UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS JURÍDICAS E SOCIAIS - CEJURS CURSO DE DIREITO
A EXTINÇÃO DE PUNIBILIDADE NOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA
BETINA ZAPELINI SECCHI
Itajaí SC, novembro de 2008
i
UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAÍ – UNIVALI CENTRO DE CIÊNCIAS JURÍDICAS E SOCIAIS - CEJURS CURSO DE DIREITO
A EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE DOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA
BETINA ZAPELINI SECCHI
Monografia submetida à Universidade do Vale do Itajaí –
UNIVALI, como requisito parcial à obtenção do grau de Bacharel em
Direito. Orientador: Prof. Msc. Alexandre Macedo Tavares
Itajaí - SC, novembro de 2008
ii
AGRADECIMENTO
Primeiramente agradeço à Deus, por permitir-
me concretizar mais um sonho, dando-me
forças para enfrentar todas as dificuldades
encontradas nestes anos na Universidade.
Agradeço à minha família, por se fazer
sempre presente, me apoiando e motivando
em todos os momentos. Em especial,
agradeço a meus pais e minha irmã pela
compreensão nos diversos momentos de
ausência, pelo esforço despendido e pela
educação recebida.
À meu professor e orientador Alexandre
Macedo Tavares pela disponibilidade, auxílio,
incentivo e pelos conhecimentos transmitidos
no decorrer do estudo.
Minha gratidão se dirige também a todos os
meus amigos pelo afeto e apoio constantes e
por sempre torcerem por mim. À eles meu
reconhecimento pela dedicação e estímulo.
iii
DEDICATÓRIA
“Descobri como é bom chegar quando se
tem paciência, e para chegar onde quer
que seja, aprendi que não é preciso dominar
a força, mas a razão. É preciso antes de
qualquer coisa, querer!”
Amyr Klink
iv
TERMO DE ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE
Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade
pelo aporte ideológico conferido ao presente trabalho, isentando a
Universidade do Vale do Itajaí, a coordenação do Curso de Direito, a
Banca Examinadora e o Orientador de toda e qualquer responsabilidade
acerca do mesmo.
Itajaí - SC, novembro de 2008
Betina Zapelini Secchi Graduando
v
PÁGINA DE APROVAÇÃO
A presente monografia de conclusão do Curso de Direito da Universidade
do Vale do Itajaí – UNIVALI, elaborada pela graduanda Betina Zapelini
Secchi, sob o título A Extinção de Punibilidade nos crimes contra a ordem
tributária, foi submetida em 17 de novembro de 2008 à banca
examinadora composta pelos seguintes professores: Alexandre Macedo
Tavares e João Thiago Fillus, e aprovada com a nota 8,5 (oito pontos e
cinco décimos).
Itajaí - SC, 17 de novembro de 2008.
Prof. Msc. Alexandre Macedo Tavares Orientador e Presidente da Banca
Prof. Msc. Antônio Augusto Lapa Coordenação da Monografia
vi
ROL DE CATEGORIAS
Conduta delituosa
Ação ou omissão consciente e dirigida a determinada finalidade,
referindo-se ao comportamento do ser vivo, racional, juntamente com a
manifestação da vontade, não sendo considerada nos casos do agente
agir involuntariamente.
Crime
“É antes de tudo, um fato, entendendo-se por tal não só a expressão da
vontade mediante ação (voluntário movimento corpóreo) ou omissão
(voluntária abstenção de movimento corpóreo), como também o
resultado (effectus sceleris), isto é, a conseqüente lesão ou periclitaçao de
um bem ou interesse jurídico penalmente tutelado.”1
Direito Tributário
“É a disciplina jurídica dos tributos, com o que se abrange todo o conjunto
e princípios e normas reguladores da criação, fiscalização e arrecadação
das prestações de natureza tributária.”2
Ilícito Penal Tributário
Responsabilidade subjetiva, o elemento volitivo é necessário, é necessária
a existência de culpa ou dolo, a intenção do agente na prática do delito,
visando benefício, para exonerar-se ou diminuir o tributo devido.
1 HUNGRIA, Nelson. Comentários ao código penal. V.1, Tomo II, 5. Ed., Rio de Janeiro:
Forense, 1978, p. 148.
2 AMARO, Luciano da Silva. Direito Tributário Brasileiro. 3 ed. São Paulo: Saraiva, 1999. p.
04.
vii
Infração Tributária
“Toda ação ou omissão que, direta ou indiretamente, represente o
descumprimento dos deveres jurídicos estatuídos em leis fiscais.”3
Tributo
“Art. 3º do CTN: Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em
moeda ou cujo valor nela possa se exprimir, que não constitua sanção de
ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.”4
Obrigação Tributária
Elo entre duas ou mais pessoas, fruto de uma relação jurídica, sendo assim,
a obrigação tributária, se particulariza, no campo dos tributos, pelo objeto
que será sempre uma prestação de natureza tributária, podendo ser dar
uma soma pecuniária ao sujeito ativo, fazer algo ou não fazer algo, sendo
através do objeto que a obrigação revela sua natureza tributária.
3 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. Ed.17, São Paulo: Saraiva, 2005.
p. 510.
4 Vade Mecum universitário de direito/ Anne Joyce Angher, organização. 3. Ed. São
Paulo: Rideel, 2007. Código Tributário Nacional.
viii
SUMÁRIO
RESUMO ............................................................................................. X
INTRODUÇÃO .................................................................................... 1
CAPÍTULO 1........................................................................................ 4
TEORIA GERAL DO CRIME ................................................................. 4
1.1 CONCEITO DE CRIME ......................................................................................4 1.1.1 CONCEITO FORMAL ............................................................................................4 1.1.2 CONCEITO MATERIAL ..........................................................................................5 1.1.3 CONCEITO ANALÍTICO ........................................................................................6 1.2 DA CONDUTA DELITUOSA ...............................................................................7 1.2.1 DA TIPICIDADE ...................................................................................................7 1.2.2 DA ANTIJURICIDADE............................................................................................8 1.2.3 DA CULPABILIDADE ...........................................................................................12 1.3 OBJETO DO CRIME ........................................................................................15 1.4 SUJEITOS DO CRIME ......................................................................................15 1.4.1 SUJEITO ATIVO .................................................................................................15 1.4.2 SUJEITO PASSIVO ..............................................................................................16 1.5 QUALIFICAÇÃO LEGAL E DOUTRINÁRIA DOS CRIMES ................................17 1.5.1 CRIMES DOLOSOS E CULPOSOS ...........................................................................17 1.5.2 CRIMES COMUNS, PRÓPRIOS E DE MÃO-PRÓPRIA ..................................................19 1.5.3 CRIME DE DANO E DE PERIGO .............................................................................20 1.5.4 CRIMES MATERIAIS, FORMAIS E DE MERA CONDUTA ................................................21 1.5.5 CRIMES CONSUMADOS E TENTADOS ....................................................................22 1.5.6 CRIMES SIMPLES, PRIVILEGIADOS E QUALIFICADOS .................................................23
CAPÍTULO 2...................................................................................... 25
TEORIA GERAL DA OBRIGAÇÃO E INFRAÇÃO TRIBUTÁRIA........... 25
2.1 DIREITO TRIBUTÁRIO: CONCEITO ..................................................................25 2.2 ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO ...........................................................26 2.3 RECEITA PÚBLICA E TRIBUTO..........................................................................27 2.4 ELEMENTOS CARACTERIZADORES DO TRIBUTO............................................30 2.5 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA : CONCEITO ........................................................32 2.5.1 ESPÉCIES DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA...................................................................32
ix
2.5.2 NASCIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ...........................................................34 2.5.3 SUJEITO ATIVO E PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ...........................................35 2.5.4 OBJETO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ...................................................................36 2.5.5 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA X CRÉDITO TRIBUTÁRIO ...................................................37 2.6 INFRAÇÃO TRIBUTÁRIA: CONCEITO .............................................................38 2.7 CLASSIFICAÇÃO DAS INFRAÇÕES TRIBUTÁRIAS .........................................39 2.8 PRINCÍPIOS INFORMADORES DAS INFRAÇÕES TRIBUTÁRIAS ......................41 2.8.1 PRINCÍPIO DA LEGALIDADE.................................................................................41 2.8.2 PRINCÍPIO DO CONTRADITÓRIO E AMPLA DEFESA...................................................42 2.8.3 PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE BENIGNA .............................................................42 2.8.4 PRINCÍPIO DA INTERPRETAÇÃO BENEVOLENTE ........................................................43
CAPÍTULO 3...................................................................................... 45
EXTINÇÃO DE PUNIBILIDADE NOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA....................................................................................... 45
3.1 DIREITO TRIBUTÁRIO PENAL E DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO...........................45 3.2 CARACTERES DO ILÍCITO PENAL TRIBUTÁRIO...............................................47 3.3 A DIFERENÇA DE RESPONSABILIDADE APLICÁVEL ÀS HIPÓTESES DAS INFRAÇÕES TRIBUTÁRIAS E DOS ILÍCITOS PENAIS TRIBUTÁRIOS ................48 3.4 A LEI Nº 8.137/90 E OS TIPOS PENAIS TRIBUTÁRIOS .....................................50 3.5 A IMPRESTABILIDADE DA DEFLAGRAÇÃO DA AÇÃO PENAL ANTES DO EXAURIMENTO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL .................................53 3.6 CAUSAS EXTINTIVAS DA PUNIBILIDADE........................................................53 3.6.1 PAGAMENTO DA DÍVIDA ANTES DO RECEBIMENTO DA DENÚNCIA (LEI Nº 9.249/95) ...56 3.6.2 O ADVENTO DA LEI Nº 10.684/03 E A EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE MEDIANTE
PAGAMENTO A QUALQUER TEMPO................................................................................56 3.6.3 O PARCELAMENTO DO DÉBITO COMO CONDIÇÃO RESOLUTÓRIA DA SUSPENSÃO DA
PUNIBILIDADE PENAL ..................................................................................................58 3.6.4 ANISTIA ..........................................................................................................59 3.6.5 DENÚNCIA ESPONTÂNEA ...................................................................................61
CONSIDERAÇÕES FINAIS ................................................................ 65
REFERÊNCIA DAS FONTES CITADAS ................................................ 69
ANEXOS ........................................................................................... 72
x
RESUMO
Mediante a utilização do método indutivo objetivou-se
analisar os pressupostos de admissibilidade, o sentido e o alcance das
excludentes de punibilidade nos crimes contra a ordem tributária. Através
da pesquisa, obtiveram-se os seguintes entendimentos: a) há a concessão
do poder judicial na hipótese de ser primário e de bons antecedentes b) a
denúncia espontânea constitui um direito subjetivo potestativo dos
contribuintes, vez que por este pode ser utilizado unilateralmente, isto é,
independentemente da vontade e/ou do prévio consentimento da
Administração tributária; c) a confissão acompanhada do pedido de
parcelamento do débito não configura denúncia espontânea; d) a anistia
afasta a sanção administrativa-tributária; e) o pagamento antes da
denúncia, exclui a punibilidade, enquanto o parcelamento suspende a
pretensão punitiva.
1
INTRODUÇÃO
O núcleo da presente monografia é a investigação
dos aspectos fundamentais das excludentes de punibilidade nos crimes
contra a ordem tributária, assim como seu alcance e efeitos jurídicos, à luz
do Código Tributário Nacional, da doutrina nacional e da jurisprudência.
O estudo desse tema é de extrema significância na
ordem tributária atual, justificando uma pesquisa aprofundada, não
somente pele sua importância prática, mas pela falta de consenso entre a
doutrina e jurisprudência, no que se refere ao seu alcance e pressupostos
de admissibilidade.
Esta pesquisa tem como objetivos: institucional,
produzir monografia para obtenção do grau de bacharel em Direito, pela
Universidade do Vale do Itajaí – Univali; geral, investigar as notas peculiares
das causas extintivas da punibilidade, nos moldes como retratada pelo art.
107 do Código Penal; específicos, 1) Identificar a diferença entre direito
tributário penal e direito penal tributário; 2) Analisar algumas das mais
relevantes excludentes da punibilidade tributária e quais os caracteres de
um ilícito penal; e, 3) Investigar os aspectos estruturantes das excludentes,
no cenário jurídico nacional.
Para a investigação do objeto e alcance dos objetivos
propostos, adotou-se o método indutivo5, operacionalizado com as
técnicas6 do referente7, da categoria8, dos conceitos operacionais9 e da
5 O método indutivo consiste em ‘pesquisar e identificar as partes de um fenômeno e
colecioná-las de modo a ter uma percepção ou conclusão geral’. [Pasold, 2001, p. 87].
6 “Técnica é um conjunto diferenciado de informações reunidas e acionadas em forma
instrumental para realizar operações intelectuais ou físicas, sob o comando de uma ou
mais bases lógicas investigatórias”. [Pasold, 2001, p. 88].
2
pesquisa bibliográfica, em conjunto com as técnicas propostas por
Colzani10, dividindo-se o relatório final em três capítulos.
A pesquisa foi desenvolvida tendo como base os
seguintes problemas:
1ª Nos casos de infração penal objetiva, é necessária
a vontade do agente?
2ª É possível iniciar a ação penal antes do exaurimento
do processo administrativo?
3ª É possível a extinção de punibilidade, mediante
pagamento a qualquer tempo?
Diretamente relacionadas a cada problema
formulado, foram levantadas as seguintes hipóteses:
a) O contribuinte, ao não cumprir com sua obrigação
de pagar o tributo, através de uma conduta omissiva
ou comissiva, havendo o resultado previsto na
descrição normativa, independe a sua intenção para
ser caracterizado ilícito;
b) Não é possível iniciar a ação penal antes que o
processo administrativo encontre-se imprescindível,
7 Referente “é a explicitação prévia do motivo, objetivo e produto desejado, delimitando o
seu alcance temático e de abordagem para uma atividade intelectual, especial-
mente para uma pesquisa”. [Pasold, 2001, p. 63].
8 Categoria “é a palavra ou expressão estratégica à elaboração e/ou expressão de uma
idéia”. [Pasold, 2001, p. 37].
9 Conceito Operacional é a “definição para uma palavra e/ou expressão, com o desejo
de que tal definição seja aceita para os efeitos das idéias que expomos”. [Pasold, 2001,
p. 51].
10 COLZANI, Valdir Francisco. Guia para elaboração do trabalho científico.
3
para que gere a justa causa, e assim possa ocorrer a
persecução penal;
c) No caso do pagamento a qualquer tempo,
extingue-se a punibilidade, sendo que foi sanada a
obrigação tributária devida.
Para uma melhor abordagem das questões que
norteiam o instituto das Excludentes de Punibilidade nos crimes contra a
ordem tributária, o trabalho foi dividido em três capítulos.
No primeiro capítulo tratar-se-á a respeito de crime,
com ênfase em seu conceito, o objeto, os sujeitos e suas qualificações.
No segundo capítulo, discorrer-se-á acerca do Direito
Tributário, bem como seu conceito, abordando o tributo, seus elementos,
bem como a obrigação tributária, e a conseqüente infração, a relação
de causa e efeito retratada pelo ilícito e pela sanção, e os princípios que
os norteiam.
No terceiro e último capítulo, investigar-se-á os
aspectos estruturantes das excludentes de punibilidade no Direito
Tributário Brasileiro, notadamente a questão dos seus pressupôs de
admissibilidade, e como beneficia o contribuinte.
O presente relatório da pesquisa se encerra com as
considerações finais, nas quais são apresentados pontos conclusivos
destacados, estabelecendo-se breve síntese de cada capítulo e
demonstração sobre as hipóteses básicas da pesquisa, verificando se as
mesmas restaram ou não confirmadas.
CAPÍTULO 1
TEORIA GERAL DO CRIME
1.1 CONCEITO DE CRIME
1.1.1 Conceito formal
O conceito formal do crime é o que apresenta o crime
como um fato típico e antijurídico, gerado por uma conduta humana, seja
ela por ação ou omissão, contrária ao direito, prevista e punível pela lei,
tida como reprovável, como dispõe Damásio de Jesus: “Sob o aspecto
formal, crime é um fato típico e antijurídico. A culpabilidade, constitui
pressuposto da pena.”11
No seu conceito formal, configura-se o crime pela
conduta humana, infringindo uma lei penal, como mostra Nelson Hungria
afirmando :
(…) o crime é, antes de tudo, um fato, entendendo-se por
tal não só a expressão da vontade mediante ação
(voluntário movimento corpóreo) ou omissão (voluntária
abstenção de movimento corpóreo), como também o
resultado (effectus sceleris), isto é, a conseqüente lesão ou
periclitação de um bem ou interesse jurídico penalmente
tutelado.12
Partindo do conceito formal, que identifica o crime
pela conduta humana constituída de um fato que se subsume a uma
11 JESUS, Damásio E. de. Direito Penal/parte geral. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 151.
12 HUNGRIA, Nelson. Comentários ao código penal. v.1, Tomo II, 5. ed., Rio de Janeiro :
Forense, 1978, p. 148.
5
norma penal incriminadora, denominada fato típico, não torna-se
essencial para sua consideração que a conduta seja contrária ao direito,
portanto antijurídica.
Existe ainda a necessidade de que diante da
tipicidade e da antijuricidade, o agente seja culpável, que abrange em
especial a reprovação social.
Crime é um fato típico e antijurídico, tendo como
pressuposto da pena a culpabilidade; o fato típico consiste em
determinado comportamento humano, negativo ou positivo, que gera um
resultado, previsto em lei penal como uma infração.
1.1.2 Conceito material
No conceito material busca-se a essência do delito,
diante de ações nocivas à coletividade, e seu reflexo na sociedade,
como aponta Damásio de Jesus:
(…) delito é a ação ou omissão, imputável a uma pessoa,
lesiva ou perigosa a interesse penalmente protegido,
constituída de determinados elementos e eventualmente
integrada por certas condições, ou acompanhada de
determinadas circunstancias previstas em lei.13
A conduta humana que gera lesão ou expõe a perigo
a sociedade, e assim um bem juridicamente tutelado legalmente, é tida
como crime, como aponta José Frederico Marques: “Sob o ponto de vista
material, o conceito de crime visa aos bens protegidos pela lei penal.
Dessa forma, nada mais é que a violação de um bem penalmente
protegido.”14
13 JESUS, Damásio E. de, Direito penal/ parte geral. p.151.
14 MARQUES, José Frederico. Tratado de Direito Penal. v.2, São Paulo : Saraiva, 1965. p. 85.
6
O conceito material de crime é de relevância jurídica,
uma vez que destaca como razão determinante a conduta humana
sujeita à sanção, sendo encontrada no desenvolvimento de correntes que
o caracterizavam como um fato social, e negavam o direito como uma
expressão autônoma.
1.1.3 Conceito analítico
O conceito analítico se caracteriza por definir o crime
de forma tripartida, ou seja, como uma ação ou omissão, típica,
antijurídica e culpável.
A conceituação analítica tem várias vantagens, como
demonstra a analogia de Luis Alberto Machado:
Ainda que formalmente, a água seja água, e materialmente
seja um líquido insípido, inodoro e incolor que serve para,
entre outras coisas, saciar a sede, analiticamente sua
composição é H2O.15
Enquanto a ação designa a atividade, a omissão é a
falta dela, transgredindo a expectativa jurídica diante de um fato
imperativo e necessário. A conduta típica, por sua vez, é o fato concreto
correspondente a previsão legal; antijurídica, quando determinado ato é
típico e não está protegido por qualquer excludente de ilicitude, sendo
juridicamente proibido.
Embora haja inúmeras divergências doutrinárias, a
corrente dominante analisa o crime diante destes três elementos, vistos
como pressupostos para a caracterização do mesmo.
15 MACHADO, Luiz Alberto. Direito Criminal. Parte Geral. São Paulo : Editora Revista dos
Tribunais, 1987. p.107.
7
1.2 DA CONDUTA DELITUOSA
Conduta é ação ou omissão consciente e dirigida a
determinada finalidade, referindo-se ao comportamento do ser vivo,
racional, juntamente com a manifestação da vontade, não sendo
considerada nos casos do agente agir involuntariamente.
Abrange duas formas: a ação, que se manifesta por
intermédio de um movimento corpóreo tendente a uma finalidade, e a
omissão que não é um simples não fazer, mas sim não fazer alguma coisa,
impõe um comportamento, que por não ocorrer, configura o crime.
1.2.1 Da tipicidade
Por obra da tipicidade a conduta humana deve
corresponder a algum tipo penal, para ser considerada delituosa; é
preciso compreender a natureza do fato injusto, como mostra Hans Welsel,
criador da teoria finalista da ação, citado por Romeu Falconi: “injusto é
tudo aquilo que não nos é permitido fazer”.16
É necessário ainda que esse “injusto” se revista de
grande relevância no mundo do direito, como explica Romeu Falconi:
(…) todos esses atos – condutas humanas-, devem ser
valorados de per si, para que possamos aquilatar o injusto
culpável praticado, que nos fornecerá finalmente o tipo
penal – o crime.17
Portanto, evidencia-se que é preciso analisar cada
ação de forma peculiar, como aponta o mesmo autor:
(…) tanto é ilícito estacionar em local proibido, como é o
porte de armas, ou o disparo na via pública, ou o homicídio
16 FALCONI, Romeu. Lineamentos de direito penal. 3. Ed. São Paulo: ícone, 2002. p. 154.
17 FALCONI, Romeu. Lineamentos de direito penal. p. 154.
8
ao final praticado. O conteúdo axiológico há de ser
considerado, para a aplicação da sanção. No momento de
valorar o injusto, não se poderá considerar iguais os
exemplos.18
Condutas diferentes, em suas potencialidades diversas,
serão valoradas sempre proporcionalmente ao mal possivelmente
causado, se a lei não tipifica, ou seja, não prevê tal hipótese como
delituosa.
