TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL -...

INSTITUTO POLITÉCNICO DO CÁVADO E DO AVE

TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL

IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO

2007/2008

TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL· IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO

José Carlos Abreu IPCA/ESG – 2007/2008

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Introdução ………………………………………………………..…………………….....

Capítulo 1. Princípios da residência e da fonte ……………………..…………………...

1.1. Enquadramento …………………………………………….……………………..

1.2. Conceito de residência na legislação interna ………………….……..................

1.3. Conceito de fonte na legislação interna ………………...…..……………………

1.3.1. Figura do estabelecimento estável (EE) ……………..………………………

Capítulo 2. Dupla tributação e sua eliminação ……………………………………….....

2.1. Dupla tributação económica e jurídica ………………………………………….

2.2. Mecanismos internos de eliminação/atenuação da dupla tributação ………….

Capítulo 3. Convenções sobre dupla tributação (CDT’s) ………………………..……..

3.1. Relação entre as CDT’s e o direito interno ………………………….…………

3.2. Perspectiva histórica ……………………………………………..……………….

3.3. Situação portuguesa ……………………………………………………..…….....

3.4. Posição da Comissão Europeia …………………………………………..…….....

3.5. Regras de tributação previstas na convenção modelo ………………….….......

3.6. CDT’s e planeamento fiscal ………………………………………..…………….

Capítulo 4. Obrigações dos contribuintes …………………………………………….....

4.1. Obrigações das entidades não residentes que obtêm rendimentos em

território nacional (formulários) …….....……………………………………….……....

4.1.1. Obrigações relativas a rendimentos de EE’s e de imóveis …………...…..

4.2. Obrigações das entidades residentes que obtêm rendimentos no estrangeiro .

4.3. Obrigações e responsabilidade tributária das entidades residentes que

pagam rendimentos ao estrangeiro …………...........................................................…...

Capítulo 5. Casos práticos

Bibliografia



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INTRODUÇÃO Os movimentos de internacionalização e globalização que se verificam actualmente, associados à mudança e adaptação do sistema fiscal nacional, evidenciam a necessidade de ter presente no estudo da fiscalidade, simultaneamente, as reformas internas, as alterações e tendências decorrentes da legislação comunitária e os compromissos assumidos no plano convencional. É uma evidência que os sistemas fiscais dos países não podem, cada vez mais, ser encarados de forma isolada, assumindo assim grande relevância o estudo de temas que se relacionem com a Fiscalidade Internacional. Estamos perante uma área de estudo que poderá ser encarada sob diversas perspectivas e na qual poderiam ser inseridos os mais variados temas. Tendo em vista as necessidades dos profissionais que têm que lidar com estas matérias, os aspectos que se nos afiguram de maior interesse prático são aquele s que aqui procuramos tratar, relacionados com a aplicação do normativo interno em articulação com as Convenções sobre Dupla Tributação (CDT’s) (1) e as Directivas comunitárias. Com este trabalho, o que se pretende, acima de tudo, é habilitar os destinatários a resolverem os problemas que poderão ocorrer sempre que uma empresa tenha de efectuar pagamentos a não residentes ou de receber rendimentos provenientes do estrangeiro. Na elaboração do manual que se apresenta, optámos por transcrever a legislação aplicável, ou no próprio texto ou em notas de rodapé, consistindo, fundamentalmente, nas disposições do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) e do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) aplicáveis ao tema em apreço (2). Pretendeu-se dar alguma autonomia ao texto, no sentido de permitir a sua leitura e consulta sem ter que recorrer aos códigos, embora tal seja, por vezes, inevitável. O mesmo sucedeu relativamente a algumas disposições do modelo de CDT da Organização de Cooperação e Desenvolvimento Económico (OCDE), dado que se trata de um documento nem sempre acessível e com o qual optámos por trabalhar por uma questão de praticabilidade. Importa referir, no entanto, que a análise de situações concretas requer a consulta da CDT especificamente aplicável ao caso em apreciação, dado que é muito frequente as CDT’s divergirem entre si e, naturalmente, do próprio modelo (OCDE) que lhes está subjacente. Nos capítulos 1 e 2 são tratadas questões preliminares, porventura um pouco teóricas mas consideradas por nós como fundamentais. Referimo-nos aos princípios da fonte e da residência, ao conceito de dupla tributação e aos mecanismos existentes para a sua eliminação/atenuação. Com o objectivo de imprimir ao texto um cariz mais prático, tais aspectos serão analisados tendo como pano de fundo o normativo vigente em Portugal (CIRS e CIRC), o qual, é importante referir, se encontra influenciado pelas Directivas comunitárias e pelas próprias CDT’s. O capítulo 3 é dedicado ao estudo das CDT’s, mais concretamente do modelo de convenção da OCDE, dado ser o modelo mais utilizado a nível mundial (convenção modelo). Aqui iremos dar conta, entre outras coisas, da evolução histórica do modelo, da rede de CDT’s celebradas por Portugal (todas segundo o modelo da OCDE), das regras de tributação previstas na convenção modelo e do planeamento fiscal associado às CDT’s. Uma questão que se nos afigura também muito pertinente no tema em análise, relaciona-se com as obrigações dos contribuintes, tema ao qual dedicámos o capítulo 4. Nesta parte, iremos tratar,

(1) Iremos utilizar o termo convenção, de acordo com a terminologia utilizada, não apenas pela OCDE, mas também pela

Assembleia da República, nos respectivos instrumentos de aprovação, e pela quase generalidade dos autores, embora haja quem utilize, com o mesmo sentido, os termos acordo ou tratado.

(2) Nos tempos mais recentes ocorreram várias alterações legislativas com impacto nas matérias aqui tratadas, que procurámos incorporar neste trabalho. Destaca-se a entrada em vigor, a partir de 01 de Julho de 2005, do DL n.º 34/2005, de 17/02 (Directiva dos juros e royalties) e do DL n.º 62/2005, de 11/03 (Directiva da poupança) e a entrada em vigor em 01/01/2006 do DL n.º 192/2005, de 07/11 (regime de tributação dos dividendos) e da Lei n.º 67- A/2007, de 31.12 (OE para 2008).



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fundamentalmente, a questão dos formulários para activar as CDT’s e as obrigações, declarativas e outras, dos sujeitos passivos quando pagam rendimentos ao estrangeiro. Esperamos, muito sinceramente, que o presente trabalho, apesar das lacunas e incorrecções que eventualmente apresenta, possa constituir um bom elemento de estudo e, ao mesmo tempo, um instrumento útil de trabalho para os seus destinatários pois foi esse o nosso principal objectivo. Cumprido esse desiderato, daremos como bem empregue o tempo dispendido na sua elaboração.



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CAPÍTULO 1. PRINCÍPIOS DA FONTE E DA RESIDÊNCIA 1.1. ENQUADRAMENTO O poder de tributar do Estado baseia-se na sua soberania, sendo que esta engloba duas vertentes, uma pessoal (baseada na nacionalidade) e outra territorial (baseada no território). Assim, também a tributação se pode basear num princípio da pessoalidade ou num princípio da territorialidade (Xavier, 1993). A tributação baseada da pessoalidade ou na nacionalidade não tem praticamente qualquer acolhimento na doutrina, verificando-se que são raros os países que tributam os seus nacionais residentes no estrangeiro relativamente a rendimentos obtidos no estrangeiro (um dos poucos exemplos é o dos EUA) (3). Assim, a aplicação espacial das leis tributárias tem vindo a ser encarada predominantemente sob a óptica da territorialidade. Segundo Xavier (1993: 22-23), “De harmonia com o entendimento comum e tradicional deste princípio, as leis tributárias apenas se aplicariam aos factos ocorridos no território da ordem jurídica a que pertencem, independentemente de outras características que eventualmente pudessem ocorrer na situação em causa, como a nacionalidade, o domicílio ou a residência do sujeito passivo.”. Actualmente, porém, o princípio da territorialidade deverá, no mínimo, ser encarado numa perspectiva mais ampla. Nesse sentido, o mesmo autor (Xavier, 1993: 24-25) refere que a territorialidade não poderá ser encarada apenas na perspectiva dos elementos materiais das situações “(…), ou seja, dos aspectos reais ou objectivos dos factos tributários, como o local da situação dos bens, o local do exercício de uma actividade, o local da fonte de produção ou pagamento de um rendimento. A sucessiva desmaterialização dos pressupostos, por um lado, e a tendência marcada para a personalização dos impostos, por outro, levaram a que as legislações passassem a adoptar como elementos relevantes de conexão com o território (4), não já aspectos objectivos, mas elementos da situação tributária internacional directamente ligados com aspectos subjectivos do tributo, desde que diversos da nacionalidade, como a sede, o domicílio ou a residência do contribuinte. Como a situação tributária internacional se pode encontrar relevantemente conexa com o território pelos seus elementos objectivos ou pelos seus elementos subjectivos, assim também o princípio da territorialidade se exprime umas vezes como uma territorialidade real, outras como uma territorialidade pessoal.”. Isto mesmo está consagrado no art. 13º da Lei Geral Tributária (LGT) onde se prescreve que: “1 – Sem prejuízo de convenções internacionais de que Portugal seja parte e salvo disposição legal em contrário, as normas tributárias aplicam-se aos factos que ocorram em território nacional; 2 – A tributação pessoal abrange ainda todos os rendimentos obtidos pelo sujeito passivo com domicílio, sede ou direcção efectiva em território português, independentemente do local em que sejam obtidos”. Do disposto no n.º 1 decorre o princípio da territorialidade real ou objectiva e do n.º 2 o princípio da territorialidade pessoal ou subjectiva, ou seja, também entre nós foi abandonado o princípio da territorialidade no seu sentido clássico ou tradicional. Face ao exposto, e ainda de acordo com Xavier (1993: 30) pode concluir-se que o princípio da territorialidade, “(…) pela ambiguidade do seu sentido, tem hoje pouca valia na construção dogmática do Direito Tributário Internacional, o qual radica os seus alicerces fundamentalmente nos princípios – estes de conteúdo preceptivo mais denso – da residência e da fonte”, princípios estes que iremos tratar já em seguida.

(3) Na generalidade dos ordenamentos jurídicos, onde se inclui o nosso, a tributação irá depender da residência dos sujeitos

passivos e não da sua nacionalidade, o que se compreende em virtude da residência implicar, em princípio, um laço económico a um determinado território e que, como tal, legitima mais a tributação do que a mera nacionalidade.

(4) De acordo com Xavier (1993: 196) “O elemento de conexão é o elemento da previsão normativa que, fixando a localização de uma situação da vida num certo ordenamento tributário, tem como efeito típico determinar o âmbito de aplicação das leis desse ordenamento a essa mesma situação.” Ainda segundo este autor, os elementos de conexão podem ser subjectivos, se se reportam às pessoas (residência, nacionalidade), ou objectivos se tiverem em conta as coisas ou os factos (fonte física, fonte financeira, etc.).



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O princípio da residência (5) em matéria fiscal, prende-se com o facto dos Estados quererem tributar os seus residentes por todos os seus rendimentos, independentemente da sua fonte ser nacional ou estrangeira, donde resulta que os contribuintes que sejam considerados residentes num determinado Estado serão tributados nesse Estado por todos os seus rendimentos, incluindo os rendimentos obtidos no estrangeiro – obrigação mundial ilimitada dos residentes (tributação do rendimento global do contribuinte, sem ter em conta as suas origens e as fronteiras). O fundamento principal subjacente a este princípio e que legitima a tributação pelo Estado da residência é a equidade, fundamentalmente no caso dos impostos que operem através de taxas progressivas, ou seja, faz sentido, nestes casos, que os contribuintes que sejam considerados residentes num determinado território sejam tributados também pelos rendimentos obtidos no estrangeiro a fim de lhes ser aplicada a taxa correspondente à sua efectiva capacidade contributiva. Acresce que, entre outros argumentos que poderiam ainda ser invocados, se um contribuinte reside num determinado Estado, beneficiará aí, em princípio, dos serviços e equipamentos públicos, logo, fará também sentido que esse Estado (Estado da residência) obtenha as competentes receitas fiscais. O princípio da fonte (6), por seu turno, tem subjacente o facto dos Estados quererem tributar os rendimentos obtidos no interior do seus territórios independentemente dos titulares dos rendimentos serem considerados residentes ou não nesses territórios, o que conduz a que os contribuintes que sejam considerados não residentes num determinado território, sejam tributados apenas pelos rendimentos obtidos nesse território, ou seja, apenas quando a fonte dos rendimentos se situe nesse território – obrigação limitada dos não residentes (tributação dos contribuintes limitada aos rendimentos produzidos no território). A adopção do princípio da fonte, como é óbvio, é também legítima em virtude de os rendimentos terem tido a sua origem num determinado Estado (Estado da fonte), geralmente consumindo-se os recursos aí existentes e beneficiando-se aí também, embora em casos mais restritos, dos serviços e equipamentos públicos. Conforme se depreende do exposto anteriormente, ambos os argumentos podem considerar-se válidos, dependendo sobretudo do tipo de rendimentos em causa. Porém, os conflitos entre as pretensões do Estado da fonte e do Estado da residência irão gerar vários constrangimentos, designadamente, situações de dupla tributação internacional, conforme se dará nota mais adiante neste texto. O que já não será admissível são as situações que configurem abuso de conexão (excess of jurisdiction), o que se verificará quando um Estado pretenda tributar factos que com ele não têm qualquer conexão ou que apresentam conexões de todo incoerentes ou desrazoáveis, situações proibidas pelo direito internacional público (Nabais, 2003). Na legislação fiscal vigente em território nacional (legislação interna) e na generalidade dos países adoptaram-se os dois critérios, o primeiro (residência) relativamente aos rendimentos obtidos pelos residentes (tributação mundial ilimitada dos residentes) e o segundo (fonte) relativamente aos rendimentos aqui obtidos pelos não residentes (tributação limitada dos não residentes). No que se refere à legislação interna aplicável em sede de impostos sobre o rendimento (CIRS e CIRC), a própria definição de sujeito passivo indicia, desde logo, como irá processar-se a tributação. Assim, segundo o art. 13º, n.º 1 do CIRS “Ficam sujeitas a IRS as pessoas singulares que residam em território português e as que, nele não residindo, aqui obtenham rendimentos.”. Também o CIRC, no seu art. 2º, n.º 1, dispõe que se consideram sujeitos passivos, para além das entidades com sede ou direcção efectiva em Portugal (als. a) e b) – entidades residentes), “c) As entidades, com ou sem personalidade jurídica, que não tenham sede nem direcção efectiva em território português e cujos rendimentos nele obtidos não estejam sujeitos a IRS.”.

