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Comentários sobre questões passíveis de recurso da prova de Contabilidade
Concurso: Auditor-Fiscal do Município de São Paulo – ISS – 2007
Professor: Luiz Eduardo de Oliveira Santos Página 1 de 19
1 INTRODUÇÃO ................................................................................................ 1
2 QUESTÃO 06 – PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS – EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL – RESULTADOS NÃO REALIZADOS – CABE RECURSO. ........... 2
3 QUESTÃO 07 – PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS, RECEBIMENTO DE DIVIDENDOS DE INVESTIMENTOS AVALIADOS PELO MÉTODO DO CUSTO – CABE RECURSO. ............................................................................................. 11
4 QUESTÃO 18 – CONSOLIDAÇÃO DE BALANÇOS – RESULTADOS NÃO REALIZADOS – LUCROS NO ESTOQUE – CABE RECURSO ....................... 13
5 CONCLUSÃO................................................................................................. 19
1 Introdução
Caros (futuros) colegas,
Ontem, dia 09 de janeiro, foi disponibilizada, no Sítio Internet da Fundação Carlos
Chagas, a prova de contabilidade, aplicada no domingo passado. Analisei a prova e pude
perceber que a maioria das questões foi bem elaborada, dentro do que era previsto no edital.
Ocorre que, salvo melhor juízo, três (das vinte) questões da prova estão equivocadas
e merecem recurso, são elas: a questão 06, a questão 07 e a questão 18. Assim, preparei –
neste artigo – alguns comentários acerca da resolução dessas questões que, espero, possam
ajudá-los a preparar os respectivos recursos e – eventualmente – a anular essas questões.
Saliente-se que o prazo para apresentação de recursos expira amanhã – dia 11 de janeiro.
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Em tempo, para os alunos do curso on-line “Contabilidade avançada e exercícios
para o ISS-SP”, informo que a resolução (e os comentários) de TODAS as questões dessa
prova, já estão disponibilizados – na forma de “aula extra”.
A seguir, se encontram o enunciado, a resolução (com os respectivos comentários) e
o gabarito oficial dessas três questões.
2 Questão 06 – participações societárias – equivalência
patrimonial – resultados não realizados – cabe
recurso.
ENUNCIADO
6. A Cia. Santo Amaro possui 80% das ações com direito a voto de sua controlada, a
Cia. Santa Maria, que representam 40% do total do capital social da investida. No exercício
de 2005, a Cia. Santa Maria vendeu um lote de mercadorias para a investidora por R$
400.000,00, auferindo um lucro de R$ 100.000,00 na transação. Sabendo-se que, em
31.12.2005, o Patrimônio Líquido da controlada era de R$ 750.000,00 e que a investidora
mantinha integralmente o referido lote de mercadorias em seus estoques, a participação
societária, avaliada pelo método da equivalência patrimonial na contabilidade da Cia. Santo
Amaro, corresponderá a, em R$:
(A) 175.000,00
(B) 200.000,00
(C) 260.000,00
(D) 400.000,00
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(E) 520.000,00
RESOLUÇÃO E COMENTÁRIOS
Trata-se de uma questão que versa sobre a avaliação de investimentos pelo método
da equivalência patrimonial e, em específico, sobre o ajuste relativo a resultados não
realizados.
O método da Equivalência Patrimonial é uma exceção ao princípio fundamental de
contabilidade do registro pelo valor original – aplicável apenas a investimentos especiais
(considerados importantes). Trata-se de uma exceção expressa ao princípio contábil citado,
prevista pela Lei das S/A, em seu art. 248, reproduzido em parte a seguir:
Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos
... serão avaliados pelo valor de patrimônio líquido, de acordo com
as seguintes normas:
…
II - o valor do investimento será determinado mediante a
aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido referido no número
anterior, da porcentagem de participação no capital da coligada
ou controlada;
Através do método de avaliação pela equivalência patrimonial, a empresa
investidora reconhece como valor de seu investimento (participações permanentes – ações
ou cotas do capital da empresa investida) uma parcela do valor do patrimônio líquido da
empresa investida. Essa parcela é calculada através da multiplicação do valor do
patrimônio líquido da empresa investida pelo percentual de participação (ou seja, pelo
percentual de ações ou cotas de capital da empresa investida na titularidade da empresa
investidora em relação ao total), conforme tabela a seguir:
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(. ) Quantidade de ações ou cotas da empresa investida na capital de titularidade da empresa investidora(/ ) Quantidade total de ações ou cotas de capital da empresa investida(=) Percentual de participação
(. ) Valor contábil do Patrimônio Líquido da empresa investida(*) Percentual de participação(=) Valor pré-definido do investimento
Apuração do valor do investimento em participações societárias pelo método da equivalência patrimonial
Pode ocorrer que, em função de operações realizadas entre a empresa investida e a
empresa investidora, o Patrimônio Líquido da investida, cuja participação é avaliada pelo
método da equivalência, aumente por conta de lucro na venda para a própria investidora.
