os co-produtos. Possuem

condições de venda como os co-produtos, mas a receita gerada tem pouca relevância no

faturamento da empresa. As sucatas não tem valor de venda certo, sua comercialização não é

boa e não garante receitas para a empresa, pois nem sempre as sucatas são vendidas.

O fato de vários produtos serem decorrentes de uma mesma matéria-prima faz com

que na estrutura produtiva estejam presentes os custos conjuntos. Custos conjuntos são os custos

de processamento dos produtos conjuntos, até o ponto onde esses produtos são separados e

identificados isoladamente. Souza e Clemente (2007, p. 130) afirmam que “custos conjuntos

surgem quando um processo gera simultaneamente vários produtos e, até um estágio chamado

ponto de separação, consome os mesmos insumos”.

Em um processo produtivo comum, que não seja uma produção conjunta, existem os

custos diretos, como matéria-prima e mão-de-obra direta que são facilmente identificados com

os produtos; e os custos indiretos que assumem relação subjetiva com os produtos,

impossibilitando a identificação desses custos com cada produto, sendo necessários métodos de

rateio para alocá-los aos produtos. Em produção conjunta, essa subjetividade para com os

produtos atinge até os custos diretos, pois os custos envolvidos no processo são os mesmos para

todos os produtos. Portanto, até que os produtos sejam separados – ponto de separação – não

há como identificá-los diretamente com cada produto fim. Embora possuam natureza de custos

diretos, os custos conjuntos têm relação indireta com os produtos conjuntos.

Na apropriação de custos aos produtos na presença de custos conjuntos, qualquer

método de apropriação é considerado arbitrário, pois como não possuem relação direta com os

co-produtos e não há bases de rateio confiáveis que anulem a arbitrariedade do rateio. Assim

como diz Martins (2006, p. 163) “quaisquer que sejam os critérios de alocação, pode-se sempre

dizer que são muito mais arbitrários do que aqueles vistos até agora em termos de rateios de

Custos Indiretos. E nesse rateio dos Custos Conjuntos entram até os custos diretos”.

Como se trata de produção conjunta, custos de natureza direta e variável não são

identificados para cada produto fim, dada a multiplicidade de produtos obtidos. O rateio desses

custos pode prejudicar o processo de análise e tomada de decisões. Dessa forma, os custos

conjuntos não serão apropriados, utilizados em valores totais, já que não há necessidade de

avaliar o desempenho de cada produto individualmente, visto que o mesmo custo conjunto para

produzir um produto está totalmente entrelaçado com todos os custos dos produtos

naturalmente decorrentes do processo de produção. O resultado das operações envolverão todos

os produtos conjuntos em análise global.

2.2. Margem de contribuição

A margem de contribuição é responsável por contribuir para a tomada de decisões por

parte da gerência, visto que compreende as receitas deduzidas dos encargos variáveis (custos e

despesas variáveis), e será responsável por cobrir os encargos fixos (custos e despesas fixas),

constituindo o valor responsável, em primeiro estágio, para a formação do lucro. Martins (2010,

p. 179) afirma que a margem de contribuição “é o valor que cada unidade efetivamente traz à

empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e que lhe pode ser imputado

sem erro”. O uso da margem de contribuição surgiu da necessidade de se desconsiderar os

custos fixos como alocáveis aos produtos por meio de rateios que distorcem o resultado e

prejudicam as análises, justificado por Crepaldi (2004, p. 227):

Os custos fixos, por sua própria natureza, existem independentemente da fabricação

ou não de determinado produto ou do aumento ou redução (dentro de certa faixa) da

quantidade produzida. Os custos fixos podem ser encarados como encargos

necessários para que a empresa tenha condições de produzir e não como encargo de

um produto específico; por não estarem vinculados a nenhum produto específico ou a uma unidade de produção, eles sempre são distribuídos aos produtos por meio de

critérios de rateio, que contêm, em maior ou menor grau, a arbitrariedade.

O uso da margem de contribuição permite que sejam tomadas decisões coerentes em

cortar um produto, estimular a venda de outro, investir em publicidade, a montar estratégias de

preço, já que os produtos que oferecem maior margem de contribuição são os mais rentáveis,

pois têm maior capacidade de geração de receita. É por conta da margem de contribuição que é

possível definir o volume mínimo a ser produzido para que haja lucro (ponto de equilíbrio),

bem como é capaz de fornecer informações inerentes à relação custo, volume e lucro.

