A questão da prova no

planejamento tributário

Fabiana Del Padre ToméMestre e Doutora pela PUC/SP

Professora da PUC/SP e do IBET

São Paulo, 01/09/2014

Dever de prova por parte da

Administração

Caráter vinculado da tributação

“Dever” e não mero “ônus” da prova

Presunção de legitimidade dos atos administrativos – não inverte o “ônus da prova”

Imprescindibilidade da prova – motivação do ato administrativo de lançamento tributário

A questão da prova no planejamento tributário: qual o objeto da prova?

Conceitos demasiadamente vagos:

Dolo

Fraude

Simulação

Dissimulação

Fraude à lei

Abuso do direito

Abuso da forma

Elisão fiscal: é lícita, consistindo na escolha de formas de direito mediante as quais não se dá a efetivação do fato tributário, e, consequentemente, impedindo o nascimento da relação jurídica.

Evasão fiscal: decorre de operações simuladas em que, ocorrido o fato tributário, pretende-se ocultá-lo, mascarando o negócio praticado.

Elusão fiscal: apesar de a conduta do contribuinte não ser ilícita, dá-se por forma atípica ou artificiosa para reduzir a carga tributária. (Não seria espécie de evasão?)

Dolo

Art. 145, Código Civil:

“São os negócios jurídicos anuláveis por

dolo, quando este for a sua causa.”

Fraude: simulação (Art. 167, Código Civil)

Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válido for na substância e na forma.

§ 1º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:

I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem;

II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira;

III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós- datados.

Objeto da fraude: dissimulação

Art. 167 do Código Civil, caput:

“É nulo o negócio jurídico simulado, mas

subsistirá o que se dissimulou, se válido

for na substância e na forma.”

Requalificação do fato: exige prova da

simulação e do da situação

dissimulada

Fraude à lei

É ato que tem por finalidade violar norma

cogente (proibitiva ou impositiva)

ou a finalidade almejada pela norma

jurídica. (???)

Abuso de direito

Art. 187, Código Civil

“Também comete ato ilícito o titular de um

direito que, ao exercê-lo, excede

manifestamente os limites impostos pelo

seu fim econômico ou social, pela boa-fé

ou pelos bons costumes.”

Abuso de forma

Emprego de forma negocial lícita para

atingir finalidade negocial diversa

(substância).

Negócio jurídico indireto: os sujeitos

elegem uma forma negocial que permite

obter resultado equivalente ao que se

obteria caso realizasse o negócio jurídico

na forma usual.

Critérios adotados:

legalidade e tipicidade X conteúdo econômico do ato

liberdade negocial X abuso de direito ou fraude à lei

licitude da operação X abuso de forma

propósito negocial X intenção de economia de tributo

VERDADE X MENTIRA

Que verdade é essa?

Podemos falar em ilícitos atípicos?

Ilícitos típicos: seriam condutas contrárias a uma

regra.

Ilícitos atípicos: seriam condutas contrárias a

princípios, que fundamentam as regras.

(Manuel Atienza e Juan Ruiz

Manero)

Então: qualquer signo presuntivo de riqueza pode

ser tributado, pois manifesta capacidade

contributiva?

Legalidade

Vedação ao emprego de analogia

O sistema jurídico brasileiro não admite

interpretação econômica do fato jurídico.

A Constituição refere-se a fatos jurídicos na

repartição das competências.

Planejamento tributário: opção negocial

feita pelo contribuinte, no campo da licitude,

com fins de redução de tributo.

Princípio da autonomia da vontade, que

impera no âmbito do direito privado.

Possibilidade de desconsideração do negócio

jurídico apenas quando praticado ato ilícito

para reduzir tributo ou garantir benefício a

que não tem direito (simulação tributária

excludente ou redutiva; simulação tributária

includente).

Mas e o propósito negocial?

Propósito negocial é a finalidade última

perseguida pelas partes na realização de

um negócio jurídico.

Precisa ser provado???

Business purpose test

Existem razões de caráter econômico, comercial,

societário ou financeiro que justifiquem a

operação?

Essas razões estão consubstanciadas em

fidedignos laudos, pareceres, estudos ou

relatórios?

Há relevância financeira na adoção dos

procedimentos, em confronto com o resultado da

economia de tributos?

É razoável o lapso temporal entre as operações

Propósito negocial: como interpretar tal

exigência?

Relevância financeira, comercial ou

administrativa X intenção de economia de

tributos (critério econômico)

REJEITADO

Correspondência entre a operação realizada e

as provas que sustentam essa operação: o

negócio jurídico alegado foi realmente praticado

(critério jurídico)

ACOLHIDO

Caso 1

“IRPJ – “INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS” –MATÉRIA DE PROVA – COMPENSAÇÃO DEPREJUÍZOS FISCAIS. A definição legal do fatogerador é interpretada abstraindo-se davalidade jurídica dos atos efetivamentepraticados. Se a documentação acostada aosautos comprova de forma inequívoca que adeclaração de vontade expressa nos atos deincorporação era enganosa para produzirefeito diverso do ostensivamente indicado, aautoridade fiscal não está jungida aos efeitosjurídicos que os atos produziriam, mas àverdadeira repercussão econômica dos fatossubjacentes .” (CSRF/01-02.107)

Caso 2

“DESCONSIDERAÇÃO DE ATO JURÍDICO.Devidamente demonstrado nos autos que os atosnegociais praticados deram-se em direção contrária anorma legal, com o intuito doloso de excluir oumodificar as características essenciais do fatogerador da obrigação tributária (art. 149 do CTN),cabível a desconsideração do suposto negócio jurídicorealizado e a exigência do tributo incidente sobre a realoperação.