(5) Ou princípio da territorialidade pessoal, ou princípio da universalidade ou ainda princípio do rendimento mundial

(worldwide income principle). (6) Ou princípio da territorialidade real (source principle).



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Depreende-se do exposto que são sujeitos passivos de IRS e de IRC, por obrigação pessoal, os contribuintes residentes e, por obrigação real, os contribuintes não residentes. Mais adiante, nos respectivos Códigos do IRS e IRC, encontram-se plasmados de forma objectiva os dois princípios atrás invocados. No que concerne ao princípio da residência, estipula o art. 15º, n.º 1 do CIRS que “Sendo as pessoas residentes em território português, o IRS incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território.” e o art. 4º, n.º 1 do CIRC que “Relativamente às pessoas colectivas com sede ou direcção efectiva em território português, o IRC incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território.”. Confirma-se que, tratando-se de contribuintes residentes, a obrigação fiscal é integral. Quanto ao princípio da fonte determina o art. 15º, n.º 2 do CIRS que “Tratando-se de não residentes, o IRS incide apenas sobre os rendimentos obtidos em território português.” e o art. 4º, n.º 2 do CIRC que “As pessoas colectivas e outras entidades que não tenham sede nem direcção efectiva em território português ficam sujeitas a IRC apenas quanto aos rendimentos nele obtidos.”. Ou seja, em ambos os casos, os não residentes, pessoas singulares ou colectivas, serão tributados apenas relativamente aos rendimentos que se considerem aqui obtidos, isto é, em princípio, apenas os que resultarem de uma fonte situada em território nacional (7). Como é evidente, outros Estados terão normas fiscais com um alcance idêntico às normas internas (aplicação simultânea dos princípios da residência e da fonte), podendo facilmente concluir-se pela inevitabilidade das situações de dupla tributação em consequência da sobreposição das pretensões de vários Estados, o Estado da residência e o Estado da fonte – concurso entre princípio da residência e princípio da fonte, concurso de normas (8). Imagine-se que uma empresa com sede em Portugal obtém rendimentos (juros, dividendos, royalties, comissões, etc.) oriundos do Estado X. Nesta situação, o Estado português (Estado da residência) tem competência para tributar o rendimento dado ter sido obtido por uma empresa considerada aqui residente. Igualmente o Estado X (Estado da fonte) terá competência para tributar o rendimento em virtude do mesmo ter sido gerado no seu território, aliás, o Estado português faria o mesmo em circunstâncias idênticas. Como é evidente, nestas situações, geram-se fenómenos indesejáveis de dupla tributação, aos quais as CDT’s pretendem dar uma resposta. Em todo o caso, independentemente da existência de CDT’s, os Estados unilateralmente dispõem de normas que permitem corrigir os efeitos nefastos da dupla tributação. Nesta fase, e também no capítulo seguinte dedicado precisamente à dupla tributação, iremos concentrar-nos fundamentalmente na legislação vigente em território português. 1.2. CONCEITO DE RESIDÊNCIA NA LEGISLAÇÃO INTERNA Tal como se referiu, os contribuintes que sejam considerados residentes em território nacional serão tributados pela globalidade dos seus rendimentos incluindo os obtidos no estrangeiro (art. 15º, n.º 1 do CIRS e art. 4º, n.º 1 do CIRC), enquanto que os não residentes serão tributados apenas pelos rendimentos obtidos em território nacional (art. 15º, n.º 2 do CIRS e art. 4º, n.º 2 do CIRC). Assim, dado que face à legislação interna, e face às legislações de outros Estados, a forma de tributação irá depender dos contribuintes serem ou não considerados como residentes num determinado território, é fundamental que tais legislações estabeleçam de forma objectiva quem é que se considera residente para efeitos fiscais.

(7) Por isso o art. 18º do CIRS estabelece em pormenor quais os rendimentos que se consideram obtidos em território

português e em que circunstâncias. Também o CIRC, no seu art. 4º, n.º 3, vem estabelecer quais os rendimentos que se consideram obtidos em território português. Estes aspectos serão abordados posteriormente quando nos debruçarmos especificamente sobre o princípio da fonte.

(8) A dupla tributação configura uma situação de concurso de normas, isto é, uma situação em que o mesmo facto tributário se integra na hipótese de incidência de duas normas tributárias distintas (Nabais, 2003).



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Assim, no caso português, o conceito de residência é tratado no art. 16º do CIRS e no n.º 3 do art. 2.º do CIRC (9), devendo referir-se que se trata, em ambos os casos, de conceitos amplos e que por vezes chocam com o estabelecido em legislações estrangeiras, gerando-se situações de dupla residência que terão que ser resolvidas, ou pela via das normas convencionais, no caso de poder ser aplicável à situação uma CDT, de forma a chegar-se apenas a uma única residência, ou pela via da eliminação unilateral da dupla tributação. Note-se que se um contribuinte for considerado residente em dois Estados, o que poderá acontecer, no limite, principalmente no caso de pessoas singulares mas não exclusivamente, é que ambos os Estados poderão sentir legitimidade para tributar esse contribuinte pela globalidade dos seus rendimentos face às respectivas legislações internas, conduzindo a situações absolutamente insustentáveis de dupla tributação – obrigação fiscal ilimitada em dois Estados??? (10) Veja-se o caso do nosso direito interno em que, de acordo com a al. a) do n.º 1 do art. 16º do CIRS, para que alguém seja considerado como residente num determinado ano, bastará que aqui tenha permanecido por mais de 183 dias (permanência habitual). Uma das questões que se coloca, entre outras, relaciona-se com a impossibilidade, em geral, de comprovar o tempo de permanência, pelo menos no espaço

(9) De acordo com o art. 16º do CIRS “1. São residentes em território português as pessoas que, no ano a que respeitam os

rendimentos: a) Hajam nele permanecido mais de 183 dias, seguidos ou interpolados; b) Tendo permanecido por menos tempo, aí disponham em 31 de Dezembro desse ano, de habitação em condições que façam supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual; c) Em 31 de Dezembro, sejam tripulantes de navios ou aeronaves, desde que aqueles estejam ao serviço de entidades com residência, sede ou direcção efectiva em território português. 2. São sempre havidas como residentes em território português as pessoas que constituem o agregado familiar, desde que naquele resida qualquer das pessoas a quem incumbe a direcção do mesmo. 3. A condição de residente resultante da aplicação do disposto no número anterior pode ser afastada pelo cônjuge que não preencha o critério previsto na al. a) do n.º 1, desde que efectue prova da inexistência de uma ligação entre a maior parte das suas actividades económicas e o território português, caso em que é sujeito a tributação como não residente relativamente aos rendimentos de que seja titular e que se considerem obtidos em território português nos termos do art. 18º. 4. Sendo feita a prova referida o número anterior, o cônjuge residente em território português apresenta uma única declaração dos seus próprios rendimentos, da sua parte nos rendimentos comuns e dos rendimentos dos dependentes a seu cargo segundo o regime aplicável às pessoas na situação de separados de facto nos termos do disposto no n.º 2 do art. 59º. 5. São ainda havidas como residentes em território português as pessoas de nacionalidade portuguesa que deslocalizem a sua residência fiscal para país, território ou região, sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, no ano em que se verifique aquela mudança e nos quatro anos subsequentes, salvo se o interessado provar que a mudança se deve a razões atendíveis, designadamente o exercício naquele território de actividade temporária por conta de entidade patronal domiciliada em território português.”

Segundo o art. 2º, n.º 3 do CIRC “Para efeitos deste Código consideram-se residentes as pessoas colectivas e outras entidades que tenham sede ou direcção efectiva em território português.”

(10) Dois Estados a tributarem em função da residência irá conduzir a situações de dupla tributação gravíssimas. É de notar, no entanto, que existindo CDT celebrada entre os Estados envolvidos esta questão terá que ser obrigatoriamente resolvida na medida em que alguém só pode ser considerado como residente num único Estado. As CDT’s remetem numa primeira instância para o conceito de residência vigente no direito interno dos Estados contratantes sendo que, no caso dessa solução conduzir a uma dupla residência das pessoas singulares, a situação será resolvida de acordo com uma espécie de hierarquia de forma a chegar-se apenas a uma única residência. Em todo o caso apurar a residência é uma solução que exige estudo e análise, mostrando-se fundamental a apreciação prévia da residência à luz da legislação dos Estados envolvidos. Vejamos, a título de exemplo, o art. 4º da CDT celebrada entre Portugal e a França, cuja redacção é idêntica às restantes CDT’s celebradas pelo Estado português: “1 - Para efeitos desta Convenção, a expressão «residente de um Estado Contratante» significa qualquer pessoa que, por virtude da legislação desse Estado, está aí sujeita a imposto, devido ao seu domicílio, à sua residência, ao local de direcção ou a qualquer outro critério de natureza similar. Todavia, esta expressão não inclui qualquer pessoa que está sujeita a imposto nesse Estado apenas relativamente ao rendimento de fontes localizadas nesse Estado. 2 - Quando, por virtude do disposto no n.º 1, uma pessoa singular for residente de ambos os Estados Contratantes, a situação será resolvida como segue: a) Será considerada residente do Estado Contratante em que tenha uma habitação permanente à sua disposição. Se tiver uma habitação permanente à sua disposição em ambos os Estados, será considerada residente do Estado com o qual sejam mais estreitas as suas relações pessoais e económicas (centro de interesses vitais); b) Se o Estado em que tem o centro de interesses vitais não puder ser determinado, ou se não tiver uma habitação permanente à sua disposição em nenhum dos Estados, será considerada residente do Estado Contratante em que permaneça habitualmente; c) Se permanecer habitualmente em ambos os Estados, ou se não permanecer habitualmente em nenhum deles, será considerada residente do Estado de que for nacional; d) Se for nacional de ambos os Estados, ou se não for nacional de nenhum deles, as autoridades competentes de ambos os Estados resolverão o caso de comum acordo. 3 - Quando, por virtude do disposto no n.º 1, uma pessoa, que não seja uma pessoal singular, for residente de ambos os Estados Contratantes, será considerada residente do Estado em que estiver situada a sua direcção efectiva.”.



