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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES

PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU

INSTITUTO A VEZ DO MESTRE

R E V O L U Ç Õ E S D O S C U S T O S

Por: Luciana de Oliveira

Orientador

Prof. Luiz Cláudio Lopes Alves D.Sc.

Rio de Janeiro

Setembro/2009

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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES

PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU

INSTITUTO A VEZ DO MESTRE

R E V O L U Ç Õ E S D O S C U ST O S

Apresentação de monografia ao Instituto A Vez do

Mestre – Universidade Candido Mendes como

requisito parcial para obtenção do grau de

especialista em Auditoria e Controladoria.

Por: . Luciana de Oliveira

Mat.: k211705

3

AGRADECIMENTOS

....aos amigos toda a minha família

etc......

4

DEDICATÓRIA

.....dedica-se ao pai, mãe, amigo, aos

meus sobrinhos e todos aqueles que

comigo lutaram..

5

RESUMO

Esta monografia descreve a importância das aplicações do método de custeio

baseado na atividade (ABC) e no gerenciamento de processo para

Organização. Respondendo ao seguinte problema, como o método de custeio

(ABC) demonstra a sua importância e ate que ponto sua organização influencia

na economia da Empresa. E tendo como objetivo deste trabalho de esclarecer

o método de apropriação dos custos e despesas indiretas a seus portadores

,sejam atividades, seções, departamentos, produtos ou serviços.

Existem duas metodologia de apuração de custos dos produtos, custeamento

direto / variável e por absorção. As alocações inadequadas nos custos indiretos

fixos podem distorcer as informações de custo dos produtos, atribuindo

responsabilidades indevidas. O Sistema de custeio ( ABC) vem tentando

minimizar os impactos de alocações inadequadas no CIF, através do

custeamento das atividades exigidas pelos produtos ou demais atividades

operacionais.

6

METODOLOGIA

Usa-se, nesta abordagem, a pesquisa, a coleta e analise qualitativa de

dados através de Livros, Internet, Periódicos e Apostila, para que seja melhor

evidenciado o método de absorção dos custos e a sua importância dentro de

uma organização. Todo o trabalho terá seu fundamento em obras de, Brimson

James, Ching Hong Yuh, Formoso Carlos Torres, Johnson H.Thomas,

Nakagawa Massayuki, entre outros.

7

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO 8

CAPITULO ΙΙΙΙ - SISTEMA CUSTEIO DE PRODUTO E SERVIÇO 10

CAPITULO ΙΙΙΙΙΙΙΙ - METODO DE CUSTEIO BASEADO NA ATIVIDADE ABC 23

CCAAPPIITTUULLOO ΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙ -- AAPPLLIICCAAÇÇÃÃOO DDOO AABBCC 3366

CONCLUSÃO 50

BIBLIOGRAFIA 51

INDICE 53

8INTRODUÇÃO

O objetivo desta monografia é discutir a importância do método do

custeio baseado na atividade (ABC), no processo de medição de desempenho

organizacional, uma vez que os sistemas tradicionais não condizem com a

realidade dos negócios, e para os dias atuais são necessários aprimoramentos

contínuos e integração, objetivando dar respostas mais rápidas e ágeis aos

clientes e ao novo mercado em que as organizações estão competindo.

A utilização de medições de desempenho para o gerenciamento do

processo não é recente. Provavelmente, as técnicas de medição de

desempenho vêm sendo utilizadas desde quando existem organizações

(Formoso, Oliveira e Lantelme, (2000). Processo, aqui, deve ser entendido

como uma tarefa específica ou um conjunto de tarefas realizadas por uma

equipe, um departamento ou por toda empresa resultando em um produto ou

serviço (Formoso, Oliveira e Lantelme, (2000).

Durante muito tempo, as empresas utilizaram modelos financeiros de

avaliação de desempenho baseados em critérios contábeis. Os relatórios

gerenciais eram constituídos por demonstrações de resultado, balanços

patrimoniais e outras peças contábeis tratadas de acordo com as necessidades

gerenciais de cada empresa específica (Nakamura (2001). Os critérios

contábeis normalmente usados pelas empresas seguiam com maior ou menor

rigor os denominados princípios contábeis geralmente aceitos além de outras

regras estabelecidas no âmbito da categoria dos contadores.

Tradicionalmente, as empresas avaliam o desempenho de seus processos

utilizando a análise econômica - financeira, cujo objetivo é extrair informações a

partir das demonstrações contábeis da empresa (balanço patrimonial e

demonstrativo de resultados), com vistas a instruir o processo de tomada de

decisão (Formoso e Carvalho(1996), (Matarazzo(1995) cita algumas

9informações obtidas pela elaboração dos cálculos e interpretação dos

indicadores econômicos- financeiros, tais como:

* Situação econômica e financeira, pontos fortes e fracos, causas das

alterações na situação financeira, adequação das fontes às aplicações de

recursos, avaliação de alternativas econômico-financeiras futuras.

Os principais usuários dessa análise econômico-financeiras são os

fornecedores, clientes, bancos comerciais, bancos de investimentos,

sociedades de crédito imobiliário, sociedades financeiras, corretoras de

valores, concorrentes, governo, sindicatos e, por fim, os dirigentes que a

utilizam no processo de tomada de decisão (Matarazzo (1995).

Uma das limitações da análise dessas contas é a pouca confiabilidade

que a mesma tem no mercado externo à organização, por sofrerem

manipulação por parte dos dirigentes das organizações com intuito de melhorar

a sua imagem (Formoso e Carvalho, 1996). Outra limitação está na

superficialidade da análise e pela insuficiência de variáveis que traduzam a

capacidade competitiva da empresa (Gartner apud Formoso e Carvalho,

(1996).

Nesse sentido, (Johnson (1994) faz várias críticas aos modelos

contábeis tradicionais de análise de resultado, uma vez que eles apenas

apresentam dados sobre receitas, custos e despesas, sem considerar os

aspectos não monetários como a satisfação do cliente interno e externo e a

flexibilidade dos processos.

10

CAPITULO ΙΙΙΙ

SISTEMAS DE CUSTEIO DE PRODUTOS E SERVIÇOS

Um sistema gerencial de custeio é um dos mais importantes sistemas de

controle e medição de desempenho das empresas. Os sistemas de custeio,

segundo (KAPLAN e COOPER (1998) servem para:

“Avaliar estoques e medir o custo dos bens vendidos para a

geração de relatórios financeiros; estimar despesas operacionais,

produtos, serviços e clientes e oferecer feedback econômico sobre a

eficiência do processo a gerentes e operadores”.

Os sistemas tradicionais de custeio partem do pressuposto de que

produtos e serviços gerados pelas empresas consomem recursos provocando

os custos. Não que isso não seja verdade, porém, muito mais do que isso, as

atividades da empresa também consomem recursos pagos por essa geração,

devendo considerá-las nessa composição.

As principais críticas aos sistemas tradicionais de custeio de produtos e

serviços estão na fórmula estabelecida para rateios. Nessa modalidade, são

utilizados critérios subjetivos para alocar os custos indiretos aos produtos e

serviços. Vide figura 1.

Os tratamentos tradicionais de custeio são dois (CHING (1997):

* custeio total ou por absorção: atribuem aos produtos uma alocação dos

custos fixos de produção, além dos custos variáveis, sendo a lucratividade

analisada pela margem bruta que esse produto consegue ter estabelecida pelo

confronto entre a receita de venda menos os custos variáveis e menos os

custos fixos;

11 * custeio direto: os custos variáveis são alocados aos produtos e os custos

fixos são tratados como custos do período. A lucratividade do produto

concentra-se na margem de contribuição que é estabelecida pelo confronto

entre a receita de venda menos o custo variável.

Figura 1.1- Sistemas de custeio tradicionais

Fonte: Adaptada de(KAPLAN e NORTON (1998).

$

Centro

de

custos

indiretos

$

Centro

de

custos

indiretos

$

Centro

de

custos

indiretos

Centro de custo de

produção (1).

Centro de custo de

produção (2).

Centro de custo de produção

(").

Alocações

Produtos

Horas de mão-de-obra

direta

Horas-máquina

Materiais diretos

Mão-de-obra direta

12

1.1- Custeios por Absorção

Segundo MARTINS (2001), “consiste na apropriação de todos os custos

de produção (diretos e indiretos, fixos e variáveis) aos bens elaborados, ou

seja, todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para

todos os produtos feitos”.