Como dispõe Damásio de Jesus, o fato típico vem
implícito de certos elementos:
1) Conduta humana dolosa ou culposa; 2) resultado (salvo
nos crimes de mera conduta); 3) nexo de causalidade entre
a conduta e o resultado (salvo nos crimes de mera conduta
e formais); 4) enquadramento do fato material (conduta,
resultado e nexo) a uma norma penal incriminadora.19
Sucintamente, a tipicidade consiste simplesmente na
concretização de um fato, abstratamente descrito como criminoso pela
lei.
É desse modo que a vida se desenvolve num clima
jurídico, considerando assim o direito às condutas como permitidas ou
proibidas, e este não teria eficácia se não fosse feito de forma idônea
para obter a obediência a seus imperativos.
1.2.2 Da antijuricidade
A antijuridicidade abrange a conduta definida como
ilícita, como expõe Damásio de Jesus:
18 FALCONI, Romeu. Lineamentos de direito penal. p. 155.
19 JESUS, Damásio E. Direito penal/parte geral. p. 260.
9
Antijuricidade é a relação de contrariedade entre o fato típico e o ordenamento jurídico. A conduta descrita em
norma penal incriminadora será ilícita e antijurídica quando
não for expressamente declarada lícita. Assim, o conceito
de ilicitude de um fato típico é encontrado por exclusão: é
antijurídico quando não declarado lícito por causas de
exclusão da antijuridicidade.20
A antijuricidade é uma valoração acerca do
comportamento humano diante de uma natureza lesiva, pois como
ensina o mesmo autor:
(…) de nada serve que um fato encerre em si as
características de uma espécie delituosa abstrata; não
basta que o agente tenha com vontade e consistência
pretendido realizar um comportamento delituoso se faltar o
objeto jurídico do crime, qual seja, o interesse tutelado pela
norma.21
Damásio de Jesus, citando Welsel, explicita que:
(…) antijuridicidade é uma característica da ação, e mais
exatamente, a relação que expressa um desequilíbrio entre
ação e ordenamento jurídico, enquanto o injusto é a ação
antijurídica como conjunto, i e, o objeto, com seu atributo
valorativo. 22
A distinção entre o injusto, a antijuridicidade e a
ilicitude praticamente não existe, pois se aplica tais expressões como
sinônimas.
A antijuridicidade divide-se em formal e material,
diretamente ligada com o conceito formal e material do crime, onde
formalmente abrange o aspecto do ponto de vista da lei, enquanto 20 JESUS, Damásio E. de. Direito penal/parte geral. p.155.
21 JESUS, Damásio E. de. Direito penal/parte geral. p.356.
22 JESUS, Damásio E. de. Direito penal/parte geral. p. 357.
10
materialmente, analisa-o sob o ângulo dos bens tutelados pela norma
penal.
A antijuridicidade ainda aparece de maneira objetiva
e subjetiva, respectivamente. A primeira existe independente de vontade,
culpa ou imputabilidade do sujeito, o grau de lesividade que determinada
conduta gera, existindo tanto na conduta do imputável, quanto do
inimputável. Já a segunda analisa as ordens e proibições que compõem o
ordenamento jurídico, não havendo a ilicitude sem culpa, constituindo-se
primordial à vontade humana.
1.2.2.1 As excludentes de antijuricidade
As causas da exclusão da antijuricidade estão
dispostas no artigo 23 do Código Penal Brasileiro:
Art. 23 - Não há crime quando o agente pratica o fato
I - em estado de necessidade;
II - em legítima defesa;
III - em estrito cumprimento de dever legal ou no exercício
regular de direito;
O Estado de necessidade apresenta-se contido na
circunstância em que para proteger um direito próprio ou de outrem, é
necessário lesionar o interesse alheio, como afirma Ronaldo Silva:
(…) existe no estado de necessidade um conflito de bens-
interesses. A ordem jurídica, considerando a importancia
deles igual, aguarda a solução para proclamá-la como
legítima.23
23 SILVA, Ronaldo, Manual do Direito Penal. Volume 2, 6 ed. Itajaí, 1994. p. 12.
11
Existem requisitos à configuração do estado de
necessidade:
a) que seria a situação de perigo, abrangendo como
requisitos o perigo atual;
b) a ameaça a Direito próprio ou alheio;
c) situação não causada voluntariamente pelo sujeito;
d) inexistência do dever legal de arrostar (encarar sem
medo) perigo, enquanto que o outro requisito seria a
conduta lesiva, que exige a inevitabilidade do
comportamento lesivo;
e) inexigibilidade de sacrifício do interesse ameaçado;
f) conhecimento da situação de fato justificante.
A segunda causa excludente é a legítima defesa,
definida no art. 25 do Código Penal, nos seguintes moldes:
Art. 25 - Entende-se em legítima defesa quem, usando
moderadamente dos meios necessários, repele injusta
agressão, atual ou iminente, a direito seu ou de outrem.24
Ronaldo Silva citando Nelzel, conceitua legítima
defesa como “a defesa necessária para resistir a uma agressão antijurídica
atual levada contra quem defende ou contra um terceiro; sua idéia
fundamental é o direito não precisa ceder ante o injusto.”25
Como ensina Romeu Falconi:
(…) age acobertado pelo estrito cumprimento do dever
legal quem tem obrigação de cumprir certo encargo que,
24 Código Penal Brasileiro, Lei N 2.848/ 40.
25 SILVA, Ronaldo, Manual do direito penal. p.19.
12
pela sua natureza, convencionalmente seria figura criminal
típica.26
O exercício regular do direito bastante se confunde
com o estrito cumprimento do dever legal, sendo que este último é
constituído por força de uma obrigação imposta por lei, nos limites dessa.
1.2.3 Da culpabilidade
A culpabilidade consiste na consciência do homem de
se reprovar, como se censurar diante de determinados fatos e
circunstâncias.
Encontra-se estruturada sobre o tripé imputabilidade,
consciência do injusto e exigibilidade de conduta conforme a norma
jurídica penal.
A imputabilidade, como aponta Romeu Falconi:
(…) é a capacidade de entender do agente, se ausentes
esses pressupostos, não há em falar em agente
imputável,(...) a imputabilidade funciona sob dois
pressupostos, ou seja: condição que é a resultante de um
ilícito; conseqüência, que é a aplicação da norma jurídica
penal.27
Enquanto a consciência do injusto abrange a diretriz
de que toda pessoa, por mais despreparada que seja, tem a mínima
noção do que é justo e injusto, contido na sua conduta, a exigibilidade da
conduta conforme a norma jurídica, como aponta Romeu Falconi
”constitui condição de exigibilidade da aferição da culpabilidade”.
26 FALCONI, Romeu. Lineamentos de direito penal. p.219.
27 FALCONI, Romeu. Lineamentos de direito penal. p.157.
13
1.2.3.1 As excludentes de culpabilidade
Já sob análise do conceito de culpabilidade e ciência
de seus elementos, quando se falta algum deles não subsiste a
culpabilidade. Embora o crime subsista, o sujeito não é culpado.
Tem-se as seguintes causas de exclusão da
culpabilidade:
� erro de proibição, previsto no art. 21, caput,
Código Penal;
� coação moral irresistível, prevista no art. 22, 1ª
parte, Código Penal;
� obediência hierárquica, previsto no art. 22, 2ª
parte, Código Penal;
� inimputabilidade por doença mental ou
desenvolvimento mental incompleto ou
retardado, prevista no art. 26, caput, Código
Penal;
� inimputabilidade por menoridade penal, prevista
no art. 27, Código Penal;
� inimputabilidade por embriaguez completa,
proveniente de caso fortuito ou força maior,
prevista no art. 28, parágrafo 1º, Código Penal.
No erro de proibição, explica Damásio de Jesus :
Se o sujeito não tem a possibilidade de saber que o fato é
proibido, sendo inevitável o desconhecimento da proibição,
a culpabilidade fica afastada, o sujeito diante do erro,
supõe licito o fato por ele cometido. Ele supõe inexistir a
regra de proibição.28
28 JESUS, Damásio E. de, Direito penal/parte geral. p.487.
14
Na coação moral irresistível, percebe-se o emprego de
força física ou grave ameaça sobre determinada pessoa para que ela
cometa algum ato ou não. A coação física é o emprego de força bruta,
enquanto que a moral é o emprego de grave ameaça contra alguém.
A obediência hierárquica aparece nos casos em que o
superior hierárquico manifesta uma vontade a um funcionário que lhe é
subordinado, no sentido de que o mesmo a realize. Neste caso só é
punível o autor da ordem, por ser uma excludente de culpabilidade.
A inimputabilidade por doença mental ou
desenvolvimento mental incompleto ou retardado, ocorre quando o
agente, em detrimento da sua condição, é inteiramente incapaz de
entender o caráter ilícito de sua conduta, bem como em certos casos há
a diminuição da responsabilidade do agente, em decorrência de
problemas psíquicos, por duas diretrizes de entendimento: o intelectivo,
quando diz respeito a capacidade de entendimento do caráter ilícito, e
volitivo, característico à capacidade de dirigir o comportamento de
acordo com o entendimento de que socialmente ele é reprovado.
Os menores de dezoito anos, são considerados
absolutamente incapazes, portanto, inimputáveis, não praticando crimes
ou contravenções penais, mas apenas atos infracionais.
A inimputabilidade por embriaguez proveniente de
caso fortuito implica sobre o fato de que um sujeito embriagado pode
progredir da ligeira excitação gerada pelo álcool, até o estado de
paralisia e coma. A embriaguez voluntária não se sujeita a excludente de
culpabilidade, que só aparece nos casos em que ela ocorreu
acidentalmente, causada de forma completa, e perante caso fortuito ou
força maior, em que o agente não tem consciência de seus atos.
15
1.3 OBJETO DO CRIME
Objeto do crime, como define Damásio de Jesus “é
aquilo contra que se dirige a conduta humana que o constitui. Para que
seja determinado, é necessário que se verifique o que o comportamento
humano visa.”29
Há duas espécies de objeto: jurídico e material. Objeto
jurídico é o bem que o ordenamento jurídico tutela, que se constitui em
tudo o que é capaz de suprir as necessidades do homem, como a vida, a
integridade física, o patrimônio, a honra entre outros.
O objeto material é o objeto determinado, pessoa ou
coisa sobre a qual recai a conduta do sujeito ativo, como exemplo o
homem vivo no homicídio.
1.4 SUJEITOS DO CRIME
Por sujeito entende-se quem participa do crime, em
qualquer dos seus pólos, ativo ou passivo, podendo em ambos os casos
haver o concurso, denominado por litisconsórcio. Pode ser ativo, quando
no pólo maior, há dois ou mais agentes, enquanto que no passivo há mais
de uma vítima, e misto, quando em ambos os sujeitos (ativo e passivo)
encontra-se mais de um agente.
1.4.1 Sujeito ativo
Sujeito ativo é aquele que pratica o fato descrito na
norma penal incriminadora. Somente o homem pode praticar uma
ilicitude.
29 JESUS, Damásio E. de. Direito penal/parte geral. p. 179.
16
Sua terminologia é bastante variada: o legislador
refere-se ao sujeito ativo através de agente; no inquérito policial recebe a
denominação de indiciado; durante o processo recebe o nome de
denunciado, acusado, ou réu; quando já proferida sentença, será
chamado de sentenciado, preso, condenado, recluso ou detento; no
ponto de vista biopsíquico, é criminoso ou delinqüente.
Como aponta Romeu Falconi: “é a pessoa física – ser
humano – que, ativa, ou negativamente (ação ou omissão) realiza ou
ajuda a realizar o tipo penal, praticando o ilícito penal, ou pelo menos
tentando.”30
Logo, evidencia-se que o ser humano que através de
sua ação ou sua omissão pratica um ato ilícito, figura como sujeito ativo
do crime.
1.4.2 Sujeito passivo
É todo ser que, de alguma forma, tem algum bem ou
interesse juridicamente relevante lesado.
Segundo Damásio de Jesus, há espécies de sujeito
passivo:
Se o crime é, sob o aspecto formal a violação da norma
penal, substancialmente é a lesão de um bem por ela
tutelado, assim, sempre há um sujeito passivo juridicamente
formal em todo crime, pelo simples fato de ter sido
praticado, independentemente de seus efeitos. Esse sujeito
passivo formal é o Estado, titular do mandamento proibitivo
não observado pelo sujeito ativo. Por outro lado,
considerado o crime sob prisma material, há sempre aquele
30 FALCONI, Romeu. Lineamentos de direito penal. p. 145.
17
que sofre a lesão do bem jurídico de que é titular (vida,
integridade física, honra, patrimônio, etc.).31
Ainda no que abrange o sujeito passivo, esclarece o
mesmo autor:
Todo homem como criatura viva, pode ser sujeito passivo
material de crime, quaisquer que sejam suas condições
biopsíquicas permanentes (idade, sexo, raça, inteligência,
etc.), transitórias (vida intra-uterina), ou momentâneas
(sono, estado de ebriez etc.). Não importam também suas
condições jurídicas, de cidadania, de família ou de
restrições legais civis ou penais.32
Indubitável, portanto, que o incapaz pode ser
agente passivo do delito, uma vez que o recém-nascido pode ser vítima
de infanticídio, o menor em fase escolar pode ser sujeito passivo de crime
de abandono intelectual, entre outros.
1.5 QUALIFICAÇÃO LEGAL E DOUTRINÁRIA DOS CRIMES
1.5.1 Crimes dolosos e culposos
Na definição legal apresentada pelo art. 18, inciso I, do
Código Penal, o crime se diz doloso “quando o agente quis o resultado ou
assumiu o risco de produzi-lo”, enquanto que no seu inciso II, define o
crime culposo quando “o agente deu causa ao resultado por
imprudência, negligência ou imperícia.”.
Ao assumir o risco de produzir o resultado, o agente
está agindo de forma dolosa. É o dolo, pois, a vontade livre e consciente
do agente na realização de uma conduta típica. É o querer realizar algo
que sabe ser ilícito. Como elementos do dolo, aparecem a consciência
31 JESUS, Damásio E. de. Direito Penal/parte geral. p.172.
32 JESUS, Damásio E. de. Direito Penal/parte geral. p .173.
18
da conduta e do resultado, a consciência da relação causal objetiva
entre a conduta e o resultado e a vontade de realizar a conduta e
produzir o resultado.
Nas suas espécies, existe o dolo direto, onde o agente
visa a certo e determinado resultado, enquanto no indireto não é onde
certo e determinado o resultado, aparecendo de duas formas: o
alternativo, onde a vontade se dirige a um ou outro resultado, e eventual,
quando assume o risco de produzi-lo.
Dolo genérico é a vontade de realizar fato descrito na
norma penal, e específico, é a vontade de praticar o fato e produzir um
fim especial. Dolo normativo é o que porta a consciência da
antijuridicidade, e o natural é a simples vontade de fazer alguma coisa.
O dolo geral, também conhecido como erro sucessivo,
ocorre quando o agente tem a intenção de praticar determinada
conduta capaz de produzir o efeito desejado, e logo depois crendo já ter
produzido, pratica outra ação com diversa finalidade, gerando assim o
resultado da primeira.
A forma culposa constitui elemento do tipo. Na culpa
apresenta tais manifestações da inobservância do cuidado necessário:
imprudência, negligência ou imperícia. A imprudência consiste em
proceder com excesso de ousadia, não buscando o resultado, não tendo
criterioso sentido de previsibilidade.
A negligência, por sua vez, é o descuido de certas
condições, gerando perigo a outrem. Tem como pressuposto a
desatenção, não podendo ser intencional.
A imperícia tem quem não está habilitado para fazer
algum serviço, ofício ou obrigação, e o faz, sem pretensão do resultado.
19
Como elementos típicos culposos estão: conduta
humana voluntária, de fazer ou não fazer; inobservância do cuidado
objetivo, manifestada na imprudência, negligência e imperícia;
previsibilidade objetiva; ausência de previsão; resultado involuntário; nexo
de causalidade; imputação objetiva e tipicidade.
As espécies são a culpa consciente, o qual o resultado
é previsto pelo sujeito, que espera que não ocorra ou que possa evitá-lo,
enquanto que na culpa inconsciente, o resultado não é previsto, embora
seja previsível.
1.5.2 Crimes comuns, próprios e de mão-própria
Crimes comuns são os que podem ser praticados por
qualquer pessoa, como exemplo homicídio, furto, estelionato.
Crimes próprios são os que só podem ser cometidos por
determinadas pessoas, pois apresenta uma particular condição ou
qualidade pessoal, que pode ser jurídica, profissional, de parentesco ou
natural, como explica Romeu Falconi:
(…) o estupro é um crime próprio quanto aos agentes, pois
somente um homem pode ser agente ativo e somente uma
mulher pode ser agente passivo. Exige-se pessoa própria
para a realização do tipo. Outra faceta versa sobre
condições de pessoas. Assim, o crime de deserção somente
poderá ser cometido por alguém que seja militar. 33
Os crimes de mão própria são aqueles que só podem
ser cometidos pelo sujeito em pessoa, como no falso testemunho, incesto
e prevaricação. Estranhos podem ser considerados partícipes, mas não
como autores, como explica Damásio de Jesus:
33 FALCONI, Romeu. Lineamentos de direito penal. p.173.
20
(…) estão descritos em figuras típicas que, diante de seu
injusto, são necessariamente formuladas de tal maneira que
o autor só pode ser quem esteja em situação de realizar
imediata e corporalmente a conduta punível.34
Nota-se assim a necessidade de ser praticado, tal
delito, por pessoa determinada, para que possa assim caracterizar o crime
de mão própria.
1.5.3 Crime de dano e de perigo
Crime de dano é aquele cuja figura típica contempla
o efetivo prejuízo ou ainda agride um bem juridicamente protegido, só se
concretizando com a lesão do bem jurídico (exemplo homicídio, lesões
corporais, etc.)
Crime de perigo são os que se consumam somente
com a possibilidade do dano, como exemplo, perigo de contágio
venéreo.
O perigo pode ser presumido ou concreto. Quando é
considerado por lei em face de determinado comportamento, a lei o
presume, não havendo necessidade de ser provado, decorrendo da
simples inércia do sujeito.
O perigo concreto tem a necessidade de ser provado,
por exemplo o abandono ao recém-nascido, que não é presumido,
precisando ser investigado para ser comprovado.
Perigo individual é quando expõe a risco uma
determinada pessoa, ou um grupo limitado de pessoas, resultado de
crimes contra a incolumidade individual.
34 JESUS, Damásio E. de, Direito Penal/ Parte Geral. p.188.
21
Perigo comum abrange um número indeterminado de
pessoas, como um incêndio.
Perigo atual é o que está ocorrendo, assim como o
estado de necessidade.
Perigo iminente é aquele que está prestes a
desencadear-se.
Perigo futuro é o que mesmo não existindo no presente,
poderá advir em posterior ocasião.
1.5.4 Crimes materiais, formais e de mera conduta
Crimes materiais são a maioria dos crimes, que
descrevem uma ação e um resultado, sem o qual a infração não se
consuma, gerando mutações no mundo exterior, sendo assim classificados
em relação ao seu resultado.
Crimes formais se consumam pela simples
exteriorização da vontade do agente, (crimes contra a honra, por
exemplo).
Nos crimes de mera conduta, o tipo não descreve o
resultado, vez que a infração se consuma com a mera conduta, e como
por exemplo omitir socorro, quando possível fazer, sem risco pessoal.
Assim, distingue Damásio de Jesus:
Distinguem-se os crimes formais dos de mera conduta. Estes
são sem resultado; aqueles possuem resultado, mas o
legislador antecipa a consumação à sua produção. No
crime de mera conduta o legislador só descreve o
comportamento do agente, violação de domicilio,
desobediência. No crime formal o tipo menciona o
comportamento e o resultado, mas não exige a sua
produção para consumação, crimes contra a honra,
22
ameaça. No crime material o tipo menciona a conduta e o
evento, exigindo a sua produção para consumação,
homicídio, aborto.35
Fica assim, evidente, que o simples fato de praticar
determinada conduta, já configura o crime, não sendo necessário o seu
resultado.
1.5.5 Crimes consumados e tentados
Consumado é quando reúne todos os elementos de
sua definição legal. A noção de consumação fica implícita quando se
define o crime tentado, expressando a total conformidade do fato
praticado pelo agente com a hipótese descrita pela norma. É de suma
importância determinar o momento consumativo do crime, variando
segundo a natureza do delito.
Os crimes tentados são quando a execução é iniciada
porém não se consuma por circunstâncias alheias à vontade do agente.
Apresenta como elementos o início da execução do crime e a não
consumação por circunstâncias alheias à vontade.
As formas de tentativa são explicadas por Damásio de
Jesus:
(…) quando o processo executório é interrompido por
circunstancias alheias a vontade do agente, fala-se em
tentativa imperfeita. Quando a fase de execução é
integralmente realizada pelo agente, mas o resultado não
se verifica por circunstâncias alheias a sua vontade diz-se
que há tentativa perfeita36.
35 JESUS, Damásio E. de. Direito penal/parte geral. p.191.
36 JESUS, Damásio E. de, Direito penal/parte geral. p.337.
23
Evidencia-se que o dolo do crime tentado é o mesmo
do consumado, pois a vontade existe.
1.5.6 Crimes simples, privilegiados e qualificados
Crime simples é o descrito em sua forma fundamental,
isto é, a figura típica contém os elementos específicos do delito, como
conceitua Romeu Falconi: “aquele que se aperfeiçoa por um só ato,
completando o tipo penal. Chamam-se também de crime
unissubsistente.”37
Crime privilegiado é explicado por Damásio de Jesus:
(…) o legislador, às vezes, após a descrição fundamental do
crime, acrescenta ao tipo determinadas circunstancias de
natureza objetiva ou subjetiva, com função de diminuição
de pena. No homicídio, após a definição do tipo básico,
contida na cabeça do artigo, o legislador acrescentou
circunstancias de caráter subjetivo, com função de
especifica de diminuírem a pena, diz-se então que o crime
é privilegiado 38
Portanto, o privilégio se dá ao fato de determinar
certas circunstâncias que diminuirão a pena do agente do delito.