Nesse caso, o patrimônio líquido da empresa investida estará (pela aplicação do princípio
de competência) majorado, mas o valor desse lucro é um valor que saiu (em dinheiro, por
compra à vista, ou em obrigação de entrega futura de dinheiro, por compra a prazo) do
patrimônio da própria empresa investidora.
Saliente-se que o bem que saiu do patrimônio da empresa investida – na alienação
para a empresa investidora – saiu por um valor inferior àquele pelo qual esse mesmo bem
ingressou no patrimônio da empresa investidora. Em outras palavras, a empresa investidora
pagou pelo lucro da investida na operação.
Repare que, pelo princípio da entidade, trata-se de uma venda entre duas pessoas
jurídicas diversas e que, portanto, deve ter reconhecido seu lucro (no patrimônio da
empresa investida – vendedora). Ocorre, porém, que – para fins de aplicação do método da
equivalência patrimonial – esse lucro não deveria ser considerado para aumentar o valor do
investimento da empresa investidora, pois isso geraria uma incoerência: quanto mais a
empresa investidora pagasse por uma aquisição, mais receita (de equivalência patrimonial)
ela teria.
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Metaforicamente, considerando o grupo econômico como um único corpo, a “troca
de dinheiro entre dois bolsos” não pode gerar ganhos.
A solução encontrada para esse problema é a de se desconsiderar o ganho auferido
pela empresa investida para fins de aplicação do método da equivalência patrimonial.
Conforme será detalhadamente colocado e exemplificado adiante, o leitor perceberá que
essa solução também resulta em uma quebra da equivalência entre patrimônio e
investimento, pois o ajuste proposto resulta na existência de uma diferença entre o valor do
PL da empresa investida e o valor do investimento.
Conforme já referido, o disposto neste artigo tem por objetivo evitar que a
investidora reconheça ganhos da equivalência em função de lucros na investida, registrados
em obediência ao princípio da competência, mas ainda não realizados. Assim, na apuração
do PL da empresa investida, não devem ser computados os lucros auferidos sobre a própria
investidora ou sobre outras investidas, quando corresponder a resultado na baixa de ativos
de qualquer natureza:
- alienados à investidora e que permaneçam no ativo da investidora, na data de
seu balanço patrimonial, ou;
- alienados a outras controladas ou coligadas à investidora, avaliadas pela
equivalência patrimonial, e que constarem do Ativo destas outras controladas
ou coligadas.
Cumpre referir que a solução – sempre com o mesmo espírito – é levemente
diferente para companhias em geral (seguindo a Lei das S/A) e para sociedades anônimas
de capital aberto (seguindo a IN CVM 247, de 1996).
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A parte final do inciso I do artigo 248 da Lei das S/A determina, quanto ao cálculo
da avaliação pela equivalência patrimonial, que, no valor do patrimônio líquido, não serão
computados os resultados não realizados decorrentes de negócios com a companhia, ou
com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela controladas, conforme a seguir:
Art. 248. No balanço patrimonial da companhia, os investimentos
relevantes (artigo 247, parágrafo único) em sociedades coligadas
sobre cuja administração tenha influência, ou de que participe com
20% (vinte por cento) ou mais do capital social, e em sociedades
controladas, serão avaliados pelo valor de patrimônio líquido, de
acordo com as seguintes normas:
I - ... no valor de patrimônio líquido não serão computados os
resultados não realizados decorrentes de negócios com a
companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou
por ela controladas;
Para companhias abertas, a IN CVM 247, de 1996, também prevê ajustes
decorrentes de resultados não realizados, porém com duas diferenças: (1) a IN não se refere
a resultados, mas especificamente a lucros não realizados e (2) a IN não determina a
exclusão desse valor do PL, para fins de aplicação do método da equivalência patrimonial,
mas sua exclusão do valor do investimento após a aplicação do método.