Apropriação de todos os custos (sejam eles fixos ou variáveis) à

produção do período. Os gastos não fabris (despesas) são excluídos.

As despesas são contabilizadas imediatamente enquanto que somente os

custos relativos aos produtos vendidos terão idêntico tratamento.

Os custos referentes aos produtos em elaboração e aos produtos

acabados não vendidos constarão do estoque desses produtos. O custeio por

absorção é o único aceito pela Auditoria Externa, porque atende aos princípios

contábeis da Realização da Receita, da Competência e da Confrontação.

É o único aceito pelo Imposto de Renda.

Custeio por absorção é um processo de apuração de custos, cujo

objetivo é ratear todos os seus elementos (fixos ou variáveis) em cada fase da

produção. Nos Estados Unidos é conhecido como Custo Convencional

Só é considerada custo a parcela dos materiais que é utilizada na produção.

Registros contábeis:

A compra de matéria-prima é debitada na conta de Materiais Diretos. O

uso da matéria-prima é debitado à conta Produtos em Elaboração e creditada à

Materiais Diretos. O saldo devedor de Materiais Diretos constitui-se em Ativo

Circulante - Estoques.

13Os gastos com mão-de-obra ligada à produção (inclusive os encargos

sociais) são debitados à conta Mão-de-Obra Direta. Esta conta se encerra no

final do período contra a conta Produtos em Elaboração. Os dispêndios com

folha de pagamento do pessoal da fábrica que não seja aplicada diretamente

na produção são debitados em Mão-de-Obra Indireta.

Os demais gastos efetuados na produção são considerados e debitados

em Custos Indiretos da Produção (materiais indiretos, mão-de-obra indireta,

energia elétrica, combustíveis, manutenção de máquinas, conta de telefone da

fábrica, aluguel da fábrica e de equipamentos, imposto predial). No final do

período, os Custos Indiretos da Produção se encerram na conta Produtos em

Elaboração.

A conta Produtos em Elaboração se credita na medida em que os

produtos vão sendo terminados, sendo então debitada a conta Produtos

Acabados que por sua vez será creditada sempre que o produto for vendido.

Seu saldo final constituirá Estoques em Ativo Circulante. A contrapartida dos

produtos acabados é registrada pela conta Custos dos Produtos Vendidos, que

será encerrada na apuração de resultados. Seu valor é deduzido de Vendas

Líquidas, surgindo o Lucro Bruto ou Resultado Industrial.

(NASCIMENTO (2001) Consiste em imputar ao produto final ou a

produção todos os custos variáveis diretos mais os custos indiretos e fixos. E o

método oficializado e adotado no Brasil e seque a Lei Federal 6.404/76

aplicada as Sociedades Anônimas e demais pessoas Jurídicas de direto

privado.

Reconhecemos algumas vantagens no método por Absorção:

1- Agregação ao produto final de todos os custos fixa indiretos de

atividades ligadas ao processo produtivo, como os custos com

manutenção industrial e administração da produção;

14

2- Formação de valor de estoques mais reais;

3- Determinação dos custos final da produção, agregando os valores que

direta ou indiretamente são componentes indissolúveis e fazem do

processo produtivo ora envolvendo atividades-fins ora de apoio a

produção.

Para que possamos determinar os custos com a utilização do método

por absorção, são necessárias algumas técnicas, pois, sem elas, torna-se

impossível sua pratica dentro da Contabilidade de Custos.

A mais utilizada para fazer rateio de despesas ou distribuição de custos

é o de carregamento ou rateamento de tais despesas ou custos, sejam diretos

ou indiretos, ao centros indicado por critério próprio.

(BERTO e BEULK (2001) Como próprio nome indica, esse sistema de

custeio se caracteriza pela apropriação de todos os custos aos produtos (tanto

variáveis com fixos, então tanto diretos com indiretos). A conseqüência é que

neste sistema se obtem o custo total do produto / mercadoria ou serviços, que,

acrescido de um resultado desejado, aponta um certo preço de venda.

Custo Variável + Custos Fixos

( ou Custos Direto + Custos Indiretos)

= Custos Total

+ Resultado (Critério de decisão interna)

= Preço de Venda

15 Assim a expressão “Custo Total” e “Resultado” são características do

custei integral. Esse sistema de custeio e o mais tradicional datando de uma

época em que a participação dos custos fixos era relativamente baixa na

composição geral do custo do produto, mercadoria ou serviço. Da mesma

forma, naquela ocasião o grau de competitividade no mercado era bem menos

acentuada.

(BERTO e BEULK (2001) O sistema de custeio integral assegura, no

entender, a visão unitária de um custo total do produto e do seu resultado.

Assim, sob a ótica contábil, por exemplo, o custeio integral e único sistema

legalmente aceito no pais.

1.2 – Custeio Direto ou Variável

Também conhecido como método de custeamento direto. (MARTINS

(2001) “neste método só são alocados aos produtos os custos variáveis,

ficando os fixos separados e considerados como despesas do período, indo

diretamente para o resultado; para os estoques só vão, como conseqüência, os

custos variáveis”.

Só são apropriados à produção os custos variáveis, quer direto, querem

indiretos. Os custos fixos são contabilizados diretamente à débito da conta de

resultado (juntamente com as despesas) sob a alegação de que estes

ocorrerão independente do volume de produção da empresa. Portanto, os

custos fixos não são considerados como custos de produção e sim como

despesas.

Fere os princípios contábeis da Realização, Competência e

Confrontação porque os custos fixos são reconhecidos como despesas mesmo

nem todos os produtos fabricados tenham sido vendidos. É o método de

custeio indicado para tomadas de decisões. Também conhecido como custeio

direto. É um tipo de custeamento que consiste em considerar como custo de

produção do período apenas os custos variáveis incorridos.

16Os custos dos produtos vendidos e os estoques finais de produtos em

elaboração e produtos acabados só conterão custos variáveis. Uma outra

diferença em relação ao custeio por absorção, esta de natureza formal, reside

na maneira de apresentar a Demonstração dos Resultados. No custeio

variável, a diferença entre Vendas Líquidas e a soma de CPV (que só contém

custos variáveis) e Despesas Variáveis é denominada margem de contribuição.

Deduzindo as despesas fixas e os custos fixos da margem de contribuição,

obtém-se o lucro operacional líquido.

Vendas líquidas 1.000,00

CPV 600,00

Despesas variáveis 100,00

Margem de contribuição 300,00

Custos fixos 120,00

Despesas fixas 80,00

Lucro líquido 100,00

(NASCIMENTO (2001) Consiste em imputar ao produto final ou

produção apenas os custos variáveis e direto (matéria prima, embalagens,

mão-de-obra, etc.), levando os custos fixos e indiretos, como depreciação,

seguro gastos gerais, etc. de fabricação e tanto outros como despesas

administrativas direto para a conta de apuração de resultado do exercício.

No Brasil esse método de custeio foi muito discutido até entrar em vigor

a Lei Federal 6.404/76, por outro lado o Imposto de Renda faz restrições a

utilização de método de custeio, por entender que ele reduz inicialmente a

carga tributária com a sua implantação, levando diretamente ao resultado do

exercício os custos indiretos de produção e reduzindo assim o valor do

estoque de produtos acabados.

17 Com o advento desta Lei ficou definido implicitamente que o método

oficializado e o do Custeio por Absorção, até hoje em vigor.

Quanto as demais vantagens oferecido pelo método Direto ou

Variável, citamos duas:

1- Torna mais simples sua operacionalização dispensando rateios;

2- Identifica os produtos com maior ou menor margem de contribuição a

oferecer.

Para que possamos calcular e projetar a margem de contribuição com

maior precisão e realismo, utilizamos esses método extra-contábil

apartir da identificação dos custos variáveis direto s dos custos fixos

diretos e indiretos.

1.2.1 – Vantagens do Custeio Variável

Impede que os aumentos de produção que não correspondam a

aumento de venda distorçam os resultados. Pelo processo de custeio por

absorção, há aumento de quantidade produzida reduzindo o custo unitário – o

que provoca redução do custo do produto vendido, já que a quantidade vendida

é a mesma. (não há aumento na quantidade vendida)

Pelo processo do custeio variável, a situação não se altera. (NEVES e

VICECONTI (1998) É uma ferramenta melhor para a tomada de decisão dos

administradores. O uso do custeio por absorção pode induzir a decisões

errôneas sobre a produção. (A alocação dos custos indiretos de fabricação

pode sofrer subjetividade)

(PADOVESE (2000) – os custos dos produtos são mensuráveis

objetivamente, pois não sofrerão processos arbitrários e subjetivos de

distribuição dos custos comuns. O lucro líquido não é afetado por mudanças de

aumento ou diminuição de inventários.