O crime qualificado é assinalado por Romeu Falconi
como:
(…) aqueles em que o dever – ser objetivo sofre alterações
no seu mínimo ou no seu máximo. Exemplo disso é o
homicídio, cuja classificação “simples” é sancionada com a
pena de seis a vinte anos. Enquanto isso no parágrafo
37 FALCONI, Romeu. Lineamentos de direito penal. p.172.
38 JESUS, Damásio E. de, Direito penal/parte geral. p. 206.
24
segundo do mesmo artigo, vê-se as qualificadoras do delito
alterando as penas para doze a trinta anos.39
O crime é qualificado, portanto, quando o
legislador, após descrever a figura típica fundamental, agrega
determinadas circunstâncias que aumentam a pena.
É notória a necessidade do entendimento
referente aos crimes e suas classificações, para assim tratar com mais
abrangência seus efeitos no âmbito tributário, analisando a seguir os
deveres, as formas de infrações, bem como suas espécies, elementos e
princípios.
39 FALCONI, Romeu. Lineamentos de direito penal. p.174.
25
CAPÍTULO 2
TEORIA GERAL DA OBRIGAÇÃO E INFRAÇÃO TRIBUTÁRIA
2.1 DIREITO TRIBUTÁRIO: CONCEITO
É um ramo autônomo do direito correspondente as
proposições jurídicas normativas, referentes à instituição, arrecadação e
fiscalização de tributos. Seu conceito é bastante diverso, como bem
explica Zelmo Denari:
Como consideração preliminar, a de que seu âmbito é mais
restrito, pois se a atividade financeira do Estado
compreende o estudo da receita, despesa, orçamento e
crédito público, o direito tributário somente destaca, desse
conjunto heterogêneo, o sistema das receitas. Mas não
qualquer receita: somente aquelas de natureza coercitiva, vale afirmar, somente os tributos.40
Diante do desenvolvimento do direito atinente aos
tributos, tornou-se possível falar em autonomia, como simplifica Luciano
Amaro:
O direito tributário é a disciplina jurídica dos tributos, com o
que se abrange todo o conjunto de princípios e normas
reguladores da criação, fiscalização e arrecadação das
prestações de natureza tributaria.41
O Estado é quem figura no pólo ativo, e os particulares
o passivo, porém, às vezes o produto da atividade financeira será
40 DENARI, Zelmo, Curso de direito Tributário. São Paulo, Forense, 1995. p. 09.
41 AMARO, Luciano da Silva, Direito Tributário Brasileiro. 3 ed. São Paulo: Saraiva, 1999.
p.04.
26
arrecadado por entidades a quem a lei atribuirá a capacidade, a
aptidão para figurar como credor da prestação tributária.
Por outro lado, os entes públicos podem configurar o
pólo passivo, as empresas públicas, sociedades de economia mista e
outras entidades públicas que explorem atividade econômica, submetem-
se a ao mesmo regime tributário das empresas privadas.
Ainda sob entendimento de Alexandre Macedo
Tavares, é possível concluir que Direito Tributário é:
O ramo didadicamente autônomo do Direito que abriga um
complexo de normas, valores e princípios que lhe são
inerentes, disciplinadores do nascimento, fiscalização,
exigibilidade e extinção do tributo, fruto de uma relação
jurídica de Direito Público, instaurada entre Fisco e
contribuinte.42
Importante, por fim, ressaltar que o Direito Fiscal
embora seja mais abrangente que o Direito Tributário, são tidos como
denominações sinônimas.
2.2 ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO
Consiste em obter, criar, gerir e despender o dinheiro
indispensável às necessidades, cuja satisfação o Estado assumiu. O Direito
Financeiro trata de adquirir do particular, receitas públicas para a
consecução do “bem comum”, para determinados fins, previstos em lei.
Estes atos do Estado que justificam obter e aplicar os
recursos pecuniários advém de responsabilidades, como exemplo a
manutenção da ordem, a solução de litígios, a fiscalização de atividades,
42 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de Direito Tributario. 3 ed. Editora Momento
Atual, 2003. p. 06.
27
a realização de ações sociais nos campos da saúde e educação, bem
como a prestação de outros serviços públicos.
2.3 RECEITA PÚBLICA E TRIBUTO
Encontram-se bastante diversificados os recursos
financeiros destinados aos cofres públicos, derivando de contratos
firmados pela administração, com caráter de bilateralidade, não
resultando, assim, somente da atividade impositiva do Estado, como
campo de abrangência do direito tributário.
Diante da explicação, decorre Zelmo Denari:
Há uma corrente que entende como receita pública toda
soma de dinheiro arrecadada pelo Estado, seja a título de
tributo ou renda da atividade econômica (insuscetíveis de
restituição), seja a título de caução, fiança ou empréstimo
publico (restituíveis). Não obstante, ganha proeminência
doutrinaria que diferencia entrada de receita. Aquela,
indistinta, compreensiva de quaisquer importâncias
recolhidas ao tesouro, sujeitas ou não á restituição. A
designação receita é reservada, tão somente, ás
importâncias arrecadadas em caráter definitivo, vele dizer,
não restituíveis.43
É visto, portanto, que as receitas sofrem subdivisões,
estando elas como entrada ou ingresso que é todo dinheiro recolhido aos
cofres públicos, independente de restituição, enquanto a subdivisão tida
como receita é a quantia recolhida não sujeita à restituição.
Há ainda nas Receitas uma outra divisão, originárias e
derivadas. a primeira são aquelas assemelhadas à relação jurídica
privada, caracterizada pelo particular e pela autonomia das vontades do
43 DENARI, Zelmo. Curso de direito tributário. p. 14.
28
Estado, tendo origem no próprio patrimônio público ou na atuação do
Estado e do particular.
As receitas derivadas se contrapõe às receitas
originárias, desde que se baseiam na atividade financeira coercitiva do
Estado. São comandadas pela unilateralidade do Estado, fundamentam-
se no poder impositivo estatal, e denominam-se derivadas, porque são
obtidas dos particulares, envolvendo patrimônio alheio.
As receitas derivadas são representadas pelos tributos,
que designa as imposições legais instituídas pelo Estado visando obter
recursos financeiros, como mostra o Código Tributário Nacional:
Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em
moeda ou cujo valor nela possa se exprimir, que não
constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
O tributo é uma prestação exigida em termos
previamente estabelecidos em lei, tratando-se de uma contribuição dada
pelos indivíduos, para o custeio das despesas coletivas.
Paulo de Barros Carvalho mostra as diversas acepções
dadas ao tributo:
O vocábulo tributo experimenta nada menos do que seis
significações diversas, são elas:
a) como quantia em dinheiro;
b) como prestação correspondente ao dever jurídico do
sujeito passivo;
c) como direito subjetivo de que é titular o sujeito ativo;
d) como sinônimo de relação jurídica tributaria;
29
e) como norma jurídica tributaria;
f) como norma, fato e relação jurídica.44
Cabe ressaltar as espécies de tributos existentes:
imposto, taxas, contribuição de melhoria, empréstimos compulsórios e
contribuições sociais.
O imposto é uma modalidade de tributo não vinculado
a uma atuação estatal, como dispõe Roque Antonio Carrazza:
O imposto encontra seu fundamento de validade, apenas,
na competência tributária da pessoa política, não havendo
necessidade, para que ele seja instituído e cobrado, de que
o Poder Público desenvolva, em relação ao contribuinte,
qualquer atividade especifica. É nesse sentido que muitos
juristas chamam o imposto de tributo sem causa. Sem causa
não porque ele não tenha fato imponível, mas porque não
há necessidade de a entidade tributante oferecer qualquer
contraprestação direta a quem o paga.45
Logo após o imposto, encontra-se como modalidade a
taxa, que mostra-se uma obrigação legal, vinculada ao Estado, explicado
por Alexandre Macedo Tavares nos seguintes termos:
De um modo geral, tem-se entendido que a taxa configura
uma obrigação legal cuja hipótese de incidência encontra-
se vinculada ao contribuinte. Esta atuação, consoante reza
a regra-matriz das taxas, pode consistir ou num serviço
público ou num ato de policia.46
44 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. Ed.17, São Paulo: Saraiva, 2005.
p.19.
45 CARRAZA, Roque Antonio, Curso de direito constitucional tributário. Ed.22., São Paulo:
Malheiros, 2006. p. 497.
46 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p. 70.
30
Ainda no que abrange as modalidades de tributo, a
contribuição de melhoria aparece como um tributo que tem como
hipótese de incidência uma referida atuação estatal, consiste na
valorização imobiliária, devido a uma obra pública, caracterizando-se
como um tributo indireto, pois vincula-se a uma obra pública, ou seja, uma
atuação do Estado.
Os empréstimos compulsórios aparecem em casos de
despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, de guerra
externa ou sua iminência, ou até mesmo em casos de investimento
público de caráter emergencial e de relevante interesse nacional, tendo
como pressuposto para ser cobrado o tempo que perdurar o que ensejou
tal cobrança.
As contribuições sociais são as mencionadas no art. 149
da Constituição de 1988:
Compete exclusivamente à União instituir contribuições
sociais, de intervenção no domínio econômico e de
interesse nas categorias profissionais ou econômicas, como
instrumento de sua atuação nas respectivas áreas. (..)
Em suma, a contribuição social tem finalidade
constitucionalmente definida, sendo intervenção no domínio econômico,
interesse de categorias profissionais ou econômicas e seguridade social.
2.4 ELEMENTOS CARACTERIZADORES DO TRIBUTO
Há diversos elementos que compõe o tributo, divididos
em:
a) Caráter pecuniário: a prestação tributária, como prestação
em moeda, este primeiro segmento satisfaz-se com a
entrega de dinheiro aos cofres públicos.
31
b) Compulsoriedade: evidencia-se que o dever jurídico de
prestar o tributo é imposto pela lei, não nascendo da
vontade das partes, mas sim da lei.
c) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: neste
elemento encontra-se uma linguagem prescindível e
redundante como bem explica Paulo de Barros Carvalho:
O político, despreocupado com o rigor, comete dois erros
grosseiros: primeiro, ao repetir o caráter pecuniário da
prestação. Se já dissera que se trata de uma prestação
pecuniária, para que insistir com a locução “em moeda”?
Segundo, ao agregar a cláusula “ou cujo valor nela se
possa exprimir”, pois com isso ampliou exageradamente o
âmbito das prestações pecuniárias.47
d) A natureza não sancionatória de ilicitude: visa afastar certas
prestações também criadas por lei, da noção de tributo.
Como as multas pro infrações de disposições legais,
caracterizando uma sanção de ilícitos e não um tributo.
e) Instituída em Lei: somente a lei pode instituir um tributo.
Ninguém será obrigado a fazer ou não alguma coisa,
senão em virtude da lei, afastando assim, as obrigações
convencionais com fulcro numa convergência de
vontades.
f) Cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada: consiste na idéia de que integrando o conceito
do fato ao contexto da norma, a autoridade
administrativa tem o dever de apurá-lo, para exigir o
cumprimento da obrigação, através do crédito tributário,
inexistindo, portanto, qualquer juízo de conveniência ou
oportunidade.
47 CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de direito tributário. p. 25.
32
2.5 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA : CONCEITO
A expressão obrigação tem uma enorme abrangência,
dificultando a sua exata delimitação. No Direito tal palavra aparece
como um elo entre duas ou mais pessoas, fruto de uma relação jurídica.
Sendo assim, a obrigação tributária, se particulariza, no campo dos
tributos, pelo objeto que será sempre uma prestação de natureza
tributária, podendo ser dar uma soma pecuniária ao sujeito ativo, fazer
algo ou não fazer algo, sendo através do objeto que a obrigação revela
sua natureza tributária.
Como bem explica Zelmo Denari: “É o vínculo jurídico
em virtude do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir de um particular
(sujeito passivo) uma prestação pecuniária (objeto), nas condições
previstas em lei (causa).”48
Em suma; há um vínculo entre o Estado e os
contribuintes, uma relação jurídica de caráter obrigacional, constituído no
objeto fundamental do Direito Tributário. A partir de um fato típico e
jurídico previsto em lei, o fato gerador, surge a obrigação.
2.5.1 Espécies de obrigação tributária
Há duas espécies de obrigação tributária, sendo ela
principal ou acessória, como revela o art. 113, parágrafo 1º e 2º do
Código Tributário Nacional:
Art. 113 A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato
gerador, tem por objeto o pagamento do tributo ou
penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o
crédito dela decorrente.
48 DENARI, Zelmo. Curso de direito tributário. p. 167.
33
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária
e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela
previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização
dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua
inobservância converte-se em obrigação principal à
penalidade pecuniária.
A importância da relação jurídica encontra-se naquela
que tem por objeto o pagamento do tributo. Esse vínculo se dá com a
ocorrência do fato gerador do tributo.
Nota-se, portanto, que o Código Tributário Nacional
utiliza, para discriminar as obrigações principais e acessórias, a
circunstância do objeto ser ou não de caráter pecuniário, ou seja, uma
prestação de dar dinheiro, a título de tributo ou penalidade.
Ainda assim, salta aos olhos o equívoco de tal
afirmação diante do fato de que o pagamento de penalidade
pecuniária, não configura tributo, bem como mostra Alexandre Macedo
Tavares:
Acreditamos que essa prática habitual, lastreada em
simples comodidade administrativa, é que conduziu o
legislador ao erro de chancelar com a “marca tributária” o
pagamento de penalidade pecuniária; o que não é
cientificamente apropriado, pois, nunca é demais repetir:
tributo não é uma sanção, não é um castigo aplicado a
uma pessoa. 49
É chamada de acessória a obrigação tributária sem
conteúdo pecuniário, que se configura em prestações de fazer ou não
fazer, no interesse de fiscalizar ou arrecadar tributos. Foge, portanto, a
49 TAVARES, Alexandre, Fundamentos do direito tributário. p.70.
34
regra de que o acessório segue o principal, já que independe da
existência de uma obrigação principal a que se subordine.
Luciano Amaro explica a obrigação acessória:
Objetivam dar meios à fiscalização tributaria para que esta
investigue e controle o recolhimento de tributos ( obrigação
principal) a que o próprio sujeito passivo da obrigação
acessória, ou outra pessoa, esteja, ou possa estar,
submetido. Compreendem as obrigações de emitir
documentos fiscais, de escriturar livros, de entregar
declarações, de não embaraçar a fiscalização etc.50
Em síntese, a obrigação acessória não requer
obrigatoriamente que haja uma obrigação principal, bastando a
probabilidade de que ela exista.
2.5.2 Nascimento da obrigação tributária
O nascimento da obrigação tributária não depende
da vontade do sujeito passivo, ou seja, não requer que o mesmo queira
obrigar-se. O vínculo obrigacional tributário abstrai a vontade do
obrigado, por isso diz-se ex lege.
Sobre este assunto discorre Luciano Amaro:
A vontade manifestada na pratica de certos atos, eleitos
como fatos geradores da obrigação tributária é abstraída.
O indivíduo pode querer auferir renda e não querer pagar
imposto, ainda assim, surge a obrigação, cujo nascimento
não depende nem da vontade, nem do conhecimento do
indivíduo.51
Conclui-se que o nascimento da obrigação não
depende da vontade das partes que ocupam os pólos ativo e passivo do 50 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. p. 235.
51 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. p. 232.
35
vínculo jurídico, requer apenas a ocorrência de fato previsto previamente
em lei para que tal obrigação surja (fato gerador).
2.5.3 Sujeito ativo e passivo da obrigação tributária
Dispõe o art. 119 do CTN que “o sujeito ativo é a
pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir seu
cumprimento”, podendo ser a União, o Estado-membro, o Município, o
Distrito Federal, todos investidos de competência tributaria, para instituir
bem como cobrar os tributos.
Tal explicitação legal reduz o sujeito ativo às pessoas
jurídicas de direito público, porém nosso sistema admite a delegação da
capacidade tributária ativa a outras pessoas, seja elas públicas ou
privadas, que tenham a seu cargo o exercício de funções de interesse
público.
Bem exemplifica Paulo de Barros Carvalho:
O sujeito ativo, que dissemos ser o titular do direito subjetivo
de exigir a prestação pecuniária, no direito tributário
brasileiro pode ser uma pessoa jurídica pública ou privada,
mas não visualizamos óbices que impeçam que venha ser
pessoa física. Entre as pessoas jurídicas de direito público,
temos aquelas investidas de capacidade política – são as
pessoas políticas de direito constitucional interno – dotadas
de poder legislativo e habilitadas, por isso mesmo, a inovar a
organização jurídica, editando normas. Há outras, sem
competência tributária, mas credenciadas à titularidade de
direitos subjetivos, como integrantes de relações jurídicas
obrigacionais. Entre as pessoas de direito privado,
sobressaem as entidades paraestatais que, guardando a
personalidade jurídico-privada, exercitam funções de
grande interesse para o desenvolvimento de finalidades
públicas.52
52 CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de direito tributário. p. 301.
36
Por derradeiro, é notório que há possibilidade jurídica
de uma pessoa física vir a ser sujeito ativo.
Sujeito passivo, por sua vez, é a pessoa física ou jurídica
legalmente obrigada ao cumprimento da obrigação tributária.
O sujeito passivo pode ser dividido em contribuinte e
responsável, como apregoa Alexandre Macedo Tavares:
Dependendo de sua relação com o fato gerador da
obrigação, pode o sujeito passivo ser contribuinte, quando
tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador, ou responsável,
quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua
obrigação decorra de disposição expressa de lei.53
Percebe-se que contribuinte é aquele que praticou
rigorosamente a hipótese contida em lei, passível de tributação (CTN, art.
121, I), enquanto o responsável é aquele que, mesmo não revestido da
condição de contribuinte, encontra-se obrigado legalmente ao
pagamento do tributo correspondente. (CTN, art. 121, II)
2.5.4 Objeto da obrigação tributária
Objeto da obrigação tributária é a prestação
pecuniária compulsória, ou seja, a quantia devida aos cofres públicos, a
título de tributo.
Assim, tem-se como objeto da obrigação tributária
principal o comportamento do sujeito passivo, referente a obrigação de
dar, de entregar dinheiro aos cofres públicos, realizando a descrição
hipotética predeterminada em lei.
53 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos do direito tributário. p.109.
37
O objeto da obrigação tributária acessória é o
comportamento humano, não condizente com a entrega de dinheiro aos
cofres públicos, configurando as prestações positivas ou negativas de
interesse da arrecadação ou fiscalização.
Importante ainda ressaltar o que conclui Alexandre
Macedo Tavares:
São exatamente esses comportamentos humanos, que
servem tanto de objeto da obrigação tributária principal
quanto de objeto da obrigação tributária acessória, que
não observados pelos destinatários da norma jurídica
[sujeito passivo], dão azo ao nascimento das
correspondentes infrações tributárias [ilícitos fiscais], os quais
desdobram-se em ilícitos administrativos tributários e ilícitos
penais tributários [delitos fiscais].54
Importante, portanto analisar, que á partir de atitudes
humanas contrárias ao que visa a obrigação tributária, que desencadeia
as infrações tributárias, bem como mais gravemente os ilícitos tributários.
2.5.5 Obrigação tributária X crédito tributário
Não se pode confundir crédito tributário com
obrigação tributária, já que o crédito decorre da obrigação principal e
possui a mesma natureza.
Como explica Alexandre Macedo Tavares, no que se
conceitua obrigação tributária:
Para que se opere o nascimento válido de uma obrigação
tributária, já vimos que se revela imprescindível que a
pessoa [física ou jurídica] realize perfeita e rigorosa a
hipótese de incidência tributária. Em outros termos, o
nascimento da obrigação tributária pressupõe realização
54 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos do direito tributário. p.113.
38
de sua respectiva hipótese de incidência [chamada pelo
CTN de fato gerador]. Existe obrigação tributária, contudo, o
tributo ainda não pode ser exigido.55
Em suma, para que surja a obrigação tributária, é
necessário, inicialmente, que uma lei descreva a hipótese em que o
tributo será devido, e logo após, que uma pessoa realize a hipótese,
gerando assim a obrigação tributária. Depois de tudo ocorrido, existe a
obrigação tributária, mas o tributo ainda não poderá ser cobrado. É
necessária a formalização do crédito, que ocorrerá com o lançamento,
para que possa ser exigido o pagamento. Portanto, a obrigação tributária
antecede o crédito tributário.
2.6 INFRAÇÃO TRIBUTÁRIA: CONCEITO
A obrigação tributária, seja ela referente a um tributo,
ou quer se refira a deveres formais, encontram-se sujeita à possibilidade de
descumprimento. Assim como qualquer norma de conduta, por várias
razões o destinatário do comando pode proceder de maneira diversa a
buscada pela ordem jurídica, como bem define Paulo de Barros Carvalho:
Definimos a infração tributária, portanto, como toda ação
ou omissão que, direta ou indiretamente, represente o
descumprimento dos deveres jurídicos estatuídos em leis
fiscais. O comportamento violador do dever jurídico
estabelecido em lei tributária pode revestir as características
de meras infrações ou ilícitos tributários, bem como de
crimes fiscais, dessa maneira definidos em preceitos da lei
penal. Entre tais entidades existe uma distinção formal e,
atrás disso, uma grande diferença de regime jurídico, posto
que os crimes fiscais estão subordinados aos princípios,
institutos e formas do Direito Penal, ao passo que as
infrações contidas em leis tributarias, de caráter não-
55 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos do direito tributário. p.115.