SIMULAÇÃO/DISSIMULAÇÃO – Configura-se comosimulação, o comportamento do contribuinte em que sedetecta uma inadequação ou inequivalência entre aforma jurídica sob a qual o negócio se apresenta e asubstância ou natureza do fato gerador efetivamenterealizado, ou seja, dá-se pela discrepância entre avontade querida pelo agente e o ato por ele praticadopara exteriorização dessa vontade, ao passo que adissimulação contém em seu bojo um disfarce, no qualse encontra escondida uma operação em que o fatorevelado não guarda correspondência com a efetivarealidade, ou melhor, dissimular é encobrir o que é.” (Ac.

Caso 3

“IOF. ABUSO DE FORMA. Se a entidadefinanceira concede empréstimo, representadopor Cédula de Crédito Comercial, aconcessionárias de veículos, mas de fato o quehouve foi financiamento para compra deveículo por pessoa física, resta caracterizado oabuso de forma com o fito de pagar menostributo. Provado o abuso, deve o Fiscodesqualificar o negócio jurídico original,exclusivamente para efeitos fiscais,requalificando-o segundo a descriçãonormativo-tributária pertinente à situação quefoi encoberta pelo desnaturamento dafunção objetiva do ato.” (Ac. 202-15.765)

Caso 4

SIMULAÇÃO – SUBSTÂNCIA DOS ATOS –

Não se verifica a simulação quando os atos

praticados são lícitos e sua exteriorização

revela coerência com os institutos de direito

privado adotados, assumindo o contribuinte

as conseqüências e ônus das formas

jurídicas por ele escolhidas, ainda que

motivado pelo objetivo de economia de

imposto.” (Ac. 104-21729)

Caso 5“INCORPORAÇÃO DE SOCIEDADE.

AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO NA AQUISIÇÃO DE

AÇÕES. SIMULAÇÃO. A reorganização

societária, para ser legítima, deve decorrer de

atos efetivamente existentes, e não apenas

artificial e formalmente revelados em

documentação ou na escrita mercantil ou fiscal.

A caracterização dos atos como simulados, e

não reais, autoriza a glosa da amortização do

ágio contabilizado.” (Ac. 101.96.724)

Caso 6

“Comprovada a impossibilidade fática da

prestação de serviços por empresa

pertencente aos mesmos sócios, dada a

inexistente estrutura operacional, resta

caracterizado o artificialismo das operações, cujo

objetivo foi reduzir a carga tributária da recorrente

mediante a tributação de relevante parcela de seu

resultado pelo lucro presumido na pretensa

prestadora de serviços.”

(Ac. 101-96.432)

Acórdão nº 107-08.326

CASO KITCHENS: omissão de receitas

por pessoas jurídicas distintas que

operam como uma única empresa

Empresa 1: projetos de móveis

Empresa 2: fabricação dos móveis projetados

por 1

Dados relevantes

Mesmos sócios, estrutura administrativa,

vendedores e contador (empregado em uma das

empresas)

Imóvel cedido em comodato pela “Comércio” para

uso da “Decorações”

Empresa “Decorações” não possui departamento

de vendas

Mesmo nome comercial e publicidade única

Pedido feito de forma una (apesar de 2 contratos)

Faturamento distribuído entre ambas

Sem rateio de custos

Essa prova pode consistir em conjunto

de indícios?

Os indícios precisam ser necessários (indicam

com elevado grau de probabilidade de uma

situação) e homogêneos (se confirmam entre

si).

Não podem ser contingentes (casuais,

indicando baixo grau de probabilidade) e

heterogêneos (levando a diversas conclusões

possíveis).

Indícios e presunções: que são?

Indício: vestígio, sinal - ponto de partida para

se estabelecer uma presunção

fato comprovado, suscetível de levar-

nos, por via de inferência, ao conhecimento de

outros fatos desconhecidos.

Presunção: inferência; operação lógica em que

se conclui um fato a parte de outro.

Espécies

Presunções legais – absolutas (juri et juri)

mistas

relativas (juris tantum)

Presunções simples (hominis)

PAF – PROVA INDICIÁRIA – A prova indiciária é

meio idôneo para referendar uma atuação,

quando a sua formação está apoiada num

encadeamento lógico de fatos e indícios

convergentes que levam ao convencimento do

julgador.

NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO –

Os elementos probatórios indicam, com firmeza,

que as pessoas jurídicas, embora formalmente

constituídas como distintas, formam uma única

empresa que atende, plenamente, o cliente que a

procura em busca do produto por ela notoriamente

fabricado e comercializado. (...)

“Caso Kitchens” – Ac. 107-08.326

“(...) a presunção simples, na qualidade de prova

indireta, é meio idôneo para referendar uma

atuação, desde que ela resulte da soma de

indícios convergentes, o que é muito diferente

de uma autuação lastreada apenas no primeiro

elemento colhido pelo Fisco. Se os fatos

relatados pelo fisco forem convergentes, vale

dizer, se todos levarem ao mesmo ponto, e

convencerem o julgador, a prova estará feita.”

(Destacamos)

Segregação de pessoas jurídicas –

requisitos para sua sustentabilidade no

ordenamento

Prova da autonomia operacional (depende de

cada caso concreto)

Necessário compartilhamento de custos/rateio

de despesas

Irrelevância de serem constituídas pelos

mesmos sócios

O que seria considerado como ilícito

tributário (simulação, abuso do exercício do

direito, fraude etc.) para efeito de requalificar

o fato para apuração de tributo?

• É imprescindível que se comprove ter ocorrido

atitude ilícita, praticada dolosamente.

• Necessário demonstrar que o negócio jurídico

formalmente alegado diverge daquele que as

partes realmente praticaram.

fabiana@barroscarvalho.com.br