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COLABORAÇÃO IPCA
A contabilidade na jurisprudência
do Tribunal de Justiça
da União Europeia
a compatibilidade das leis internas com os tratados e princípios europeus. Prevê-se que, no futuro, a
sua intervenção seja reforçada.
Por Suzana Fernandes da Costa* | Artigo recebido em março de 2015
A harmonização da contabili-
dade e do direito contabilís-
tico na União Europeia é um
processo dinâmico que tem vindo,
fundamentalmente, a fazer-se atra-
vés de diretivas1 e regulamentos.2
Há, no entanto, uma relevantíssima
jurisprudência do Tribunal de Justi-
ça da União Europeia (TJUE) nestas
matérias, que importa conhecer. O
regime jurídico do TJUE consta dos
artigos 251.º a 281.º do Tratado de
Funcionamento da União Europeia
(TFUE) e tem permitido ao Tribunal
a assunção de crescentes competên-
cias, fundamentalmente em nome da
liberdade de estabelecimento.
As decisões do TJUE ocorrem em di-
versos tipos de processo, desde logo
processos de reenvio prejudicial,3
resultantes da remessa de questões
pelos tribunais nacionais. O Tribunal
decide ainda as ações por incumpri-
mento (por exemplo, quando um país
não transpõe atempadamente uma
diretiva) e os recursos de anulação
de atos das instituições europeias ou
ações por omissão dessas entidades.
Um dos acórdãos mais significativos
na construção do direito contabilísti-
co europeu foi proferido no caso BIAO
(processo C-306/99). Nesta decisão,
o TJUE seguiu a jurisprudência ante-
riormente fixada no caso Dzodi (C-
297/88) e considerou-se competente
para apreciar, de forma lata, questões
relativas à interpretação da quarta
diretiva sobre as contas anuais.4 No
ponto 90 do acórdão afirma o Tribu-
nal que «no caso em apreço, embora
as questões sejam relativas à situação
fiscal interna e pareçam, à primeira
vista, estranhas ao direito comuni-
tário, os problemas de interpretação
deste que o órgão jurisdicional na-
cional pretende resolver têm a ver,
na verdade e fundamentalmente,
com a perspetiva contabilística im-
posta pela quarta diretiva, sobretudo
no que respeita à tomada em consi-
deração de perdas eventuais resul-
tantes de uma garantia concedida
relativamente a um crédito cujo fu-
turo era ainda incerto na data de en-
cerramento do balanço da sociedade
em causa no litígio principal. Não se
trata, portanto, nem de um proble-
ma hipotético nem de uma questão
que não tem qualquer relação com a
realidade ou o objeto desse litígio.»
Em consequência deste entendimen-
to o TJUE considerou admissíveis as
questões colocadas pelo tribunal de
Hamburgo sobre a interpretação da
quarta diretiva.5
Importante é também o acórdão
Tomberger (processo C-234/94),
onde o tribunal declara que o respeito
pelo princípio da imagem fiel é o ob-
jetivo principal da quarta diretiva.6
Outro acórdão relevante na constru-
ção do direito contabilístico europeu
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é o DE+ES (processo C-257/97). Nes-te último, o Tribunal veio determi-nar que as provisões para encargos e riscos, previstas na quarta diretiva, «devem ser determinadas nas con-dições fixadas pelas diferentes regu-lamentações nacionais, desde que, todavia, as contas anuais deem uma imagem fiel do património, da si-tuação financeira e dos resultados da sociedade e que o montante das pro-visões não ultrapasse as necessidades da referida sociedade.»7
No caso Bloomsbury (C-510/12), a propósito do mesmo princípio da imagem fiel, o TJUE analisou uma questão prejudicial remetida por um tribunal belga, e concluiu que os n.ºs 3 e 4 e 5 do artigo 2.º, da quarta direti-va «não impõem que uma sociedade que adquira um ativo a título gratui-to inscreva esse ativo nas suas contas anuais pelo respetivo valor real.» Já no caso GIMLE, SA (c. C-322/12) o TJUE declarou que «o princípio da imagem fiel enunciado no artigo 2.°, n.os 3 a 5, da quarta diretiva 78/660/CEE do Conselho, de 25 de julho de 1978 (…) não permite derrogar o prin-cípio da valorimetria dos ativos com base no seu preço de aquisição ou no seu custo de produção, que figu-ra no artigo 32.° da mesma diretiva, em favor de uma avaliação com base no seu valor real, quando o preço de aquisição ou o custo de produção dos
referidos ativos for manifestamente inferior ao seu valor real.»