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comunitário dada a inexistência de fronteiras e a não exigibilidade de passaporte (livre circulação de pessoas no espaço comunitário). A al. b) do n.º 1 do art. 16º do CIRS, por seu turno, estipula que se o tempo de permanência for menor, passa a valer o facto do contribuinte ter ou não uma habitação em território nacional. Uma vez que a norma se refere a uma “habitação em condições que façam supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual”, parece-nos que não existirão problemas de maior, pelo menos afasta-se desde logo a hipótese de um emigrante ser considerado residente em Portugal pelo simples facto de aqui dispor de uma casa de férias. Em todo o caso é de destacar a subjectividade inerente ao conceito de “residência habitual” Mais graves são as consequências que derivam do disposto no n.º 2 do art. 16º do CIRS, onde se estipula que são havidas como residentes em Portugal todas as pessoas que constituem o agregado familiar, bastando que aqui resida qualquer um dos membros do casal (pessoas a quem incumbe a direcção do agregado familiar). Atendendo a que o OE para 2006, aditou dois novos números ao art. 16º do CIRS (n.ºs 3 e 4) no sentido de tornar possível aos sujeitos passivos ilidir esta presunção de residência (possibilitando a tributação separada dos cônjuges), afigura-se-nos que a partir de agora a maioria dos problemas que se poderiam colocar estarão resolvidos. No entanto, dado tratar-se de uma matéria importante e que tardou a ser resolvida, deixamos em seguida os comentários que formulámos a propósito do n.º 2 do art. 16º do IRS aquando da elaboração da versão anterior deste manual (Junho de 2005): Assim, bastará reflectir um pouco sobre o alcance desta norma, para se imaginar os problemas que daqui resultam, por exemplo no caso dos emigrantes e também dos imigrantes. Imagine-se uma situação em que o marido é emigrante na Alemanha e a esposa vive e trabalha em Portugal, local onde também se encontram os filhos. Neste caso, face à nossa legislação, tal contribuinte (marido) será considerado residente em Portugal para efeitos fiscais, devendo, como tal, declarar o rendimento obtido na Alemanha, mesmo que no ano em causa nem sequer tenha vindo ao nosso país ou aqui apenas tenha passado férias. A questão que se coloca é a seguinte: será que o Estado português pretende arrecadar impostos relativamente a um contribuinte que não aufere rendimentos em Portugal e que aqui apenas passa férias? No Estado estrangeiro (Alemanha), este contribuinte será certamente considerado também como residente por motivos evidentes (local da sua habitação e onde permanece habitualmente). Mais, é aí que se situa também, não só a residência, mas também a fonte dos rendimentos, pelo que a legitimidade deste Estado para tributar um contribuinte nestas circunstâncias é evidente. Mas, e se a Alemanha adoptar também o princípio da residência? Irá exigir os impostos relativos aos rendimentos que este emigrante português aufira em Portugal? E será que, prevendo-se aí também a tributação unitária do agregado familiar, se exigirão impostos rela tivos aos rendimentos da esposa que vive e trabalha em Portugal? Neste caso, a situação é manifestamente grave pois a nossa legislação parece não admitir a tributação individual ou separada dos membros do casal, enquanto que noutros países tal é perfeitamente admissível e, por vezes, até a regra (11). Aliás, é de referir que também as CDT’s encaram os contribuintes individualmente, parecendo existir aqui uma

(11) A este propósito transcreve-se o ponto 18 do preâmbulo do CIRS onde se refere que “A tributação conjunta foi posta de

lado pela Dinamarca em 1970, pela Suécia em 1971, pela Áustria e pela Holanda em 1973, pela Itália e pela Finlândia em 1973. Em certos países proporcionaram-se regimes de opção pela tributação separada (casos do Reino Unido em 1972, da Bélgica em 1975 e da Irlanda em 1980), ou adoptou-se como sistema comum o da divisão do rendimento (tradicionalmente praticado na República federal da Alemanha e nos estados Unidos e, sob forma do “quociente familiar”, em França e no Luxemburgo). Embora possa admitir-se que a referência constitucional à consideração dos rendimentos do agregado familiar não é impeditiva da consagração da fórmula da tributação separada, reconhece-se existirem algumas dúvidas quanto à bondade da solução, a qual representaria, nas presentes circunstâncias, uma mudança demasiado radical, e suscitaria dificuldades em face de regimes matrimoniais resultantes de situações de comunhão de bens. Sem se ignorar a importância da corrente, que se observa no plano mundial, no sentido da tributação separada, e a força do argumento da intimidade de cada um dos cônjuges nos seus assuntos fiscais, considerou-se conveniente manter a orientação, que mais perto se afigura



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dificuldade quase intransponível em compatibilizar o nosso ordenamento jurídico com o de outros Estados e com as próprias CDT’s. Parece-nos, salvo melhor opinião, que se trata de uma situação que configura em certa medida um abuso de conexão (excess of jurisdiction), na medida em que o Estado português pretende tributar factos tributários que com ele não têm qualquer conexão razoável e coerente, sem prejuízo da esposa do emigrante residir em Portugal (o centro de interesses vitais terá de ser interpretado numa perspectiva económica). Ou seja, como é evidente, pelo menos quando estivéssemos perante situações deste tipo, a tributação unitária do agregado familiar deveria ceder em favor da tributação individual das pessoas que o compõem. Uma nota para referir que o OE/2004 continha, no seu art. 29º, n.º 2, al. a), uma autorização legislativa no sentido de “Alterar o conceito de «residência» constante do art. 16º do Código do IRS por forma a introduzir a noção de «residência habitual» em território português redefinindo quer as situações abrangidas pelo seu n.º 1 quer o âmbito de aplicação do n.º 2 (…)”. Apesar do OE/2005, no seu art. 29º, n.º 4, al. a), voltar a contemplar, nos mesmos termos, a referida autorização legislativa, dando a entender que o assunto não está esquecido, diríamos, ainda assim, que lamentamos não ter sido, até à data, utilizada pelos Governos a autorização legislativa antes mencionada, pois a mesma permitiria introduzir alterações que, eventualmente, resolveriam a maioria dos problemas que se têm verificado neste domínio. Uma outra solução seria proceder a alterações mais profundas, no sentido de introduzir no nosso ordenamento jurídico a tributação separada do agregado familiar, solucionando-se assim, entre outros (12), os problemas que decorrem da redacção actual n.º 2 do art. 16º do CIRS. Também o disposto no n.º 3 do art. 16º do CIRS, configura uma situação que pode também ser considerada como de abuso de conexão, embora neste caso justificável. Nessa norma estipula-se que são considerados como residentes em território nacional aqueles que deslocalizem a sua residência para “paraísos fiscais”, no ano da mudança e nos quatro anos seguintes, e isto sem que se verifique qualquer das condições previstas no n.º 1 do art. 16º do CIRS (norma antiabuso) – a lista de “paraísos fiscais” a que se refere o n.º 3 do art. 16º do CIRS consta da Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro (Anexo: 1-4). Trata-se também de uma presunção ilidível, ou seja, o contribuinte poderá sempre provar à AT que a mudança de residência “se deve a razões atendíveis”. É de referir que caso fosse aplicável uma CDT a uma situação deste tipo (hipótese meramente académica em virtude do Estado português não ter celebrado qualquer CDT com “paraísos fiscais”) a presunção constante do n.º 3 do art. 16º do CIRS não deveria ser aplicada, a não ser que tivesse ficado expressamente ressalvada no texto da CDT. Finalmente, relativamente à residência das pessoas singulares, é de referir que se trata de algo que deve ser aferido em 31 de Dezembro de cada ano (n.º 7, art. 13º, CIRS), situação que também poderá gerar complicações nos casos de mudança de residência a meio do ano se não for permitido o fraccionamento dos rendimentos, como é o caso do nosso ordenamento jurídico onde a tributação se refere a todo o período de tributação, que por sua vez coincide com o ano civil (13). Nas pessoas colectivas ou nas “empresas” (14), de acordo com o n.º 3 do art. 2º do CIRC, a residência é determinada em função da sua sede (critério formal, sede estatutária) ou da direcção efectiva (critério

corresponder à caracterização do imposto na Lei Fundamental, de tomar como critério de base a tributação do agregado familiar.”

(12) Pode dizer-se que, no nosso ordenamento jurídico (CIRS), as uniões através do casamento são discriminadas negativamente face às uniões de facto, pois apenas neste último caso é possível optar pela tributação conjunta ou separada (art. 14º, n.º 1, CIRS). A propósito da polémica entre a tributação conjunta e a tributação separada do agregado familiar, é de referir que em Espanha a tributação conjunta foi considerada inconstitucional pelo Tribunal Constitucional, através da Sentença n.º 45/1999, de 20 de Fevereiro.

(13) Algumas CDT’s celebradas pelo Estado português prevêem estas situações, contendo disposições especiais. Em princípio, a tributação deverá ser repartida em duas partes: um Estado tributa até à data da mudança e o outro Estado tributará a parte restante.

(14) Neste trabalho iremos adoptar o termo “empresas” quando nos quisermos referir às pessoas colectivas que exercem a título principal actividades empresariais (comerciais, industriais ou agrícolas), embora, na realidade, o termo “empresa” também possa ser aplicável às pessoas singulares, designadamente, no caso das empresas em nome individual. Assim, quando



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substancial), sendo consideradas como residentes em território nacional as entidades que aqui disponham de qualquer um daqueles elementos, funcionando a direcção efectiva como critério subsidiário. Mais uma vez se considera de certa forma abusivo que se utilize na redacção da norma a conjunção coordenativa disjuntiva “ou”, situação que poderá colocar problemas relacionados com concurso de normas. Bastará pensarmos que uma determinada empresa poderá estar registada em Portugal (sede), mas ter a sua direcção efectiva em Espanha. Se a legislação espanhola dispuser de uma norma idêntica ao n.º 3 do art. 2º do CIRC, ou se privilegiar a direcção efectiva para a fixação da residência irão surgir problemas relacionados com dupla residência, conduzindo a situações em que ambos os Estados se sentirão legitimados para tributar essa empresa de forma ilimitada ou integral. Tal como dissemos a propósito da residência das pessoas singulares, sendo aplicável uma CDT, como é o caso, deverá chegar-se apenas a uma residência, privilegiando-se a direcção efectiva em detrimento da sede, ou seja, a empresa será considerada residente no Estado em que tiver a sua direcção efectiva, critério este que foi seguido na generalidade das CDT’s celebradas pelo Estado português, incluindo na CDT celebrada com o Reino de Espanha, conforme o estipulado no respectivo art. 4º. Quanto à direcção efectiva, trata-se de um conceito vago e indeterminado, com todos os problemas que daí poderão advir. A grande orientação é que a direcção efectiva se situa no Estado onde são tomadas as decisões estratégicas, onde se processa a gestão global da empresa e se definem as suas políticas. Assim, a direcção efectiva estará situada no Estado onde se tomam as decisões mais importantes (cérebro operacional da empresa), as decisões superiores, por exemplo, no local onde se reúne o Conselho de Administração. Subsistem, no entanto, alguns problemas, por exemplo quando o Conselho de Administração reúne por vídeo-conferência. Neste caso, onde está a direcção efectiva? A doutrina tem entendido que este critério deveria ser substituído ou, pelo menos, deveria ser mais preciso (critérios hierarquizados?). Uma questão que se levanta prende-se com as empresas portuguesas de capitais estrangeiros (filiais portuguesas de empresas estrangeiras), as quais apesar de terem aqui a sua sede estatutária possuem, por vezes, a sua direcção efectiva no Es tado onde se encontra a empresa-mãe. Nestes casos, apesar de, em teoria, o Estado estrangeiro poder vir a reclamar estas situações, não têm ocorrido grandes problemas em virtude dos Estados e os próprios contribuintes terem interiorizado a presunção de que a direcção efectiva se encontra junto da sede estatutária. Na realidade, a figura da direcção efectiva é híbrida e mesmo determinado o seu local continuarão sempre a subsistir dúvidas, no caso desse local se encontrar afastado da sede estatutária e da sede da empresa-mãe. Não foi ainda possível, de forma satisfatória, definir a residência das sociedades, uma vez que, sendo a residência um conceito eminentemente físico, é mais adequada nas pessoas singulares (pessoas físicas). Finalmente, no que se refere à residência das pessoas colectivas é de referir ainda que há outros problemas relacionados com as “sociedades de pessoas” (15), com as “sociedades transparentes” (16) e, em geral, nas situações de mudança da sede das empresas (17), situações estas muito específicas e que não iremos focar em pormenor.

utilizarmos o termo “empresa(s)”, estaremos a reportar-nos às sociedades comerciais, logo, estaremos exclusivamente nos domínios do CIRC.

(15) As sociedades de pessoas (partnerships) constituem uma figura inexistente no nosso ordenamento jurídico tributário, sendo tratadas (tributadas) como as restantes sociedades de capitais. Em alguns países, por exemplo na Alemanha, Suíça e nos EUA, estas sociedades são transparentes, sendo tributadas directamente na pessoa dos sócios (para nós as imputações dos rendimentos aos sócios serão consideradas como dividendos e não como lucros dos sócios).

(16) Em Portugal estas sociedades são sujeitos passivos de IRC (art. 6º do CIRC), embora o rendimento seja imputado aos sócios para efeitos de tributação, sendo, em princípio, tais sociedades consideradas como residentes e tributadas pela totalidade do seu rendimento (obrigação fiscal ilimitada). Se os sócios forem residentes serão tributados em sede de IRS ou IRC, mas e se forem não residentes? Neste caso, há uma ficção legal, considerando-se que terão estabelecimento estável em território nacional (art. 5º, n.º 9, CIRC), o que poderá gerar problemas se outras legislações dispuserem de forma diferente.