18Os dados necessários para a análise das relações custo-volume-lucro

são rapidamente obtidos do sistema de informação contábil. É mais fácil para

os gerentes industriais entenderem o custeamento dos produtos sob o custeio

direto (custeio variável), pois os dados são próximos da fábrica e de sua

responsabilidade, possibilitando a correta avaliação de desempenho setorial. O

custeamento variável é totalmente integrado com o custo padrão e o orçamento

flexível, possibilitando o correto controle de custos.

O custeamento variável (direto) possibilita mais clareza no planejamento

do lucro e na tomada de decisão. Oferece condições para os gestores

avaliarem os impactos de redução ou aumento de custos nos resultados da

entidade, tornando-se um instrumento relevante ao planejamento e controle

das atividades.

Oferece condições para os gestores avaliarem o desempenho de forma

mais significativa dos centros de resultados do que aquela proporcionada pelo

custeio por absorção, uma vez que os centros de resultados absorvem custos

fixos e sua rentabilidade fica prejudicada com os rateios efetuados, tornando às

vezes um centro de resultado positivo em não produtivo ou vice-versa. É o

único que identifica a margem de contribuição unitária e global e permite a

obtenção do ponto de equilíbrio.

1.2.2 – Desvantagens do Custeio Variável

Dificuldade de separar efetivamente alguns custos (se fixos ou se

variáveis), custeio variável não é aceito por auditoria externa das empresas que

tem capital aberto e nem pela Legislação do Imposto de Renda. (fere os

princípios contábeis)

(BENEDICTO, GIDEON CARVALHO de, in PADOVESE (2000), assim

se expressa: “em linhas gerais, podemos inferir que o custeio direto/variável

oferece mais informações úteis e relevantes para a tomada de decisão do que

as demais abordagens do método de custeio, principalmente por evidenciar, de

19forma clara e objetiva, a margem de contribuição que a instituição precisa ter

para suportar determinado volume de atividade, de modo a absorver os seus

custos fixos e gerar resultados favoráveis”

(PADOVESE ( 2000. p. 53 – Revista do CRC-SP, junho de 2000),

detalha:

“o objetivo de qualquer informação contábil é sua utilização gerencial e o

processo de tomada de decisão... um sistema de custos não é um fim em si

mesmo. Em outras palavras, ele é uma ferramenta gerencial, que existe para

fornecer ao administrador dados de custos necessários para dirigir os assuntos

de uma organização... Assim, diante do exposto até o momento, seja no tópico

que alinhávamos as vantagens e desvantagens dos métodos de custeio, seja

no tópico que apresentamos uma revisão dos modelos gerais de decisão e

informação, concluímos que o método de custeio variável/direto é o método

conceitualmente adequado para a gestão econômica do sistema empresa, no

âmbito da contabilidade de custos, enquanto o método de absorção não é

adequado para tomadas de decisão.”

(KAPLAN e COOPER(1998) afirmam que os sistemas tradicionais de

custeio são apropriados para emissão de relatórios financeiros e ainda

continuam sendo usados com essa finalidade; porém, não fornecem

informações adequadas, uma vez consideram apenas os gastos ativáveis -

assim entendidos como aqueles itens que compõem o produto, matéria-prima,

mão de obra direta e outros gastos - e as despesas operacionais como as de

marketing, vendas e de distribuição que apesar de serem necessárias ao

processo, não são alocadas a esses.

Dizem ainda, que os sistemas tradicionais de custeio não condizem com

a realidade dos negócios, uma vez que contemplam questões que não estão

sendo permitidas nos dias atuais, como a estabilidade, funcionários e

departamentos específicos. Afirmam também que hoje são necessários

20aprimoramentos contínuos e integração multifuncional, com o objetivo de dar

respostas mais rápidas e ágeis aos clientes e a esse novo mercado.

(BRIMSON(1996) também afirma que os sistemas tradicionais de

custeio foram desenhados para épocas anteriores, quando a mão-de-obra

direta e os materiais eram os fatores de produção predominante, com

tecnologia estável, existindo um número limitado de produtos, bem diferente do

cenário atual.

O novo ambiente em que as organizações estão inseridas e a

competição global, juntamente com as inovações tecnológicas, vêm

transformando o mundo dos negócios e estão a exigir novas formas de

utilização das informações financeiras e não financeiras na gestão delas, com

uma exigência maior de informações relevantes, principalmente de custos e

desempenho, com objetivo de apoiar o processo de decisão. Por isso, as

organizações devem usar sistemas aperfeiçoados de gestão (KAPLAN e

COOPER(1998).

Nesse contexto, faz-se necessário que as organizações trabalhem com

ferramentas de gestão que permitam perceber e entender melhor como essas

mudanças afetam o desempenho.

Assim, o sistema de custeio baseado na atividade (ABC), considerado

mais avançado em termos de lógica dos critérios de alocação dos custos

indiretos e mais vinculados à realidade produtiva atual, enquanto ferramenta,

ajuda a compreensão, a mudança e o crescimento organizacional

(CHING(1997).

Se todas essas desvantagens e ricos existentes nas apropriações dos

Custos Fixos aos Produtos e se são eles muitos derivados da necessidade da

se colocar em condições de operar a fábrica muitos pouco estando de fato

21vinculados a este ou aquele produto ou unidade, e, além disso, se são na

maioria, aos produtos.

1.2.3 – Razão do não-uso do Custeio Variável nos Balanços

Do ponto de vista gerencial, verificamos que o custeio variável tem

condições de apropriar muito mais rapidamente informações vitais á empresa;

também resultado medido dentro de seu critério parece mais informativo á

administração, por abandonar os custos fixos e tratá-los contabilmente, como

e fossem despesas, já que são quase sempre repetitivos e independentes dos

diversos produtos e unidades.

Mas os Princípios Contábeis hoje aceitos, não admitiu o uso de

Demonstrações de Resultados e de Balanços avaliados a base do Custeio

Variável; por isso, esse critério de avaliar estoque e resultados não é

reconhecido pelos Contadores, pelos Auditores Independentes e tampouco

pelo Fisco.

O Custeio Variável de fato fere os Princípios Contábeis, principalmente o

Regime de Competência e a Confrontação. Segundo estes conceitos, devemos

apropriar as receitas e dela deduzir todos os sacrifícios para sua obtenção.

Ora, se fabricamos hoje, incorremos em custos que são sacrifícios para

obtenção de receitas derivadas das vendas dos produtos feitos, e essas

vendas poderão vir amanhã.

Mas essa não-aceitação dos Custeios Variáveis não impede que a

empresa utilize para efeitos interno, ou mesmo que formalize completamente

na contabilidade durante todo o ano. Basta, no final do exercício, fazer um

lançamento de ajuste para que fique amoldado aos critérios exigidos. Os

Auditores externos e a legislação fiscal impedem a adoção durante o ano

diferentes dos adotados nas demonstrações contábeis de final de período, é

obrigatória nas demonstrações no final de cada ano.(MARTINS(2001).

221.2.4 – Objetivo Custeio Variável

Na verdade, a finalidade principal do emprego do conceito de custeio

variável na execução dos procedimentos da contabilidade de custos parece ser

a revelação da margem de contribuição ou contribuição marginal. A

contribuição marginal e diferença entre receita de vendas e custos variáveis de

produção. A receita pode ser tanto dos produtos como dos serviços ou

qualquer objeto. E o custo variável de produção de realização de cada um

desses objetos de custeio. A contribuição marginal tem papel importante no

auxilio da gerência na tomada de decisão de curto prazo, em casos clássicos,

práticos e didáticos. A contribuição marginal tanto pode ser total ou unitário.

Em algumas decisões e melhor o emprego da margem de contribuição

unitária, vista por outro lado, margem de contribuição, como o próprio nome

esta indicando, destina-se a mostrar quanto sobrou de receita direta de vendas,

depois de deduzidos os custos e despesas variáveis de fabricação, para cobrir

os custos periódicos (Custos Fixos).

A principio traz maiores lucros para a empresa aqueles produtos que

alcançarem margem de contribuição maior do que outros, é claro que a

margem de contribuição só podem ser destacada se a contabilidade de custos

dividir os custos e as despesas da fabrica no mínimo em fixos e

variáveis.(GEORGES (2000) .