Obrigatoriedade de publicação
de contas anuais
Relativamente à obrigatoriedade de publicação de contas anuais mere-cem referência os processos Daihatsu (C-97/96)8 e Springer (C-435/02 e C- 103/03) que reconhecem de forma ampla o direito à consulta das contas anuais das sociedades, incluindo por eventuais concorrentes.9 Também no caso Mömax Logistik (C-528/12) o TJUE conclui que o artigo 57.° da quarta diretiva 78/660/CEE do Con-selho, de 25 de julho de 1978 (…) opõe-se à legislação de um Estado--membro que só dispensa uma em-presa filial das disposições da referida diretiva relativas ao «conteúdo, à fis-calização assim como à publicidade das contas anuais se a empresa-mãe estiver igualmente sujeita ao direito do referido Estado.» Em determinadas circunstâncias, o TJUE é chamado a interpretar as di-retivas contabilísticas em articula-ção com outras normas europeias. A título de exemplo refira-se o caso Property Development Company (C-16/14) em que se discute se os juros intercalares que se podem incluir no custo de fabrico segundo a quarta di-retiva formam parte da matéria cole-tável no sentido previsto no art.º 5.º,
n.º 6 da sexta diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977. Merece também referência o proces-so Édukövízig e Hochtief Solutions (C-218/11) onde se discutia se a ca-pacidade económica e financeira mí-nima dos candidatos a um concurso público podia ser dada apenas tendo por base um único dado do balanço, dado esse que podia ser influenciado por divergências entre os direitos na-cionais em matéria de contas anuais das sociedades.10
Também no processo 3D I (C-207/11), o TJUE veio afirmar que «os artigos 2.°, 4.° e 9.° da diretiva 90/434/CEE do Conselho, de 23 de julho de 1990, relativa ao regime fiscal comum apli-cável às fusões, cisões, entradas de ativos e permutas de ações entre so-ciedades de Estados-membros dife-rentes, devem ser interpretados no sentido de que não se opõem (…) a que uma entrada de ativos dê lugar a uma tributação da sociedade con-tribuidora pela mais-valia resultante desta entrada, salvo se a sociedade contribuidora inscrever no seu ba-lanço uma reserva específica, no montante da mais-valia apurada no quadro da referida entrada.»11
Verifica-se assim que o TJUE, no seu papel de defensor do direito da União Europeia, tem vindo a fiscalizar o cumprimento pelos Estados-mem-bros das diretivas contabilísticas e a
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compatibilidade das leis contabilísti-
cas internas com os tratados e prin-
cípios europeus.12 Prevê-se que, no
futuro, com a transposição da direti-
va 2013/34/EU do Parlamento Euro-
peu e do Conselho, de 26 de junho de
2013 e com a adoção de novos regu-
lamentos através do mecanismo do
endorsement, a intervenção do TJUE
saia ainda mais reforçada e o Tribunal
possa vir a desempenhar um papel
preponderante na construção do di-
reito contabilístico europeu.