A seguir, para fins de esclarecimento, encontra-se reproduzido o art. 9o da IN CVM
247, de 1996:
Art. 9º - O valor do investimento, pelo método da equivalência
patrimonial, será obtido mediante o seguinte cálculo:
I - Aplicando-se a percentagem de participação no capital social
sobre o valor do patrimônio líquido da coligada e da controlada; e
II - Subtraindo-se, do montante referido no inciso I, os lucros não
realizados, conforme definido no § 1º deste artigo, líquidos dos
efeitos fiscais.
§ 1º - Para os efeitos do inciso II deste artigo, serão considerados
lucros não realizados aqueles decorrentes de negócios com a
investidora ou com outras coligadas e controladas, quando:
a) - o lucro estiver incluído no resultado de uma coligada e
controlada e correspondido por inclusão no custo de aquisição de
ativos de qualquer natureza no balanço patrimonial da investidora;
ou
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b) - o lucro estiver incluído no resultado de uma coligada e
controlada e correspondido por inclusão no custo de aquisição de
ativos de qualquer natureza no balanço patrimonial de outras
coligadas e controladas.
§ 2º - Os prejuízos decorrentes de transações com a investidora,
coligadas e controladas não devem ser eliminados no cálculo da
equivalência patrimonial.
§ 3º - Os lucros e os prejuízos, assim como as receitas e as
despesas decorrentes de negócios que tenham gerado, simultânea e
integralmente, efeitos opostos nas contas de resultado das
coligadas e controladas, não serão excluídos para fins de cálculo
do valor do investimento.
Aplicando os conceitos acima aos dados do problema, temos:
I – considerando a regra da Lei das S/A
(1) situação inicial
Caixa -
--------------PLInv - Tida Z * 40%
60%40%
ObrigaçõesBens (+)Direitos --------------PL
Total do PL Z
Tida - Santa Mariaativo Passivo
Despesas Receitas
Dora - Sto Amaroativo Passivo Outros sócios
(2) Venda ocorrida no período
(. ) Valor da venda para a investidora 400.000,00 (-) Valor contábil da mercadoria vendida (300.000,00) (=) Lucro auferido na venda para a investidora 100.000,00
(3) Situação final da investida
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ObrigaçõesBens (+)Direitos --------------PL
lucro novo PL
Total do PL Z (+) W (=) 750.000,00
conforme lançamentosCMV 300.000,00 RBV 400.000,00 ==> ganho 100.000,00 de apuração do
resultado do exercício
-- lucro ==> W
ativo PassivoTida - Santa Maria
Despesas Receitas
(4) memória de cálculo de atualização do investimento, pela empresa investidora:
Novo PL 750.000,00 (-) lucro não realizado (100.000,00) (=) Novo PL - para fins de aplicação do método da equivalência patrimonial 650.000,00 (*) % de participação 40,00%(=) valor atualizado do investimento 260.000,00
(5) configuração patrimonial após o ajuste encontra-se a seguir apresentada.
Caixa -
Estoque X
--------------PLInv - Tida 260.000,00
60%40%
ObrigaçõesBens (+)Direitos --------------PL
Total do PL 750.000,00
Tida - Santa Mariaativo Passivo
Despesas Receitas
Dora - Santo Amaroativo Passivo Outros sócios
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Pelo que foi acima exposto, considerando a regra do art. 248 da Lei das S/A
(aplicável às sociedades anônimas de capital fechado), verifica-se que o investimento
mantido pela empresa Santo Amaro na empresa Santa Maria deve ser avaliado por R$
260.000,00, conforme alternativa (C).
II – considerando a regra da IN CVM 247, de 1996.