23

CAPITULO ΙΙΙΙΙΙΙΙ

Método do Custeio Baseado na Atividade (A B C)

Com a necessidade de se ter um quadro mais claro dos aspectos

econômicos envolvidos no processo de condução das organizações, surge, em

meados da década de 80, o ABC, cujo propósito é de suprir essas

necessidades sobre esses processos (KAPLAN e COOPER (1998).

NAKAGAWA (1995) por outro lado, diz que o ABC era conhecido e usado

na década de 60. No Brasil, a partir de 1989, estudos sobre o ABC foram

iniciados na USP (Universidade do Estado de São Paulo), através do seu

Departamento de Contabilidade e Atuaria da Faculdade de Economia,

Administração e Contabilidade. Mostra ainda, que o ABC introduz algumas

mudanças fundamentais em relação aos custeios baseados em volume (VBC),

citando:

* o ABC tem escopo na eficácia dos custos; já o VBC, custos para controle;

* o objetivo do ABC é a competitividade das empresas;, o VBC objetiva a

elaboração de relatórios financeiros;

* o ABC tem uma visão ex-ante na gestão das organizações, enquanto que

o VBC tem uma visão ex-post;

* o ABC permite uma análise trimestral, enquanto que o VBC, bimestral;

* o VBC tem sua mensuração como exatidão; o ABC, acurácia.

24Com o avanço tecnológico e a crescente complexidade dos sistemas de

produção, ocorreu, nas últimas décadas, uma mudança do perfil de custos das

organizações, passando de uma estrutura em que os custos diretos cedem

espaços para os indiretos. Da mesma forma em que no passado o produto era

o grande diferencial e hoje é muito mais no serviço que se está prestando ao

cliente, atendendo às suas necessidades, com uma distribuição melhor e até

de um desenho melhor do produto, necessário se faz mudar a forma de custear

esse produto, com objetivo de conhecer melhor quais atividades e produtos

agregam valor, contribuindo para que a organização seja competitiva, fazendo

melhor e mais barato (CHING (1997).

O quadro 1 apresenta uma comparação entre os sistemas tradicionais

de custeio e o custeio baseado na atividade.

Quadro 1: Diferenças entre o sistema tradicional e o ABC.

SISTEMA TRADICIONAL

ABC

Assume que produtos consomem custos

Recursos

Consumidos por

Produtos

Rastreia custos baseados em sua demanda por atividades

Recursos

Consumidos por

Atividades

Consumidos por Produtos/clientes

Fonte: Adaptada (BRIMSON (1994).

(CHING (1997) define o ABC como sendo:

25

“um método de rastrear os custos de um negócio ou departamento

para as atividades realizadas e de verificar como estas atividades

estão relacionadas para a geração de receitas e consumos dos

recursos. Avalia o valor que cada atividade agrega para o

desempenho do negócio ou departamento”.

Para (ATKINSON et al. (2000) o ABC é um:

“procedimento que mede os custos dos objetos, como produtos,

serviços e clientes. O ABC atribui primeiro os custos dos recursos às

atividades executadas pela empresa. A seguir, esses custos são

atribuídos aos produtos, serviços e clientes que se beneficiaram

dessas atividades ou criaram demanda”.

O ABC é uma metodologia que facilita a análise dos valores de custos

relacionados às atividades que mais consomem recursos. A quantidade, a

relação de causa e efeito e a eficiência e eficácia com que os recursos são

consumidos nas atividades constituem o objetivo da análise estratégica de

custos do ABC, permitindo que os custos indiretos sejam primeiramente

direcionados a atividades e processos, e depois a produtos, serviços e clientes,

conforme se pode observar na figura 2 (NAKAGAWA (1995).

O pressuposto do ABC é que os recursos de uma organização são

consumidos por suas atividades e não pelos produtos que elas fabricam;

assim, todas as atividades devem receber parte dos custos. (NAKAGAWA

(1995).

(CHING (1997) diz que o ABC, enquanto sistema de custeio de produtos

ou serviços, é uma alternativa inteligente no processo de gestão das

organizações, podendo ser entendido como uma vantagem competitiva. E isso

é verdade, considerando que, tendo informações precisas sobre quanto custou

um determinado produto ou serviço, sob todos os aspectos, (custo de fazer

mais os custos intrínsecos a ele), a organização terá mais condições de

26negociar com os seus clientes oferecendo possibilidades mais reais de realizar

operações e por conseqüência, lucro.

Figura 2: Alocação de custos nos sistemas de custeio baseado na atividade

Fonte: Adaptado de (KAPLAN E COOPER (1998).

Atividade, para o ABC, é definida como um processo que combina, de

forma adequada, todos os fatores de produção, matéria-prima, pessoas,

equipamentos e tecnologias com objetivo de produzir produtos e serviços

(NAKAGAWA (1995).

Um custo de atividade é determinado pelo acompanhamento, pela

análise e pela avaliação de cada departamento para se identificar seus

objetivos de negócios, os processos individuais de trabalho e os recursos que

foram disponibilizados para execução dessa atividade (BRIMSON, 1994).

$ Despesas

relativas a

recursos

(1).

$ Despesas

relativas a

recursos

(2).

$ Despesas

relativas a

recursos

(x).

Atividade (1).

Atividade (2).

Atividade (m).

Objetos de custo: produtos, serviços e clientes

Geradores de custo da atividade

Materiais diretos Mão-de-obra direta

Geradores de custo de recursos

27A identificação dos custos das atividades aos objetos de custo (bens e

serviços vendáveis) depende de uma relação de causa e efeito, e não

necessariamente ao volume produzido; em outras palavras, os recursos

consumidos pela atividade são alocados a essa atividade em decorrência da

sua necessidade e ao valor que ela agregou, e não só por ter sido produzida

uma quantidade qualquer de produtos ou serviços (BOISVERT, 1999).

Uma atividade que não adiciona valor é aquela que não é percebida pelo

cliente; a que adiciona valor pode ser entendida como aquela que, se

eliminada, reduziria o serviço dos produtos para o cliente, sendo avaliada pela

forma com que ela contribui para o produto final em termos de serviços,

qualidade e custo (ATKINSON et al., 2000).

O desenvolvimento de um sistema de contabilidade por atividades

corresponde a uma série de etapas, cuja ordem de execução difere de acordo

com quem concebe o sistema (BOISVERT, 1999). Nesse contexto, a partir da

revisão da bibliografia (CHING, 1997; OSTRENGA, 1997; KAPLAN e

COOPER, 1998 e BOISVERT, 1999), o ABC pode ser desenvolvido em quatro

etapas seqüenciais:

* etapa 1- Desenvolver o dicionário de atividades: nessa etapa, são

identificadas e definidas as atividades realizadas por seus recursos indiretos e

de apoio. O objetivo é estabelecer uma definição comum das atividades para

toda a organização. Devem-se estabelecer alguns critérios ao listar as

atividades tais como: seleção de 20% (vinte por cento) das atividades que

representam 80% (oitenta por cento) dos recursos e possibilidade de atividades

correlacionadas ou afins serem agregadas em uma só, devendo ignorar as

atividades que consomem menos de 5% (cinco por cento) de uma pessoa ou

da capacidade de um recurso. Quando o foco principal do sistema ABC for

estimar custos de produtos e serviços, os dicionários de atividades podem ser

relativamente breves; porém, se o objetivo é utilizar o sistema como base para

esforços de melhoria e reconcepção de processos, este será altamente

detalhado.

28

* etapa 2 - Determinar quanto a organização está gastando em cada uma

de suas atividades. Nessa fase, a organização conhece as despesas oriundas

das atividades, são definidos os montantes que cada atividade está gastando,

sendo definida a sua hierarquia, o que permite que todas as despesas

organizacionais sejam mapeadas em um nível hierárquico e organizacional.

Ainda são definidos os atributos de atividades, que são os esquemas de

codificação associados a cada uma delas, com o objetivo de facilitar a

elaboração de relatórios de custos.

* etapa 3- Identificar produtos, serviços e clientes da organização: os

objetos de custos que se deseja mensurar são igualmente objetivos de custos.

Isso se deve ao fato de que os objetos de custo são as razões pelas quais a

organização executa atividades que consomem recursos. Perguntas como

quem são nossos clientes, produtos e serviços, além de saber se a

organização está sendo remunerada adequadamente para execução das

atividades, devem ser feitas e respondidas;

* etapa 4- Selecionar geradores de custo da atividade que associam os

custos da atividade aos produtos, serviços e clientes da organização:

geradores de custos são medidas quantitativas do resultado de uma atividade.