*Advogada especialista em Direito Fiscal
Notas1 As principais diretivas foram a quarta
diretiva 78/660/CEE do Conselho, de 25
de julho de 1978, relativa às contas anuais
de determinadas formas de sociedades
(daqui em diante quarta diretiva), e a sé-
tima diretiva 83/349/CEE do Conselho,
de 13 de junho de 1983, relativa a contas
consolidadas. Merece também referência
a oitava diretiva 2006/43/CE do Parla-
mento Europeu e do Conselho, de 17 de
maio de 2006, relativa à revisão legal das
contas anuais e consolidadas. Entretan-
to, foi aprovada a diretiva 2013/34/EU do
Parlamento Europeu e do Conselho, de
26 de junho de 2013, que veio revogar as
anteriores diretivas contabilísticas e terá
de ser transposta pelos Estados-membros
até julho de 2015 (no processo C-508/13
atualmente em curso no TJUE discute-se a
legalidade de várias das suas disposições,
num processo interposto pela República
da Estónia).2 Merece particular referência o regula-
mento (CE) n.º 1 606/2002, de 19 de julho
de 2002, relativo à aplicação das normas
internacionais de contabilidade. Com ele,
tornou-se obrigatória a partir de 2005 a
adoção das IAS/IFRS aprovadas pelo me-
canismo do endorsement, nas contas das
sociedades com contas consolidadas, se
os seus valores mobiliários estiverem ad-
mitidos à negociação num mercado regu-
lamentado de qualquer Estado-membro
(art.º 4.º). Relativamente às contas indi-
viduais e às contas consolidadas de outras
sociedades, o art.º 5.º do regulamento
deixou a regulamentação para os legis-
ladores nacionais. O mecanismo do en-
dorsement prevê a intervenção de duas
entidades. Uma delas é uma entidade pri-
vada, independente, de natureza técnica:
o EFRAG - European Financial Reporting
Advisory Group. A outra é uma entidade
de natureza política: o ARC - Accounting
Regulatory Committee - Comité de Regu-
lamentação Contabilística, previsto no
artigo 6.º do regulamento 1 606/2002.
Quando a norma internacional é validada
por este mecanismo, é depois objeto de
um regulamento europeu, publicado no
Jornal Oficial da União Europeia, e só aí
adquire força obrigatória para as empre-
sas abrangidas pelo regulamento CE) n.º 1
606/2002 (sem prejuízo de normas inter-
nas que estendam a sua aplicação a outras
entidades). Para mais desenvolvimentos
sobre as fontes de direito contabilístico
europeu ver o nosso artigo «Novos rumos
do Direito Contabilístico: confronto entre
a Reforma Espanhola e o SNC português»
in Jornadas de Contabilidade e Fiscalidade
- Sistema de Normalização Contabilística,
ISCAP, Vida Económica, 2010. 3 Segundo o artigo 267.º do TFUE «o Tri-
bunal de Justiça da União Europeia é com-
petente para decidir, a título prejudicial:
a) Sobre a interpretação dos Tratados;
b) Sobre a validade e a interpretação dos
atos adotados pelas instituições, órgãos
ou organismos da União. Sempre que uma
questão desta natureza seja suscitada pe-
rante qualquer órgão jurisdicional de um
dos Estados-membros, esse órgão pode,
se considerar que uma decisão sobre essa
questão é necessária ao julgamento da
causa, pedir ao Tribunal que sobre ela se
pronuncie. Sempre que uma questão des-
ta natureza seja suscitada em processo
pendente perante um órgão jurisdicional
nacional cujas decisões não sejam sus-
cetíveis de recurso judicial previsto no
direito interno, esse órgão é obrigado a
submeter a questão ao Tribunal. Se uma