39
criminal, sujeitam-se aos princípios gerais do Direito
Administrativo.56
A noção de infração se traduz numa conduta omissiva
ou comissiva contrária ao direito. A mesma enseja a aplicação de
remédios legais que buscam repor a situação desejada pelo direito, ou
reparar o dano causado ao direito alheio, podendo ser essa infração
cumulada.
No Direito Tributário a infração acarreta
conseqüências, tendo o credor direito a impor uma sanção, e em certas
hipóteses pode ensejar punição de ordem mais severa, chamadas de
penas criminais.
2.7 CLASSIFICAÇÃO DAS INFRAÇÕES TRIBUTÁRIAS
As condutas derivadas da inobservância dos deveres
jurídicos tributários podem ter várias classificações. As mais usadas em seu
sentido prático são as infrações à obrigação tributária principal e aquelas
que violam simples deveres formais ou instrumentais.
Como exemplos respectivos se dariam um
comerciante que não paga um tributo devido, dentro dos prazos
estabelecidos pela legislação estadual, e uma pessoa física que faz a
declaração de rendimentos e de bens, quinze dias após o prazo
estabelecido.
As infrações também se classificam em subjetiva e
objetiva, bem explicadas por Paulo de Barros Carvalho como segue:
Infração subjetiva é aquela para a configuração de que
exige a lei que o autor do ilícito tenha operado com dolo ou
culpa. Caso de infração subjetiva é o comportamento do
56 CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de direito tributário. p. 510.
40
contribuinte do imposto sobre a renda que, ao prestar sua
declaração de rendimentos, omite, propositalmente
algumas receitas, com o objetivo de recolher quantia
menor do que a devida. As infrações objetivas, de outra
parte, são aquelas em que não é preciso apurar-se a
vontade do infrator. Havendo o resultado previsto na
descrição normativa, qualquer que seja a intenção do
agente, dá-se por configurado o ilícito. Situação típica é a
do não-pagamento de determinada quantia, a título de
imposto predial e territorial urbano, nos prazos fixados na
notificação de lançamento. Sendo irrelevante o ânimo do
devedor, não realizado o recolhimento até o final do prazo,
incorrerá ele em juros de mora e multa de mora.57
Mesmo aparecendo como princípio geral a
responsabilidade objetiva (CTN, art. 136), as infrações subjetivas aparecem
como sonegação, fraude, e conluio, além daquelas em que elege a
culpa, nos aspectos de negligência, imprudência e imperícia, como
ingrediente necessário do tipo legal.
Vale, portanto, apresentar a definição dos três ilícitos
dolosos, onde a sonegação aparece como uma ação ou omissão dolosa,
que visa impedir ou retardar, de maneira parcial ou total, o conhecimento
da ocorrência de fato gerador da obrigação, bem como sua natureza ou
circunstância, ou ainda as condições pessoais do contribuinte.
De maneira parecida, aparece a fraude, que além de
caracterizar a ação ou omissão tendendo a impedir ou retardar, total ou
parcial, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, ainda visa
excluir ou modificar suas características, de modo a reduzir o montante do
imposto, ou evitar seu pagamento; por fim, aparece o conluio, que é o
ajuste doloso entre duas ou mais pessoas, visando os efeitos da
sonegação ou da fraude.
57 CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de direito tributário. p. 512.
41
Além do dolo como elemento imprescindível para as
infrações subjetivas, sempre que se encontrar a culpa, nas suas
modalidades de negligência, imprudência ou imperícia, dentro da
descrição normativa da infração tributária, será um fato infringente de
caráter subjetivo.
Cabe analisar a discriminação entre as duas
classificações. Na objetiva, dispõe ao autor do ilícito concentrar razões
que demonstrem a inexistência de materialidade do fato,
descaracterizando qualquer de seus elementos constituintes; cabe a ele a
prova com todas as dificuldades que lhe são inerentes. No setor das
subjetivas, em que se configura o dolo e a culpa, o ônus inverte-se,
competindo ao Fisco exibir os elementos concretos que revelem a
presença do dolo ou da culpa, tendo a incumbência intransferível de
evidenciar não só a materialidade como também o elemento volitivo que
levaria o infrator a atingir seus fins contrários às disposições da ordem
jurídica.
2.8 PRINCÍPIOS INFORMADORES DAS INFRAÇÕES TRIBUTÁRIAS
2.8.1 Princípio da legalidade
A legalidade é o princípio pelo qual ninguém será
obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei
(art. 5º, inciso II da CRFB/88). No Direito Tributário, este princípio, que pode
ser então chamado de princípio da legalidade tributária, significa que
nenhum tributo pode ser criado, aumentado, reduzido ou extinto sem que
o seja por lei (art. 150, inciso I da CRFB/88 e art. 97 do CTN).
Como bem ressalta Luciano da Silva Amaro:
A legalidade tributária não se conforma com a mera
autorização de lei para cobrança de tributos; requer-se que
a própria lei defina todos os aspectos pertinentes ao fato
42
gerador, necessários à quantificação do tributo devido em
cada situação concreta que venha a espelhar a situação
hipotética descrita na lei.58
É necessário que a lei traga em seu texto todos os
aspectos necessários para a quantificação do tributo, e em que
circunstâncias dá-se o fato gerador, para assim analisar a situação
concreta.
2.8.2 Princípio do contraditório e ampla defesa
O princípio do contraditório e ampla defesa é
explicado no art. 5º, inciso LV, da CRFB/88: “Aos litigantes, em processo
judicial ou administrativo, e aos acusados em geral, são assegurados o
contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes.”
Na esfera do direito, ele se manifesta na oportunidade
que os litigantes têm de requerer a produção de provas e de participarem
de sua realização, assim como também de se pronunciarem a respeito de
seu resultado.
No concernente ao processo administrativo, com o
contraditório e a ampla defesa amplia-se a transparência administrativa,
surgindo o princípio de justiça, havendo equilíbrio entre as partes, sem
conotações pessoais, tornando as defesas iguais, com decisões objetivas
e concisas, conforme foi estabelecido pela vontade do legislador na
elaboração da lei.
2.8.3 Princípio da retroatividade benigna
O ordenamento jurídico cria normas visando a
prevenção de acontecimentos incertos, se uma lei torna mais grave sua
58 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. p. 110.
43
pena, esta só será aplicada a um acontecimento posterior a sua
existência, e não em casos ocorridos anteriormente.
Nos casos de acontecimentos não julgados, a lei
poderá retroagir e beneficiar o sujeito passivo da obrigação tributária.
Há duas modalidades de retroatividades previstas no
art. 106 do CTN.
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente
interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à
infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer
exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido
fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento
de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a
prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
Por fim, resta dizer que a retroatividade benigna possui
duas exceções: que as infrações não tenham sido fraudulentas e que
delas não tenha resultado a falta de pagamento de tributo.
2.8.4 Princípio da interpretação benevolente
O Direito Tributário sofre grande influência do Direito
Penal, decorrente das infrações e respectivas penalidades, como se
observa no art. 112 do CTN, que versa sobre o princípio da interpretação
benevolente.
44
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina
penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao
acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à
natureza ou extensão dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua
graduação.
Portanto, segundo tal princípio, no caso de dúvida há
de ser adotada a interpretação benigna como regra (in dubio pro reo),
visando beneficiar o réu, como preceitua Alexandre Macedo Tavares:
Como corolário da estrita legalidade e tipicidade cerrada,
ocorrendo uma das hipóteses arroladas numerus clausus nos
incisos que acompanham o art. 112 do CTN, qualquer
dúvida, relativamente à aplicação da lei que regula os
crimes contra a ordem tributária ou lhes comina
penalidades, há de ser resolvida da maneira menos onerosa
ao acusado.59
Após tecer e decorrer sobre assuntos relativos a
obrigação tributária, bem como as infrações intrínsecas na mesma, parte-
se para a análise acerca da extinção da punibilidade nos casos de crime
contra a ordem tributária, objeto do 3º capítulo.
59 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p. 161 - 162.
45
CAPÍTULO 3
EXTINÇÃO DE PUNIBILIDADE NOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA
3.1 DIREITO TRIBUTÁRIO PENAL E DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO
Não se encontra inconvenientes em agrupar o estudo
dos crimes tributários sob o rótulo de Direito Penal Tributário, conduzindo a
uma abordagem propositadamente contida no direito penal, que tutela a
arrecadação do tributo.
Em oposição ao Direito Penal Tributário cunhou-se a
expressão Direito Tributário Penal, que mesmo lexicamente podendo
empregar-se como sinônimo, é utilizada para abranger o setor tributário
que comina sanções não criminais para determinadas condutas ilegais.
Tratando-se, nestes casos das infrações ou ilícitos administrativos,
aplicadas pelas autoridades administrativas, através de procedimento
administrativo.
Neste sentido, preceitua Luciano Amaro:
O direito tributário não cortou ainda o cordão umbilical com
o direito administrativo (e talvez nem haja razões para fazê-
lo). É, que, em rigor, o que se opõe às infrações e às
sanções criminais são as infrações e as sanções
administrativas, pois, enquanto aquelas são previstas no
direito penal, estas outras são previstas em leis afetas à
administração, aplicadas por autoridades administrativas,
mediante procedimento administrativo.
Mas, se a questão é de segregar e batizar, as infrações e as
sanções administrativas integrariam, numa perspectiva mais
ampla, um direito administrativo penal, dentro do qual seria
46
identificável o setor do direito tributário penal, ao lado do
direito eleitoral penal e de tantos outros
subcompartilhamentos.60
Em suma, é facilmente identificável dois sistemas legais
sancionatórios atuáveis no Estado: o criminal, regido pelo direito penal,
através do processo penal, no juízo criminal; e o administrativo, aplicado
segundo as regras do direito administrativo, no procedimento
administrativo, pelas autoridades administrativas. Há, eventualmente,
determinados interesses jurídicos que são tutelados por ambos, como no
caso de arrecadação de tributos, protegido por um sistema de sanções
administrativas e por outro de sanções penais.
Vale ressaltar, porém, que as sanções administrativas
sujeitam-se ao controle de legalidade que estão submetidos, de maneira
que, se o administrado não concordar com o castigo imposto a ele, pode
levar a contrasteação judicial, no âmbito civil.
Na matéria de infrações, é notória a eleição dos
critérios utilizáveis para sua classificação, como explica Luciano Amaro:
Se se põe o foco sobre a idéia de sanção, todas as normas
sancionatórias seriam agrupadas como “direito
sancionatório”(ou coisa que o valha). Se o foco é sobre a
sanção penal, o agrupamento seria de todos os crimes e
contravenções, independentemente de se visar à tutela de
direitos do indivíduo, da coletividade ou do Estado (e aí
temos o direito penal), alocando-se noutro agrupamento as
sanções não criminais (direito administrativo penal). Se o
critério eleito levar em conta a natureza do bem jurídico
tutelado, as infrações e respectivas sanções poderiam ficar
agregadas a cada ramo do direito que disciplinasse aquele
específico bem jurídico (ilícitos tributários, de natureza
60 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. p. 411.
47
criminal ou não; ilícitos trabalhistas, criminais ou não; ilícitos
eleitorais, criminais ou não etc.)61
A lei penal tem por importância tutelar bens que não
são penais, mas civis, comerciais, financeiros, eleitorais, trabalhistas,
tributários etc.
Por conclusão não se pode confundir Direito Tributário
Penal com Direito Penal Tributário, pois como explica Alexandre Macedo
Tavares: “enquanto o núcleo do Direito Tributário Penal, é o ilícito
administrativo tributário, o núcleo do Direito Penal Tributário reside nos
delitos fiscais, isto é, nos ilícitos penais tributários.”62
3.2 CARACTERES DO ILÍCITO PENAL TRIBUTÁRIO
Primeiramente, vale ressaltar que o Código Tributário
Nacional somente disciplina os ilícitos administrativos tributários, cuja
sanção é civil com finalidade reparatória/compensatória, de índole
essencialmente patrimonial. Todavia, uma conduta de caráter material
(comissiva ou omissiva) pode assumir a roupagem de um ilícito
administrativo tributário (infrações tributárias), bem como de um ilícito
penal tributário (delitos fiscais), precisando que o aplicador do direito
distinga-os, pois enquanto o ilícito administrativo sofre uma sanção de
índole patrimonial com finalidade reparatória/compensatória, o ilícito
penal sujeita-se a uma sanção com finalidade punitiva/presuntiva, de
caráter pessoal.
O simples inadimplemento de uma obrigação tributária
descaracteriza o crime, embora configure um ilícito administrativo, como
bem explica Aliomar Baleeiro:
61 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. p. 412.
62 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de direito tributário. p. 164.
48
Somente haverá delito se, com a intenção dolosa de reduzir
tributo devido, ou de anulá-lo, o contribuinte ou responsável
praticar ato ou omissão fraudulentas, falseando a verdade
para ludibriar ou enganar a Fazenda Pública. O que se
pune, no Direito Penal, são antes ações ou omissões
desonestas. 63
Dois elementos são necessários para caracterizar a
conduta delituosa: a existência de tributo a pagar, cuja supressão ou
redução é o fim colimado pelo agente; e a prática dolosa de atos ou
omissões específicos, fraudulentos e desonestos, que sirvam como
instrumento à evasão parcial ou total do tributo devido.
Portanto, para atribuir a responsabilidade por um delito
fiscal á um contribuinte ou responsável, não basta que se apresente o fim
desejado, se tal não se encontra alcançado mediante conduta omissiva
ou comissiva consciente, praticada pelo agente.
Cabe constar que todo ilícito penal tributário
pressupõe a prática de um ilícito administrativo tributário, não sendo a
recíproca verdadeira, baseados de que um crime contra a ordem
tributária pressupõe uma irregularidade fiscal.
Se há um delito fiscal, haverá um ilícito administrativo
tributário, também tutelado no âmbito do Direito Penal Tributário.
3.3 A DIFERENÇA DE RESPONSABILIDADE APLICÁVEL ÀS HIPOTESES
DAS INFRAÇÕES TRIBUTÁRIAS E DOS ILÍCITOS PENAIS TRIBUTÁRIOS
As infrações tributárias, quanto ao animus do agente,
são classificadas como objetivas e subjetivas. A responsabilidade pelo
63 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11. Ed. Atual. Rio de Janeiro: Forense,2001.
p.759.
49
cometimento de infrações tributárias, estão sob o princípio da
responsabilidade objetiva, nos termos do art. 136 do CTN, in verbis:
Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a
responsabilidade por infrações da legislação tributária
independe da intenção do agente ou do responsável e da
efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
O ilícito puramente fiscal é caracterizado pela simples
ocorrência do resultado previsto na norma, independente da vontade do
infrator. Vale lembrar que, em casos tais, o ônus da prova é de inteira
responsabilidade do infrator, que deverá demonstrar a inexistência
material do fato tipificado como antijurídico.
Nos ilícitos penais tributários, por sua vez, vige a
responsabilidade subjetiva, vez que o elemento volitivo é necessário; é
necessária a existência de culpa ou dolo, do agente na prática do delito,
visando exonerar-se ou diminuir o tributo devido.
Como ensina Luciano Amaro:
A pena criminal, depende do elemento subjetivo e só pode
(e deve) ser aplicada ao agente (e eventuais co-autores,
ainda que meramente intelectuais). Ou seja, não obstante a
pessoalidade da responsabilidade do agente, o terceiro
pode também ser apenado se tiver participado do delito,
como autor intelectual ou como mandante.64
Relativamente aos crimes fiscais, caberá ao Fisco a
comprovação de um dos elementos que caracterizam a intenção do
agente, indispensáveis para o resultado produzido.
64 AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. p. 422.
50
3.4 A LEI Nº 8.137/90 E OS TIPOS PENAIS TRIBUTÁRIOS
No artigo 1º da Lei nº 8.137/90 estão descritas duas
modalidades típicas de crimes, como explica Andreas Eisele:
A primeira está tipificada no caput do artigo e seus incisos e
consiste em modalidade específica de conduta
assemelhada (em parte) à que configura o crime de
estelionato65, qualificada pelo objeto (tributo ou
contribuição social), sujeito passivo direto ou vítima imediata
(Fazenda Pública), e pelo meio fraudulento (condutas
descritas nos diversos incisos do caput do dispositivo).
A segunda modalidade típica está prevista no parágrafo
único do dispositivo e configura um tipo especial em
relação ao que contém a descrição do crime de
desobediência66, os elementos que caracterizam a
especialidade do tipo são o sujeito passivo imediato
específico (autoridade fiscal) e o objeto em face do qual
ocorreu o desatendimento à ordem (informações de
conteúdo fiscal).67
A Lei nº 8.137/90, no seu artigo 1º, I, discorre sobre
“omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades
fazendárias.”
Para facilitar a fiscalização e a arrecadação tributária,
a legislação determina alguns deveres, como o de prestar determinadas
informações às autoridades fazendárias, apresentar declaração de
imposto de renda, sendo que o agente deixa de prestá-las, ou presta em
65 “Art. 171 - Obter, para si ou para outrem, vantagem ilícita, em prejuízo alheio, induzindo
ou mantendo alguém em erro, mediante artifício, ardil, ou qualquer outro meio
fraudulento.”
66 “Art. 330 - Desobedecer a ordem legal de funcionário público.”
67 ANDREAS, Eisele. Crimes contra a ordem tributária. 2.ed. ver., atual. São Paulo:
Dialética, 2002. p. 139.
51
desacordo com a realidade dos fatos, utilizando um destes meios para a
redução ou supressão do tributo, realiza a conduta descrita no tipo deste
artigo.
No seu inciso II, aparece “fraudar a fiscalização
tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de
qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal.”
Este dispositivo descreve uma conduta instrumental,
apenas configurando um meio pelo qual será perpetrada uma fraude
contra o fisco. A simples falsidade ideológica não consubstancia o crime,
pois é indispensável que sirva de meio pelo qual o sujeito suprimiu ou
reduziu o tributo.
No concernente ao inciso III, encontra-se “falsificar ou
alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro
documento relativo à operação tributável.”
O dispositivo também prevê conduta instrumental
correspondente ao crime de falsidade material. Importante ressaltar a
distinção entre a falsidade material e ideológica, como formula
Magalhães Noronha:
No primeiro, o agente imita a verdade, quer contrafazendo,
quer alterando, mas dando sempre a aparência de
autenticidade ou genuinidade. Falsifica-se um selo, moeda,
papel de credito etc. dando-os aparência de autênticos.
Na falsidade ideológica, nada disso se passa. O documento
é perfeito, em seus elementos extrínsecos, em sua
materialidade, forma, etc., porém falso é o fato que
constitui seu teor, falso é o que ele diz ou encerra. A
falsidade material prova-se pelo confronto feito com o
documento verdadeiro, com o exame pericial; a
ideológica, por outro gênero de provas que estabeleçam a
52
verdade e concomitantemente a mentira que aquele
contém.68
Dispõe o inciso IV, “elaborar, distribuir, fornecer, emitir
ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato.”
O dispositivo descreve condutas semelhantes às
configuradoras dos crimes de falsidade ideológica, falsidade material e
uso de documento falso.
A elaboração é o processo de formação do
documento em seus requisitos materiais, desde sua forma e conteúdo, até
a impressão e acabamento. Distribuir ou fornecer é entregar o documento
a terceiro para que este utilize com o objetivo de redução ou supreção do
tributo. A emissão consiste na fase de inclusão dos dados que expressam a
operação representada pelo documento, e por fim, utilizar é o ato de se
valer do documento para alcançar um fim.
O inciso V, descreve “negar ou deixar de fornecer,
quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a
venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada,
ou fornecê-la em desacordo com a legislação.”
Perante o Direito Tributário, a nota fiscal é um
instrumento de total relevância, devido a sua finalidade específica de
registrar a demonstração de fatos imponíveis, a entrada e saída de
mercadorias, bem como a prestação de serviços, razão pela qual a sua
falta de emissão caracterizam-se como uma conduta evasiva.
68 NORONHA, E. Magalhães. Direito Penal. V. 4, 18ª Ed. São Paulo: Saraiva, 1988. p. 156.
53
3.5 A IMPRESTABILIDADE DA DEFLAGRAÇÃO DA AÇÃO PENAL ANTES DO
EXAURIMENTO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL
Para poder iniciar com a ação penal, é necessário que
o processo administrativo esteja exaurido, ou seja, não caiba mais nenhum
recurso, já esteja encerrado, como revela a jurisprudência do STF:
EMENTA: CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA.
SONEGAÇÃO (ART. 1o, II E III DA LEI No 8.137/1990). NÃO
ESGOTAMENTO DA VIA ADMINISTRATIVA. RECURSOS
PENDENTES DE APRECIAÇÃO. AUSÊNCIA DE JUSTA CAUSA
PARA A AÇÃO PENAL. ANULAÇÃO DO PROCESSO PENAL
DESDE A DENÚNCIA. ORDEM CONCEDIDA. 1. A
jurisprudência desta Corte já se firmou no sentido de que,
quando se trata de crime contra a ordem tributária, não há
causa que justifique a ação penal antes do exaurimento da
esfera administrativa (HC n. 81.611-DF, Rel. Min. Sepúlveda
Pertence, DJ de 13.05.2005). 2. Também é entendimento
pacífico deste Tribunal que, enquanto durar o processo
administrativo, não há cogitar do início do curso do lapso
prescricional, visto que ainda não se consumou o delito.69
Portanto, revela-se imprescindível o exaurimento do
processo administrativo para gerar a justa causa, da pretensão punitiva
estatal.
3.6 CAUSAS EXTINTIVAS DA PUNIBILIDADE
As causas extintivas da punibilidade, quando
identificadas, afastam a possibilidade jurídica de aplicação ou execução
de uma pena ao sujeito ativo de um delito, mesmo que o fato praticado
seja criminoso.