(17) A deslocalização das empresas, fenómeno tão actual nos dias de hoje, tem subjacente muitas vezes o aproveitamento por parte das empresas de regimes fiscais privilegiados (territórios de baixa tributação), no âmbito de um fenómeno crescente de concorrência fiscal internacional. O art. 8º, n.º 5 do CIRC refere -se à cessação total da actividade, que por sua vez implica a liquidação da sociedade, havendo quem considere que nos casos de alteração da sede subsistirá um estabelecimento estável



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1.3. CONCEITO DE FONTE NA LEGISLAÇÃO INTERNA Tal como se referiu anteriormente, os Estados têm legitimidade para tributar os rendimentos obtidos no interior do seu território. Deste modo, os não residentes serão tributados apenas pelos rendimentos obtidos em território nacional, ou dito de outro modo, serão tributados relativamente aos rendimentos cuja fonte se situe neste território, tal como se encontra estipulado no n.º 2 do art. 15º do CIRS e no n.º 2 do art. 4º do CIRC. Relativamente ao conceito de fonte, fundamental no que se refere à tributação dos não residentes, face à sua natureza, implica necessariamente uma identificação muito clara e objectiva dessa mesma fonte, de acordo com o princípio da tipicidade em ma téria fiscal, estabelecendo-se os chamados elementos de conexão objectivos. Na nossa legislação, e em geral, a fonte poderá ser física (localização do imóvel), financeira (local da entidade pagadora) ou ainda o local do exercício da actividade (estabelecimento estável). Se a fonte dos rendimentos, nos termos descritos anteriormente, se localizar em território nacional, poder-se-á dizer que, em princípio, haverá lugar a tributação a incidir sobre os rendimentos aqui obtidos pelos não residentes. Basicamente, o Estado português tem legitimidade e competência para tributar os rendimentos obtidos no território nacional pelos não residentes, devendo necessariamente especificar-se quando é que se considera que os rendimentos são obtidos em território português, estabelecendo-se os já referidos elementos de conexão (pressupostos de incidência) relevantes para efeitos de tributação. É disso que trata o artigo 4º, n.º 3 do CIRC (18), bem como o art. 18º, n.º 1 do CIRS, podendo concluir-se da análise das várias alíneas que

(EE) . É importante referir que o OE/2006 aditou uma nova subsecção ao CIRC com a epígrafe “Transferência de residência de uma sociedade para o estrangeiro e cessação de actividade de entidades não residentes”, tendo sido aditados três novos artigos. O art. 76º-A – Transferência de residência, contempla a chamada “tributação à saída”, que consiste na tributação da diferença entre os valores de mercado e os valores contabilísticos dos elementos patrimoniais à data da cessação, salvo se esses elementos continuarem afectos a um EE da mesma entidade situado em território nacional. O art. 76º-B – Cessação da actividade de EE, vem impor a “tributação à saída” dos elementos patrimoniais afectos a um EE quando ocorra a cessação da actividade ou se dê a transferência para fora do território português de elementos patrimoniais afectos ao EE. Finalmente, o art. 76º-C – Regime aplicável aos sócios, dispõe que no ano em que a sede e a direcção efectiva deixem de se situar em território nacional, os sócios serão tributados pela diferença entre o valor do património líquido nessa data (avaliação dos elementos patrimoniais a valores de mercado) e o preço de aquisição das partes sociais, aplicando-se o disposto no art. 75º do CIRC (resultado da partilha) com as necessárias adaptações. (18) A redacção do art. 4º, n.ºs 3 e 4 do CIRC é a seguinte: “3 - Para efeitos do disposto no número anterior, consideram-se obtidos em território português os rendimentos imputáveis a estabelecimento estável aí situado e, bem assim, os que, não se encontrando nessas condições, a seguir se indicam: a) Rendimentos relativos a imóveis situados no território português, incluindo os ganhos resultantes da sua transmissão onerosa; b) Ganhos resultantes da transmissão onerosa de partes representativas do capital de entidades com sede ou direcção efectiva em território português, incluindo (…), ou de outros valores mobiliários emitidos por entidades que aí tenham sede ou direcção efectiva, ou ainda de partes de capital ou outros valores mobiliários quando, não se verificando essas condições, o pagamento dos respectivos rendimentos seja imputável a estabelecimento estável situado no mesmo território; c) Rendimentos a seguir mencionados cujo devedor tenha residência, sede ou direcção efectiva em território português ou cujo pagamento seja imputável a um estabelecimento estável nele situado: 1) Rendimentos provenientes da propriedade intelectual ou industrial e bem assim da prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico; 2) Rendimentos derivados do uso ou da concessão do uso de equipamento agrícola, industrial, comercial ou científico; 3) Outros rendimentos de aplicação de capitais; 4) Remunerações auferidas na qualidade de membros de órgãos estatutários de pessoas colectivas e outras entidades; 5) Prémios de jogo, lotarias, rifas, totoloto e apostas mútuas, bem como importâncias ou prémios atribuídos em quaisquer sorteios ou concursos; 6) Rendimentos provenientes da intermediação na celebração de quaisquer contratos; 7) Rendimentos derivados de outras prestações de serviços realizados ou utilizados em território português, com excepção dos relativos a transportes, comunicações e actividades financeiras; 8) Rendimentos provenientes de operações relativas a instrumentos financeiros derivados; d) Rendimentos derivados do exercício em território português da actividade de profissionais de espectáculos ou desportistas; e) Incrementos patrimoniais derivados de aquisições a título gratuito respeitantes a: 1) Direitos reais sobre bens imóveis situados em território português; 2) Bens móveis registados ou sujeitos a registo em território nacional; 3) Partes representativas de capital e outros valores mobiliários (…); 4) (…); 5) (…); 6) (…); 4 - Não se consideram obtidos em território português os rendimentos enumerados na alínea c) do número anterior quando os mesmos constituam encargo de estabelecimento estável situado fora desse território relativo à actividade exercida por seu intermédio e, bem assim, quando



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compõem essas normas que o elemento de conexão mais utilizado pelo legislador nacional é a fonte financeira (local da entidade pagadora), utilizando-se o critério da fonte física apenas para os rendimentos de imóveis e o critério do local da actividade para os rendimentos empresariais e profissionais inerentes a estabelecimentos estáveis (a definição de estabelecimento estável consta do art. 5º do CIRC e do n.º 2 do art. 18º do CIRS) (19). Face à amplitude dos elementos de conexão vigentes em Portugal, e obviamente noutros países, facilmente se conclui pela existência de dupla tributação, pois, em geral, os Estados, face às respectivas legislações internas, têm competência para tributar todo e qualquer rendimento gerado no seu território, e fazem-no geralmente, no caso de não residentes, recorrendo a taxas liberatórias, isto é, através de retenções na fonte a título definitivo (20). Deste modo, os não residentes ficarão, em geral, desobrigados do cumprimento de quaisquer obrigações no Estado da fonte, cabendo ao substituto tributário (entidade pagadora) a responsabilidade pela entrega do imposto retido. Trata-se da forma de tributação mais frequente no caso de rendimentos obtidos por não residentes, o que se compreende, pois se a responsabilidade coubesse ao titular dos rendimentos, muito dificilmente o Estado da fonte conseguiria arrecadar a receita fiscal que lhe cabe. Ainda assim, no caso de rendimentos de imóveis e de rendimentos imputáveis a estabelecimentos estáveis, a forma de tributação, pelo menos no nosso ordenamento jurídico (CIRS e CIRC), já não será efectuada com recurso a taxas liberatórias mas da forma convencional, ou seja, com recurso, quando for caso disso, a taxas de retenção na fonte com a natureza de pagamentos por conta (retenções provisórias), ficando os não residentes obrigados à entrega de declarações de IRS/IRC onde mencionarão os rendimentos e as retenções na fonte (deduções à colecta) que eventualmente lhes foram efectuadas (21). Mais uma vez se compreende a opção tomada pelo legislador nas duas situações anteriores (imóveis e estabelecimentos estáveis) de, excepcionalmente, não ter previsto a aplicação de taxas liberatórias, em virtude de, nesses casos, o elemento de conexão ser considerado demasiado forte, convidando à tributação em moldes idênticos à dos residentes, embora com especificidades nomeadamente ao nível das taxas de tributação a final (22). Em todas situações descritas anteriormente, para além da tributação no Estado da fonte, no respectivo Estado da residência, como já por diversas vezes referimos, tais rendimentos serão também tributados. É aqui que as CDT’s desempenham também um papel importante, pois, por vezes, afastam o poder de tributar ao Estado da fonte eliminando-se de forma automática a dupla tributação. Se tal não acontecer, ou seja, se as CDT’s permitirem a tributação pelo Estado da fonte (de forma limitada ou não), o Estado da

não se verificarem essas condições, os rendimentos referidos no n.º 7) da mesma alínea, quando os serviços de que derivam, sendo realizados integralmente fora do território português, não respeitem a bens situados nesse território nem estejam relacionados com estudos, projectos, apoio técnico ou à gestão, serviços de contabilidade ou auditoria e serviços de consultoria, organização, investigação e desenvolvimento em qualquer domínio.”

(19) Ter em conta também outras situações, nomeadamente as mais -valias de partes de capital (tributadas em território nacional se as partes sociais forem representativas do capital de entidades residentes ou o pagamento for imputável a um EE aqui situado) os rendimentos de artistas e desportistas (tributados se as actividades forem aqui exercidas) e os incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito (tributados de acordo com o dis posto nas várias subalíneas da al. e), n.º 3, art. 4º, CIRC).

(20) Como é o caso português em que a generalidade dos rendimentos aqui obtidos pelos não residentes são tributados às taxas liberatórias de retenção na fonte previstas no art. 71º, aplicável por força do n.º 2 do art. 101º, ambos do CIRS, e no n.º 2 do art. 80º, conjugado com os n.ºs 3 e 5 do art. 88º do CIRC.

(21) Os não residentes estarão também obrigados à entrega da declaração de rendimentos no caso mais -valias de partes de capital e de incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito, dado nestes casos o mecanismo da retenção na fonte não ser exequível

(22) De facto, no caso de rendimentos prediais e de rendimentos imputáveis a estabelecimentos estáveis, os não residentes são tributados da forma convencional, ou seja, através de retenções na fonte efectuadas a taxas idênticas às dos residentes (quando houver lugar a retenção na fonte, o que não é o caso da generalidade dos rendimentos empresariais e das mais -valias imobiliárias) e que têm a natureza de imposto pago por conta (retenções provisórias), devendo os rendimentos em causa ser devidamente declarados pelos não residentes para efeitos da sua tributação em território nacional. Porém, nestes casos, as taxas aplicáveis a final são distintas das aplicáveis aos residentes dado que os não residentes (pessoas singulares e pessoas colectivas) são tributados à taxa proporcional de 25% no caso de mais -valias imobiliárias (art. 72º, n.º 1, CIRS e art. 80º, n.º 2, CIRC), de 15% no caso de rendimentos prediais (art. 72º, n.º 1, CIRS e 80º, n.º 2, al. f), CIRC) e de 25% no caso de rendimentos imputáveis a estabelecimentos estáveis aqui localizados (art. 72º, n.º 2, CIRS e art. 80º, n.º 1, CIRC).