questão desta natureza for suscitada em
processo pendente perante um órgão ju-
risdicional nacional relativamente a uma
pessoa que se encontre detida, o Tribunal
pronunciar-se-á com a maior brevidade
possível.» 4 O TJUE declarou então que «a quarta
diretiva 78/660 não exclui a inscrição no
passivo do balanço, ao abrigo do seu ar-
tigo 20.°, n.° 1, de uma provisão destinada
a cobrir as eventuais perdas ou dívidas re-
sultantes de um compromisso que figura
a seguir ao balanço nos termos do artigo
14.° da referida diretiva, desde que a perda
ou a dívida em questão possa ser qualifi-
cada, na data de encerramento do balan-
ço, de «provável ou certa.» O artigo 31.°,
n.° 1, alínea e), da mesma diretiva, não
exclui que, para garantir o respeito dos
princípios da prudência e da imagem fiel
do património, o modo de avaliação mais
adequado seja o que consiste em proceder
a uma apreciação global de todos os ele-
mentos relevantes. O TJUE concluiu ainda
que «em circunstâncias como as do pro-
cesso principal, o reembolso de um crédi-
to, ocorrido após a data de encerramento
do balanço (sendo esta a data pertinente
para a avaliação das rubricas do balan-
ço), não constitui um facto que obrigue
a uma reavaliação retroativa do valor de
uma provisão relativa a esse crédito ins-
crito no passivo do balanço. Todavia, o
respeito do princípio da imagem fiel do
património exige que se faça menção,
nas contas anuais, do desaparecimen-
to do risco a que se referia a provisão em
causa.» Oliveira Geraldes, J.: Da função
do balanço consolidado na concretiza-
ção da imagem verdadeira e apropriada
das sociedades comerciais, Relatório de
Mestrado, não publicado, FDUL, 2003,
pág. 46, afirma que este acórdão simbo-
liza «a silenciosa construção do direito do
balanço europeu.» O autor analisa o im-
pacto do acórdão BIAO no direito alemão,
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onde veio pôr em causa a «separação fun-
cional» entre os princípios contabilísticos
relacionados com o apuramento do lucro
e os relativos à informação societária.
Com efeito, o TJUE, num processo onde
estariam em causa aqueles princípios re-
lativos ao lucro, que até aí não admitiam
derrogações, aplicou o princípio da ima-
gem fiel com sentido derrogatório. Sobre
o caso BIAO ver também SCHÖN, W.:
“2e David Tillinghast lecture: 2e Odd
Couple: A Common Future for Financial
and Tax Accounting?”, Tax Law Review,
vol. 58/2005, pág. 126-128.5 Sobre este acórdão ver Herrera Mo-
lina, M. A. e Herrera Molina, P.M.,
«STJCE 7.1.2003, BlAO-Afribank, As.
C-306/99: Incidencia fiscal de las nor-
mas contables.», IEF, http://www.ief.
es/documentos/recursos/publicaciones/
fiscalidad_internacional/comenta-
rios/2003_07ene_herrera.pdf, acedido
em 12 de março de 2015. Os autores re-
ferem que a questão da legitimidade do
TJUE foi colocada pelo facto de o litígio se
referir a um imposto não harmonizado e
pelo facto de a diretiva contabilística em
questão não ser de aplicação obrigatória à
sociedade litigante.6 Neste acórdão estava em causa um pro-
blema de contabilização antecipada de
dividendos numa relação de grupo ou de
domínio, contabilização que o TJUE ad-
mitiu ser possível.7 Ver também DEÁK, D.: “Adoption of
International Accounting Standards and
Company Tax Harmonization: theoretical
considerations”, Liber Amicorum Jacques
Malherbe, Bruylant, Bruxelas, 2006, pág.