69 Brasil. Supremo Tribunal Federal. Recurso Habeas Corpus no 83.414-RS, Rel. Min. Joaquim
Barbosa, 23.04.2004
54
Nestas causas encontra-se a reparação do dano, que
produz efeitos abrandadores da sanção a ser aplicada ao sujeito, que
diferem conforme o momento de sua implementação e extensão.
Outra causa é o perdão judicial que incide como
conseqüência da ocorrência de situação de fato especificada em lei. A
punibilidade é extinta pela ocorrência de ação posterior à conduta,
como bem explica Andreas Eisele:
Há a possibilidade de concessão de perdão judicial
(integral) ao agente, ou a exclusiva aplicação da pena de
multa referente ao fato (perdão judicial parcial, incidente
apenas sobre a pena privativa de liberdade), na hipótese
em que o sujeito, sendo primário e de bons antecedentes,
repare o dano (nesse caso, acompanhado dos acessórios
devidos) após o inicio das atividades estatais de
fiscalização, porem, anteriormente ao oferecimento da
denúncia criminal referente ao fato, pelo órgão do
Ministério Público.70
Encontra-se como outra extinção de punibilidade a
denúncia espontânea, como dispõe o art. 138 do CTN, objeto de sub item
específico.
A anistia, também aparece como causa extintiva de
punibilidade, no concernente a determinados efeitos de um ato ilícito,
previstos na norma, objeto de sub item específico
A remissão é quando o Estado como credor de receita
tributária, declara o desinteresse no valor da prestação, ou seja, é a
manifestação da Fazenda Pública, ao declarar a inexistência de interesse
em cobrar seu crédito, bem como qualquer ressarcimento pelo dano
sofrido, proveniente de crime contra a ordem tributária.
70 ANDREAS, Eisele. Crimes contra a ordem tributária. p. 116.
55
A prescrição consiste na extinção de um direito, devido
a sua inépcia durante um certo prazo, um lapso temporal previsto em lei,
sem que haja qualquer aplicação ou execução à sanção
correspondente, oriunda de um ato ilícito.
Andreas Eisele, sustenta que:
Esta é uma modalidade de extinção do crédito tributário,
de efeitos declinatórios da prestação da obrigação,
consistente na perda, por parte do sujeito ativo da
obrigação tributária, do direito de propor ação judicial para
a cobrança do credito tributário, após decorridos cinco
anos de sua constituição definitiva.71
A prescrição penal impede o Estado de punir o autor
do crime, enquanto a tributária impede o Estado de cobrar a receita
devida, diferenciadas pelo termo inicial da fluência dos prazos, a primeira
na data do crime, e a segunda na data da constituição do crédito
tributário.
Por fim, encontra-se a decadência, que no âmbito
penal aparece no transcurso do prazo legal concedido à vítima ou seu
representante, para que proponha a ação penal tanto nos casos em que
possui titularidade privada, como nos casos em que precisa oferecer
representação criminal.
No Direito Tributário, a decadência decorre da perda
da possibilidade do sujeito ativo constituir o crédito correspondente
devido à fluência de prazo estabelecido em lei, para a realização do
procedimento administrativo.
71ANDREAS, Eisele. Crimes contra a ordem tributária. p. 135.
56
Neste sentido, extinto o crédito tributário pela
decadência, igualmente extinta estará a punibilidade criminal,
relativamente ao não recolhimento do respectivo encargo fiscal.
3.6.1 Pagamento da dívida antes do recebimento da denúncia (Lei
nº9.249/95)
A Lei nº 8.137/90, no seu artigo 14, estabelecia como
causa excludente de punibilidade o pagamento do débito tributário, feito
antes do recebimento da denúncia.
O artigo foi revogado, e então o art.34 da Lei 9.242/95
voltou a prever a extinção da punibilidade nos moldes definidos acima.
Vale ressaltar que, sem essa possibilidade de exclusão,
o infrator, uma vez apanhado, seria levado a defender-se a todo custo e
até a última instância, já que esse seria o único caminho para se livrar da
pena criminal.
Portanto, antes do recebimento da denúncia pelo Juiz
Criminal competente, poderá obter a extinção da punibilidade mediante
o pagamento ao credor, que é a Fazenda Pública, seja ela Federal,
Estadual ou Municipal, ou mesmo alguma autarquia ou órgão que seja
credor de contribuição, bem como dos acessórios da obrigação que
compõe o crédito tributário.
3.6.2 O advento da Lei nº 10.684/03 e a extinção da punibilidade mediante
pagamento a qualquer tempo
Em 2003, com a edição da Lei 10.684, art. 9º trouxe
uma alteração no prazo para pagamento ou parcelamento, gerando
uma nova modalidade de extinção da punibilidade nos crimes tributários.
Conforme determina o referido artigo, pode o réu efetuar o pedido de
57
parcelamento ou pagamento integral do débito tributário a qualquer
momento, ou seja, mesmo com processo penal em andamento.
Sendo assim, enquanto o réu estiver no regime de
parcelamento ficará suspenso o processo até o pagamento integral que,
ao final, extinguirá a punibilidade. Nesse sentido, a jurisprudência do STF
vem entendendo que o § 2º do art. 9º da Lei 10.684/03 (trata da extinção
do pagamento do débito a qualquer momento) gerou uma causa
extintiva da punibilidade que consiste no pagamento do débito tributário
a qualquer tempo.
Sabe-se que a extinção da punibilidade pelo
pagamento do tributo se relaciona ao cumprimento da obrigação
tributária, alcançando o objetivo tutelado pela norma penal, bem como
cumprindo a função intimidatória do preceito penal.
Se a razão da extinção da punibilidade está fundada
no pagamento integral do tributo devido, não há como não remeter a
incidência do princípio da retroatividade da lei penal, para extinguir a
punibilidade em todos os casos em que houver pagamento integral do
tributo, independentemente do momento.
Face a Lei 10.684/03 não ter limitado o tempo para
pagamento integral do débito, este pode ocorrer mesmo após o trânsito
em julgado da sentença penal condenatória, ou seja, na fase de
cumprimento de pena.
Sinaliza-se que o pagamento integral ou pedido de
parcelamento até o trânsito em julgado da sentença, faz com que o réu
seja considerado primário, sem antecedentes criminais, “absolvido” de
qualquer momento, uma vez que há a extinção da pretensão punitiva.
Assim, o pagamento do débito integral, mesmo após
sentença penal condenatória com trânsito em julgado deve extinguir não
58
apenas a punibilidade, mas também apagar qualquer (mácula causada
ao condenado, como os antecedentes criminais, bastando ingressar com
uma revisão criminal.)
3.6.3 O parcelamento do débito como condição resolutória da suspensão
da punibilidade penal
A Lei 10.684/03, no seu art. 9º, prescreve:
Art. 9.o É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente
aos crimes previstos nos arts. 1o e 2o da Lei no 8.137, de 27 de
dezembro de 1990, e nos arts. 168A e 337A do Decreto-Lei no
2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal, durante o
período em que a pessoa jurídica relacionada com o
agente dos aludidos crimes estiver incluída no regime de
parcelamento.
Através da análise do dispositivo supra-citado, pode-se
perceber que o parcelamento do crédito tributário é ato suficiente para
suspender o curso da pretensão punitiva do Estado, em qualquer fase do
procedimento criminal, inclusive após o recebimento da denúncia.
O parcelamento do débito permite a suspensão da
punibilidade, enquanto sua quitação implica na exclusão da punibilidade,
como mostra a jurisprudência do STF:
EMENTA: Habeas Corpus. 1. No caso concreto, o paciente
foi denunciado pela suposta prática de crimes contra a
ordem tributária (Lei nº 8.137/1990, art. 1º, incisos I e II). 2.
Nesta impetração, impugna-se decisão monocrática de
Relator do STJ que indeferiu medida liminar. No STJ, a defesa
se insurgia contra decisão indeferitória de medida liminar
proferida pelo Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo
(TJ/SP). 3. Alegações da defesa: a) a falta de aplicação do
art. 9º da Lei nº 10.684/2003 pela decisão impugnada para a
suspensão da ação penal; b) a não-observância do
princípio da segurança jurídica; e c) o desrespeito ao
princípio da legalidade. 4. Na espécie, o oferecimento da
59
denúncia ocorreu após o fim do procedimento
administrativo (quando o crédito tributário já estava
totalmente constituído), ou seja, cerca de 1 ano e 3 meses
após a finalização do competente procedimento de
apuração administrativa do débito tributário. 5. Havendo
informação nos autos, provenientes do Juízo de origem, de
que o débito tributário foi integralmente quitado, apesar da
substituição da decisão liminar impugnada neste writ por
acórdão de mérito do STJ, vislumbra-se, de plano, patente
constrangimento ilegal, apto a ensejar, ex officio, o
prosseguimento da apreciação de mérito deste habeas
corpus. 6. Mantidos os fundamentos expendidos pela
decisão liminar (DJ 29.11.2006), na linha do parecer do
Subprocurador-Geral da República e, ainda, em
consonância com a jurisprudência deste STF (HC nº
81.929/RJ, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, 1ª Turma, unânime,
DJ 27.2.2004 e HC nº 85.452/SP, Rel. Min. Eros Grau, 1ª Turma,
unânime, DJ 3.6.2005), concessão da ordem de ofício (CPP,
arts. 647 e 654, § 2º). 7. Declaração da extinção da
punibilidade do paciente, nos termos do art. 9º, § 2º da Lei
nº 10.684/2003, determinando o trancamento da ação
penal.72
Notório, portanto, que ao quitar o parcelamento é
cabível a declaração de extinção da punibilidade do agente.
3.6.4 Anistia
É o perdão de infrações, decorrendo na
inaplicabilidade da sanção. Não é a sanção que será perdoada, mas sim
o ilícito, que perdoado deixa de dar lugar à sanção.
No âmbito penal a anistia é a exclusão dos efeitos
jurídico-penais do crime, entre os quais se encontra a pena, do mesmo
72 Brasil. Supremo Tribunal Federal. Recurso Habeas Corpus no 65.922 do SUPERIOR
TRIBUNAL DE JUSTIÇA, Rel. Min. Eros grau, 03.06.2005
60
modo, está a anistia fiscal, visto que, há o afastamento da sanção
adminitrativo-tributária ao que se refere a prática do agente, resultado de
um ilícito administrativo, por esta diretriz, afirma Andreas Eisele:
Em ambas as hipóteses, o instituto atinge apenas efeitos
específicos do ato ilícito (primordialmente a sanção), não
elidindo sua ilicitude, motivo pelo qual, ainda que anistiada
a sanção tributária, eventual tributo evadido pela conduta
que caracterizou o ilícito fiscal ainda devido. Da mesma
forma, a anistia criminal (como atinge apenas efeitos penais
do fato) não afasta os efeitos civis referentes à obrigação
de indenização de eventual dano decorrente da conduta
criminosa praticada pelo agente (obstando apenas a
aplicação ou execução da pena criminal correspondente
ao delito, e a incidência dos demais efeitos penais da
condenação).73
Importante abrir a ressalva de que a anistia não revoga
a lei que estabelece a ilicitude da conduta, somente restringe os seus
efeitos.
Tem como significado o perdão do crime, a abolição
do fato delituoso, diante dos ensinamentos de Leandro Paulsen:
É o perdão das infrações à legislação tributária e das
respectivas sanções. Não atinge o tributo em si, que persiste.
O perdão do tributo ocorre através da remissão, nos termos
do art. 172 do CTN.74
Extinguindo o caráter de reprovação da conduta,
através da anistia, acabará afetando a antijuridicidade do ato ilícito, daí
a arguta observação de Alexandre Macedo Tavares:
73 ANDREAS, Eisele. Crimes contra a ordem tributária. p. 133.
74 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: constituição e código tributário nacional á luz da
doutrina e da jurisprudência. 2.ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 200. p. 609.
61
Logo, se o legislador ordinário dos Estados, do Distrito
Federal, dos Municípios ou da própria União prover a anistia
do cometimento de uma infração tributária, pela via
reflexa, estará afastando a coloração da fraude ou
falsidade ínsita às figuras penais tributárias. Noutro giro
verbal, em sendo as figuras delituosas do Direito Penal
Tributário típicas normas penais em branco, isto é, normas
penais dotadas de sanção, mas cujos elementos integrantes
do tipo, inexoravelmente, são definidos e hauridos do Direito
Tributário, afigura-se absolutamente desarrazoado e ilógico
que um sujeito seja perdoado pelo cometimento do ilícito
administrativo fiscal, porém condenado criminalmente pela
prática do ato cuja lei anistiadora fiscal retirou o invólucro
de desvalor atribuído a tal conduta lesiva. É sobretudo
teleológico o fundamento desse raciocínio jurídico!75
Em suma, a anistia abrange as penalidades
pecuniárias, configurando o perdão da penalidade pela falta cometida,
cujo escopo é impedir o surgimento do credito relativo à respectiva
sanção.
3.6.5 Denúncia espontânea
A denúncia espontânea é prevista no artigo 138 do
Código Tributário Nacional, nos seguintes termos:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia
espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do
pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do
depósito da importância arbitrada pela autoridade
administrativa, quando o montante do tributo dependa de
apuração.
No seu parágrafo único, aparece que não será
considerada espontânea a denúncia apresentada após o início de
75 TAVARES, Alexandre Macedo. Fundamentos de Direito Tributário, p. 142.
62
qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização,
relacionado com a infração.
Trata-se de quando o agente confessa ter praticado
tal conduta, antes de ter sofrido qualquer procedimento administrativo,
como salienta Andreas Eisele:
O dispositivo veicula modalidade de exclusão da incidência
concreta das sanções administrativas, em relação ao sujeito
passivo da obrigação tributária que confessa a prática de
conduta ilícita perante a administração, antes de ter sido
submetido a fiscalização, recolhendo o valor do tributo
eventualmente evadido em decorrência daquele
comportamento.76
Entende-se que o limite temporal para o contribuinte
denunciar espontaneamente sua infração tributária é o momento anterior
a qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização
relacionada com a infração, decorrente do adjetivo "espontânea", já que
a espontaneidade deixa de existir se houver exigência de recolhimento
tributário pelo ente tributante.
Há como requisito de admissibilidade da denúncia
espontânea o recolhimento do tributo.
No entendimento de Luciano Amaro:
(…) a expressão “se for o caso” explica-se em face de que
algumas infrações, por implicarem desrespeito a obrigações
acessórias, não acarretam, diretamente, nenhuma falta de
pagamento de tributo, embora sejam também puníveis,
porque a responsabilidade não pressupõe,
necessariamente, dano.77
76 ANDREAS, Eisele. Crimes contra a ordem tributária. p. 132-133.
77 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. p.435.
63
Outra interpretação possível é a apresentada por Ives
Gandra da Silva Martins:
A expressão “se for o caso”, incluída pelo legislador no texto
do projeto, evidentemente tem que ser interpretada dentro
do contexto do princípio da legalidade, que norteia não
apenas o direito tributário, mas todo o ordenamento jurídico
nacional, ou seja, de que a denúncia espontânea somente
terá de ser acompanhada do pagamento de tributos e juros
de mora, se a lei expressamente assim o determinar.78
Amplo é o campo passível do exercício da denúncia
espontânea, pois, não estabelece a lei nenhuma formalidade, ou seja, a
denúncia espontânea não está atrelada à observância de ato solene ou
modus faciendi específico.
Alexandre Macedo Tavares, em obra específica sobre
o assunto, sugere:
(…) procede concluir: a ausência de formalidade não
significa que a autodenúncia não precise ser apresentada (
declarada, comunicada, efetuada) à autoridade
administrativa, ao revés, é exatamente esse fato, exempli
gratia, que viabiliza sua concretização mediante simples
correspondência ou petição dirigida à autoridade
fazendária competente, contendo a identificação do
autodenunciante e a discriminação da natureza da
infração cometida; tudo devidamente acompanhado "se
for o caso", do comprovante do pagamento do tributo
devido e dos juros de mora .79
O Tribunal Regional da 4º Região cogitava a
possibilidade de pagar o tributo com a multa e na seqüência requerer a
78 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo:
Saraiva, 1998, v.2, p.274
79 TAVARES, Alexandre Macedo. Denúncia Espontânea no Direito Tributário. São Paulo:
Dialética, 2002, p.90.
64
repetição de indébito, por considerar que o pagamento do tributo em
atraso antes de procedimento administrativo de fiscalização, configura a
denúncia espontânea, enquanto o Superior Tribunal de Justiça já decidiu
que o simples recolhimento de tributo em atraso, se distingue de denúncia
espontânea, de modo que a repetição de indébito do valor da multa
seria rechaçada.
Logo, como a denúncia espontânea, para sua
caracterização, pressupõe pagamento do tributo devido, e, o pagamento
do débito, a qualquer tempo, configura causa excludente de punibilidade
criminal, tem-se a denúncia espontânea como uma causa excludente de
punibilidade penal.
65
CONSIDERAÇÕES FINAIS
O presente trabalho teve como objetivo investigar, à
luz da legislação, da doutrina e da jurisprudência, as extinções de
punibilidade nos crimes contra a ordem tributária.
O interesse pelo tema deu-se em razão de sua
diversidade, amplitude e importância, notadamente pelo fato de ser
concebido não somente para beneficiar o contribuinte faltoso, mas
também para favorecer a Fazenda Pública, pois, ao afastar as
penalidades, estimula o cumprimento das obrigações tributárias e, por
conseqüência, o aumento da arrecadação.
Para seu desenvolvimento lógico o trabalho foi dividido
em três capítulos. No primeiro, viu-se que o crime é um fato, mediante
ação e omissão, valendo-se também do seu resultado, o objeto do crime
é aquilo contra que se dirige a conduta humana, tendo como sujeito ativo
quem pratica o fato descrito na norma penal incriminadora e sujeito
passivo, todo ser que de alguma forma, tem algum bem ou interesse
lesado.
Verificou-se ainda que os crimes se subdividem, em
doloso quando o agente anseia o resultado, e culposo quando há a
inobservância do cuidado necessário, caracterizando, imprudência,
negligência ou imperícia.
No mais, identificou-se que o crime consumado é
quando reúne todos os elementos de sua definição legal, enquanto os
crimes tentados teve seu início, porém não se consumou por
circunstâncias alheias à vontade do agente.
No segundo capítulo, pesquisou-se acerca do Direito
66
Tributário, que se define por ramo autônomo do direito, que corresponde
as proposições jurídicas normativas, que se referem à instituição,
arrecadação e fiscalização de tributos, caracterizado pela prestação
pecuniária estabelecida em lei, dada pelos indivíduos, para o custeio das
despesas coletivas.
Verificou-se também, a obrigação tributária (principal
ou acessória), que nasce com a ocorrência do fato gerador descrito em
lei, tendo como sujeito ativo a pessoa jurídica (de direito público ou
privado) dotada do direito de exigir o cumprimento da obrigação, e o
sujeito passivo (contribuinte ou responsável), obrigado a satisfazer o
respectivo dever jurídico.
No mais identificou-se ainda, que infração tributária
material decorre do não cumprimento da obrigação tributária principal,
isto é, quando do não pagamento do tributo pelo contribuinte, e que a
infração tributária formal é uma decorrência da inobservância, pelo
contribuinte, de uma obrigação tributária acessória.
No terceiro e último capítulo, intensificou-se a pesquisa
sobre o bem delineado contorno jurídico da Extinção de punibilidade nos
crimes contra a ordem tributária, partindo da interpretação de sua regra
estruturante, centrada no art. 107 do Código Penal.
Como principais resultados da pesquisa, pode-se
ressaltar que não se pode confundir o ilícito administrativo com o ilícito
penal tributário. Este, é pautado no princípio da responsabilidade subjetiva
e pressupõe a redução total ou parcial do pagamento do tributo
mediante fraude; aquele, é pautada na teoria da responsabilidade
objetiva, de forma que a responsabilidade pelo cometimento da infração
da legislação tributária independe da intenção do agente ou do
responsável e da efetividade, natureza e extensão dos seus efeitos.
67
As causas extintivas da punibilidade, quando
identificadas, afastam a possibilidade de aplicação ou execução de uma
pena, nestas causas encontram-se a reparação do dano, como o
pagamento da dívida antes do recebimento da denúncia, mediante
pagamento a qualquer tempo, sendo suspensa a ação penal, ou excluída
se quitado o débito.
Ainda visto a possibilidade da denúncia espontânea,
que se caracteriza pelo fato do contribuinte, antes de qualquer
procedimento administrativo ou medida de fiscalização, denunciar
espontaneamente sua infração tributária, bem como a anistia que
configura o perdão das infrações, decorrendo da inaplicabilidade da
sanção.
No mais, retomam-se as hipóteses levantadas e que
impulsionaram a presente pesquisa:
a) O contribuinte, ao não cumprir com sua obrigação
de pagar o tributo, através de uma conduta omissiva ou comissiva,
havendo o resultado previsto na descrição normativa, independe a sua
intenção para ser caracterizado ilícito;
b) Não é possível iniciar a ação penal, antes que o
processo administrativo encontre-se imprescindível, para que gere a justa
causa, e assim possa ocorrer a persecução penal;
c) No caso do pagamento a qualquer tempo,
extingue-se a punibilidade, sendo que foi sanada a obrigação tributária
devida.
No que toca a primeira hipótese, restou confirmada,
pois o art. 136 do CTN veicula a responsabilidade por infrações da
legislação tributária, independente da intenção do agente, bem como do
responsável, da efetividade, natureza ou extensão dos seus efeitos.
68
A segunda hipótese também restou confirmada, pois
o Superior Tribunal Federal, consolidou firme entendimento no sentido de
que, resta-se imprescindível, o exaurimento do processo administrativo,
gerando a justa causa, sendo uma condição de procedibilidade da ação
penal, apurando o eventual crime cometido contra a ordem tributária.