A margem de contribuição possibilita o gestor a decidir sobre aceitar ou não uma

encomenda especial de um cliente, explorar um novo segmento de mercado, ou cortar

permanentemente determinado produto que seja inviável. A análise é feita baseada pela

seguinte relação: Quanto maior a margem de contribuição, melhor é a oportunidade de

incentivar as vendas e, quanto menor for à margem de contribuição, maior terá de ser o volume

de vendas para diluir os custos e despesas fixos (WERNKE, 2005, p. 102).

3. METODOLOGIA

O desenvolvimento do estudo em análise e decisão com fator limitante na produção

conjunta da carne bovina trata-se de uma pesquisa do tipo explicativa, pois se detém na razão,

no porque, na forma como ocorre, as causas e consequências de todo o processo, na avaliação

de seus fatores determinantes na qual se desenvolve o fenômeno, além de procurar um

aprofundamento da realidade a partir da explicação e discussão das teorias a respeito dos

processos envolvidos nesse estudo. São utilizados como fonte de dados a pesquisa bibliográfica

bem como os dados obtidos da pesquisa no campo de estudo. Quanto à natureza, a pesquisa

possui abordagem qualitativa, voltada para o socioeconômico, com analise e aprofundamento

dos contextos abordados.

A coleta dos dados foi desempenhada pela obtenção dos relatórios gerenciais do setor

produtivo concernente à produção da carne bovina de uma organização atuante no mercado

varejista da cidade de Paranavaí-PR, onde a atividade produtiva é identificada mesmo com

destino ao mercado consumidor. Os dados obtidos serão analisados por meio da verificação de

cada caso aplicável ao estudo em processo com suporte dos fundamentos e ferramentas da

contabilidade gerencial levantados a partir da pesquisa bibliográfica.

4. ANÁLISE E DESENVOLVIMENTO

No ambiente produtivo nem sempre as condições de produção serão normais. Cada

comportamento da produção e do mercado será responsável por uma resposta diferente da

gestão, com vistas à maximização do resultado. É certo pronunciar que cada situação

compreende uma decisão específica e para tanto, será necessário ter informações precisas pra

que sejam feitas as análises decisórias de acordo com cada evento. Em situações onde a entidade

sofre limitações em sua capacidade de produção, o gestor será responsável por definir o mix de

produção ideal que maximize os resultados considerada a limitação na capacidade produtiva.

Em situações normais, a empresa dá prioridade à venda dos produtos de maior margem de

contribuição, por contribuir de modo mais efetivo para a geração de lucro, assim como não

pode deixar de oferecer os outros produtos, sempre verificando a demanda que o mercado

oferece pelos mesmos.

São analisados aqui a produção conjunta da carne bovina no mercado varejista. No

varejo, a produção tem como matéria-prima a carne in natura pré-processada em peças do

dianteiro, traseiro e ponta de agulha, sendo convertidas nos produtos para consumo no mercado,

como a picanha, patinho, fraldinhas, alcatra, bisteca, dentre outros.

4.1 Análise da margem de contribuição

O sistema de produção conjunta gera vários produtos originados de uma mesma

matéria. Esse sistema necessita de um tratamento diferenciado quantos aos custos conjuntos,

considerando-se a natureza direta, mas que, ao mesmo tempo, não é possível a identificação

com cada produto fim. Isso sugere rateio, porém é prejudicial ao processo de análise e decisão.

Na produção de carne bovina, os custos conjuntos (diretos) identificados no mercado varejista,

objeto de análise, são divididos em dianteiro, ponta de agulha e traseiro, adquiridos da indústria

de abate. Nesse sentido, essas matérias-primas são processadas em produtos destinados ao

consumidor final. Conforme exposto no quadro abaixo.