(1) situação inicial
Caixa -
--------------PLInv - Tida Z * 40%
60%40%
ObrigaçõesBens (+)Direitos --------------PL
Total do PL Z
Tida - Santa Mariaativo Passivo
Despesas Receitas
Dora - Sto Amaroativo Passivo Outros sócios
(2) Venda ocorrida no período
(. ) Valor da venda para a investidora 400.000,00 (-) Valor contábil da mercadoria vendida (300.000,00) (=) Lucro auferido na venda para a investidora 100.000,00
(3) Situação final da investida
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ObrigaçõesBens (+)Direitos --------------PL
lucro novo PL
Total do PL Z (+) W (=) 750.000,00
conforme lançamentosCMV 300.000,00 RBV 400.000,00 ==> ganho 100.000,00 de apuração do
resultado do exercício
-- lucro ==> W
ativo PassivoTida - Santa Maria
Despesas Receitas
(4) memória de cálculo de atualização do investimento, pela empresa investidora:
Novo PL 750.000,00 (*) % de participação 40,00%(=) valor proporcional do investimento 300.000,00 (-) lucro não realizado (100.000,00) (=) valor atualizado do investimento 200.000,00
(5) configuração patrimonial após o ajuste encontra-se a seguir apresentada.
Caixa -
Estoque X
--------------PLInv - Tida 200.000,00
60%40%
ObrigaçõesBens (+)Direitos --------------PL
Total do PL 750.000,00
Despesas Receitas
Dora - Santo Amaroativo Passivo
Tida - Santa Mariaativo Passivo
Outros sócios
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Pelo que foi acima exposto, de acordo com a regra da IN CVM 247, de 1996,
(aplicável às sociedades anônimas de capital aberto), verifica-se que o investimento
mantido pela empresa Santo Amaro na empresa Santa Maria deve ser avaliado por R$
200.000,00, conforme alternativa (B).
Ora, enunciado permite duas interpretações corretas – com aplicação de duas
matrizes normativas diferentes. Entre as alternativas da questão há resposta para ambas as
interpretações. Nessa situação, a resolução da questão torna-se IMPOSSÍVEL. Portanto,
salvo melhor juízo, entendo que essa questão deva ser anulada.
GABARITO
006 - B
3 Questão 07 – participações societárias, recebimento
de dividendos de investimentos avaliados pelo método
do custo – Cabe recurso.
ENUNCIADO
7. O recebimento de dividendos de participações societárias avaliados pelo custo
deve ser registrado, na escrituração da empresa investidora, a crédito de conta
representativa
(A) de receita operacional.
(B) de receita não-operacional.
(C) de resultado da eqüivalência patrimonial.
(D) da própria participação societária.
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(E) de deságio na aquisição de investimentos.
RESOLUÇÃO E COMENTÁRIOS
Trata-se de questão cuja resolução demanda o conhecimento do tratamento dado aos
dividendos recebidos de investimentos avaliados pelo método do custo.
Os dividendos são a parte do lucro que cabe a cada ação e que, a partir desse
conceito, os dividendos a receber são a parte do lucro que – cabendo à ação – a empresa
investida entrega ao acionista (empresa investidora). O registro dos dividendos a receber,
referentes a investimentos avaliados pelo método do custo está sujeito a duas regras: (1) a
primeira, regra geral, em que o surgimento do direito ao recebimento dos dividendos é
registrado a crédito de receitas operacionais e (2) uma regra especial, em que o surgimento
do direito ao recebimento dos dividendos é registrado a crédito do próprio investimento –
resultando em uma redução do investimento.
Quanto à regra geral, basta lembrar que – como no método do custo, o valor original
não é alterado no tempo – a entrada de um direito ao recebimento de dividendos (referentes
ao lucro apurado pela empresa investida) aumenta o patrimônio da empresa investidora e
assim consiste em receita.
Quanto à regra especial, cumpre referir que se trata de uma presunção de que o
lucro então distribuído não foi gerado após a aquisição do investimento e, portanto, já fazia
parte do patrimônio da empresa investida quando da aquisição da participação societária
(compondo o valor por ela pago), introduzida pelo art. 20 do Decreto-lei n° 2.072, de 1983,
a seguir:
Art. 2º Os lucros ou dividendos recebidos pela pessoa jurídica, em
decorrência de participação societária avaliada pelo custo de aquisição,
adquirida até seis meses antes da data da respectiva percepção, serão
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registrados pelo contribuinte como diminuição do valor do custo e não
influenciarão as contas de resultado.