Quanto a última hipótese, registra-se que igualmente
restou confirmada, pois a Lei 10.684, no seu art. 9º, trouxe uma alteração
no prazo para pagamento ou parcelamento, gerando uma modalidade
nova de extinção de punibilidade nos crimes tributários, podendo o réu
efetuar o pedido de parcelamento ou o pagamento integral do débito
tributário a qualquer momento, ou seja, mesmo com o processo penal em
andamento.
Por fim, fica o registro de que o presente trabalho não
tem caráter exaustivo, isto é, com o mesmo não se teve a pretensão de
tratar de todas as questões que norteiam as excludentes de punibilidade
nos crimes contra a ordem tributária, razão pela qual deve servir apenas
de ponto de partida para o necessário e contínuo acompanhamento da
evolução de entendimento doutrinário e jurisprudencial acerca desta tão
relevante matéria do Direito Tributário.
69
REFERÊNCIA DAS FONTES CITADAS
AMARO, Luciano da Silva, Direito tributário brasileiro. 3 ed. São Paulo:
Saraiva, 1999.
ANDREAS, Eisele. Crimes contra a ordem tributária. 2.ed. ver., atual. São
Paulo: Dialética, 2002.
BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11. Ed. Atual. Rio de Janeiro:
Forense,2001.
Brasil. Supremo Tribunal Federal. Recurso Habeas Corpus no 83.414-RS, Rel.
Min. Joaquim Barbosa, 23.04.2004.
Brasil. Supremo Tribunal Federal. Recurso Habeas Corpus no 65.922 do
SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA, Rel. Min. Eros grau, 03.06.2005
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. Ed.17, São Paulo:
Saraiva, 2005.
CARRAZA, Roque Antonio, Curso de direito constitucional tributário. Ed.22.,
São Paulo: Malheiros, 2006.
COLZANI, Valdir Francisco. Guia para redação do trabalho científico.
Curitiba: Juruá, 2001.
DENARI, Zelmo. Comentários ao código tributário nacional. Vol.2. Ives
Gandra da Silva Martins (coord.). São Paulo: Saraiva,1998.
FALCONI, Romeu. Lineamentos de direito penal. 3 ed, São Paulo: Ícone,
2002.
70
HUNGRIA, Nelson. Comentários ao Código Penal. v.1, Tomo II, 5. ed., Rio de
Janeiro : Forense, 1978.
JESUS, Damásio E. de, 1935- Direito Penal/ parte geral. São Paulo:
Saraiva,2003.
MACHADO, Luiz Alberto. Direito Criminal. Parte Geral. São Paulo : Editora
Revista dos Tribunais, 1987.
MARQUES, José Frederico. Tratado de direito penal. v.2, São Paulo :
Saraiva, 1965.
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao código tributário nacional.
São Paulo: Saraiva, 1998.
NORONHA, E. Magalhães. Direito penal. V. 4, 18ª Ed. São Paulo: Saraiva,
1988.
OLIVEIRA, José Jayme de Macedo. Código tributário nacional:
comentários, doutrina e jurisprudência. São Paulo: Saraiva, 1998.
PASOLD, Cesar Luiz. Prática da pesquisa jurídica: idéias e ferramentas úteis
ao pesquisador do direito. 6.ed. Florianópolis: OAB/SC Editora, 2002.
PAULSEN, Leandro. Direito tributário: constituição e código tributário
nacional á luz da doutrina e da jurisprudência. 2.ed. Porto Alegre: Livraria
do Advogado, 2000.
SILVA, Ronaldo. Manual do direito penal. Volume 2, 6 ed. Itajaí, 1994.
TAVARES, Alexandre. Fundamentos de Direito Tributário. 3 ed. Editora
Momento Atual, 2003.
71
__________. Denúncia Espontânea no Direito Tributário. São Paulo: Dialética,
2002.
Vade Mecum universitário de direito/ Anne Joyce Angher, organização.
3.ed. São Paulo: Rideel, 2007.
VOLKSWEISS, Roque Joaquim. Direito tributário nacional. Porto Alegre:
Livraria do Advogado, 1997.
72
ANEXOS
LEI Nº 8.137, DE 27 DE DEZEMBRO DE 1990.
O PRESIDENTE DA REPÚBLICA, faço saber que o Congresso Nacional
decreta e eu sanciono a seguinte lei:
CAPÍTULO I
O PRESIDENTE DA REPÚBLICA, faço saber que o Congresso Nacional
decreta e eu sanciono a seguinte lei:
CAPÍTULO I
Dos Crimes Contra a Ordem Tributária
Seção I
Dos crimes praticados por particulares
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir
tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as
seguintes condutas: (Vide Lei nº 9.964, de 10.4.2000)
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades
fazendárias;
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou
omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro
exigido pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda,
ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;
73
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que
saiba ou deva saber falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou
documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação
de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a
legislação.
Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da
autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em
horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da
dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a
infração prevista no inciso V.
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: (Vide Lei nº 9.964, de
10.4.2000)
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens
ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou
parcialmente, de pagamento de tributo;
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de
contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito
passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte
beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou
deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído,
incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade
de desenvolvimento;
74
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que
permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação
contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.
Seção II
Dos crimes praticados por funcionários públicos
Art. 3° Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos
previstos no Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código
Penal (Título XI, Capítulo I):
I - extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de
que tenha a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total
ou parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de
tributo ou contribuição social;
II - exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou
indiretamente, ainda que fora da função ou antes de iniciar seu
exercício, mas em razão dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa
de tal vantagem, para deixar de lançar ou cobrar tributo ou
contribuição social, ou cobrá-los parcialmente. Pena - reclusão, de 3
(três) a 8 (oito) anos, e multa.
III - patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a
administração fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário
público. Pena - reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa.
CAPÍTULO II
Dos crimes Contra a Economia e as Relações de Consumo
Art. 4° Constitui crime contra a ordem econômica:
75
I - abusar do poder econômico, dominando o mercado ou
eliminando, total ou parcialmente, a concorrência mediante:
a) ajuste ou acordo de empresas;
b) aquisição de acervos de empresas ou cotas, ações, títulos ou
direitos;
c) coalizão, incorporação, fusão ou integração de empresas;
d) concentração de ações, títulos, cotas, ou direitos em poder de
empresa, empresas coligadas ou controladas, ou pessoas físicas;
e) cessação parcial ou total das atividades da empresa;
f) impedimento à constituição, funcionamento ou desenvolvimento
de empresa concorrente.
II - formar acordo, convênio, ajuste ou aliança entre ofertantes,
visando:
a) à fixação artificial de preços ou quantidades vendidas ou
produzidas;
b) ao controle regionalizado do mercado por empresa ou grupo de
empresas;
c) ao controle, em detrimento da concorrência, de rede de
distribuição ou de fornecedores.
III - discriminar preços de bens ou de prestação de serviços por
ajustes ou acordo de grupo econômico, com o fim de estabelecer
monopólio, ou de eliminar, total ou parcialmente, a concorrência;
76
IV - açambarcar, sonegar, destruir ou inutilizar bens de produção ou
de consumo, com o fim de estabelecer monopólio ou de eliminar, total
ou parcialmente, a concorrência;
V - provocar oscilação de preços em detrimento de empresa
concorrente ou vendedor de matéria-prima, mediante ajuste ou
acordo, ou por outro meio fraudulento;
VI - vender mercadorias abaixo do preço de custo, com o fim de
impedir a concorrência;
VII - elevar sem justa causa o preço de bem ou serviço, valendo-se
de posição dominante no mercado. (Redação dada pela Lei nº 8.884,
de 11.6.1994)
Pena - reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, ou multa.
Art. 5° Constitui crime da mesma natureza:
I - exigir exclusividade de propaganda, transmissão ou difusão de
publicidade, em detrimento de concorrência;
II - subordinar a venda de bem ou a utilização de serviço à
aquisição de outro bem, ou ao uso de determinado serviço;
III - sujeitar a venda de bem ou a utilização de serviço à aquisição
de quantidade arbitrariamente determinada;
IV - recusar-se, sem justa causa, o diretor, administrador, ou gerente
de empresa a prestar à autoridade competente ou prestá-la de modo
inexato, informando sobre o custo de produção ou preço de venda.
Pena - detenção, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, ou multa.
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da
autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em
77
horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da
dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a
infração prevista no inciso IV.
Art. 6° Constitui crime da mesma natureza:
I - vender ou oferecer à venda mercadoria, ou contratar ou
oferecer serviço, por preço superior ao oficialmente tabelado, ao
regime legal de controle;
II - aplicar fórmula de reajustamento de preços ou indexação de
contrato proibida, ou diversa daquela que for legalmente estabelecida,
ou fixada por autoridade competente;
III - exigir, cobrar ou receber qualquer vantagem ou importância
adicional de preço tabelado, congelado, administrado, fixado ou
controlado pelo Poder Público, inclusive por meio da adoção ou de
aumento de taxa ou outro percentual, incidente sobre qualquer
contratação. Pena - detenção, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, ou multa.
Art. 7° Constitui crime contra as relações de consumo:
I - favorecer ou preferir, sem justa causa, comprador ou freguês,
ressalvados os sistemas de entrega ao consumo por intermédio de
distribuidores ou revendedores;
II - vender ou expor à venda mercadoria cuja embalagem, tipo,
especificação, peso ou composição esteja em desacordo com as
prescrições legais, ou que não corresponda à respectiva classificação
oficial;
III - misturar gêneros e mercadorias de espécies diferentes, para
vendê-los ou expô-los à venda como puros; misturar gêneros e
78
mercadorias de qualidades desiguais para vendê-los ou expô-los à
venda por preço estabelecido para os demais mais alto custo;
IV - fraudar preços por meio de:
a) alteração, sem modificação essencial ou de qualidade, de
elementos tais como denominação, sinal externo, marca, embalagem,
especificação técnica, descrição, volume, peso, pintura ou
acabamento de bem ou serviço;
b) divisão em partes de bem ou serviço, habitualmente oferecido à
venda em conjunto;
c) junção de bens ou serviços, comumente oferecidos à venda em
separado;
d) aviso de inclusão de insumo não empregado na produção do
bem ou na prestação dos serviços;
V - elevar o valor cobrado nas vendas a prazo de bens ou serviços,
mediante a exigência de comissão ou de taxa de juros ilegais;
VI - sonegar insumos ou bens, recusando-se a vendê-los a quem
pretenda comprá-los nas condições publicamente ofertadas, ou retê-
los para o fim de especulação;
VII - induzir o consumidor ou usuário a erro, por via de indicação ou
afirmação falsa ou enganosa sobre a natureza, qualidade do bem ou
serviço, utilizando-se de qualquer meio, inclusive a veiculação ou
divulgação publicitária;
VIII - destruir, inutilizar ou danificar matéria-prima ou mercadoria,
com o fim de provocar alta de preço, em proveito próprio ou de
terceiros;
79
IX - vender, ter em depósito para vender ou expor à venda ou, de
qualquer forma, entregar matéria-prima ou mercadoria, em condições
impróprias ao consumo;
Pena - detenção, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, ou multa.
Parágrafo único. Nas hipóteses dos incisos II, III e IX pune-se a
modalidade culposa, reduzindo-se a pena e a detenção de 1/3 (um
terço) ou a de multa à quinta parte.
CAPÍTULO III
Das Multas
Art. 8° Nos crimes definidos nos arts. 1° a 3° desta lei, a pena de
multa será fixada entre 10 (dez) e 360 (trezentos e sessenta) dias-multa,
conforme seja necessário e suficiente para reprovação e prevenção do
crime.
Parágrafo único. O dia-multa será fixado pelo juiz em valor não
inferior a 14 (quatorze) nem superior a 200 (duzentos) Bônus do Tesouro
Nacional BTN.
Art. 9° A pena de detenção ou reclusão poderá ser convertida em
multa de valor equivalente a:
I - 200.000 (duzentos mil) até 5.000.000 (cinco milhões) de BTN, nos
crimes definidos no art. 4°;
II - 5.000 (cinco mil) até 200.000 (duzentos mil) BTN, nos crimes
definidos nos arts. 5° e 6°;
III - 50.000 (cinqüenta mil) até 1.000.000 (um milhão de BTN), nos
crimes definidos no art. 7°.
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Art. 10. Caso o juiz, considerado o ganho ilícito e a situação
econômica do réu, verifique a insuficiência ou excessiva onerosidade
das penas pecuniárias previstas nesta lei, poderá diminuí-las até a
décima parte ou elevá-las ao décuplo.
CAPÍTULO IV
Das Disposições Gerais
Art. 11. Quem, de qualquer modo, inclusive por meio de pessoa
jurídica, concorre para os crimes definidos nesta lei, incide nas penas a
estes cominadas, na medida de sua culpabilidade.
Parágrafo único. Quando a venda ao consumidor for efetuada por
sistema de entrega ao consumo ou por intermédio de outro em que o
preço ao consumidor é estabelecido ou sugerido pelo fabricante ou
concedente, o ato por este praticado não alcança o distribuidor ou
revendedor.
Art. 12. São circunstâncias que podem agravar de 1/3 (um terço)
até a metade as penas previstas nos arts. 1°, 2° e 4° a 7°:
I - ocasionar grave dano à coletividade;
II - ser o crime cometido por servidor público no exercício de suas
funções;
III - ser o crime praticado em relação à prestação de serviços ou ao
comércio de bens essenciais à vida ou à saúde.
Art. 13. (Vetado).
Art. 15. Os crimes previstos nesta lei são de ação penal pública,
aplicando-se-lhes o disposto no art. 100 do Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de
dezembro de 1940 - Código Penal.
81
Art. 16. Qualquer pessoa poderá provocar a iniciativa do Ministério
Público nos crimes descritos nesta lei, fornecendo-lhe por escrito
informações sobre o fato e a autoria, bem como indicando o tempo, o
lugar e os elementos de convicção.
Parágrafo único. Nos crimes previstos nesta Lei, cometidos em
quadrilha ou co-autoria, o co-autor ou partícipe que através de
confissão espontânea revelar à autoridade policial ou judicial toda a
trama delituosa terá a sua pena reduzida de um a dois terços.
(Parágrafo incluído pela Lei nº 9.080, de 19.7.1995)
Art. 17. Compete ao Departamento Nacional de Abastecimento e
Preços, quando e se necessário, providenciar a desapropriação de
estoques, a fim de evitar crise no mercado ou colapso no
abastecimento.
Art. 19. O caput do art. 172 do Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de
dezembro de 1940 - Código Penal, passa a ter a seguinte redação:
"Art. 172. Emitir fatura, duplicata ou nota de venda que não
corresponda à mercadoria vendida, em quantidade ou qualidade, ou
ao serviço prestado.
Pena - detenção, de 2 (dois) a 4 (quatro) anos, e multa".
Art. 20. O § 1° do art. 316 do Decreto-Lei n° 2 848, de 7 de dezembro
de 1940 Código Penal, passa a ter a seguinte redação:
"Art. 316. ............................................................
§ 1° Se o funcionário exige tributo ou contribuição social que sabe ou
deveria saber indevido, ou, quando devido, emprega na cobrança
meio vexatório ou gravoso, que a lei não autoriza;
Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa".
82
Art. 21. O art. 318 do Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de
1940 Código Penal, quanto à fixação da pena, passa a ter a seguinte
redação:
"Art. 318. ............................................................
Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa".
Art. 22. Esta lei entra em vigor na data de sua publicação.
Art. 23. Revogam-se as disposições em contrário e, em especial, o
art. 279 do Decreto-Lei n° 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código
Penal.
Brasília, 27 de dezembro de 1990; 169° da Independência e 102° da
República.
FERNANDO COLLOR
Jarbas Passarinho
Zélia M. Cardoso de Mello
83
LEI Nº 9.249, DE 26 DE DEZEMBRO DE 1995.
O PRESIDENTE DA REPÚBLICA Faço saber que o Congresso Nacional
decreta e eu sanciono a seguinte Lei:
Art. 1º As bases de cálculo e o valor dos tributos e contribuições
federais serão expressos em Reais.
Art. 2º O imposto de renda das pessoas jurídicas e a contribuição
social sobre o lucro líquido serão determinados segundo as normas da
legislação vigente, com as alterações desta Lei.
Art. 3º A alíquota do imposto de renda das pessoas jurídicas é de
quinze por cento.
§ 1º A parcela do lucro real, presumido ou arbitrado, que exceder o
valor resultante da multiplicação de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo
número de meses do respectivo período de apuração, sujeita-se à
incidência de adicional de imposto de renda à alíquota de dez por
cento.(Redação dada pela Lei 9.430, de 1996)
§ 2º O disposto no parágrafo anterior aplica-se, inclusive, nos casos
de incorporação, fusão ou cisão e de extinção da pessoa jurídica pelo
encerramento da liquidação.(Redação dada pela Lei 9.430, de 1996)
§ 3º O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, à pessoa jurídica
que explore atividade rural de que trata a Lei nº 8.023, de 12 de abril de
1990.
§ 4º O valor do adicional será recolhido integralmente, não sendo
permitidas quaisquer deduções.
Art. 4º Fica revogada a correção monetária das demonstrações
financeiras de que tratam a Lei nº 7.799, de 10 de julho de 1989, e o art.
1º da Lei nº 8.200, de 28 de junho de 1991.
84
Parágrafo único. Fica vedada a utilização de qualquer sistema de
correção monetária de demonstrações financeiras, inclusive para fins
societários.
Art. 5º O inciso IV do art. 187 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de
1976, passa a vigorar com a seguinte redação:
"Art.187.................................................................
IV - o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não
operacionais;
............................................................................"
Art. 6º Os valores controlados na parte "B" do Livro de Apuração do
Lucro Real, existentes em 31 de dezembro de 1995, somente serão
corrigidos monetariamente até essa data, observada a legislação
então vigente, ainda que venham a ser adicionados, excluídos ou
compensados em períodos-base posteriores.
Parágrafo único. A correção dos valores referidos neste artigo será
efetuada tomando-se por base o valor da UFIR vigente em 1º de janeiro
de 1996.
Art. 7º O saldo do lucro inflacionário acumulado, remanescente em
31 de dezembro de 1995, corrigido monetariamente até essa data, será
realizado de acordo com as regras da legislação então vigente.
§ 1º Para fins do cálculo do lucro inflacionário realizado nos
períodos-base posteriores, os valores dos ativos que estavam sujeitos a
correção monetária, existentes em 31 de dezembro de 1995, deverão
ser registrados destacadamente na contabilidade da pessoa jurídica.
§ 2º O disposto no parágrafo único do art. 6º aplica-se à correção
dos valores de que trata este artigo.
85
§ 3º À opção da pessoa jurídica, o lucro inflacionário acumulado
existente em 31 de dezembro de 1995, corrigido monetariamente até
essa data, com base no parágrafo único do art. 6º, poderá ser
considerado realizado integralmente e tributado à alíquota de dez por
cento.
§ 4º A opção de que trata o parágrafo anterior, que deverá ser
feita até 31 de dezembro de 1996, será irretratável e manifestada
através do pagamento do imposto em cota única, podendo alcançar
também o saldo do lucro inflacionário a realizar relativo à opção
prevista no art. 31 da Lei nº 8.541, de 23 de dezembro de 1992.
§ 5º O imposto de que trata o § 3º será considerado como de
tributação exclusiva.
Art. 8º Permanecem em vigor as normas aplicáveis às
contrapartidas de variações monetárias dos direitos de crédito e das
obrigações do contribuinte em função da taxa de câmbio ou de
índices ou coeficientes aplicáveis por disposição legal ou contratual.
Art. 9º A pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração
do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a
titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio,
calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação,
pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP.
§ 1º O efetivo pagamento ou crédito dos juros fica condicionado à
existência de lucros, computados antes da dedução dos juros, ou de
lucros acumulados e reservas de lucros, em montante igual ou superior
ao valor de duas vezes os juros a serem pagos ou creditados.(Redação
dada pela Lei nº 9.430, de 1996)
86
§ 2º Os juros ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na
fonte à alíquota de quinze por cento, na data do pagamento ou
crédito ao beneficiário.
§ 3º O imposto retido na fonte será considerado:
I - antecipação do devido na declaração de rendimentos, no caso
de beneficiário pessoa jurídica tributada com base no lucro real;
II - tributação definitiva, no caso de beneficiário pessoa física ou
pessoa jurídica não tributada com base no lucro real, inclusive isenta,
ressalvado o disposto no § 4º;
§ 5º No caso de beneficiário sociedade civil de prestação de
serviços, submetida ao regime de tributação de que trata o art. 1º do
Decreto-Lei nº 2.397, de 21 de dezembro de 1987, o imposto poderá ser
compensado com o retido por ocasião do pagamento dos rendimentos
aos sócios beneficiários.
§ 6º No caso de beneficiário pessoa jurídica tributada com base no
lucro real, o imposto de que trata o § 2º poderá ainda ser compensado
com o retido por ocasião do pagamento ou crédito de juros, a título de
remuneração de capital próprio, a seu titular, sócios ou acionistas.
§ 7º O valor dos juros pagos ou creditados pela pessoa jurídica, a
título de remuneração do capital próprio, poderá ser imputado ao valor
dos dividendos de que trata o art. 202 da Lei nº 6.404, de 15 de
dezembro de 1976, sem prejuízo do disposto no § 2º.
§ 8º Para os fins de cálculo da remuneração prevista neste artigo,
não será considerado o valor de reserva de reavaliação de bens ou
direitos da pessoa jurídica, exceto se esta for adicionada na
determinação da base de cálculo do imposto de renda e da
contribuição social sobre o lucro líquido.
87
Art. 10. Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados
apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas
pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou
arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na
fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do
beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior.
Parágrafo único. No caso de quotas ou ações distribuídas em
decorrência de aumento de capital por incorporação de lucros
apurados a partir do mês de janeiro de 1996, ou de reservas constituídas
com esses lucros, o custo de aquisição será igual à parcela do lucro ou
reserva capitalizado, que corresponder ao sócio ou acionista.