Custo Conjunto Produtos Conjuntos R$/Kg

Dianteiro:

Aquisição: 5,50 R$/Kg

(incluído frete s/ compra)

Acém 10,50

Acém fino 9,90

Peixinho 11,90

Músculo 9,90

Paletão 12,99

Paletinha 9,90

Ponta de Peito 9,50

Retalho 7,90

Osso e sebo 0,00

Ponta de agulha: Aquisição 6,80 R$/Kg

(incluído frete s/ compra)

Costela 10,90

Traseiro:

Aquisição 8,25 R$/Kg

(incluído frete s/ compra)

Bisteca sem filé 13,90

Bisteca com filé 16,90

Picanha 24,90

Alcatra 19,90

Coxão Mole 15,80

Patinho 14,50

Posta Vermelha 12,99

Fraldinha 12,90

Músculo 9,90

Retalho 7,90

Osso e sebo 0,00

Quadro 1. Custo conjunto x produto conjunto

Considerando essas características, não faz sentido ratear os custos conjuntos, visto

que as análises são mais eficazes observando-se o resultado global, já que o custo está

totalmente entrelaçado naturalmente com todos os produtos. Nesse sentido, analisando a

movimentação produtiva da entidade objeto de estudo durante o período equivalente a 30 dias,

são identificados os custos variáveis dispostos no quadro 2, e, por conseguinte, no quadro 3

estão relacionadas às receitas correspondentes.

Peça Quantidade Kg/peça Kg Preço

Unitário Valor Total

Dianteiro 18 36,378 654,804 5,50 3.601,42

Ponta de Agulha 24 10,842 260,208 6,80 1.769,41

Traseiro 48 50,959 2446,032 8,25 20.179,76

TOTAL 90 98,179 3.361,044 25.550,60

Quadro 2. Custos de aquisição de matéria-prima

Pesos (Kg) R$/Kg Total

Traseiros:

Bisteca sem filé 288,480 13,90 4.009,87

Bisteca com filé 232,320 16,90 3.926,21

Picanha 55,392 24,90 1.379,26 Alcatra 194,208 19,90 3.864,74

Coxão Mole 311,760 15,80 4.925,81

Patinho 172,800 14,50 2.505,60

Posta Vermelha 271,200 12,99 3.522,89

Fraldinha 97,248 12,90 1.254,50

Músculo 147,552 9,90 1.460,76

Retalho 81,600 7,90 644,64

Osso e sebo 551,712 0,00 0,00

2.404,272 27.494,28

Dianteiros:

Acém 78,804 10,50 827,44

Acém fino 75,204 9,90 744,52

Peixinho 18,504 11,90 220,20 Músculo 61,740 9,90 611,23

Paletão 70,200 12,99 911,90

Paletinha 22,500 9,90 222,75

Ponta de Peito 121,500 9,50 1.154,25

Retalho 27,828 7,90 219,84

Osso e sebo 167,436 0,00 0,00

643,716 82,490 4.912,124

Pontas de Agulha:

Costelas 260,208 10,90 2.836,27

260,208 2.836,27

Total de produtos: 2.589,048 40.154,80

Total de subprodutos*: 719,148

Perda**: 52,848

TOTAIS: 3.361,044 40.154,80

* Subprodutos: sebo e osso ** Perda referente à diferença entre as peças quente e resfriada

Quadro 3. Receita com produtos conjuntos

Diante desses dados, chegaremos à margem de contribuição, que é o parâmetro

principal para tomada de decisões da gerência, representando o resultado efetivo da produção

que será responsável por cobrir os encargos fixos e gerar lucro. Para efeitos de análise, não

calcularemos a margem de contribuição unitária por produto, considerada a dificuldade de

alocação dos custos conjuntos, mas agruparemos então as receitas por unidade de matéria-

prima, obtendo a margem de contribuição por unidade de matéria-prima, a qual será a unidade

de análise.

TOTAL

Dianteiro Ponta de agulha Traseiro TOTAL

Receita com as Vendas 9.824,25 2.836,27 27.494,28 40.154,80

(-) Custos Variáveis (3.601,42) (1.769,41) (20.179,76) (25.550,60)

(=) Margem de Contribuição 6.222,83 1.066,85 7.314,52 14.604,20

UNITÁRIA (1 peça de matéria-prima)

Dianteiro Ponta de agulha Traseiro TOTAL

Receita com as Vendas 272,90 118,18 572,80 963,87

(-) Custos Variáveis (200,08) (73,73) (420,41) (694,22)

(=) Margem de Contribuição 72,82 44,45 152,39 269,65

Quadro 4. Margem de contribuição por unidade de matéria-prima

Em condições normais de produção, a entidade obtém a margem de contribuição

evidenciada no quadro 4. Os produtos que mais contribuem com o resultado, nesse caso, são os

provenientes do traseiro, as carnes nobres, seguido do dianteiro e, por último, da ponta de

agulha. Considerando as demandas de mercado, que consome a produção nessas proporções, a

gestão não deve deixar de oferecer os produtos menos rentáveis, mas sempre que possível, o

departamento de vendas promoverá a venda dos produtos de maior margem de contribuição.