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residência pode também, em geral, tributar o rendimento mas tem a obrigação de eliminar a dupla tributação, abatendo-se o imposto pago no estrangeiro ao imposto aí apurado. Uma vez que no capítulo 5 iremos proceder à exemplificação prática de todas estas matérias e que as mesmas terão de ser conjugadas com as CDT’s não iremos aprofundar para já estes aspectos. Ainda assim, pela sua relevância, deixaremos em seguida algumas notas relativamente aos estabelecimentos estáveis e ao seu enquadramento fiscal. 1.3.1. Figura do estabelecimento estável Actualmente, nas relações fiscais internacionais, apenas se aceita que os lucros de uma empresa de um Estado sejam tributados em outro Estado, ficando sujeitos à sua jurisdição fiscal, se aí existir um EE, pois só nesse caso se pode considerar que tal empresa está a participar na vida económica desse Estado (OCDE, 2003: 159). Um EE constitui uma mera instalação fixa através da qual é exercida uma actividade empresarial (art. 5º, n.º 1, CIRC), sem contudo possuir uma estrutura jurídica que a suporte – faz parte integrante da “empresa-mãe”, tratando-se de uma única pessoa jurídica. No entanto, se o EE se localizar num Estado diferente daquele onde se encontra a “empresa-mãe”, terá que existir uma separação contabilística e fiscal, adquirindo o EE personalidade tributária, algo que faz todo o sentido no âmbito da adopção do princípio da fonte. Assim, apesar de não disporem de personalidade jurídica (não são pessoas jurídicas), verifica-se que os EE’s possuem personalidade tributária, sendo considerados como sujeitos passivos em sede de IRC conforme dispõe o art. 2º, n.º 1, al. c) do respectivo código. A tributação que sobre eles recai irá incidir sobre lucro que lhes é imputável, em conformidade com o disposto no art. 3º, n.º 1, al. c) do CIRC, daí a exigência de uma individualização do EE para efeitos fiscais que por sua vez implica uma separação em termos contabilísticos. É de referir também que o n.º 3, art. 3º do CIRC, prevê aquilo que se designa por “princípio da atracção ao EE” ao estipular que “São componentes do lucro imputável ao estabelecimento estável, para efeitos da alínea c) do n.º 1, os rendimentos de qualquer natureza obtidos por seu intermédio, assim como os demais rendimentos obtidos em território português, provenientes de actividades idênticas ou similares às realizadas através desse estabelecimento estável, de que sejam titulares as entidades aí referidas.” Por outro lado, o art. 4º, n.º 3 do CIRC, determina que se consideram obtidos em território português, logo, são aqui tributáveis, os rendimentos imputáveis a um EE aqui situado. Também as CDT’s, no art. 7º, prevêem que, existindo um EE, o Estado da fonte pode tributar normalmente os rendimentos que lhe sejam imputáveis sem quaisquer limitações especiais ao seu poder de tributar. Segundo o n.º 2 do art. 18º do CIRS considera-se um EE “qualquer instalação fixa ou representação permanente” através das quais seja exercida uma actividade de carácter empresarial. O n.º 3 desse artigo efectua posteriormente uma remissão para o disposto no art. 5º do CIRC (23) onde, aí sim, se estabelece

(23) Em seguida transcreve-se o art. 5º do CIRC relacionado com o conceito de estabelecimento estável: “1 - Considera-se

estabelecimento estável qualquer instalação fixa através da qual seja exercida uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola. 2 - Incluem-se na noção de estabelecimento estável, desde que satisfeitas as condições estipuladas no número anterior: a) Um local de direcção; b) Uma sucursal; c) Um escritório; d) Uma fábrica; e) Uma oficina; f) Uma mina, um poço de petróleo ou de gás, uma pedreira ou qualquer outro local de extracção de recursos naturais situado em território português. 3 - Um local ou um estaleiro de construção, de instalação ou de montagem, as actividades de coordenação, fiscalização e supervisão em conexão com os mesmos ou as instalações, plataformas ou barcos de perfuração utilizados para a prospecção ou exploração de recursos naturais só constituem um estabelecimento estável se a sua duração e a duração da obra ou da actividade exceder seis meses. 4 - Para efeitos de contagem do prazo referido no número anterior, no caso dos estaleiros de construção, de instalação ou de montagem, o prazo aplica-se a cada estaleiro, individualmente, a partir da data de início de actividade, incluindo os trabalhos preparatórios, não sendo relevantes as interrupções temporárias, o facto de a empreitada ter sido encomendada por diversas pessoas ou as subempreitadas. 5 - Em caso de subempreitada, considera-se que o subempreiteiro possui um estabelecimento estável no estaleiro se aí exercer a sua actividade por um período superior a seis meses. 6 - Considera-se que também existe estabelecimento estável quando uma pessoa, que não seja um agente independente nos termos do n.º 7, actue em território português por conta de uma empresa e tenha, e habitualmente exerça, poderes de



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um conceito mais aprofundado da figura do EE, em tudo idêntico ao preconizado na Convenção modelo da OCDE (modelo seguido em todas as CDT’s celebradas pelo Estado português). De acordo com o disposto no n.º 2 do art. 5º do CIRC incluem-se na noção de EE, designadamente, um local de direcção, uma sucursal, um escritório, uma fábrica, uma oficina, um local de explo ração de recursos naturais (minas, pedreiras, poços de petróleo, etc.). Os números seguintes do art. 5º destinam-se a prever situações mais específicas, procurando-se aí dar resposta a situações de fronteira que se entendeu clarificar. De notar que as sucursais portuguesas de empresas estrangeiras serão consideradas como meros EE’s, não se tratando por isso de entidades residentes mas de entidades não residentes, embora acabem por ser objecto de um tratamento fiscal muito similar ao previsto para as entidades residentes. Se, por outro lado, se tratar de filiais portuguesas de empresas estrangeiras estaremos já no âmbito de outra realidade, pois as filiais serão tratadas como empresas residentes e não como meros EE’s (estão aqui registadas, possuem capital social e personalidade jurídica própria). É de referir que os EE’s não são uma realidade muito vulgar nos dias de hoje, uma vez que, em princípio, quando se verifica uma continuidade da actividade das empresas num determinado Estado, a tendência normal é transformar os EE’s em filiais. E porquê? Se os negócios não correrem bem, em princípio, são melhores para “fechar portas” devido à limitação da responsabilidade dos sócios. Por outro lado, as contas são perfeitamente distintas das da empresa mãe, o que se pode considerar benéfico (maior simplicidade em termos contabilísticos …). Acresce que as filiais facilitam o cumprimento das exigências legais de índole burocrática, permitem efectuar parcerias com outras empresas e, muito importante, permitem usufruir de todo o normativo interno, nomeadamente o disposto no art. 46º do CIRC (24). Por outro lado, as sucursais e os EE’s em geral, não podem invocar para si os benefícios das CDT’s, uma vez que não têm personalidade jurídica distinta da empresa-mãe. De facto, o art. 1º de todas as CDT’s celebradas segundo o modelo OCDE dispõe que “Esta convenção aplica-se às pessoas residentes de um ou de ambos os Estados Contratantes”, logo, não sendo os EE’s “pessoas”, não poderão ser abrangidos pelo disposto nas CDT’s. Os EE’s têm uma natureza mista, pois embora se enquadrem no princípio da fonte, têm também implícita uma componente do princípio da residência. De facto, se por um lado serão de considerar para efeitos de tributação todos os rendimentos obtidos no Estado da fonte imputáveis ao EE (princípio da fonte), também é verdade que deverão ser levados em conta os rendimentos imputáveis ao EE cuja fonte se situe noutro território (princípio da residência). Ou seja, será de aplicar o princípio da residência ou da universalidade à generalidade dos rendimentos que sejam imputáveis ao EE.

intermediação e de conclusão de contratos que vinculem a empresa, no âmbito das actividades desta. 7 - Não se considera que uma empresa tem um estabelecimento estável em território português pelo simples facto de aí exercer a sua actividade por intermédio de um comissionista ou de qualquer outro agente independente, desde que essas pessoas actuem no âmbito normal da sua actividade, suportando o risco empresarial da mesma. 8 - Com a ressalva do disposto no n.º 3, a expressão «estabelecimento estável» não compreende as actividades de carácter preparatório ou auxiliar a seguir exemplificadas: a) As instalações utilizadas unicamente para armazenar, expor ou entregar mercadorias pertencentes à empresa; b) Um depósito de mercadorias pertencentes à empresa mantido unicamente para as armazenar, expor ou entregar; c) Um depósito de mercadorias pertencentes à empresa mantido unicamente para serem transformadas por outra empresa; d) Uma instalação fixa mantida unicamente para comprar mercadorias ou reunir informações para a empresa; e) Uma instalação fixa mantida unicamente para exercer, para a empresa, qualquer outra actividade de carácter preparatório ou auxiliar; f) Uma instalação fixa mantida unicamente para o exercício de qualquer combinação das actividades referidas nas alíneas a) a e), desde que a actividade de conjunto da instalação fixa resultante desta combinação seja de carácter preparatório ou auxiliar. 9 - Para efeitos da imputação prevista no artigo seguinte, considera-se que os sócios ou membros das entidades nele referidas que não tenham sede nem direcção efectiva em território português obtêm esses rendimentos através de estabelecimento estável nele situado.”

(24) O OE/2005 introduziu alterações importantes ao art. 46º (n.º 6 – eliminação da dupla tributação económica nos dividendos recebidos de empresas de outros EM’s) e ao art. 14º (nºs 6 e 7 – eliminação da dupla tributação jurídica nos dividendos distribuídos a empresas de outros EM’s), ambos do CIRC, passando tais dispositivos a serem aplicáveis a partir de 2005 a situações que envolvam meros EE’s.



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É claro que esta interpretação choca com o exposto no parágrafo imediatamente anterior, pois se os EE não podem invocar para si os benefícios das CDT’s, também não deveriam ser obrigados a declarar os rendimentos obtidos no estrangeiro, sob pena de não verem acautelada a sua situação fiscal (eliminação/atenuação da dupla tributação). Trata-se, em todo o caso, de uma problemática meramente académica dado que os EE’s são constituídos, por norma, para a obtenção de rendimentos no Estado da fonte e exclusivamente nesse Estado (os rendimentos obtidos no exterior serão imputáveis à “empresa-mãe”, logo, ao Estado da residência). Segundo o n.º 1 do art. 50º do CIRC, o lucro tributável imputável a um EE de uma empresa não residente é determinado nos mesmos termos que o lucro tributável das entidades residentes que exercem a título principal uma actividade empresarial. Ainda assim, há algumas especificidades que o legislador não quis deixar de contemplar, nomeadamente a questão da imputação ao EE dos encargos gerais de administração incorridos pela “empresa-mãe”. Como é evidente, há certas actividades que estão centralizadas na “empresa-mãe”, mas que beneficiam, pelo menos em parte, os EE’s dessa empresa situados noutros Estados, fazendo sentido que uma parte desses custos seja tida em conta na tributação dos EE’s. Contudo, a imputação desses custos (comuns) deverá ser efectuada de acordo com critérios de repartição razoáveis e devidamente justificados (n.º 2, art. 50º, CIRC). O legislador quis prevenir a imputação excessiva de custos ao EE, o que poderia ser particularmente tentador quando a “empresa-mãe” estivesse sujeita a taxas de tributação mais baixas do que as praticadas no Estado onde se encontrasse o EE. O primeiro critério, em conformidade com o disposto no n.º 3 do art. 50º do CIRC, será a imputação dos custos com base na utilização efectiva pelo EE dos bens e serviços a que respeitam os encargos gerais. Não sendo possível a imputação com base na utilização, são propostos pelo legislador três critérios de repartição: volume de negócios, custos directos e imobilizado corpóreo. O contribuinte poderá optar por qualquer um dos métodos indicados, o que possibilitará efectuar-se algum planeamento fiscal. Exemplo: Imagine-se que uma empresa residente em Espanha, com EE em Portugal, teve um total de encargos gerais de administração (EGA) no montante de 50.000. Na impossibilidade de efectuar a imputação desses custos com base na utilização pelo EE, as alternativas que se colocavam seriam as seguintes:

Critérios

Imputação Total Emp.ª

(inc. EE) EE % Imput. EGA

EE Volume Negócios 1.000.000 200.000 20% 10.000 Custos Directos 500.000 150.000 30% 15.000 Imob. Corpóreo 800.000 200.000 25% 12.500

Conclusões: O critério que permite uma maior imputação de custos (EGA) ao EE é aquele que se baseia nos custos directos, podendo ser imputado o montante 15.000 (50.000 x 30%). Pelo contrário, o critério que proporciona uma menor imputação de custos é o que se baseia no volume de negócios, uma vez que conduz à imputação ao EE de um valor menor relativo a EGA – 10.000 (50.000 x 20%). Como é evidente o problema da manipulação dos custos (logo, dos resultados) nos EE’s, não se esgota com a imputação dos EGA, mas estende-se a outras componentes positivas e negativas do lucro tributável, uma vez que existe uma relação de total dependência entre o EE e a empresa de que o mesmo faz parte. Embora o EE deva ser tratado para efeitos fiscais como se de uma entidade independente se tratasse, a verdade é que as “relações especiais” com a “empresa-mãe” são fortíssimas (trata-se de uma única entidade), colocando-se, nestes casos, sérios problemas relacionados com “preços de transferência”. Pode acontecer, no limite, que todos os inputs do EE tenham origem na “empresa-mãe”, não sendo portanto irrelevante a questão de saber se os preços (de transferência) praticados são ajustados ou se, pelo



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contrário, os mesmos se encontram manipulados e inseridos numa estratégia da empresa em causa de manipulação de resultados, num quadro de planeamento fiscal. Daí que art. 58º do CIRC dedicado aos preços de transferência, no seu n.º 9, determine que “Nas operações realizadas entre entidade não residente e um seu estabelecimento estável situado em território português, ou entre este e outros estabelecimentos estáveis daquela situados fora deste território, aplicam-se as regras constantes dos números anteriores.”. Ou seja, deverão nestes casos ser contratados, aceites e praticados termos ou condições idênticos aos que normalmente seriam estabelecidos entre entidades independentes em operações consideradas comparáveis (n.º 1, art. 58º, CIRC). Finalmente, uma última nota relativamente às obrigações fiscais que devem ser cumpridas pelos EE’s. Assim, deverão cumprir com a generalidade das obrigações impostas aos sujeitos passivos residentes, designadamente, obrigações contabilísticas, obrigações relacionadas com o pagamento dos impostos (incluindo os pagamentos por conta e o pagamento especial por conta) e de entrega das retenções na fonte efectuadas e obrigações declarativas, designadamente, a obrigação de apresentação da declaração modelo 22 de IRC (ou da declaração modelo 3 de IRS e respectivo anexo B/C) e da declaração anual de informação contabilística e fiscal (com anexo A ou I, consoante se trate, respectivamente, de EE de pessoas colectivas ou de pessoas singulares com contabilidade organizada). Deverão também ter-se em conta as obrigações previstas no CIVA e no RITI, destacando-se as obrigações de facturação e liquidação de imposto e as obrigações relativas às operações intracomunitárias – neste caso, as transferências de bens efectuadas entre o EE e a “empresa-mãe” serão tratadas como aquisições ou transmissões intracomunitárias de bens por se tratar de operações assimiladas a transmissões de bens em conformidade com o disposto no art. 4º, n.º 1, al. a) e no art. 7º, n.º 2, ambos do RITI (a empresa terá um n.º de IVA no EM da residência e outro no EM onde se situa o EE, ambos válidos no VIES).