Nessa situação, considerando a regra geral, temos como resposta a alternativa (A)
receita operacional e, considerando a regra especial, teríamos como resposta a alternativa
(D) a própria participação societária.
Tal questão merece crítica, por não ter sido clara quanto ao fato dos lucros
distribuídos (na forma de dividendos) terem sido auferidos antes ou após a aquisição do
investimento, pela empresa investidora que recebe os dividendos.
Entendo que merece recurso, porém sua anulação é mais difícil, visto que entre uma
regra geral e uma exceção, o examinador pode argumentar que preferir-se-ia a regra geral.
Ainda assim, repito, a questão merece crítica.
GABARITO
007 - A
4 Questão 18 – consolidação de balanços – resultados
não realizados – lucros no estoque – cabe recurso
ENUNCIADO
18. A Cia. Vértice vendeu mercadorias à sua controlada no valor de R$ 250.000,00,
obtendo um lucro de 25% sobre o preço de custo. No final do exercício, a investidora
mantinha em estoque 20% do referido lote, tendo vendido o restante a terceiros obtendo um
lucro de R$ 150.000,00. A controladora possui 60% das ações da investida. Na apuração do
Balanço Patrimonial consolidado, o montante do lucro não-realizado nessas transações, a
ser deduzido do valor dos estoques da controlada, correspondeu a, em R$:
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(A) 6.000,00
(B) 7.500,00
(C) 8.000,00
(D) 10.000,00
(E) 12.500,00
RESOLUÇÃO E COMENTÁRIOS
Trata-se de uma questão típica de consolidação de balanços e que demanda o
conhecimento do tratamento dado às operações de vendas de mercadorias internas ao
grupo, assunto conhecido como “vendas não realizadas com terceiros” ou “lucros nos
estoques”.
Antes da resolução da questão, cabe uma crítica ao enunciado: para resolução
satisfatória da questão, é necessário admitir que a expressão “A Cia. Vértice vendeu
mercadorias à sua controlada” esteja equivocada e que o examinador tinha a intenção de
dizer que “A Cia. Vértice vendeu mercadorias à sua controladora”. Isso porque, logo
adiante, no enunciado, o examinador afirma que “No final do exercício, a investidora
mantinha em estoque 20% do referido lote”. Ora, se a investidora (controladora) mantém
mercadoria em estoque, é porque ela adquiriu mercadorias; portanto, ela não pode ter sido a
vendedora, mas sim a compradora das mercadorias. Com base nessa premissa,
resolveremos a questão.
Quando ocorrem vendas de mercadorias, realizadas por uma empresa do grupo, para
outra empresa do mesmo grupo, o processo de consolidação de demonstrações financeiras
requer que seja realizada a eliminação dos efeitos desta transação. Em outras palavras, há
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apenas uma “troca de dinheiro” entre duas empresas “dentro do mesmo grupo econômico”
e, para fins de consolidação, essa troca de dinheiro não pode implicar aumento ou redução
de patrimônio no grupo. Dessa forma, resta necessário:
- na empresa que realizou a venda, eliminar – parcialmente – o valor da
receita da venda (no montante relativo ao custo);
- no montante relativo ao lucro (receita de venda (-) respectivo custo), a
receita da venda (da empresa que vendedora) deve ser eliminada contra o
estoque (da empresa compradora).
No caso da questão em comento, houve venda de mercadorias entre empresas do
grupo, porém, até a data da consolidação, apenas parte dessas mercadorias tinham sido
revendidas para terceiros.
Sejam os dados da questão:
- A Cia. Vértice vendeu mercadorias à sua controlada no valor de R$ 250.000,00,
obtendo um lucro de 25% sobre o preço de custo.
Venda 250.000,00 (-) custo 200.000,00 (=) lucro 50.000,00 ==> 25% * 200.000,00
- No final do exercício, a investidora mantinha em estoque 20% do referido lote,
tendo vendido o restante a terceiros obtendo um lucro de R$ 150.000,00.
Valor do estoque adquirido 250.000,00 (-) valor do estoque final (50.000,00) 20%(=) Custo da mercadoria vendida 200.000,00 (+) Lucro da venda 150.000,00 (=) valor vendido a terceiros 350.000,00
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Considerando que a Controlada havia vendido mercadorias a sua controladora por
R$ 250.000,00 e cujo custo (de aquisição de terceiros) havia sido de R$ 50.000,00.