A seleção de um gerador deve refletir uma compensação subjetiva entre

precisão e custo de medição (custo x benefício).

Aqui, deve-se escolher entre três tipos de geradores de custo da

atividade, o que melhor convier à organização.

Esses tipos são:

1- Geradores de transação: avaliam a freqüência com que uma atividade é

executada, devendo ser usados apenas quando as atividades gerarem as

mesmas exigências. Porém por entenderem que a mesma quantidade de

29recursos é empregada em uma determinada atividade, poderão levar a

conclusões erradas;

2- Geradores de duração: representam o tempo necessário para executar uma

atividade, incluindo horas de preparação, inspeção e mão de obra direta;

3- Geradores de intensidade: de todos os geradores, esses são os mais

precisos, devendo ser usados quando os recursos associados à execução

da atividade são caros e variam a cada execução da atividade.

Com a implantação da contabilidade por atividades, algumas empresas vêm

obtendo sucesso na mudança de comportamento de seus funcionários e no

estabelecimento de estratégias mais bem delineadas, uma vez que,

conhecendo melhor a formação dos custos e sua importância para a tomada de

decisão, melhoram a sua formulação (BRIMSON, 1994).

No que se refere à excelência empresarial, BRIMSON (1994) afirma que

o ABC contribui para que seja conseguido esse objetivo, uma vez que:

* melhora as decisões de comprar ou fabricar, estimando e definindo preço,

por basear-se no custo do produto que reflita o processo de produção;

* facilita a eliminação de desperdícios, além de demonstrar claramente as

atividades que não agregam valor;

* liga a estratégia corporativa à tomada de decisões operacionais,

possibilitando capitalizar as atividades que são pontos fortes da empresa, além

de permitir que as atividades consideradas como pontos fracos sejam

reestruturados;

* melhora a rentabilidade pelo completo monitoramento do custo do ciclo de

vida e desempenho;

30

* elimina crises, solucionado os problemas em lugar de tratar os sintomas;

* avalia continuamente a eficácia das atividades, com o objetivo de

identificar oportunidades de investimentos.

Mas, para SHANK e GOVINDARAJAM (1997) o ABC, por apresentar

três problemas básicos, deve ser usado como ferramenta estratégica, e não

como um sistema contábil:

* uma visão de custo estática versus uma visão dinâmica: o ABC atribui

todos os atuais custos de fabricação aos produtos sem qualquer preocupação

quanto à legitimidade dos custos em termos estratégicos;

* fixação de uma obsoleta distinção entre custos de produto e custos de

período: o ABC se prende à distinção entre custos que serão incorporados ao

estoque e os que serão gastos;

* estabelece o custo dos produtos através da cadeia de atividades de hoje:

o ABC envolve a contabilidade na estratégia de hoje, e a análise estratégica

deve levar em conta não só aspectos atuais, mas, sobretudo, os futuros.

Fato é que o ABC ajuda a organização a conhecer melhor seus

processos, além de contribuir com informações de clientes, fornecedores e os

produtos que são mais rentáveis e de melhor performance, fundamentado em

melhoria contínua.

2.1 – Importância do Custeio Baseado em Atividade

O ABC e uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente

as distorções provocadas pelos rateios arbitrários dos custos indiretos

podendo também ser aplicado aos custos diretos, principalmente à mão-de-

obra direta, e è recomendável que o seja; mas não haverá muita diferença

31significativa em relação do método de custeio tradicional. A diferença

fundamental esta no tratamento dos custos indiretos.

Outro fenômeno importante a exigir melhor alocação dos custos indiretos

é a grande diversidade de produtos e modelos fabricados na mesma planta que

vem acorrendo nos últimos tempos, principalmente e alguns setores

industriais, daí a importância do tratamento dos CFI os produtos, pois os

mesmos graus de arbitrariedade e subjetividade eventualmente tolerado no

passado podem provocar hoje enorme distorção. Esses dependerão dos dois

atores citados: proporção de custos indiretos n total e diversificação das linhas

de produtos.

A utilização do Custeio Baseado em Atividade (ABC) não se limita

somente ao custeio de produto que é acima de tudo uma poderosa ferramenta

a ser utilizada na gestão de custos. Uma visão mais ampla e o uso do ABC

para fins mais gerenciais e estratégicos.

2.1.1 – ABC e Reengenharia

O ABC deveria ser Implementado através de uma análise de processos,

e as informações geradas servem para auxiliar a gestão de processos. Ao

analisar para identificar e selecionar centros de custos, o ABC poderá, já na

fase de implementação, propiciar economias que venha justificar a relação

custo-benefício do projeto.

A implantação de um sistema de custos baseado nos conceitos do ABC

dar origem a uma reengenharia de processos. O caminho inverso é possível:

uma empresa que esteja envolvida num projeto de reengenharia pode desejar

conhecer os custos das atividades e dos processos e avaliar as economias

obtidas, e daí a necessidade de um sistema de custos por atividade na

empresa para melhor controle gerencial. O ABC pode ser então, um

instrumento de mudança mais é necessário, porém, que as pessoas envolvidas

tenham disposição e motivação para promover essas mudanças.

32

2.1.2 – ABC e Análise de Valor

A análise de custos propiciada pelo ABC pode ser complementada pela

análise de valor das atividades e dos processos. Essa análise de valor deve

ser realizada sempre sobre a ótica do cliente, interno ou externo, isto é, público

que receber e utiliza o bem ou serviço gerado pela atividade. Neste sentido o

ABC propõe que os custos sejam distribuídos por atividade, classificando-as

em atividade que adicionam ou não valor para o cliente(interno ou externo).

As atividades que não adicionam valor são aquelas que poderiam ser

eliminadas sem afetar os atributos dos produtos ou serviço. Esse julgamento e

um tanto subjetivo; porem há certo consenso com relação a algumas atividades

que não agregam valor, como por exemplo: inspecionar, conferir, retrabalhar,

armazenar, movimentar material etc.

2.1.3 – ABC e Gestão Baseada em Atividade

A Gestão Baseada em Atividade apoia-se no planejamento, execução e

mensuração do custo das atividades para obter vantagens competitivas como:

• Alterações no mix de produção;

• Alterações no processo de informação de preços;

• Alterações nos processos;

• Redesenho de produtos;

• Eliminação ou redução de custos de atividade que não agregam

valor;

• Eliminação de desperdício;

• Elaboração de orçamento com base e atividade etc.

33

Também é fundamental definir claramente o escopo do projeto, que

pode incluir itens como:

• Custeio de produtos, linhas ou famílias de produtos;

• Inclusão ou não de gastos com vendas e administração no custo dos

produtos, linhas ou famílias;

• Custeio de processos;

• Custeio de canais de distribuição;

• Custeio de clientes, mercados e segmentos de mercados;

• Análise de lucratividade desses objetos custeados;

• Utilização de custos históricos ou procedimentos;

• Se será também sistema de acumulação ou apenas de análise de

custos;

• Se o sistema será recorrente ou de uso apenas periódico etc.

2.1.4 – ABC no Setor de Serviços

Embora o ABC tenha suas origens na manufatura, atualmente muitas

empresas de serviços estão obtendo grandes benefícios com o uso dessa

abordagem, haja vista que os problemas gerenciais, tanto da indústria quanto

dos serviços, são os mesmos (KAPLAN E COOPER, 1998).

O processo de construção de um modelo ABC é praticamente o mesmo

para qualquer empresa, seja ela do setor de serviços ou de manufatura, sendo

possível usá-lo em qualquer tipo de atividade, tendo em vista que atividades e

objetos de custeio são encontrados em todas as organizações.

No setor de serviços, a utilização do ABC vai permitir conhecer melhor

os seus custos e, obviamente, obter melhores informações sobre os custos e a

lucratividade de cada um dos seus clientes e serviços, uma vez que essa

abordagem trabalha uma melhor distribuição dos custos fixos e indiretos, e

esses são a maioria nesse setor.

34

2.1.5 – ABC e Custeio Variável

A grande crítica ao uso do ABC está no problema dos rateios dos

custos. Por isso, muitos simplesmente o detestam. Na verdade é extraordinário

o uso ABC para identificar os custos das atividades e dos processos e de

permitir uma visão muito mais adequada para análise de relação

custo/benefício de cada atividade e desses processos, permitindo assim o

levantamento do quanto se gasta em determinadas atividades, tarefas e

processos onde com a devida cautela em função de sempre permanente

presença de algum nível de erro e mesmo de arbitrariedade nesses rateios.