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CAPÍTULO 2. DUPLA TRIBUTAÇÃO E SUA ELIMINAÇÃO 2.1. DUPLA TRIBUTAÇÃO ECONÓMICA E JURÍDICA É legítimo do ponto de vista dos Estados convocar diferentes elementos de conexão relativamente ao mesmo tipo de imposto e ao mesmo facto tributário (adopção simultânea pelos Estados dos princípios da residência e da fonte), conduzindo-nos necessariamente ao problema da dupla tributação. Este fenómeno configura uma situação de concurso de normas implicando, por um lado, a identidade do facto tributário e, por outro, a pluralidade de normas tributárias. Quanto à identidade do facto tributário, segundo Nabais (2003: 231) “costuma exigir-se a regra das quatro identidades, ou seja, a identidade do objecto, a identidade do sujeito, a identidade do período de tributação e a identidade do imposto” (25). Ainda assim, a doutrina tem vindo a entender que a identidade do sujeito não é exigível, verificando-se a dupla tributação com as restantes três identidades. Deste modo, é possível distinguir dois tipos de dupla tributação: a dupla tributação económica e a dupla tributação jurídica, sendo que apenas neste último caso se verifica a identidade dos sujeitos. Conforme refere Xavier (1993: 33) quando há dupla tributação sobre um determinado rendimento e se verifica a identidade dos sujeitos, deverá falar-se de dupla tributação jurídica. Se, por outro lado, a identidade do objecto (facto tributário, rendimento) coexiste com a diversidade dos sujeitos então estaremos perante uma situação de dupla tributação económica. Assim, a dupla tributação económica ocorre quando o mesmo rendimento é tributado duplamente na esfera de duas entidades juridicamente distintas. É o caso dos dividendos / lucros (26) distribuídos aos sócios que são originariamente tributados na esfera da entidade que os gerou (o lucro distribuído é um lucro depois de impostos) e, posteriormente, na esfera da entidade a quem são distribuídos em sede de tributação das pessoas singulares ou das pessoas colectivas, dependendo da natureza dos beneficiários (sócios/accionis tas). No caso português, e na generalidade dos Estados, tal acontece porque os dividendos (lucros de partes sociais) estão tipificados nas normas de incidência devendo os sócios ser tributados por esses rendimentos (já tributados) para efeitos da sua própria tributação (27). Em sede de IRS, o respectivo código dispõe no seu art. 5º, n.º 2, al. h) que se trata de rendimentos da Categoria E (rendimentos de capitais). No CIRC, tais rendimentos integram a noção de proveitos conforme o disposto no art. 20º, n.º 1, al. c), influenciando positivamente o resultado líquido do exercício para efeitos de tributação. Perante o exposto é notória a existência de dupla tributação económica nos dividendos, quer nos gerados internamente (dividendos internos) quer nos oriundos de outros Estados (dividendos entrados), uma vez que os sócios portugueses (ou melhor residentes em território nacional) de empresas estrangeiras, quando recebem dividendos de fonte estrangeira, serão também tributados no âmbito do princípio da tributação

(25) Quanto à identidade do período de tributação apenas é relevante nos impostos periódicos (onde se incluem os impostos

sobre o rendimento), pois nos impostos de obrigação única (impostos sobre o consumo) o que releva é exclusivamente a identidade do objecto, por exemplo, a transmissão da mercadoria. Quanto à identidade do imposto e do sujeito não nos devemos guiar por critérios rígidos e formais, bastando que exista uma identidade substancial. Finalmente, é de salientar que estaremos ainda perante uma situação de dupla tributação, agora económica e não jurídica, se não se verificar a identidade dos sujeitos, conforme se refere em seguida no texto.

(26) Embora não se trate de palavras sinónimas, iremos utilizar os dois termos com o mesmo sentido. Em rigor os dividendos correspondem aos lucros distribuídos por sociedades anónimas ou em comandita por acções.

(27) É importante referir que o DL n.º 192/2005, de 07/11, alterou profundamente o regime de tributação dos dividendos / lucros distribuídos a pessoas singulares (IRS), passando-se de um regime de englobamento obrigatório de 50% do seu valor (art. 22º, n.º 1 e art. 40º-A, n.º 1, ambos do CIRS), para um regime de taxa liberatória ou especial (20%) com a possibilidade de opção pelo englobamento em 50% (art. 40º-A, n.º 1, art. 71º, n.º 3, al. c) e n.º 6, al. c), art. 72º, n.ºs 5 e 6 e art. 101º, n.º 1, al. a), todos do CIRS). Neste trabalho iremos reportar-nos às regras aplicáveis a partir de 01/01/2006, data da entrada em vigor do DL n.º 192/2005.



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mundial dos residentes (art. 15º, n.º 1 do CIRS e art. 4º, n.º 1 do CIRC), dividendos esses que, em princípio, já haviam sido originariamente tributados na esfera da entidade estrangeira que lhes deu origem, ocorrendo então o fenómeno da dupla tributação económica atrás descrito, embora, nestes casos, se trate de uma dupla imposição em jurisdições distintas. Embora o nosso objectivo se centre na abordagem da dupla tributação económica existente na distribuição de lucros, é de referir que uma outra situação, entre outras, geradora de dupla tributação económica em sede de impostos sobre o rendimento, ocorre nos casos de empresas com filiais. Imagine-se que num determinado exercício a empresa-mãe obteve lucros e que as suas filiais obtiveram prejuízos. Neste exercício a empresa-mãe pagará IRC sobre o seu lucro, enquanto que se fosse feita a consolidação dos resultados, compensando-se os prejuízos das filiais, o IRC a pagar já seria menor. Neste exemplo, se todas as empresas estivessem sedeadas em território nacional (empresa-mãe e respectivas filiais), ainda se poderia recorrer ao regime especial dos grupos de sociedades, se tal fosse possível, para evitar a dupla tributação económica (regime previsto no art. 63º e seguintes do CIRC – implica que a empresa dominante detenha uma participação superior a 90% e mais de 50% dos direitos de voto). Agora imagine-se que se tratava de prejuízos incorridos por meras sucursais (estabelecimentos estáveis) situados em território nacional de uma empresa também sedeada neste território. Nesse caso a dupla tributação não existiria pois a “empresa-mãe” iria proceder naturalmente à consolidação (as sucursais não apresentam uma modelo 22 específica, como tal não são tributadas como entidades autónomas). Em rigor, não poderia sequer falar-se de dupla tributação económica dado não se tratar de pessoas distintas, mas de uma mesma entidade jurídica. Porém, se as filiais, ou até meros estabelecimentos estáveis (28), estivessem sedeadas no estrangeiro a dupla tributação económica seria inevitável, pois não é ainda possível a designada “compensação transfronteiriça de prejuízos”, nem mesmo dentro do espaço territorial da UE, sem prejuízo das inúmeras tentativas da Comissão para fazer aprovar medidas com esse objectivo (29). ?????? No que se refere à dupla tributação jurídica, o que acontece é que o mesmo rendimento é tributado duplamente na esfera da mesma entidade jurídica, primeiro quando é pago, ou colocado à disposição, geralmente através da figura da substituição tributária (retenção na fonte), e depois ao ser declarado como rendimento tributável pelo beneficiário do rendimento.

(28) Neste caso é até possível falar de dupla tributação “económica” pois os estabelecimentos estáveis situados noutros países,

embora não sejam pessoas jurídicas autónomas, fiscalmente é como se tal sucedesse, uma vez que se encontram dotados de personalidade tributária, sendo entidades independentes para efeitos fiscais.

(29) Encontra-se pendente no Conselho desde 1990, uma proposta da Comissão em matéria de compensação transfronteiriça de perdas [COM (90) 595 final]. A Comissão prepara a sua substituição por uma nova proposta reformulada que ofereça mais garantias aos EM’s, sendo este um objectivo que decorre da COM (2001) 582 final (Comissão Europeia, 2001b). Também a COM (2003) 726 final (Comissão Europeia, 2003a) reitera este objectivo, referindo-se nesse documento que “(…) a Comissão esforça-se ainda por organizar uma nova ronda de reuniões técnicas preparatórias com os EM’s a fim de identificar métodos inovadores para remediar o que continua a ser considerado como um obstáculo fundamental ao bom funcionamento de mercado interno no domínio fiscal. (…) A iniciativa da Comissão concentrar-se-á, por conseguinte, num aprofundamento da análise da questão (…)”. Não nos surpreende que tal proposta da Comissão não obtenha consenso no Conselho, uma vez que é muito difícil conseguir a unanimidade numa questão tão delicada, pelo menos enquanto não existir uma harmonização no cálculo da base tributável, que por sua vez implicará, em princípio, uma prévia harmonização contabilística. Na prática, está em causa, por exemplo, uma empresa nacional poder abater ao seu lucro tributável os prejuízos fiscais apurados nas suas filiais /sucursais situadas noutros EM’s. A proposta inicial da Comissão inspirou-se no “sistema dinamarquês de tributação conjunta” que, em certos casos, permite às sociedades -mães dinamarquesas e às suas sucursais e filiais estrangeiras serem tributadas conjuntamente na Dinamarca, permitindo-se à sociedade-mãe ter em conta os prejuízos incorridos pelas suas filiais e sucursais estrangeiras. Note-se que há acórdãos do TJCE que têm vindo a considerar como discriminatória e incompatível com o Tratado da UE a impossibilidade da dedução transfronteiriça de prejuízos, tratando-se de algo muito relevante e que poderá vir a produzir alterações na legislação interna dos EM’s. Neste contexto, o processo mais conhecido é o relativo à empresa inglesa Marks & Spencer que foi impedida de deduzir aos lucros apurados no Reino Unido os prejuízos incorridos pelas suas filiais em outros EM’s.