4.2 Fator limitante e contribuição marginal

A carne bovina é um produto perecível que necessita ser armazenada em câmaras frias

(câmaras frigoríficas), além de cuidados sanitários. Dessa forma, caso a entidade tenha algum

problema quanto ao armazenamento desses produtos nas câmaras frigoríficas, a produção

sofrerá uma limitação e não poderá atender toda a demanda de mercado.

Considerando como o fator limitante a armazenagem das carnes bovinas, surgida em

decorrência de problemas técnicos nas câmaras frigoríficas que a entidade possui, a produção

tem, para o período selecionado, uma redução da capacidade de armazenamento de 3.600 kg

para 3.000 kg. Nesse sentido, a gestão deverá adequar a produção de forma a maximizar seu

resultado mesmo com a restrição produtiva.

A forma como os produtos utilizam os recursos é diferente, de forma até

desproporcional, ou seja, cada produto consome os recursos em quantidades e níveis diferentes.

Quando há a presença de um recurso que limite a capacidade produtiva, a margem de

contribuição por si só não é suficiente para tomar as decisões concernentes ao mix de produção

ideal nessas condições.

Maher (2001, p. 501) define restrições como “atividade, recursos ou políticas que

limitam o atingimento de um objetivo”. Quando os recursos são limitados, o parâmetro utilizado

para definir os produtos a serem priorizados na produção é à margem de contribuição por

unidade do insumo específico que tem sua disponibilidade limitada (MAHER, 2001, p. 502).

Trataremos aqui a margem de contribuição por fator limitante como contribuição marginal.

Martins (2010, p. 191) explica que “se não houver limitação na capacidade produtiva, interessa

o produto que produz maior Margem de Contribuição por unidade, mas, se existir, interessa o

que produz maior Margem de Contribuição pelo fator limitante da capacidade”.

Margem de

contribuição

Fator

Limitante

Contribuição

marginal

Dianteiro 72,82 36,378 2,00

Ponta de Agulha 44,45 10,842 4,10

Traseiro 152,39 50,959 2,99

Quadro 5. Cálculo da contribuição marginal

A contribuição marginal é encontrada dividindo-se a margem de contribuição pelo

fator limitante. Ela representa o quanto cada unidade de matéria-prima contribui para a

formação do resultado por cada unidade do fator que limita a produção.

Antes de qualquer fator que limite a produção (quadro 4), o produto considerado mais

importante para geração de resultado era o traseiro. Porém, na presença de um fator restritivo

(quadro 5), a câmara frigorífica, o produto mais interessante passa a ser a ponta de agulha,

seguida do traseiro, e por último, o dianteiro.

A contribuição marginal define os produtos que contribuem melhor com o resultado

observado os fatores que limitam a capacidade de produção. Com ela é possível definir o mix

ideal de produção de forma a maximizar os resultados. As restrições podem ser a

disponibilidade de matéria-prima, de mão-de-obra (horas/homem), de capacidade de produção

(horas máquinas), dentre outros. No estudo em análise, a capacidade de armazenamento do

produto.

Na definição do mix ideal de produção nessas condições, é preciso levar em conta a

demanda do mercado pelo produto, pois nada adianta produzir demasiadamente se for para

encalhar nos estoques. Nesse sentido, a gestão deverá respeitar a demanda de mercado e dar

prioridade a produção da ponta de agulha até o máximo que o mercado pode absorvê-la,

primeiro do ranking de contribuição marginal. O segundo produto prioritário é o traseiro,

segundo no

Ordem de prioridade de

produção

Demanda

Mercado (Kg)

Produção

(Kg)

Espaço

Consumido (Kg)

Espaço Disponível

(Kg)

3.000,000

Ponta de Agulha 260,208 260,208 260,208 2.739,792

Traseiro 2.446,032 2.446,032 2.446,032 293,760

Dianteiro 654,804 293,760 293,760 0,000

Quadro 6. Mix de produção com restrição de capacidade produtiva

Considerar a contribuição marginal é dar prioridade aos produtos que tem maior

margem de contribuição por fator limitante, observando também os limites de produção que o

mercado pode absorver, de forma a maximizar o resultado mesmo com a limitação de produção.