Considerando ainda que a venda tenha sido relativa a 10 (dez) unidades de uma
determinada mercadoria (XPTO) pelo preço de R$ 25.000,00 cada e que 8 (oito) destas
unidades tenham sido revendidas pela controladora a pessoas estranhas ao grupo
econômico, pelo valor de R$ 350.000,00. A figura abaixo ilustra a situação do exemplo
acima proposto, contextualizando-o em um patrimônio parcialmente apresentado.
Estoques 50.000,00
PL
CMV 200.000,00 RBV 350.000,00
60%
PL
CMV 200.000,00 RBV 250.000,00
Despesas Receitas
Controladora
Controlada
Despesas Receitas
Nesse caso, desconsiderando os efeitos da operação de venda da controlada para a
controladora, temos que (a) as mercadorias foram compradas “pelo grupo” (de terceiros)
Terceiros haviam vendido mercadorias para a controlada
Outros compraram parte das mercadorias, da controladora
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por R$ 200.000,00 e (b) 80% delas foi vendida “pelo grupo” por R$ 350.000,00. Assim, na
consolidação, é necessário:
(1) anular a receita de venda (da alienante) – parcialmente – contra o custo da
mercadoria vendida (da própria alienante), conforme lançamento a seguir:
D = RBV (na Controlada - alienante)
C = a CMV (na Controlada - alienante) 200.000,00
(2) anular o lucro da venda (ou seja, o restante da receita da alienante), contra o
estoque (da adquirente), conforme lançamento a seguir:
D = RBV (na Controlada - alienante)
C = a estoque (na Controladora - adquirente) 50.000,00
(3) do custo da controladora (de R$ 200.000,00) uma parte deve ser desconsiderado,
porque se refere ao valor do lucro da venda interna ao grupo (da controlada para a
controladora, antes ocorrida). Considerando que o lucro da venda interna ao grupo tinha
sido de R$ 50.000,00 (R$ 250.000,00 (-) R$ 200.000,00), deve ser anulado 80% desse
valor, conforme lançamento a seguir:
D = estoque (na Controladora - adquirente)
C = a CMV (na Controladora - adquirente) 40.000,00
Observação: os três lançamentos acima poderiam ser substituídos por um único
lançamento com o mesmo efeito, conforme abaixo apresentado:
D = RBV (na Controlada - alienante) 250.000,00 C = a Diversos
C = a CMV 240.000,00 C = a estoque (na Controladora - adquirente) 10.000,00
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Após esses lançamentos, os patrimônios a serem consolidados estarão representados
conforme figura abaixo:
Estoques 40.000,00
PL
CMV 160.000,00 RBV 350.000,00
60%
PL
CMV - RBV -
Controladora
Controlada
Despesas Receitas
Despesas Receitas
Repare que não há mais registro de receita ou custo, referente à venda da controlada
para a coligada e que os estoques estão registrados por R$ 40.000,00 (que é o valor
correspondente à 20% da compra inicialmente efetuada pela Controlada de terceiros,
quando da aquisição da mercadoria posteriormente revendida à Controladora). Ao fim e ao
cabo, com os ajustes acima, o valor da “Receita do grupo” está registrado por R$
350.000,00 (que é efetivamente o valor pago por terceiros ao grupo – especificamente à
controladora) e o custo da mercadoria vendida “pelo grupo” está registrado por R$
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160.000,00 (que é efetivamente o valor pago “pelo grupo” a terceiros – especificamente
pela controlada).
Como o valor anteriormente registrado em estoques – na controladora – era de R$
50.000,00 e o valor dos estoques – na controladora – após os ajustes passou a ser de R$
40.000,00, conclui-se que o valor dos lucros nos estoques (expurgados, para fins de
consolidação de balanços) era de R$ 10.000,00 – conforme alternativa (D).
GABARITO
018 - D
5 Conclusão
Esperando ter colaborado, aproveito o ensejo para desejar a todos muito sucesso e
bons estudos.
Atenciosamente
Porto Alegre, 10 de janeiro de 2007.
Luiz Eduardo