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Se não sairmos das nossas fronteiras não poderá sequer falar-se de dupla tributação jurídica. De facto, as retenções na fonte efectuadas a residentes têm normalmente a natureza de pagamentos por conta (meros adiantamentos ao Estado por conta do imposto devido a final), constituindo deduções à colecta, pelo que não chega a ocorrer o fenómeno da dupla tributação jurídica. Mesmo tratando-se de taxas liberatórias de retenção na fonte aplicadas a rendimentos obtidos em território nacional por contribuintes residentes (retenções definitivas), situação exclusiva do IRS, não haverá também dupla tributação jurídica pois os rendimentos em causa não serão englobados para efeitos de tributação e mesmo que o sejam, caso seja exercida a opção prevista no n.º 6, art. 71º, CIRS, as retenções efectuadas a titulo definitivo passam a assumir a natureza de pagamento por conta (n.º 7, art. 71º, CIRS). Porém, se a retenção na fonte tiver sido efectuada no estrangeiro (Estado da fonte), situação esta que ocorre grande frequência num contexto internacional, designadamente no caso de dividendos, juros, royalties, comissões e outras prestações de serviços, etc., o fenómeno da dupla tributação irá forçosamente ocorrer, pois o Estado da residência não irá certamente abdicar de tributar o rendimento obtido no estrangeiro e aí já tributado, no âmbito do seu poder ilimitado de tributar os sujeitos passivos considerados como aí residentes. 2.2. MECANISMOS INTERNOS DE ELIMINAÇÃO / ATENUAÇÃO DA DUPLA TRIBUTAÇÃO Relativamente aos mecanismos internos (30) para eliminar / atenuar a dupla tributação, eles variam consoante o tipo de dupla tributação. No que concerne à eliminação / atenuação da dupla tributação económica existente nos dividendos (lucros) encontram-se instituídos no nosso normativo, entre outros (31), dois regimes específicos previstos no art. 46º do CIRC e no art. 40º-A do CIRS que visam precisamente tal objectivo, sendo aplicáveis , respectivamente, aos lucros recebidos por pessoas colectivas e por pessoas singulares (neste último caso, o mecanismo só se aplica se existir opção pelo englobamento). Começando pelo regime previsto art. 46º do CIRC, diríamos que, em geral, é possível a eliminação total da dupla tributação nos termos e condições previs tas no n.º 1 desse artigo, destacando-se a condição prevista na al. a) que estipula que a sociedade que distribui os lucros deverá estar sedeada em território português e ser tributada em IRC (aplicação apenas aos dividendos internos) e a prevista na al. c) que exige uma participação não inferior a 10% e a sua titularidade, de modo ininterrupto, durante o ano

(30) Quando nos referimos a mecanismos internos estamos a reportar-nos às normas internas vigentes em Portugal (CIRC)

para evitar a dupla tributação. É frequente a distinção entre mecanismos unilaterais (medidas adoptadas unilateralmente pelos Estados) e mecanismos bilaterais (resultantes das CDT’s). Neste capítulo iremos tratar dos mecanismos internos, ou seja, não só dos mecanismos unilaterais (art. 81º do CIRS e art. 85º do CIRC – crédito de imposto por dupla tributação internacional), mas também dos mecanismos (multilaterais ) que decorre m da transposição das Directivas comunitárias.

(31) Iremos ignorar as situações excepcionais constantes do art. 46º do CIRC e demais legislação. Referimo -nos ao disposto no n.º 2, art. 46º em que a eliminação total da dupla tributação económica é possível, sem a imposição de quaisquer condições especiais como acontece nos casos abrangidos no n.º 1 do mesmo artigo. O n.º 2, art. 46º aplica-se quando o rendimento (lucro) seja obtido por sociedades de capital de risco (excluídas a partir de 2005, embora continuem a beneficiar do regime por outra via), sociedades de desenvolvimento regional, sociedades de fomento empresarial (excluídas a partir de 2005), sociedades de investimento e sociedades financeiras de corretagem. Também não iremos focar a situação específica das sociedades gestoras de participações sociais (SGPS) e das sociedades de capital de risco, as quais, nos termos do art. 31º, n.º 1 do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), podem também beneficiar da eliminação da dupla tributação económica sem dependência de quaisquer requisitos. Igualmente não iremos abordar o caso particular do regime da transparência fiscal previsto no art. 6º do CIRC, cujo objectivo, entre outros, é precisamente a eliminação da dupla tributação económica nos lucros distribuídos aos sócios. Finalmente, há ainda uma outra situação, também não devidamente explorada, em que é possível a eliminação da dupla tributação económica nos termos do disposto nos n.º s 4 e 5, do art. 39º do EBF.

De referir ainda que a partir de 2007 (Lei n.º 53-A/2006) existe a possibilidade da eliminação da dupla tributação dos lucros distribuídos por sociedades residentes nos países africanos de língua oficial portuguesa.



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anterior à data da colocação à disposição dos lucros, ou à menos tempo, desde que a participação seja mantida durante o tempo necessário até que se complete aquele período (32). Na prática, verificando-se estas condições, a entidade que recebe os lucros (internos) poderá abatê- los na totalidade ao resultado líquido contabilístico para efeitos de determinação do lucro tributável (utilizando o campo 232 do quadro 07 da declaração mod. 22 – Anexo: 5-7), anulando-se assim o proveito contabilístico (conta 784 do POC: Proveitos financeiros – Rendimentos de participações de capital) e eliminando-se desta forma a dupla tributação económica (33). Não se verificando aqueles pressupostos, os sócios, pessoas colectivas, apenas poderão ver atenuada, e não eliminada, a dupla tributação económica nos dividendos obtidos (de fonte interna pelo artigo 46.º, n.º 8, alínea a) e alínea b) os oriundos da UE), tributando-se o rendimento recebido em metade do seu valor – tributação em 50% (art. 46º, n.º 8, CIRC). Na prática, poderão deduzir um valor correspondente a 50% do valor (bruto) dos dividendos (campo 232, quadro 07, declaração modelo 22), devendo a retenção na fonte (no caso de fonte dos obtidos de fonte interna), à taxa de 15% prevista no art. 101º, n.º 1, al. a) do CIRS conjugado com o art. 88º, n.º 4 do CIRC, ser deduzida à colecta (campo 359, quadro 10, declaração modelo 22). Quanto à tributação dos lucros recebidos por pessoas singulares não beneficiam de qualquer dispositivo que permita eliminar a dupla tributação. Tratando-se de dividendos internos serão tributados a uma taxa liberatória de 20% (art. 71º, n.º 3, al. c), CIRS), com opção pelo englobamento (art. 71º, n.º 6, al. c), CIRS), caso em que deverá ser declarado um valor correspondente a 50% dos dividendos recebidos, passando as retenções na fonte a assumir a natureza de pagamentos por conta (Anexo E, declaração modelo 3). Trata-se de um regime que visa atenuar a dupla tributação económica, prevendo-se uma tributação a uma taxa (proporcional) mais moderada do que aquela que seria aplicável no caso de englobamento obrigatório, pelo menos na maioria das situações. Havendo opção pelo englobamento, o valor a englobar corresponde apenas a 50% do va lor dos lucros recebidos, configurando também uma situação de mera atenuação da dupla tributação económica. Num cenário de dividendos entrados ou de fonte estrangeira, no caso da entidade que distribui os dividendos ter a sua sede num qualquer Estado-membro da UE, as pessoas colectivas, e somente estas, podem eliminar a dupla tributação económica relativamente aos dividendos entrados (n.º 5, art. 46º do CIRC e Directiva 90/435/CEE), mas apenas nas condições previstas no n.º 1 do art. 46º (participação superior a 10%). É evidente que nos casos de dividendos entrados restam ainda outras situações em que a dupla tributação económica não pode ser eliminada nem sequer atenuada. Imagine-se o exemplo de uma empresa portuguesa que recebe dividendos oriundos de países terceiros independentemente do nível da participação.

(32) A redacção do n.º 1 do art. 46º do CIRC é a seguinte: “Na determinação do lucro tributável das sociedades comerciais

ou civis sob forma comercial, cooperativas e empresas públicas, com sede ou direcção efectiva em território português, são deduzidos os rendimentos, incluídos na base tributável, correspondentes a lucros distribuídos, desde que sejam verificados os seguintes requisitos: a) A sociedade que distribui os lucros tenha a sede ou direcção efectiva no mesmo território e esteja sujeita e não isenta de IRC ou esteja sujeita ao imposto referido no artigo 7.º; b) A entidade beneficiária não seja abrangida pelo regime da transparência fiscal previsto no artigo 6.º; c) A entidade beneficiária detenha directamente uma participação no capital da sociedade que distribui os lucros não inferior a 10% ou com um valor de aquisição não inferior a € 20.000.000 e esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da colocação à disposição dos lucros ou, se detida há menos tempo, desde que a participação seja mantida durante o tempo necessário para completar aquele período.”

(33) Sendo aplicável o regime previsto no n.º 1, art. 46º do CIRC, não haverá lugar a qualquer retenção na fonte uma vez que será aplicável, em princípio, a dispensa prevista na al. c), n.º 1 do art. 90º do mesmo diploma. De notar, no entanto, que a dispensa de retenção na fonte apenas se aplica quando a participação subjacente aos dividendos tenha permanecido na titularidade da entidade em causa, de modo ininterrupto, no ano anterior à data da colocação à disposição dos lucros. Tenha-se presente que com a alteração introduzida na al. c), n.º 1, art. 90º, CIRC, pelo DL n.º 192/2005, de 07/11, passou a ser sempre exigível a condição da permanência da titularidade das participações para que se aplique a dispensa, mesmo nos casos em que a referida permanência não constitua condição de aplicação do regime, como é o caso das entidades referidas no n.º 2, art. 46º, CIRC e no art. 31º, n.º 1, EBF.



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No caso de pessoas singulares residentes que recebam dividendos oriundos de outros países, o regime aplicável é, em substância, idêntico ao aplicável aos dividendos internos, sendo aplicável uma taxa liberatória (art. 101º, n.º 2, al. b), CIRS) ou uma taxa especial (art. 72º, n.º 5, CIRS), em ambos os casos de 20%. Caso haja opção pelo englobamento (art. 71º, n.º 6 e art. 72º, n.º 6, ambos do CIRS), o rendimento deverá ser declarado em metade do seu valor, mas apenas no caso dos dividendos terem a sua origem na UE (art. 40º-A, n.º 4, CIRS) (34), pois no caso de serem distribuídos por empresas de países terceiros, deverá ser englobado a totalidade do lucro recebido, o que tornará, em princípio, a opção pelo englobamento como desfavorável – os rendimentos obtidos no estrangeiro por pessoas singulares, quaisquer que sejam, são declarados no Anexo J da declaração modelo 3 de IRS – Anexo: 8-11. É importante deixar bem vincado que nos casos em que não seja possível, face à lei interna, a eliminação ou atenuação da dupla tributação económica (por exemplo, nas situações de lucros distribuídos por empresas de países terceiros a pessoas colectivas residentes), não nos poderemos socorrer das CDT’s pois as mesmas não prevêem estas situações, mas apenas as situações de eliminação da dupla tributação jurídica. Quanto aos mecanismos internos de eliminação da dupla tributação jurídica, tal como já referimos anteriormente, pode dizer-se que são automáticos nas situações que envolvem rendimentos de origem interna, uma vez que as retenções na fonte são provisórias constituindo deduções à colecta quer em sede de IRS quer de IRC, dando origem, se for caso disso, a reembolsos de imposto (em substância, nestes casos não deve sequer falar-se em dupla tributação). Num contexto internacional, por seu turno, a dupla tributação jurídica é inevitável pois sempre que um residente de um Estado suporta imposto noutro Estado (Estado da fonte, geralmente através do mecanismo da retenção na fonte) relativamente a rendimentos que têm que ser declarados e tributados no seu país (Estado da residência), estamos de facto perante uma situação eminente de dupla tributação jurídica internacional (a mesma pessoa a ser tributada duas vezes, em dois Estados diferentes, relativamente ao mesmo rendimento). No caso português, para eliminar (atenuar) esta forma de dupla tributação, a lei permite que se abata ao imposto aqui devido (IRC ou IRS), o imposto suportado no estrangeiro nos termos e condições previstos no art. 85º do CIRC e no art. 81º do CIRS, ou seja, concede-se um crédito de imposto (dedução à colecta) relativo ao imposto suportado no estrangeiro, que tem como limite máximo o imposto que em Portugal

(34) A Lei do OE/2005 alterou o art. 40º-A do CIRS no sentido de passar a ser possível a atenuação da dupla tributação

económica nos dividendos entrados oriundos de empresas sedeadas na UE, ou seja, nos lucros distribuídos por entidades residentes noutros EM’s da UE a pessoas singulares residentes em território nacional. Trata-se de dar resposta a uma exigência da Comissão formulada aos vários EM’s evidenciada na COM (2003) 810 final (Comissão Europeia, 2003b). Em síntese, na óptica da Comissão, verifica-se a existência de sérios entraves à livre circulação de capitais no mercado interno, derivados, fundamentalmente, do facto dos EM’s tratarem de forma desigual os dividendos de fonte interna (dividendos internos) e os dividendos de fonte externa (dividendos entrados), designadamente, os oriundos de empresas de outros EM’s. Neste documento é especialmente focado o acórdão Verkooijen do TJCE (Processo C-35/98 Verkooijen [2000] Colectânea I-4071), dado tratar-se de uma situação de certa forma exemplar em que se entendeu ter sido violado, pelos Países Baixos, o art. 56º do Tratado da UE, relativo à livre circulação de capitais, ao conferir-se uma isenção (no caso concreto com um limite) aos dividendos internos que não era aplicável aos dividendos entrados ou de fonte externa. Naquele processo o TJCE decidiu que o facto de se subordinar a concessão de uma vantagem fiscal em matéria de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares à condição de estes provirem de empresas com sede em território nacional, constitui um obstáculo ao livre movimento de capitais. Aliás, é de salientar que a correcção destas anomalias não constitui uma mera recomendação da Comissão mas uma verdadeira imposição, já que, conforme consta expressamente na conclusão (ponto 5) da comunicação acima mencionada “(...) a Comissão solicita a colaboração dos EM’s, de forma a resolver rápida e eficazmente as questões analisadas na presente comunicação. Se não forem encontradas soluções apesar da lógica evidente desta abordagem, a Comissão, na qualidade de guardiã do Tratado, tomará as medidas necessárias para assegurar a conformidade efectiva com o Tratado, nomeadamente recorrendo ao TJCE em conformidade com o art. 226º do Tratado da UE". Note-se que a forma como os EM’s, designadamente Portugal (antes da alteração processada pelo OE/2005), tributam os dividendos, constitui, conforme se referiu, uma fonte de discriminação contra a livre circulação de capitais que, em última instância, culmina numa fragmentação do sistema de capitais na UE, em virtude dos investidores optarem, nestas circunstâncias, por investir preferentemente, ou quase exclusivamente, no mercado de capitais do EM donde são residentes, situação perfeitamente inconcebível na UE e à qual o Estado português deu uma resposta com as alterações introduzidas no CIRS pela Lei do OE para 2005.