Já há algum tempo os chamados “sistema de custeio tradicionais”

vinham percebendo a relevância por não atender, em muitos casos,

adequadamente ás necessidades informativas dos gestores nesse novo

ambiente de negócios. As principais deficiências nesses sistemas tradicionais

são as seguintes:

• distorções no custeio dos produtos, provocadas por rateios arbitrários

de custos indiretos quando do uso dos custeios que promovem tais

rateios;

• utilização de reduzido número de base de rateio, nesses mesmo

casos;

• não mensuração dos custos da não-qualidade, provocados por faltas

internas e externos, tais como retrabalhado e outras;

• não segregação dos custos das atividades que não agregam valor;

• não utilização do conceito de custo-meta ou custo-alvo

Esses sistemas deixam de fornecer aos tomadores de decisão

importantes informações que possibilitem melhores desempenhos no processo

de melhoria contínua.

35É absurdo dizer que o método de custeio, por definição, é melhor do que

o outro. Na realidade um é melhor do que outro em determinada circunstância,

para determinadas utilizações. O fundamental e desejável seria que a empresa

tivesse sempre um sistema flexível suficiente que propiciasse todas as

informações necessárias, que são basicamente as sequintes:

1 – margem de contribuição de cada produto (custeio variável);

2 – custo de produção de cada produto (custeio por absorção, de

preferência com rateio dos custos indiretos de fabricação pelo ABC – muito

mais detalhado, analítico e com menor número de possíveis erros do que o

tradicional rateio por departamentos);

3 – somam do custo global( custos e despesas) de cada produto ( ABC

completo).

Nem sempre é possível necessário e passível de ser financeiramente

suportado pela empresa. É por isso que muitas vezes há que se analisar a

necessidade mais premente a escolher-se somente um dos métodos de

custeio.

36

CAPITULO ΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙ

APLICAÇÃO DO ABC

Usar-se-á o ABC para analisar um problema e compara-lo com o

Método de Custeio Tradicional. (MARTINS. 2001).

3.3 Caracterização do Problema

Uma empresa de confecção que produz três tipos de produtos:

camiseta, vestido e calça, conforme informações abaixo: (MARTINS, 2000).

Esta empresa possui dois departamentos de produção: “Corte e

Costura” e “Acabamento”; o tempo utilizado por produto neste departamento é:

PRODUTO VOLUME DE PRODUÇÃO MENSAL

CAMISETA R$ 18.000 UN VESTIDO R$ 4.200 UN CALÇA R$ 13.000 UN

PREÇO DE VENDA UNITÁRIO

CAMISETA R$ 10,00 VESTIDO R$ 22,00 CALÇA R$ 16,00

TEMPO DESPENDIDO NA PRODUÇÃO

CORTE E COSTURA ACABAMENTO

UNITÁRIO TOTAL UNITÁRIO TOTAL CAMISETA 0,03 H 5.400 H 0,15 H 2.700 H VESTIDO 0,70 H 2.940 H 0,60 H 2.520 H CALÇA 0,80 H 10.400 H 0,30 H 3.900 H

TOTAL 18.740 H 9.120 H

37

CUSTOS DIRETOS POR UNIDADE

CAMISETA VESTIDO CALÇA TECIDO 3,00 4,00 3,00 AVIAMENTOS 0,25 0,75 0,50 MÃO-DE-OBRA DIRETA 0,50 1,00 0,75 TOTAL R$ 3,75 R$ 5,75 R$ 4,25

CUSTOS INDIRETOS

ALUGUEL $ 24.000 ENERGIA ELÉTRICA $ 42.000 SALÁRIO PESSOAL SUPERVISÃO $ 25.000 MÃO-DE-OBRA INDIRETA $ 35.000 DEPRECIAÇÃO $ 32.000 MATERIAL DE CONSUMO $ 12.000 SEGUROS $ 20.000 TOTAL $ 190.000

DESPESAS ADMINISTRAÇÃO $ 50.000 COM VENDAS $ 43.000 COMISSÕES (5% DAS VENDAS) $24.020 TOTAL $ 117.020

383.3.1 Identificação das Atividades Relevante

Uma atividade nada mais é que uma combinação de recursos humanos,

materiais, tecnológicos e financeiros para se produzir um bem ou serviço. Esta

é composta por um conjunto de tarefas necessárias ou seu desempenho. As

atividades são necessárias para concretização de um processo, que é uma

cadeia de atividades correlatas, inter-relacionadas.

Nos departamentos são executadas atividades homogêneas. Assim, o

primeiro passo é identificar as atividades relevantes dentro de cada

departamento que são as seguintes:

Observa-se que para cada atividade se dever atribuir o respectivo custo a um

direcionador.

3.3.2 Atribuição dos Custos as Atividades

Todos os sacrifícios de recursos necessários para desempenhar a

atividade são os custos de uma atividade, que deve incluir salários com os

respectivos encargos sociais, materiais, depreciação, energia, uso de

instalações etc. Por exemplo:

Salários + encargos + benefícios = Custo de remuneração

Aluguel + imposto predial + água + luz + = Custo de uso das instalações

LEVANTAMENTO DAS ATIVIDADES RELEVANTE DOS DEPARTAMENTOS

DEPARTAMENTOS ATIVIDADE

COMPRAS COMPRA DE MATERIAL DESE�VOLVER FOR�ECEDORES

ALMOXARIFE RECEBER MATERIAL MOVIME�TAR MATERIAL

ADM. PRODUÇÃO PROGRAMAR PRODUÇÃO CO�TROLAR PRODUÇÃO

CORTE E COSTURA CORTAR COSTURAR

ACABAMENTO ACABAR DESPACHAR PRODUTOS

39 Telefone + fax + correio = Custo de comunicação

Passagens + locomoção + hotel + refeições = Custo das viagens

A fonte de dados para custear as atividades é o razão geral da empresa.

As vezes é preciso um estudo de área da engenharia e realizar entrevistas

com responsáveis pelos departamentos ou processos e até com que executa a

atividade.

A atribuição dos custos a atividade deve ser feita da forma mais

criteriosa possível, de acordo com a seguinte ordem de prioridade:

1. Alocação direta;

2. Rastreamento; e

3. Rateio

Quando existe uma identificação clara, direta e objetiva de certos itens

de custos com certa atividade aplicam-se a Alocação Direta como: salário,

depreciação, viagens, material de consumo etc.

Já o Rastreamento é uma alocação com base na identificação da

relação de causa e efeito a ocorrência da atividade e a geração dos custos.

Essa relação é expressa através de direcionamento de custos de primeiro

estágio, também chamado de Direcionamento de custos de recursos. Sequem

exemplos desses direcionadores:

• nº de empregado;

• área ocupada;

• tempo de mão-de-obra (hora homem);

• quantidade de kwh;

• estimativa do responsável pela área etc.

Somente quando não há a possibilidade de utilizar nem o alocação

direta nem o rastreamento é que se deve realizar o Rateio. Para aplicação do

40conceito do ABC em sua plenitude, seria necessário, no segundo caso, reunir

alguns centros de custos para se ter uma atividade, e no terceiro, desmembrar

um centro de custos em suas várias atividades. Então o ideal é reorganizar a

Contabilidade de Custos da empresa, orientando os custos para as atividades.

O ABC trabalha com o conceito de centro de atividade.

O objetivo do ABC é custear produtos. Um bom sistema “tradicional” de

custos bem departamentalizado e com boa separação dos centros de custos, já

pode atender, adequadamente, a estas duas primeiras etapas: identificação e

atribuição de custos a atividades relevantes. Nestas fases é possível até não

aparecer diferenças significativas entre o ABC e o sistema tradicional.

3.3.3 Identificação e Seleção dos Direcionadores de Custos

A diferença do ABC para o sistema tradicional é a maneira que ela

atribui os custos aos produtos, pois o grande desafio, a espinha dorsal, a

verdadeira “arte” do ABC está na escolha dos Direcionadores de Custos, que é

o fator que determina a ocorrência de uma atividade. As atividades exigem

recursos para serem realizadas, deduz-se que direcionador é a verdadeira

causa dos custos. Portanto, o direcionador de custos deve refletir a causa

básica da atividade e, conseqüentemente, da existência de seus custos.