284 e 285.8 No processo Daihatsu o TJUE declarou
que «o artigo 6.° da Primeira Diretiva
68/151/CEE do Conselho (…) deve ser in-
terpretado no sentido de que se opõe à le-
gislação de um Estado-membro que ape-
nas concede aos sócios, aos credores, bem
como ao órgão central de representação
dos trabalhadores ou ao órgão de repre-
sentação dos trabalhadores da sociedade
o direito de exigir a aplicação da sanção
prevista por esse ordenamento nacional
para o caso de incumprimento, por parte
de uma sociedade, das obrigações em
matéria de publicidade das contas anuais
impostas pela Primeira Diretiva 68/151.»9 No processo Springer o TJUE concluiu
que a diretiva 90/605/CEE do Conselho,
de 8 de novembro de 1990, que moderni-
zou as diretivas contabilísticas e aumen-
tou os deveres de publicidade das contas
anuais, na medida em que veio permitir
que qualquer pessoa tenha a possibilidade
de consultar as contas anuais e o relatório
de gestão das formas de sociedades que
ela visa, sem ter de comprovar um direito
ou um interesse que necessite de prote-
ção, podia validamente ser adotada com
base no artigo 54.°, n.° 3, alínea g), do
Tratado CE.10 Decidiu o TJUE que «os artigos 44.°,
n.° 2, e 47.°, n.° 1, alínea b), da direti-
va 2004/18/CE do Parlamento Europeu
e do Conselho, de 31 de março de 2004,
relativa à coordenação dos processos de
adjudicação dos contratos de empreitada
de obras públicas, dos contratos públicos
de fornecimento e dos contratos públicos
de serviços, devem ser interpretados no
sentido de que uma entidade adjudicante
está autorizada a exigir um nível mínimo
de capacidade económica e financeira
com referência a um ou vários elementos
específicos do balanço, desde que estes
sejam objetivamente adequados a dar in-
formação sobre esta capacidade por parte
de um operador económico e que este
nível esteja ajustado à importância do
contrato em questão, no sentido de que
constitui objetivamente um indício posi-
tivo da existência de uma base económi-
ca e financeira bastante para levar a bom
termo a execução deste contrato, sem,
todavia, ir além do que é razoavelmente
necessário para esse fim. O requisito de
um nível mínimo de capacidade econó-
mica e financeira não pode, em princí-
pio, ser afastado unicamente pelo motivo
de este nível dever ser justificado com
referência a um elemento do balanço a
respeito do qual podem existir divergê-
ncias entre as legislações dos vários Es-
tados-membros.»11 Há um conjunto relevante de processos
no TJUE relativos à aplicação de sanções
pelos Estados pela não publicação de
contas. Sobre essa problemática veja-se
o processo Texdata Software (C-418/11),
Berlusconi (C-387/02) e Momblano (C-
52/03). No primeiro, o TJUE aceitou a
aplicação pelas autoridades alemãs de
uma sanção pecuniária pela falta de pu-
blicação atempada das contas anuais de
uma sucursal, mesmo sem notificação
prévia à sociedade-mãe. Nestes últimos,
o TJUE concluiu que «a primeira diretiva
68/151/CEE do Conselho, de 9 de março
de 1968 (…) não pode, enquanto tal, ser
invocada pelas autoridades de um Estado
membro contra réus no âmbito de proce-
dimentos penais, uma vez que uma dire-
tiva não pode, por si só e independente-
mente de uma lei interna adotada por um
Estado membro para a sua aplicação, ter
por efeito determinar ou agravar a res-
ponsabilidade penal dos réus.» 12 Para mais desenvolvimentos sobre
a forma com o TJUE tem vindo emitir
acórdãos sobre a matéria contabilísti-
ca ver Saldanha Sanches, J.L.: «Os IAS/
IFRS como fonte de direito …» op. cit.,
pág. 190, Schön, W.: “International Ac-
counting Standards – a „Starting Point“
for a Common European Tax Base?”,
International Bureau of Fiscal Documen-
tation, 2004, Band 44, S. 426–440, pág.
12-13, e Lutterman, C.: “Accounting as
the Documentary Proof of Good Corpo-
rate Governance” em German Corporate
Governance in International and European
Context, Springer Berlin Heidelberg,
2007. Para um comentário sobre os
principais acórdãos do TJUE em matéria
contabilística até 2004, ver Vargas Vasse-
rot, C.: “El derecho de sociedades comu-
nitario y la jurisprudencia del TJCE en la
interpretación de las Diretivas de Socie-
dades” RDS, n.º 22/2004, pág. 330-334.