Art. 11. Os rendimentos produzidos por aplicação financeira de
renda fixa, auferidos por qualquer beneficiário, inclusive pessoa jurídica
isenta, sujeitam-se à incidência do imposto de renda à alíquota de
quinze por cento.
§ 1º Os rendimentos de que trata este artigo serão apropriados pro
rata tempore até 31 de dezembro de 1995 e tributados, no que se refere
à parcela relativa a 1995, nos termos da legislação então vigente.
§ 3º O disposto neste artigo não elide as regras previstas nos arts.
76 e 77 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995.
Art. 12. O inciso III do art. 77 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de
1995, passa a vigorar com a seguinte redação:
"Art.77.................................................................
III - nas operações de renda variável realizadas em bolsa, no mercado
de balcão organizado, autorizado pelo órgão competente, ou através
de fundos de investimento, para a carteira própria das entidades
citadas no inciso I;"F
88
Art. 13. Para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo
da contribuição social sobre o lucro líquido, são vedadas as seguintes
deduções, independentemente do disposto no art. 47 da Lei nº 4.506,
de 30 de novembro de 1964:
I - de qualquer provisão, exceto as constituídas para o pagamento
de férias de empregados e de décimo-terceiro salário, a de que trata o
art. 43 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da
Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995, e as provisões técnicas das
companhias de seguro e de capitalização, bem como das entidades
de previdência privada, cuja constituição é exigida pela legislação
especial a elas aplicável; (Vide Lei 9.430, de 1996)
II - das contraprestações de arrendamento mercantil e do aluguel
de bens móveis ou imóveis, exceto quando relacionados
intrinsecamente com a produção ou comercialização dos bens e
serviços;
III - de despesas de depreciação, amortização, manutenção,
reparo, conservação, impostos, taxas, seguros e quaisquer outros gastos
com bens móveis ou imóveis, exceto se intrinsecamente relacionados
com a produção ou comercialização dos bens e serviços;
IV - das despesas com alimentação de sócios, acionistas e
administradores;
V - das contribuições não compulsórias, exceto as destinadas a
custear seguros e planos de saúde, e benefícios complementares
assemelhados aos da previdência social, instituídos em favor dos
empregados e dirigentes da pessoa jurídica;
VI - das doações, exceto as referidas no § 2º;
VII - das despesas com brindes.
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§ 1º Admitir-se-ão como dedutíveis as despesas com alimentação
fornecida pela pessoa jurídica, indistintamente, a todos os seus
empregados.
§ 2º Poderão ser deduzidas as seguintes doações:
I - as de que trata a Lei nº 8.313, de 23 de dezembro de 1991;
II - as efetuadas às instituições de ensino e pesquisa cuja criação
tenha sido autorizada por lei federal e que preencham os requisitos dos
incisos I e II do art. 213 da Constituição Federal, até o limite de um e
meio por cento do lucro operacional, antes de computada a sua
dedução e a de que trata o inciso seguinte;
III - as doações, até o limite de dois por cento do lucro operacional
da pessoa jurídica, antes de computada a sua dedução, efetuadas a
entidades civis, legalmente constituídas no Brasil, sem fins lucrativos, que
prestem serviços gratuitos em benefício de empregados da pessoa
jurídica doadora, e respectivos dependentes, ou em benefício da
comunidade onde atuem, observadas as seguintes regras:
a) as doações, quando em dinheiro, serão feitas mediante crédito
em conta corrente bancária diretamente em nome da entidade
beneficiária;
b) a pessoa jurídica doadora manterá em arquivo, à disposição da
fiscalização, declaração, segundo modelo aprovado pela Secretaria
da Receita Federal, fornecida pela entidade beneficiária, em que esta
se compromete a aplicar integralmente os recursos recebidos na
realização de seus objetivos sociais, com identificação da pessoa física
responsável pelo seu cumprimento, e a não distribuir lucros,
bonificações ou vantagens a dirigentes, mantenedores ou associados,
sob nenhuma forma ou pretexto;
90
c) a entidade civil beneficiária deverá ser reconhecida de utilidade
pública por ato formal de órgão competente da União.
Art. 14. Para efeito de apuração do lucro real, fica vedada a
exclusão, do lucro líquido do exercício, do valor do lucro da exploração
de atividades monopolizadas de que tratam o § 2º do art. 2º da Lei nº
6.264, de 18 de novembro de 1975, e o § 2º do art. 19 do Decreto-Lei nº
1.598, de 26 de dezembro de 1977, com a redação dada pelo Decreto-
Lei nº 1.730, de 17 de outubro de 1979.
Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será
determinada mediante a aplicação do percentual de oito por cento
sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto nos
arts. 30 a 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995. (Vide Lei nº
11.119, de 205)
§ 1º Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo
será de:
I - um inteiro e seis décimos por cento, para a atividade de
revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool
etílico carburante e gás natural;
II - dezesseis por cento:
a) para a atividade de prestação de serviços de transporte, exceto
o de carga, para o qual se aplicará o percentual previsto no caput
deste artigo;
b) para as pessoas jurídicas a que se refere o inciso III do art. 36 da
Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e
2º do art. 29 da referida Lei;
91
III - trinta e dois por cento, para as atividades de: (Vide Medida
Provisória nº 232, de 2004)
a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços
hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica,
imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear
e análises e patologias clínicas, desde que a prestadora destes serviços
seja organizada sob a forma de sociedade empresária e atenda às
normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária – Anvisa; (Redação
dada pela Lei nº 11.727, de 2008) (Produção de efeitos)
b) intermediação de negócios;
c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e
direitos de qualquer natureza;
d) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria
creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos,
administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos
creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de
serviços (factoring).
§ 2º No caso de atividades diversificadas será aplicado o
percentual correspondente a cada atividade.
§ 3º As receitas provenientes de atividade incentivada não
comporão a base de cálculo do imposto, na proporção do benefício a
que a pessoa jurídica, submetida ao regime de tributação com base no
lucro real, fizer jus.
§ 4º O percentual de que trata este artigo também será aplicado
sobre a receita financeira da pessoa jurídica que explore atividades
imobiliárias relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária,
construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de
92
imóveis construídos ou adquiridos para a revenda, quando decorrente
da comercialização de imóveis e for apurada por meio de índices ou
coeficientes previstos em contrato. (Incluído pela Lei nº 11.196, de 2005)
Art. 16. O lucro arbitrado das pessoas jurídicas será determinado
mediante a aplicação, sobre a receita bruta, quando conhecida, dos
percentuais fixados no art. 15, acrescidos de vinte por cento.
Parágrafo único. No caso das instituições a que se refere o inciso III
do art. 36 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, o percentual para
determinação do lucro arbitrado será de quarenta e cinco por cento.
Art. 17. Para os fins de apuração do ganho de capital, as pessoas
físicas e as pessoas jurídicas não tributadas com base no lucro real
observarão os seguintes procedimentos:
I - tratando-se de bens e direitos cuja aquisição tenha ocorrido até
o final de 1995, o custo de aquisição poderá ser corrigido
monetariamente até 31 de dezembro desse ano, tomando-se por base
o valor da UFIR vigente em 1º de janeiro de 1996, não se lhe aplicando
qualquer correção monetária a partir dessa data;
II - tratando-se de bens e direitos adquiridos após 31 de dezembro
de 1995, ao custo de aquisição dos bens e direitos não será atribuída
qualquer correção monetária.
Art. 18. O ganho de capital auferido por residente ou domiciliado
no exterior será apurado e tributado de acordo com as regras
aplicáveis aos residentes no País.
Art. 19. A partir de 1º de janeiro de 1996, a alíquota da contribuição
social sobre o lucro líquido, de que trata a Lei nº 7.689, de 15 de
dezembro de 1988, passa a ser de oito por cento.
93
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica às
instituições a que se refere o § 1º do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de
julho de 1991, para as quais a alíquota da contribuição social será de
dezoito por cento.
Art. 20. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro
líquido, devida pelas pessoas jurídicas que efetuarem o pagamento
mensal a que se referem os arts. 27 e 29 a 34 da Lei no 8.981, de 20 de
janeiro de 1995, e pelas pessoas jurídicas desobrigadas de escrituração
contábil, corresponderá a doze por cento da receita bruta, na forma
definida na legislação vigente, auferida em cada mês do ano-
calendário, exceto para as pessoas jurídicas que exerçam as atividades
a que se refere o inciso III do § 1o do art. 15, cujo percentual
corresponderá a trinta e dois por cento. (Redação dada Lei nº 10.684,
de 2003) (Vide Medida Provisória nº 232, de 2004) (Vide Lei nº 11.119, de
205)
§ 1o A pessoa jurídica submetida ao lucro presumido poderá,
excepcionalmente, em relação ao 4o (quarto) trimestre-calendário de
2003, optar pelo lucro real, sendo definitiva a tributação pelo lucro
presumido relativa aos 3 (três) primeiros trimestres. (Renumerado com
alteração pela Lei nº 11.196, de 2005)
§ 2o O percentual de que trata o caput deste artigo também será
aplicado sobre a receita financeira de que trata o § 4o do art. 15 desta
Lei. (Incluído pela Lei nº 11.196, de 2005)
Art. 21. A pessoa jurídica que tiver parte ou todo o seu patrimônio
absorvido em virtude de incorporação, fusão ou cisão deverá levantar
balanço específico para esse fim, no qual os bens e direitos serão
avaliados pelo valor contábil ou de mercado.
94
§ 1º O balanço a que se refere este artigo deverá ser levantado até
trinta dias antes do evento.
§ 2º No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro
presumido ou arbitrado, que optar pela avaliação a valor de mercado,
a diferença entre este e o custo de aquisição, diminuído dos encargos
de depreciação, amortização ou exaustão, será considerada ganho de
capital, que deverá ser adicionado à base de cálculo do imposto de
renda devido e da contribuição social sobre o lucro líquido.
§ 3º Para efeito do disposto no parágrafo anterior, os encargos
serão considerados incorridos, ainda que não tenham sido registrados
contabilmente.
§ 4º A pessoa jurídica incorporada, fusionada ou cindida deverá
apresentar declaração de rendimentos correspondente ao período
transcorrido durante o ano-calendário, em seu próprio nome, até o
último dia útil do mês subseqüente ao do evento.
Art. 22. Os bens e direitos do ativo da pessoa jurídica, que forem
entregues ao titular ou a sócio ou acionista. a título de devolução de
sua participação no capital social, poderão ser avaliados pelo valor
contábil ou de mercado.
§ 1º No caso de a devolução realizar-se pelo valor de mercado, a
diferença entre este e o valor contábil dos bens ou direitos entregues
será considerada ganho de capital, que será computado nos resultados
da pessoa jurídica tributada com base no lucro real ou na base de
cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro
líquido devidos pela pessoa jurídica tributada com base no lucro
presumido ou arbitrado.
§ 2º Para o titular, sócio ou acionista, pessoa jurídica, os bens ou
direitos recebidos em devolução de sua participação no capital serão
95
registrados pelo valor contábil da participação ou pelo valor de
mercado, conforme avaliado pela pessoa jurídica que esteja
devolvendo capital.
§ 3º Para o titular, sócio ou acionista, pessoa física, os bens ou
direitos recebidos em devolução de sua participação no capital serão
informados, na declaração de bens correspondente à declaração de
rendimentos do respectivo ano-base, pelo valor contábil ou de
mercado, conforme avaliado pela pessoa jurídica.
§ 4º A diferença entre o valor de mercado e o valor constante da
declaração de bens, no caso de pessoa física, ou o valor contábil, no
caso de pessoa jurídica, não será computada, pelo titular, sócio ou
acionista, na base de cálculo do imposto de renda ou da contribuição
social sobre o lucro líquido.
Art. 23. As pessoas físicas poderão transferir a pessoas jurídicas, a
título de integralização de capital, bens e direitos pelo valor constante
da respectiva declaração de bens ou pelo valor de mercado.
§ 1º Se a entrega for feita pelo valor constante da declaração de
bens, as pessoas físicas deverão lançar nesta declaração as ações ou
quotas subscritas pelo mesmo valor dos bens ou direitos transferidos, não
se aplicando o disposto no art. 60 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de
dezembro de 1977, e no art. 20, II, do Decreto-Lei nº 2.065, de 26 de
outubro de 1983.
§ 2º Se a transferência não se fizer pelo valor constante da
declaração de bens, a diferença a maior será tributável como ganho
de capital.
Art. 24. Verificada a omissão de receita, a autoridade tributária
determinará o valor do imposto e do adicional a serem lançados de
96
acordo com o regime de tributação a que estiver submetida a pessoa
jurídica no período-base a que corresponder a omissão.
§ 1º No caso de pessoa jurídica com atividades diversificadas
tributadas com base no lucro presumido ou arbitrado, não sendo
possível a identificação da atividade a que se refere a receita omitida,
esta será adicionada àquela a que corresponder o percentual mais
elevado.
§ 2º O valor da receita omitida será considerado na determinação
da base de cálculo para o lançamento da contribuição social sobre o
lucro líquido, da contribuição para a seguridade social - COFINS e da
contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação
do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP.
Art. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no
exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas
jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de
cada ano. (Vide Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)
§ 1º Os rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão
computados na apuração do lucro líquido das pessoas jurídicas com
observância do seguinte:
I - os rendimentos e ganhos de capital serão convertidos em Reais
de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que forem
contabilizados no Brasil;
II - caso a moeda em que for auferido o rendimento ou ganho de
capital não tiver cotação no Brasil, será ela convertida em dólares
norte-americanos e, em seguida, em Reais;
97
§ 2º Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no
exterior, de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados
na apuração do lucro real com observância do seguinte:
I - as filiais, sucursais e controladas deverão demonstrar a apuração
dos lucros que auferirem em cada um de seus exercícios fiscais,
segundo as normas da legislação brasileira;
II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro
líquido da matriz ou controladora, na proporção de sua participação
acionária, para apuração do lucro real;
III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá
adicionar ao seu lucro líquido os lucros auferidos por filiais, sucursais ou
controladas, até a data do balanço de encerramento;
IV - as demonstrações financeiras das filiais, sucursais e controladas
que embasarem as demonstrações em Reais deverão ser mantidas no
Brasil pelo prazo previsto no art. 173 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de
1966.
§ 3º Os lucros auferidos no exterior por coligadas de pessoas
jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro
real com observância do seguinte:
I - os lucros realizados pela coligada serão adicionados ao lucro
líquido, na proporção da participação da pessoa jurídica no capital da
coligada;
II - os lucros a serem computados na apuração do lucro real são os
apurados no balanço ou balanços levantados pela coligada no curso
do período-base da pessoa jurídica;
98
III - se a pessoa jurídica se extinguir no curso do exercício, deverá
adicionar ao seu lucro líquido, para apuração do lucro real, sua
participação nos lucros da coligada apurados por esta em balanços
levantados até a data do balanço de encerramento da pessoa
jurídica;
IV - a pessoa jurídica deverá conservar em seu poder cópia das
demonstrações financeiras da coligada.
§ 4º Os lucros a que se referem os §§ 2º e 3º serão convertidos em
Reais pela taxa de câmbio, para venda, do dia das demonstrações
financeiras em que tenham sido apurados os lucros da filial, sucursal,
controlada ou coligada.
§ 5º Os prejuízos e perdas decorrentes das operações referidas
neste artigo não serão compensados com lucros auferidos no Brasil.
§ 6º Os resultados da avaliação dos investimentos no exterior, pelo
método da equivalência patrimonial, continuarão a ter o tratamento
previsto na legislação vigente, sem prejuízo do disposto nos §§ 1º, 2º e
3º.
Art. 26. A pessoa jurídica poderá compensar o imposto de renda
incidente, no exterior, sobre os lucros, rendimentos e ganhos de capital
computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente,
no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos ou ganhos de capital.
§ 1º Para efeito de determinação do limite fixado no caput, o
imposto incidente, no Brasil, correspondente aos lucros, rendimentos ou
ganhos de capital auferidos no exterior, será proporcional ao total do
imposto e adicional devidos pela pessoa jurídica no Brasil.
§ 2º Para fins de compensação, o documento relativo ao imposto
de renda incidente no exterior deverá ser reconhecido pelo respectivo
99
órgão arrecadador e pelo Consulado da Embaixada Brasileira no país
em que for devido o imposto.
§ 3º O imposto de renda a ser compensado será convertido em
quantidade de Reais, de acordo com a taxa de câmbio, para venda,
na data em que o imposto foi pago; caso a moeda em que o imposto
foi pago não tiver cotação no Brasil, será ela convertida em dólares
norte-americanos e, em seguida, em Reais.
Art. 27.As pessoas jurídicas que tiverem lucros, rendimentos ou
ganhos de capital oriundos do exterior estão obrigadas ao regime de
tributação com base no lucro real.
Art. 28. A alíquota do imposto de renda de que tratam o art. 77 da
Lei nº 3.470, de 28 de novembro de 1958 e o art. 100 do Decreto-Lei nº
5.844, de 23 de setembro de 1943, com as modificações posteriormente
introduzidas, passa, a partir de 1º de janeiro de 1996, a ser de quinze por
cento.
Art. 29. Os limites a que se referem os arts. 36, I, e 44, da Lei nº 8.981,
de 20 de janeiro de 1995, com a redação dada pela Lei nº 9.065, de 20
de junho de 1995, passam a ser de R$ 12.000.000,00 (doze milhões de
reais).
Art. 30. Os valores constantes da legislação tributária, expressos em
quantidade de UFIR, serão convertidos em Reais pelo valor da UFIR
vigente em 1º de janeiro de 1996.
Art. 31. Os prejuízos não operacionais, apurados pelas pessoas
jurídicas, a partir de 1º de janeiro de 1996, somente poderão ser
compensados com lucros de mesma natureza, observado o limite
previsto no art. 15 da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995.
Art. 32. (VETADO)
100
Art. 33. (VETADO)
Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei nº
8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei nº 4.729, de 14 de julho de
1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou
contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da
denúncia.
§ 1º (VETADO)
§ 2º (VETADO)
Art. 35. Esta Lei entra em vigor na data de sua publicação,
produzindo efeitos a partir de 1º de janeiro de 1996.
Art. 36. Ficam revogadas as disposições em contrário,
especialmente:
I - o Decreto-Lei nº 1.215, de 4 de maio de 1972, observado o
disposto no art. 178 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966;
II - os arts. 2º a 19 da Lei nº 7.799, de 10 de julho de 1989;
III - os arts. 9º e 12 da Lei nº 8.023, de 12 de abril de 1990;
IV - os arts. 43 e 44 da Lei nº 8.541, de 23 de dezembro de 1992;
V - o art. 28 e os incisos VI, XI e XII e o parágrafo único do art. 36, os
arts. 46, 48 e 54, e o inciso II do art. 60, todos da Lei nº 8.981, de 20 de
janeiro de 1995, alterada pela Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995, e o
art. 10 da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995.
Brasília, 26 de dezembro de 1995; 174º da Independência e 107º da
República.
101
FERNANDO HENRIQUE CARDOSO
Pedro Pullen Parente
102
LEI No 10.684, DE 30 DE MAIO DE 2003.
O PRESIDENTE DA REPÚBLICA Faço saber que o Congresso Nacional
decreta e eu sanciono a seguinte Lei:
Art. 1o Os débitos junto à Secretaria da Receita Federal ou à
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, com vencimento até 28 de
fevereiro de 2003, poderão ser parcelados em até cento e oitenta
prestações mensais e sucessivas.
§ 1o O disposto neste artigo aplica-se aos débitos constituídos ou
não, inscritos ou não como Dívida Ativa, mesmo em fase de execução
fiscal já ajuizada, ou que tenham sido objeto de parcelamento anterior,
não integralmente quitado, ainda que cancelado por falta de
pagamento.
§ 2o Os débitos ainda não constituídos deverão ser confessados, de
forma irretratável e irrevogável.
§ 3o O débito objeto do parcelamento será consolidado no mês do
pedido e será dividido pelo número de prestações, sendo que o
montante de cada parcela mensal não poderá ser inferior a:
I – um inteiro e cinco décimos por cento da receita bruta auferida,
pela pessoa jurídica, no mês imediatamente anterior ao do vencimento
da parcela, exceto em relação às optantes pelo Sistema Simplificado
de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das
Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES, instituído pela Lei no 9.317, de 5
de dezembro de 1996, e às microempresas e empresas de pequeno
porte enquadradas no disposto no art. 2o da Lei no 9.841, de 5 de
outubro de 1999, observado o disposto no art. 8o desta Lei, salvo na
hipótese do inciso II deste parágrafo, o prazo mínimo de cento e vinte
meses;
103
II – dois mil reais, considerado cumulativamente com o limite
estabelecido no inciso I, no caso das pessoas jurídicas ali referidas;
III – cinqüenta reais, no caso de pessoas físicas.
§ 4o Relativamente às pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES e às
microempresas e empresas de pequeno porte, enquadradas no
disposto no art. 2o da Lei no 9.841, de 5 de outubro de 1999, o valor da
parcela mínima mensal corresponderá a um cento e oitenta avos do
total do débito ou a três décimos por cento da receita bruta auferida
no mês imediatamente anterior ao do vencimento da parcela, o que
for menor, não podendo ser inferior a:
I – cem reais, se enquadrada na condição de microempresa;
II – duzentos reais, se enquadrada na condição de empresa de
pequeno porte.
§ 5o Aplica-se o disposto no § 4o às pessoas jurídicas que foram
excluídas ou impedidas de ingressar no SIMPLES exclusivamente em
decorrência do disposto no inciso XV do art. 9o da Lei no 9.317, de 5 de
dezembro de 1996, desde que a pessoa jurídica exerça a opção pelo
SIMPLES até o último dia útil de 2003, com efeitos a partir de 1o de
janeiro de 2004, nos termos e condições definidos pela Secretaria da
Receita Federal.