Há dois tipos de direcionador: os de primeiro estágio, também chamados

de Direcionadores de Recursos e os de segundo estágio, chamados

Direcionadores de Atividades. Primeiro, identificar o modo que as atividades

consumem os recursos e serve para custear as atividades, demonstrando a

relação entre os recursos gastos e as atividades. Segundo, identificar a

maneira como os produtos consomem atividades e serve para custear produtos

indicando relação entre as atividades e os produtos.

Os direcionadores para efeito de custeio do produto, devem ser o fator

que determina ou influencia a maneira como o produto consome atividades,

41sendo assim a base utilizada para atribuir os custos das atividades aos

produtos. A quantidade de direcionadores com que se vai trabalhar depende do

grau de precisão desejado e da relação custo-benefício e que variam de

empresa para empresa, dependendo de como e porque as atividades são

executadas.

Os direcionadores de recursos escolhidos foram:

Aluguel – área utilizada pelo pessoal e equipamentos necessários para

executar as tarefas que compõem a atividade.

Energia Elétrica – supondo que cada departamento possui um medidor

de energia elétrica, o valor alocado a eles é do consumo efetivo. Os

departamentos de “Corte e Costura” e “Acabamento” permite um rastreamento

com base nas horas-máquina utilizadas por produto através da segregação do

tempo de corte e do tempo de costura.

Salário do Pessoal da Supervisão e Mão-de-obra Indireta – estes CIF

permitem a alocação direta às atividades através da folha de pagamento, ou

rastreamento através de folhas de registro de tempo ou processo de

entrevistas.

Depreciação – também permite alocação direta através da análise do

imobilizado, nos departamentos produtivos. Nos de apoio, há dificuldade maior

de se alocar tais custos diretamente as atividades devido ao maior número de

bens do imobilizado sendo utilizados e, principalmente, pelo fato de tais bens

serem compartilhados por várias atividades.

Material de Consumo – permiti a alocação direta às atividades através

da requisição de material.

42Seguros – é necessário rastreamento do seguro dos bens de cada

departamento para atividades.

3.3.4 Atribuição dos Custos das Atividades aos Produtos

Depois de identificadas as atividades relevantes, direcionadores de

recursos e respectivos custos, a próxima etapa é custear os produtos. Isto faz-

se necessário o levantamento da qualidade e quantidade de ocorrência dos

direcionadores de atividades por período ou produto. Sabe-se que os

direcionadores foram escolhidos para levar os custos das atividades para os

produtos que demonstra a “melhor” relação entre atividade e produto. Vide

Quadro abaixo:

LEVANTAMENTO DOS CUSTOS DAS ATIVIDADES

DEPARTAMENTOS ATIVIDADE CUSTOS

COMPRAS COMPRA DE MATERIAL DESE�VOLVER FOR�ECEDORES TOTAL

16.000 12.000 28.000

ALMOXARIFE RECEBER MATERIAL MOVIME�TAR MATERIAL TOTAL

12.350 16.000 28.350

ADM. PRODUÇÃO PROGRAMAR PRODUÇÃO CO�TROLAR PRODUÇÃO TOTAL

16.000 13.850 29.850

CORTE E COSTURA CORTAR COSTURAR TOTAL

29.000 28.600 57.600

ACABAMENTO ACABAR DESPACHAR PRODUTOS TOTAL

14.000 32.200 46.200

43

Direcionadores de Custos das Atividades

Os cálculos dos custos do produto são feitos da seguinte forma:

• Custos unitários de direcionador = custos das atividades

nº total de direcionamento

LEVANTAMENTO DOS CUSTOS DAS ATIVIDADES

DEPARTAMENTOS ATIVIDADE DIRECIONADORES

COMPRAS COMPRA DE MATERIAL DESE�VOLVER FOR�ECEDORES

"º de pedidos "º de fornecedores

ALMOXARIFE RECEBER MATERIAL MOVIME�TAR MATERIAL

�º de recebimentos �º de requisições

ADM. PRODUÇÃO PROGRAMAR PRODUÇÃO CO�TROLAR PRODUÇÃO

�º de produtos �º de lotes

CORTE E COSTURA CORTAR COSTURAR

Tempo de corte Tempo de costura

ACABAMENTO ACABAR DESPACHAR PRODUTOS

Tempo de acabamento Apontamento de tempo

CCAAMMIISSEETTAA VVEESSTTIIDDOO CCAALLÇÇAA TTOOTTAALL

Nº de pedidos compra 150 400 200 750 NNºº ddee ffoorrnneecceeddoorreess 22 66 33 1111 Nº de recebimentos 150 400 200 750 NNºº ddee rreeqquuiissiiççõõeess 440000 11..550000 880000 22..770000 Nº de produtos 1 1 1 3 NNºº ddee llootteess 1100 4400 2200 7700 Hora utilizado para corte 2.160h 882h 2.600h 5.642h Hora utilizado para costura 3.240h 2.058h 7.800h 13.098h Hora utilizado no acabamento 2.700h 2.520h 3.900h 9.120h AAppoonnttaammeennttoo ddee tteemmppoo 2255hh 5500hh 2255hh 110000hh

44• Custos da atividade atribuídos ao produto = custo unitário de

direcionador x nº de direcionador do produto

• Custos da atividade por unidade de

Produto = custos da atividade atribuídos ao produto

quantidade produzida

Exemplos, a atividade compra de material para as camisetas, ficará:

• Custos unitário de direcionador = $16.000 = 21.3333 $/pedido

750

• Custos da atividade atribuído ao produto = 21.3333 $/pedido x 150

pedido = $3.200

• Custos da atividade por unidade de produto = $3.200 = 0,1778

$/u

18.000u

Custos Unitários

CCAAMMIISSEETTAA VVEESSTTIIDDOO CCAALLÇÇAA

Compra Material $0,1778 $2.0317 $0,3282 DDeesseennvvoollvveerr FFoorrnneecceeddoorreess $$00,,11221122 $$11,,55558844 $$00,,22551177 Receber Material $0,1372 $1,5683 $0,2533 MMoovviimmeennttaarr MMaatteerriiaall $$00,,11331177 $$22,,11116644 $$00,,33664477 Programar Produção $0,2963 $1,2698 $0,4103 CCoonnttrroollaarr PPrroodduuççããoo $$00,,11009999 $$11,,88884444 $$00,,00334444 Cortar $0,6168 $1,0794 $1,0280 Costurar $0,3930 $1,0699 $1,3101 Acabar $0,2303 $0,9211 $0,4605 DDeessppaacchhaarr PPrroodduuttooss $$00,,44447722 $$33,,88333333 $$00,,66119922 TToottaall $$22,,66661144 $$1177,,33332288 $$55,,33330055

45Demonstração de Resultado com ABC

Demonstração de Resultado sem ABC

CAMISETA VESTIDO CALÇA TOTAL Vendas $ 180,000 $ 92,400 $ 208,000 $ 480,400 Custos dos Produtos Vendidos $ 145,010 $ 58,921 $ 135,969 $ 336,900

Tecidos $ 54,000 $ 16,800 $ 39,000 $ 109,800 Aviamentos $ 4,500 $ 3,150 $ 6,500 $ 14,150 Mão-de-obra Direta $ 9,000 $ 4,200 $ 9,750 $ 22,950 Subtotal dos C. Diretos $ 67,500 $ 24,150 $ 55,250 $ 146,900 Subtotal Atividades (CIF) $ 74,510 $ 34,771 $ 80,719 $ 190,000

Lucros Bruto $ 37,990 $ 33,479 $ 72,031 $ 143,500 Despesas Administrativa _ _ _ $ 50,000 Despesas com Vendas _ _ _ $ 67,020 Lucro Antes do IR _ _ _ $ 26,480

CAMISETA VESTIDO CALÇA TOTAL

Vendas $ 180,000 $ 92,400 $ 208,000 $ 480,400 Custos dos Produtos Vendidos $ 115,406 $ 96,948 $ 124,546 $ 336,900

Tecidos $ 54,000 $ 16,800 $ 39,000 $ 109,800 Aviamentos $ 4,500 $ 3,150 $ 6,500 $ 14,150 Mão-de-obra Direta $ 9,000 $ 4,200 $ 9,750 $ 22,950

Subtotal Diretos $ 67,500 $ 24,150 $ 55,250 $ 146,900 Compra Material $ 3,200 $ 8,533 $ 4,267 $ 16,000 Desenvolver Fornecedores $ 2,182 $ 6,545 $ 3,273 $ 12,000 Receber Material $ 2,470 $ 6,587 $ 3,293 $ 12,350 Movimentar Material $ 2,370 $ 8,889 $ 4,741 $ 16,000 Programar Produção $ 5,333 $ 5,333 $ 5,333 $ 16,000 Controlar Produção $ 1,979 $ 7,914 $ 3,957 $ 13,850 Cortar $ 11,102 $ 4,533 $ 13,364 $ 29,000 Costurar $ 7,075 $ 4,494 $ 17,032 $ 28,600 Acabar $ 4,145 $ 3,868 $ 5,987 $ 14,000 Despachar Produtos $ 8,050 $ 16,100 $ 8,050 $ 32,200

Subtotal Atividades (CIF) $ 47,906 $ 72,789 $ 69,296 $ 190,000

Lucros Bruto $ 64,594 ($ 4,548) $ 83,454 $ 143,500 Despesas Administrativa _ _ _ $ 50,000 Despesas com Vendas _ _ _ $ 67,020 Lucro Antes do IR _ _ _ $ 26,480

46A mudança nos métodos de custeio altera não só o custo dos produtos

como também da lucratividade dos mesmos. Podemos notar que entre os

métodos ABC há uma diferente de lucratividade.