Ponta de Agulha Traseiro Dianteiro Total

Vendas 2.836,27 27.494,28 4.483,30 34.813,85

(-) Custos Variáveis (1.769,41) (20.179,76) (1.615,68) (23.564,86)

(=) Margem de Contribuição 1.066,85 7.314,52 2.867,62 11.248,99

(-) Custos Fixos (5.392,80)

(-) Despesas Fixas (1.060,00)

(=) Resultado 1.066,85 7.314,52 2.867,62 4.796,19

Tabela 1. Resultado máximo com restrição na produção

Nesse sentido a empresa não pode atender toda a demanda de mercado por conta da

restrição na produção. Porém, com o uso por parte da gestão da contribuição marginal para fins

de decisão, foi possível aumentar o resultado possível. Vale ressaltar que o fator limitante pode

ser temporário, mas também pode haver restrições permanentes quanto à produção, ou a

presença de vários fatores de limitação produtiva cabendo, em cada caso, uma análise específica

pela contabilidade gerencial.

A presença de fator limitante em produção conjunta evidencia a dificuldade em rastrear

os custos conjuntos para obtenção da margem de contribuição unitária. Quando há um fator

restritivo na produção, a análise da contribuição marginal se inicia primeiramente na margem

de contribuição unitária. Atentando-se a isso, a análise foi realizada considerando-se a margem

de contribuição unitária por unidade de matéria-prima e não por produto. A adaptação foi

necessária para que fosse possível processar as informações e tomar a decisão, procedimentos

primordiais para as análises e gestão de custos de fins decisórios.

CONSIDERAÇÕES FINAIS

A contabilidade gerencial utiliza os recursos e técnicas da contabilidade de custos e

afins com o objetivo de prover informações que facilitem o processo de gestão e tomada de

decisões. Seu uso tem foco voltado para a gestão interna empresarial constituindo importante

ferramenta para os gestores. A análise de custos contempla uma série de estudos na ocorrência

e comportamento dos custos transformando os dados encontrados em informações aproveitadas

pela contabilidade gerencial para o alcance de seus objetivos.

O sistema produtivo referente à carne bovina compreende uma produção conjunta,

pela obtenção de vários produtivos extraídos de uma mesma matéria-prima, característica que

confere peculiaridades aos sistemas de controle pela presença de custos conjuntos, custos de

produção resultantes de mais de um produto, que devem ter receber tratamento diferenciado

quanto às análises da gestão.

Diante disso, na produção conjunta da carne bovina os custos variáveis, mesmo tendo

natureza de custos diretos, não podem ser alocados diretamente aos produtos sem algum critério

de rateio. Portanto, para não trabalhar com a arbitrariedade de um rateio, os custos conjuntos

não são alocados aos produtos individualmente, o que não prejudica as análises, pois, em

produção conjunta, todos os produtos resultantes são decorrências naturais do processo e os

insumos consumidos são os mesmos para todos os produtos. Dessa forma, produzir um produto

significa produzir todos os outros no mesmo processo. Por essa razão, as análises envolvem os

produtos de forma global.

A margem de contribuição é o parâmetro base principal para a tomada de decisões

gerenciais. Porém, quando há a presença de algum fator de limite à capacidade de produção a

margem de contribuição por si só não é suficiente para definir o mix de produção que maximize

o resultado. É utilizada então, a margem de contribuição por unidade do fator que restringe a

produção, a contribuição marginal.

A peça chave para cálculo da contribuição marginal é à margem de contribuição

unitária. Considerando as características da produção, a análise foi realizada considerando-se a

margem de contribuição unitária por unidade de matéria-prima e não por produto. A

contribuição marginal tornou possível a maximização do resultado em condições de restrição

de capacidade produtiva na entidade objeto de estudo, onde o cenário de produtos que antes das

limitações eram rentáveis, na presença do fator limitante foi alterado e adaptado para garantir

um melhor resultado. Com isso, a entidade não pode atender toda a demanda de mercado por

conta da restrição na produção. Mas, com o uso da contribuição marginal, maximizou os

resultados apesar do evento de restrição produtiva.

REFERÊNCIAS

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