§ 6o O valor de cada uma das parcelas, determinado na forma dos
§§ 3o e 4o, será acrescido de juros correspondentes à variação mensal
da Taxa de Juros de Longo Prazo – TJLP, a partir do mês subseqüente ao
da consolidação, até o mês do pagamento.
§ 7o Para os fins da consolidação referida no § 3o, os valores
correspondentes à multa, de mora ou de ofício, serão reduzidos em
cinqüenta por cento.
104
§ 8o A redução prevista no § 7o não será cumulativa com qualquer
outra redução admitida em lei, ressalvado o disposto no § 11.
§ 9o Na hipótese de anterior concessão de redução de multa em
percentual diverso de cinqüenta por cento, prevalecerá o percentual
referido no § 7o, determinado sobre o valor original da multa.
§ 10. A opção pelo parcelamento de que trata este artigo exclui a
concessão de qualquer outro, extinguindo os parcelamentos
anteriormente concedidos, admitida a transferência de seus saldos para
a modalidade desta Lei.
§ 11. O sujeito passivo fará jus a redução adicional da multa, após
a redução referida no § 7o, à razão de vinte e cinco centésimos por
cento sobre o valor remanescente para cada ponto percentual do
saldo do débito que for liquidado até a data prevista para o
requerimento do parcelamento referido neste artigo, após deduzida a
primeira parcela determinada nos termos do § 3o ou 4o.
Art. 2o Os débitos incluídos no Programa de Recuperação Fiscal –
REFIS, de que trata a Lei no 9.964, de 10 de abril de 2000, ou no
parcelamento a ele alternativo, poderão, a critério da pessoa jurídica,
ser parcelados nas condições previstas no art. 1o, nos termos a serem
estabelecidos pelo Comitê Gestor do mencionado Programa.
Parágrafo único. Na hipótese deste artigo:
I – a opção pelo parcelamento na forma deste artigo implica
desistência compulsória e definitiva do REFIS ou do parcelamento a ele
alternativo;
II – as contribuições arrecadadas pelo Instituto Nacional do Seguro
Social - INSS retornarão à administração daquele órgão, sujeitando-se à
legislação específica a elas aplicável;
105
III - será objeto do parcelamento nos termos do art. 1o o saldo
devedor dos débitos relativos aos tributos administrados pela Secretaria
da Receita Federal.
Art. 3o Ressalvado o disposto no art. 2o, não será concedido o
parcelamento de que trata o art. 1o na hipótese de existência de
parcelamentos concedidos sob outras modalidades, admitida a
transferência dos saldos remanescentes para a modalidade prevista
nesta Lei, mediante requerimento do sujeito passivo.
Art. 4o O parcelamento a que se refere o art. 1o:
I - deverá ser requerido, inclusive na hipótese de transferência de
que tratam os arts. 2o e 3o, até o último dia útil do segundo mês
subseqüente ao da publicação desta Lei, perante a unidade da
Secretaria da Receita Federal ou da Procuradoria-Geral da Fazenda
Nacional, responsável pela cobrança do respectivo débito; (Vide Lei nº
10.743, de 9.10.2003)
II – somente alcançará débitos que se encontrarem com
exigibilidade suspensa por força dos incisos III a V do art. 151 da Lei no
5.172, de 25 de outubro de 1966, no caso de o sujeito passivo desistir
expressamente e de forma irrevogável da impugnação ou do recurso
interposto, ou da ação judicial proposta, e renunciar a quaisquer
alegações de direito sobre as quais se fundam os referidos processos
administrativos e ações judiciais, relativamente à matéria cujo
respectivo débito queira parcelar;
III – reger-se-á pelas disposições da Lei no 10.522, de 19 de julho de
2002, ressalvado o disposto no seu art. 14;
IV – aplica-se, inclusive, à totalidade dos débitos apurados segundo
o SIMPLES;
106
V – independerá de apresentação de garantia ou de arrolamento
de bens, mantidas aquelas decorrentes de débitos transferidos de
outras modalidades de parcelamento ou de execução fiscal.
Parágrafo único. Na hipótese do inciso II, o valor da verba de
sucumbência será de um por cento do valor do débito consolidado
decorrente da desistência da respectiva ação judicial.
Art. 5o Os débitos junto ao Instituto Nacional do Seguro Social - INSS,
oriundos de contribuições patronais, com vencimento até 28 de
fevereiro de 2003, serão objeto de acordo para pagamento parcelado
em até cento e oitenta prestações mensais, observadas as condições
fixadas neste artigo, desde que requerido até o último dia útil do
segundo mês subseqüente ao da publicação desta Lei. (Vide Lei nº
10.743, de 9.10.2003)
§ 1o Aplica-se ao parcelamento de que trata este artigo o disposto
nos §§ 1o a 11 do art. 1o, observado o disposto no art. 8o.
§ 2o (VETADO)
§ 3o A concessão do parcelamento independerá de apresentação
de garantias ou de arrolamento de bens, mantidas aquelas decorrentes
de débitos transferidos de outras modalidades de parcelamento ou de
execução fiscal.
Art. 6o Os depósitos existentes, vinculados aos débitos a serem
parcelados nos termos dos arts. 1o e 5o, serão automaticamente
convertidos em renda da União ou da Seguridade Social ou do Instituto
Nacional do Seguro Social - INSS, conforme o caso, concedendo-se o
parcelamento sobre o saldo remanescente.
Art. 7o O sujeito passivo será excluído dos parcelamentos a que se
refere esta Lei na hipótese de inadimplência, por três meses
107
consecutivos ou seis meses alternados, o que primeiro ocorrer,
relativamente a qualquer dos tributos e das contribuições referidos nos
arts. 1o e 5o, inclusive os com vencimento após 28 de fevereiro de 2003.
Art. 8o Na hipótese de a pessoa jurídica manter parcelamentos de
débitos com base no art. 1o e no art. 5o, simultaneamente, o percentual
a que se refere o inciso I do § 3o do art. 1o será reduzido para setenta e
cinco centésimos por cento.
§ 1o Caberá à pessoa jurídica requerer a redução referida no caput
até o prazo fixado no inciso I do art. 4o e no caput do art. 5o.
§ 2o Ocorrendo liquidação, rescisão ou extinção de um dos
parcelamentos, inclusive por exclusão do sujeito passivo, nos termos do
art. 7o, aplica-se o percentual fixado no inciso I do § 3o do art. 1o ao
parcelamento remanescente, a partir do mês subseqüente ao da
ocorrência da liquidação, extinção ou rescisão do parcelamento
obtido junto ao outro órgão.
§ 3o A pessoa jurídica deverá informar a liquidação, rescisão ou
extinção do parcelamento ao órgão responsável pelo parcelamento
remanescente, até o último dia útil do mês subseqüente ao da
ocorrência do evento, bem como efetuar o recolhimento da parcela
referente àquele mês observando o percentual fixado no inciso I do § 3o
do art. 1o.
§ 4o O desatendimento do disposto nos parágrafos anteriores
implicará a exclusão do sujeito passivo do parcelamento remanescente
e a aplicação do disposto no art. 11.
Art. 9o É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos
crimes previstos nos arts. 1o e 2o da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de
1990, e nos arts. 168A e 337A do Decreto-Lei no 2.848, de 7 de dezembro
de 1940 – Código Penal, durante o período em que a pessoa jurídica
108
relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no
regime de parcelamento.
§ 1o A prescrição criminal não corre durante o período de
suspensão da pretensão punitiva.
§ 2o Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo
quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o
pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições
sociais, inclusive acessórios.
Art. 10. A Secretaria da Receita Federal, a Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional e o Instituto Nacional do Seguro Social - INSS
expedirão, no âmbito de suas respectivas competências, os atos
necessários à execução desta Lei.
Parágrafo único. Serão consolidados, por sujeito passivo, os débitos
perante a Secretaria da Receita Federal e a Procuradoria-Geral da
Fazenda Nacional.
Art. 11. Ao sujeito passivo que, optando por parcelamento a que se
referem os arts. 1o e 5o, dele for excluído, será vedada a concessão de
qualquer outra modalidade de parcelamento até 31 de dezembro de
2006.
Art. 12. A exclusão do sujeito passivo do parcelamento a que se
refere esta Lei, inclusive a prevista no § 4o do art. 8o, independerá de
notificação prévia e implicará exigibilidade imediata da totalidade do
crédito confessado e ainda não pago e automática execução da
garantia prestada, quando existente, restabelecendo-se, em relação
ao montante não pago, os acréscimos legais na forma da legislação
aplicável à época da ocorrência dos respectivos fatos geradores.
109
Art. 13. Os débitos relativos à contribuição para o Programa de
Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP) dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, bem como de suas autarquias e
fundações públicas, com vencimento até 31 de dezembro de 2002,
poderão ser pagos mediante regime especial de parcelamento, por
opção da pessoa jurídica de direito público interno devedora.
Parágrafo único. A opção referida no caput deverá ser
formalizada até o último dia útil do segundo mês subseqüente ao da
publicação desta Lei, nos termos e condições estabelecidos pela
Secretaria da Receita Federal.
Art. 14. O regime especial de parcelamento referido no art. 13
implica a consolidação dos débitos na data da opção e abrangerá a
totalidade dos débitos existentes em nome do optante, constituídos ou
não, inclusive os juros de mora incidentes até a data de opção.
Parágrafo único. O débito consolidado na forma deste artigo:
I - sujeitar-se-á, a partir da data da consolidação, a juros
equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de
Custódia - SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente,
calculados a partir da data de deferimento do pedido até o mês
anterior ao do pagamento, e adicionados de um por cento
relativamente ao mês em que o pagamento estiver sendo feito;
II - será pago mensalmente, até o último dia útil da primeira
quinzena de cada mês, no valor equivalente a, no mínimo, um cento e
vinte avos do total do débito consolidado;
III – o valor de cada parcela não poderá ser inferior a dois mil reais.
Art. 15. A opção pelo regime especial de parcelamento referido no
art. 13 sujeita a pessoa jurídica optante:
110
I - à confissão irrevogável e irretratável dos débitos referidos no art.
14;
II - ao pagamento regular das parcelas do débito consolidado,
bem como dos valores devidos relativos ao PASEP com vencimento
após dezembro de 2002.
Parágrafo único. A opção pelo regime especial exclui qualquer
outra forma de parcelamento de débitos relativos ao PASEP.
Art. 16. A pessoa jurídica optante pelo regime especial de
parcelamento referido no art. 13 será dele excluída nas seguintes
hipóteses:
I - inobservância da exigência estabelecida no art. 15;
II - inadimplência, por dois meses consecutivos ou seis alternados,
relativamente ao PASEP, inclusive aqueles com vencimento após
dezembro de 2002.
§ 1o A exclusão da pessoa jurídica do regime especial implicará
exigibilidade imediata da totalidade do crédito confessado e ainda
não pago.
§ 2o A exclusão será formalizada por meio de ato da Secretaria da
Receita Federal e produzirá efeitos a partir do mês subseqüente àquele
em que a pessoa jurídica optante for cientificada.
Art. 17. Sem prejuízo do disposto no art. 15 da Medida Provisória no
2.158-35, de 24 de agosto de 2001, e no art. 1o da Medida Provisória no
101, de 30 de dezembro de 2002, as sociedades cooperativas de
produção agropecuária e de eletrificação rural poderão excluir da
base de cálculo da contribuição para o Programa de Integração Social
e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP e da
111
Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social –
COFINS os custos agregados ao produto agropecuário dos associados,
quando da sua comercialização e os valores dos serviços prestados
pelas cooperativas de eletrificação rural a seus associados.
Parágrafo único. O disposto neste artigo alcança os fatos
geradores ocorridos a partir da vigência da Medida Provisória no 1.858-
10, de 26 de outubro de 1999.
Art. 18. Fica elevada para quatro por cento a alíquota da
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS
devida pelas pessoas jurídicas referidas nos §§ 6o e 8o do art. 3o da Lei no
9.718, de 27 de novembro de 1998.
Art. 19. O art. 22A da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991,
introduzido pela Lei no 10.256, de 9 de julho de 2001, passa a vigorar
com a seguinte redação:
"Art. 22A. ..........................................................................
..........................................................................
§ 6o Não se aplica o regime substitutivo de que trata este artigo à
pessoa jurídica que, relativamente à atividade rural, se dedique apenas
ao florestamento e reflorestamento como fonte de matéria-prima para
industrialização própria mediante a utilização de processo industrial que
modifique a natureza química da madeira ou a transforme em pasta
celulósica.
§ 7o Aplica-se o disposto no § 6o ainda que a pessoa jurídica
comercialize resíduos vegetais ou sobras ou partes da produção, desde
que a receita bruta decorrente dessa comercialização represente
menos de um por cento de sua receita bruta proveniente da
comercialização da produção." (NR)
112
Art. 20. O § 1o do art. 126 da Lei no 8.213, de 24 de julho de 1991,
passa a vigorar com a seguinte redação:
"Art. 126. ..........................................................................
§ 1o Em se tratando de processo que tenha por objeto a discussão de
crédito previdenciário, o recurso de que trata este artigo somente terá
seguimento se o recorrente, pessoa jurídica ou sócio desta, instruí-lo com
prova de depósito, em favor do Instituto Nacional do Seguro Social -
INSS, de valor correspondente a trinta por cento da exigência fiscal
definida na decisão.
.........................................................................." (NR)
Art. 21. O art. 18 da Lei no 8.742, de 7 de dezembro de 1993, passa a
vigorar acrescido do seguinte parágrafo único:
"Art. 18. ..........................................................................
Parágrafo único. Das decisões finais do Conselho Nacional de
Assistência Social, vinculado ao Ministério da Assistência e Promoção
Social, relativas à concessão ou renovação do Certificado de Entidade
Beneficente de Assistência Social, caberá recurso ao Ministro de Estado
da Previdência Social, no prazo de trinta dias, contados da data da
publicação do ato no Diário Oficial da União, por parte da entidade
interessada, do Instituto Nacional do Seguro Social - INSS ou da
Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda." (NR)
Art. 22. O art. 20 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, passa
a vigorar com a seguinte redação: (Vigência)
"Art. 20. A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido,
devida pelas pessoas jurídicas que efetuarem o pagamento mensal a
que se referem os arts. 27 e 29 a 34 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de
113
1995, e pelas pessoas jurídicas desobrigadas de escrituração contábil,
corresponderá a doze por cento da receita bruta, na forma definida na
legislação vigente, auferida em cada mês do ano-calendário, exceto
para as pessoas jurídicas que exerçam as atividades a que se refere o
inciso III do § 1o do art. 15, cujo percentual corresponderá a trinta e dois
por cento.
Parágrafo único. A pessoa jurídica submetida ao lucro presumido
poderá, excepcionalmente, em relação ao quarto trimestre-calendário
de 2003, optar pelo lucro real, sendo definitiva a tributação pelo lucro
presumido relativa aos três primeiros trimestres." (NR)
Art. 23. O art. 9o da Lei no 9.317, de 5 de dezembro de 1996, passa
a vigorar acrescido do seguinte parágrafo:
"Art. 9o ..........................................................................
..........................................................................
§ 5o A vedação a que se referem os incisos IX e XIV do caput não se
aplica na hipótese de participação no capital de cooperativa de
crédito." (NR)
Art. 24. Os arts. 1o e 2o da Lei no 10.034, de 24 de outubro de 2000,
passam a vigorar com a seguinte redação:
"Art. 1o Ficam excetuadas da restrição de que trata o inciso XIII do art. 9o
da Lei no 9.317, de 5 de dezembro de 1996, as pessoas jurídicas que se
dediquem exclusivamente às seguintes atividades:
I – creches e pré-escolas;
II – estabelecimentos de ensino fundamental;
114
III – centros de formação de condutores de veículos automotores de
transporte terrestre de passageiros e de carga;
IV – agências lotéricas;
V – agências terceirizadas de correios;
VI – (VETADO)
VII – (VETADO)" (NR)
"Art. 2o Ficam acrescidos de cinqüenta por cento os percentuais
referidos no art. 5o da Lei no 9.317, de 5 de dezembro de 1996, alterado
pela Lei no 9.732, de 11 de dezembro de 1998, em relação às atividades
relacionadas nos incisos II a V do art. 1o desta Lei e às pessoas jurídicas
que aufiram receita bruta decorrente da prestação de serviços em
montante igual ou superior a trinta por cento da receita bruta total."
(NR)
Art. 25. A Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, passa a vigorar
acrescida do seguinte art. 5º A e com as seguintes Alterações dos arts.
1o, 3o, 8o, 11 e 29:
"Art. 1o ..........................................................................
..........................................................................
§ 3o ..........................................................................
..........................................................................
VI – não operacionais, decorrentes da venda de ativo imobilizado." (NR)
"Art. 3o ..........................................................................
..........................................................................
115
II – bens e serviços utilizados como insumo na fabricação de produtos
destinados à venda ou na prestação de serviços, inclusive combustíveis
e lubrificantes;
..........................................................................
V – despesas financeiras decorrentes de empréstimos, financiamentos e
contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoas
jurídicas, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de
Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de
Pequeno Porte – SIMPLES;
..........................................................................
IX - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa
jurídica.
§ 1o ..........................................................................
..........................................................................
II - dos itens mencionados nos incisos IV, V e IX do caput, incorridos no
mês;
..........................................................................
§ 10. Sem prejuízo do aproveitamento dos créditos apurados na forma
deste artigo, as pessoas jurídicas que produzam mercadorias de origem
animal ou vegetal, classificadas nos capítulos 2 a 4, 8 a 12 e 23, e nos
códigos 01.03, 01.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08,
0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, 15.07 a 15.14, 1515.2, 1516.20.00, 15.17,
1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09,
2101.11.10 e 2209.00.00, todos da Nomenclatura Comum do Mercosul,
destinados à alimentação humana ou animal poderão deduzir da
contribuição para o PIS/Pasep, devida em cada período de apuração,
116
crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens e serviços referidos
no inciso II do caput deste artigo, adquiridos, no mesmo período, de
pessoas físicas residentes no País.
§ 11. Relativamente ao crédito presumido referido no § 10:
I - seu montante será determinado mediante aplicação, sobre o valor
das mencionadas aquisições, de alíquota correspondente a setenta por
cento daquela constante do art. 2o ;
II - o valor das aquisições não poderá ser superior ao que vier a ser
fixado, por espécie de bem ou serviço, pela Secretaria da Receita
Federal." (NR)
"Art. 5o A - Ficam isentas da contribuição para o PIS/Pasep e da COFINS
as receitas decorrentes da comercialização de matérias-primas,
produtos intermediários e materiais de embalagem, produzidos na Zona
Franca de Manaus para emprego em processo de industrialização por
estabelecimentos industriais ali instalados e consoante projetos
aprovados pelo Conselho de Administração da Superintendência da
Zona Franca de Manaus – SUFRAMA."
"Art. 8o ..........................................................................
..........................................................................
X - as sociedades cooperativas;
XI - as receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas
jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens." (NR)
"Art. 11. ..........................................................................
..........................................................................
117
§ 4o O disposto no caput aplica-se também aos estoques de produtos
acabados e em elaboração." (NR)
"Art. 29. As matérias-primas, os produtos intermediários e os materiais de
embalagem, destinados a estabelecimento que se dedique,
preponderantemente, à elaboração de produtos classificados nos
Capítulos 2, 3, 4, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 23 (exceto
códigos 2309.10.00 e 2309.90.30 e Ex-01 no código 2309.90.90), 28, 29, 30,
31 e 64, no código 2209.00.00 e 2501.00.00, e nas posições 21.01 a
21.05.00, da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos
Industrializados - TIPI, inclusive aqueles a que corresponde a notação NT
(não tributados), sairão do estabelecimento industrial com suspensão
do referido imposto.
.........................................................................." (NR)
Art. 26. O art. 1o da Lei no 9.074, de 7 de julho de 1995, passa a
vigorar acrescido dos seguintes parágrafos, renumerando-se o
parágrafo único para § 1o:
" Art. 1o ..........................................................................
..........................................................................
§ 2o O prazo das concessões e permissões de que trata o inciso VI deste
artigo será de vinte e cinco anos, podendo ser prorrogado por dez
anos.
§ 3o Ao término do prazo, as atuais concessões e permissões,
mencionadas no § 2o, incluídas as anteriores à Lei no 8.987, de 13 de
fevereiro de 1995, serão prorrogadas pelo prazo previsto no § 2o." (NR)
Art. 27. (VETADO)
118
Art. 28. Fica o Poder Executivo autorizado a emitir títulos da dívida
pública atualizados de acordo com as disposições do inciso I do § 4o do
art. 2o da Lei no 9.964, de 10 de abril de 2000, com prazo de vencimento
determinado em função do prazo médio estimado da carteira de
recebíveis do Programa de Recuperação Fiscal – REFIS, instituído pela
referida Lei, os quais terão poder liberatório perante a Secretaria da
Receita Federal e o Instituto Nacional do Seguro Social quanto as
dívidas inscritas no referido programa, diferindo-se os efeitos tributários
de sua utilização, em função do prazo médio da dívida do contribuinte.
Art. 29. Esta Lei entra em vigor na data de sua publicação,
produzindo efeitos:
I – em relação ao art. 17, a partir de 1o de janeiro de 2003;
II – em relação ao art. 25, a partir de 1o de fevereiro de 2003;
III - em relação aos arts. 18, 19, 20 e 22, a partir do mês subseqüente
ao do termo final do prazo nonagesimal, a que refere o § 6o do art. 195
da Constituição Federal.
Brasília, 30 de maio de 2003; 182o da Independência e 115o da
República.
LUIZ INÁCIO LULA DA SILVA
Antonio Palocci Filho
Ricardo José Ribeiro Berzoini
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