Lucratividade sem o ABC.

CAMISETA VESTIDO CALÇA TOTAL

26,47% 23,33% 50,20% 100%

Lucratividade com o ABC.

CAMISETA VESTIDO CALÇA TOTAL

45% (3%) 58% 100%

47

3.3.5 - ESTUDO DE CASO

A fim de se ilustrar as considerações feitas neste trabalho, e evidenciar

as diferenças apontadas entre um e outro método, apresenta-se a seguir um

mini estudo de caso, adaptado de (MARTINS, 2000). Elaborado para uma

empresa que fabrica artigos de cama.

A empresa “QUENTINHA” fabrica cobertores e edredons e sua produção

possui as seguintes características:

COBERTORES EDREDONS

Volume de Produção 6.240u 2.080u

Preço de Venda 60,00/u 70,00/u

Material Direto 10,40/u 13,00/u

Mão-de-obra Direta 5,20/u 3,12/u

OS CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO DO PERÍODO SOMARAM:

Aluguel 100.000

Depreciação 90.000

Mão-de-obra Indireta 45.000

Energia Elétrica 25.000

SOLUÇÃO PELO MÉTODO DE CUSTEIO ABC

DADOS COLETADOS NO PERÍODO

Total

Número de lotes recebidos/movimentados 12 15 27

Tempo de corte 3.120h 1.560h 4.680h

Tempo de costura 4.160h 4.160h 8.320h

Tempo de acabamento 2.080h 1.040h 3.120h

48

VALOR DAS ATIVIDADES

Receber e movimentar materiais -------- 57.200,00

Cortar ------------------------------------------ 66.400,00

Costurar --------------------------------------- 90.400,00

Acabar ----------------------------------------- 46.000,00

Total 260.000,00

RASTREAMENTO DOS CUSTOS INDICADORES DE RECURSOS

Receber e movimentar materiais = 57.200,00 / 27 lotes = 2.118,52/lote

Cobertores = (12 lotes x 2.118,52) / 6.240u = 4,07/u

Edredons = (15 lotes x 2.118,52) / 2.080u = 15,28/u

Cortar = 66.400,00 / 4.680h = 14,19h

Cobertores = (14,19h x 3.120) / 6.240u = 7,10/u

Edredons = (14,19h x 1.560) / 2.080u = 10,64/u

Costurar = 90.400,00/8.320h = 10,87h

Cobertores = (10,87 x 4.160) / 6.240u = 7,25/u

Edredons = (10,87 x 4.160) / 2.080u = 21,74/u

Acabar = 46.000,00 / 3.120h = 14,74/h

Cobertores = (14,74 x 2.080) / 6.240u = 4,91/u

Edredons = (14,74 x 1.040) / 2.080u = 7,37/u

49COMPOSIÇÃO DO CUSTO UNITÁRIO TOTAL

MD MOD. (Atividades)

Cobertores = 10,40 + 5,20 + 4,07 + 7,10 + 7,25 + 4,91 = 38,93

Edredons = 13,00 + 3,12 +15,28 +10,64 + 21,74 + 7,37=71,15

MARGEM BRUTA POR UNIDADE

COBERTORES EDREDONS

Preço de Venda 60,00 70,00

( - ) Custo do Produto (38,93) (71,15)

Lucro Bruto 21,07 ( 1,15)

MARGEM BRUTA 35% (2%)

SOLUÇÃO PELO MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL

Margem de Contribuição Unitária

DRE COBERTORES EDREDONS TOTAL

Receita de Vendas 60,00 70,00 520.000

( - ) Custos variáveis

Material Direto (10,40) (13,00) (91.936)

MOD (5,20) (15,60) (3,12) (16,12) (38.938) (130.874)

Margem Contrib. 44,40 53,88 389.126

74,00% 76,97% 74,83%

( - ) Custos fixos (260.000)

LAIR 129.126

50

CONCLUSÃO

Nesta pesquisa foi comprovada a importância do método do custeio

baseado na atividade como ferramenta de apoio e de melhoria das informações

no processo de medição de desempenho organização, tão necessária nos dias

atuais, pois a necessidade de tomada de decisões por parte dos gestores no

âmbito das organizações tem sido muito exigida.

Observa-se que esse método (ABC), por ajudar a organização a criar um

ambiente favorável, já que os custos são alocados de forma mais coerente com

o processo produtivo, permitindo aos gestores obter informações mais precisas

sobre os diversos aspectos relacionados às operações industriais facilitando

assim a tomada de decisão.

Pode-se concluir que, com a utilização do método do custeio baseado na

atividade, o mesmo mostra-se capaz de gerar informações relevantes ao

processo de decisão, tornando visíveis importantes aspectos do processo

produtivo, como as perdas, além de as informações geradas conferirem grande

ferramenta na avaliação das ações de melhoria.

As informações geradas pela sistemática mostram-se úteis ao processo

de tomada de decisão, já que elas podem ser utilizadas para identificar, avaliar

e corrigir problemas dentro do processo produtivo e de gestão.

Ressalta-se, entretanto, que o sistema ABC, isoladamente, não supera

todas as limitações dos sistemas de custeio tradicionais e que de nada servirá

o melhor sistema de custeio se as informações fornecidas por ele não forem

utilizadas pelos seus usuários, pois apenas são identificados os lugares onde

estão ocorrendo o problema, cabendo à organização a interpretação desses

dados e a sua eficaz utilização.

51

BIBLIOGRAFIA

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ELISEU MARTINS. Contabilidade e Custos. 8°ed. São Paulo. Atlas 2001.

GEORGES. S. G LEONE. Contabilidade de custos. 2ºed. São Paulo Atlas.

2000

NASCIMENTO JONILTOM MENDES. Custos Planejamento Controle e Gestão

na Economia Globilizado. 2º ed. São Paulo. Atlas 2001.

53

INDICE

FOLHA DE ROSTO 2

AGRADECIMENTO 3

DEDICATORIA 4

RESUMO 5

METODOLOGIA 6

SUMÁRIO 7

INTRODUÇÃO 8

CAPITULO ΙΙΙΙ

Sistema de Custeio de Produto e Serviços 10

1.1 – Custeio por Absorção 12

1.2 – Custeio Direto ou Variável 15

1.2.1 – Vantagens do Custeio Variável 17

1.2.2 – Desvantagens do Custeio Variável 18

1.2.3 – Razão do não uso do Custeio Variável no Balanço 21

1.2.4 – Objetivo do Custeio Variável 22

CAPITULO ΙΙΙΙΙΙΙΙ

Método de Custeio Baseado na Atividade (ABC) 23

2.1 – Importâncias do Custeio Baseado em Atividade 30

2.1.1 – ABC e Reengenharia 31

2.1.2 – ABC e Análise de Valor 32

2.1.3 – ABC e Gestão Baseado em Atividade 32

2.1.4 – ABC no Setor de Serviços 33

2.1.5 – ABC e Custeio Variável 34

CAPITULO ΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙΙ

Aplicação do ABC 36

Característica do Problema 36

3.3.1 – Identificação das Atividades Relevantes 38

3.3.2 – Atribuição dos Custos as Atividades 38

54

3.3.3 – Identificação e Seleção dos Direcionadores de Custos 40

3.3.4 – Atribuição dos Custos das Atividades ao Produto 42

3.3.5 – Estudo de Caso 47

CONCLUSÃO 50

BIBLIOGRAFIA 51

INDICE GERAL 53

55