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incide sobre os rendimentos obtidos no estrangeiro (método da imputação ordinária – limitação da dedução à fracção do imposto correspondente aos rendimentos obtidos no estrangeiro) (35). Conforme refere Mesquita (1998: 16) “O reconhecimento dos efeitos nefastos da dupla tributação nas relações económicas levou os Estados, desde cedo, à adopção (unilateral) de regimes com vista à sua atenuação ou eliminação. O costume internacional, saliente-se, não proíbe a dupla tributação”. Ou seja, unilateralmente e independentemente da celebração de CDT’s, os Estados têm vindo a perceber que é necessário corrigir as situações de dupla tributação jurídica. Porém, é opinião unânime que os mecanismos unilaterais, não só os aqui vigentes como os vigentes noutros países, não resolvem satisfatoriamente os problemas decorrentes da dupla tributação jurídica internacional, bem como outros problemas fiscais decorrentes da crescente internacionalização das empresas, daí a necessidade dos Estados celebrarem convenções bilaterais de índole fiscal (CDT’s) das quais nos ocuparemos no capítulo seguinte. Merecem também uma referência os mecanismos de eliminação da dupla tributação jurídica que decorrem das Directivas comunitárias. Prevê-se no art. 14º, n.º 3 do CIRC uma isenção de IRC no caso de lucros distribuídos por empresas residentes em território nacional a empresas sedeadas noutros EM’s da UE, quando se verificarem algumas condições, nomeadamente quando a participação for igual ou superior a 10% (a partir de 2008) e tiver sido detida por mais de um ano (antes 2 anos), prevendo-se nesta norma a dispensa de retenção na fonte (36). Trata-se da transposição de uma Directiva comunitária, mais concretamente da Directiva 90/435/CEE (Directiva “empresas mãe/filhas”), logo, os outros EM’s terão normas idênticas, concluindo-se então que, nas condições mencionadas no parágrafo anterior, não havendo lugar a tributação no Estado-membro da fonte, ficará eliminada automaticamente a dupla tributação jurídica internacional no que se refere aos lucros distribuídos (Estado da fonte sem competência para tributar). De salientar que a partir de 2006 aplica-se à Confederação Suíça um regime análogo, conforme dispõe o n.º 8, do artigo 14.º, do CIRC(37). É de referir também que o DL n.º 34/2005, de 17 de Fevereiro, introduziu novos mecanismos de eliminação da dupla tributação jurídica à nossa legislação interna. Tal DL, que alterou os arts. 80º e 90º do CIRC e aditou ao mesmo diploma o art. 89º-A, procedeu à transposição para a ordem jurídica interna da Directiva 2003/49/CE, de 03 de Junho, relativa a implementação de um regime fiscal comum aplicável aos

(35) Os métodos existentes para eliminar a dupla tributação jurídica internacional serão tratados no capítulo 3.5. (36) Com a Lei n.º 67- A/2007, de 31.12, a isenção de IRC prevista nos nºs 3 e 6 do art. 14º do CIRC, passa a depender de

uma participação directa no capital da entidade residente não inferior a 10% (antes 15%) ou com um valor de aquisição não inferior a €20.000.000 e desde a mesma tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante um ano (antes 2 anos), reajustando-se em conformidade o n.º 1 do art. 89º do CIRC;

• Ao novo prazo previsto no n.º 1 do art. 89º do CIRC, a partir do qual a entidade beneficiária pode solicitar a devolução do imposto retido na fonte, é aplicável o disposto no art. 297º do Código Civil;

Estas alterações decorreram da transposição da Directiva 2003/123/CE, de 22 de Dezembro, que altera a Directiva 90/435/CEE de 23 de Julho (Directiva “empresas mãe/filhas”).

(37) Segundo o n.º 8, do artigo 14.º do CIRC “Estão ainda isentos de IRC os lucros que uma entidade residente em território português coloque à disposição de uma sociedade residente na Confederação Suíça, nos termos e condições referidos no artigo 15.º do Acordo entre a Comunidade Europeia e a Confederação Suíça, que prevê medidas equivalentes às previstas na Directiva n.º 2003/48/CE, do Conselho, de 3 de Junho, relativa à tributação dos rendimentos da poupança sob a forma de juros, sempre que: [Aditado pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro - OE]

a)A sociedade beneficiária dos lucros tenha uma participação mínima directa de 25% no capital da sociedade que distribui os lucros desde há pelo menos dois anos; e [Aditada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro - OE]

b) Nos termos das convenções destinadas a evitar a dupla tributação celebradas por Portugal e pela Suíça com quaisquer Estados terceiros, nenhuma das entidades tenha residência fiscal nesse Estado terceiro; e [Aditada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro - OE]

c) Ambas as entidades estejam sujeitas a imposto sobre o rendimento das sociedades sem beneficiarem de uma qualquer isenção e ambas revistam a forma de sociedade limitada. [Aditada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro - OE]”



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pagamentos de juros e royalties efectuados entre empresas associadas de EM’s diferentes (Directiva dos juros e royalties). Nos termos previstos na referida Directiva deixou de haver retenção na fonte nos pagamentos de juros e royalties efectuados entre empresas comunitárias associadas, eliminando-se assim de forma automática a dupla tributação jurídica, uma vez que, nas condições previstas (participação superior a 25%, detida à mais de 2 anos, entre outras condições – art. 89º-A, CIRC), passou a ficar vedada ao Estado da fonte a possibilidade de tributar os juros e royalties pagos a empresas sedeadas noutros EM’s. O regime estabelecido na Directiva entrou em vigor em 01 de Julho de 2005, embora inicialmente estivesse prevista a data de 01 de Janeiro de 2005, pois, conforme refere expressamente o art. 4º do DL n.º 34/2005, apenas naquela data se mostrou “observado o disposto no art. 17º da Directiva n.º 2003/48/CE, do Conselho, de 3 de Junho, relativa à tributação da poupança sob a forma de juros” (38). Relativamente a Portugal e à Grécia, tal como no passado no caso dos dividendos (art. 14º, n.º 3, CIRC), beneficiarão de um regime transitório de 8 anos (contados a partir de 01/07/2005, data de aplicação da Directiva 2003/49/CE) ao abrigo do qual poderão efectuar uma retenção na fonte máxima de 10% nos 4 primeiros anos e de apenas 5% nos 4 anos seguintes (art. 80º, n.º 1, al. g), CIRC). Após aquele período de 8 anos (que termina em 30/06/2013) os pagamentos de juros e royalties passam a estar isentos de IRC, ou seja, o Estado português perde a sua competência para tributar uma vez que a tributação passa a ser exclusiva do EM da residência (eliminação da dupla tributação jurídica). O regime especial de que beneficia o nosso país (diferimento de 8 anos na aplicação integral da Directiva) traduz uma preocupação efectiva do Estado português, uma vez que somos fundamentalmente um país importador de capitais e de tecnologia e, como tal, fonte deste tipo de rendimentos, pelo que, a retenção de imposto em território nacional constitui uma importante fonte de receitas para o Estado português (contrariamente os EM’s exportadores líquidos beneficiarão com a adopção da Directiva). Em jeito de conclusão diríamos que nos parece que a harmonização fiscal comunitária em sede de tributação directa (mais concretamente em sede de impostos sobre o rendimento das empresas) estará a avançar, embora porventura não tanto quanto seria desejável, sendo exemplos dessa realidade as Directivas mencionadas anteriormente. A este propósito destaca-se a introdução já no OE/2005 e no OE/2006, pela primeira vez, de um novo capítulo sob a epígrafe “Harmonização fiscal comunitária”, dedicado exclusivamente às alterações fiscais decorrentes da adopção/alteração das Directivas comunitárias, o que constitui um sinal evidente da importância das medidas fiscais comunitárias. Tal realidade vem porventura dar alguma razão àqueles que advogam a crescente perda de importância das CDT’s, pelo menos nas relações bilaterais entre os EM’s, já que, em geral, os benefícios das Directivas suplantam os benefícios das CDT’s (39).

(38) O adiamento da entrada em vigor da Directiva mencionada no texto (Directiva 2003/49/CE), deve-se ao facto da sua

aplicação, por exigência de alguns EM’s, entre os quais Portugal, estar dependente da adopção da Directiva 2003/48/CE relativa à tributação da poupança sob a forma de juros pagos a pessoas singulares, cuja aplicação dependia não apenas dos EM’s, mas também que certos países e territórios terceiros, conforme estipula o art. 17º dessa Directiva – Suíça, Liechtenstein, San Marino, Mónaco e Andorra e outros territórios dependentes do Reino Unido e da Holanda – adoptassem medidas iguais ou equivalentes às da Directiva, o que acabou por suceder. Ambas as Directivas foram publicadas no Jornal Oficial n.º L 157 de 26/06/2003 integrando-se no designado Pacote Fiscal, aprovado no Conselho ECOFIN de 01 de Dezembro de 1997, donde consta também, para além dos dois aspectos mencionados anteriormente (Directivas relativas à tributação da poupança e à tributação dos juros e royalties), a adopção de um Código de Conduta para a fiscalidade das empresas que visa, fundamentalmente, a adopção de medidas contra a concorrência prejudicial em matéria fiscal na UE.

(39) Por exemplo, no caso dos dividendos as CDT’s celebradas pelo Estado português prevêem taxas de retenção da fonte de 10%/15%, dependendo da CDT em causa, enquanto que a Directiva 90/435/CEE, nas condições aí previstas, possibilita a dispensa total de retenção na fonte (isenção de IRC prevista no art. 14º, n.º 3), eliminando-se de forma total e automática a dupla tributação jurídica. No caso dos juros e royalties as CDT’s prevêem taxas de retenção na fonte de 10%/15% e de 5%/10%, respectivamente, enquanto que num futuro próximo, com a entrada em vigor da Directiva 2003/49/CE, nas condições aí previstas, deixará de haver retenção na fonte.



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Ainda assim, é bom ter presente que as Directivas comunitárias apenas se aplicam a situações muito concretas (dividendos, juros e royalties), pelo que, mesmo nas relações bilaterais entre os EM’s, as CDT’s assumem ainda um grande interesse. Nas relações com países terceiros as CDT’s serão, ainda, o instrumento jurídico por excelência para compatibilizar sistemas fiscais.



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CAPÍTULO 3. CONVENÇÕES SOBRE DUPLA TRIBUTAÇÃO 3.1. RELAÇÃO ENTRE AS CDT’S E O DIREITO INTERNO No que toca a este tema, deixamos apenas apenas algumas breves referências. Estipula o art. 8º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa (CRP) que “As normas constantes de convenções internacionais regularmente ratificadas ou aprovadas vigoram na ordem interna após a sua publicação oficial e enquanto vincularem internacionalmente o Estado Português”, significando que, na prática, tratando-se de lei superior, se sobrepõem às normas de direito (ordinário) interno – as normas das CDT’s serão infra constitucionais e supra legais. Também o art. 13º, n.º 1 da LGT, dedicado à aplicação da lei no espaço, estipula que “Sem prejuízo de convenções internacionais de que Portugal seja parte, as normas tributárias aplicam-se aos factos que ocorram no território nacional”. Neste sentido, conforme refere Nabais (2003: 101) “(...) sempre que se verifique uma situação fiscal plurilocalizada, simultaneamente contemplada por uma convenção internacional e por uma norma de direito interno, por força da primazia do direito internacional convencional sobre o direito (ordinário) interno, aceite pela generalidade da nossa doutrina, aplica-se-lhe naturalmente a norma convencional.” A supremacia das normas convencionais sobre o ordenamento jurídico interno, consubstancia-se na imposição de limites ao poder de tributar do Estado português e está evidenciada nas próprias normas que regulam os nossos impostos sobre o rendimento. Assim, dispõe o CIRC, no n.º 1 do art. 90º-A, que “Não existe obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC, no todo ou em parte, consoante os casos, relativamente aos rendimentos referidos no n.º 1 do artigo 88º do Código do IRC, quando, por força de uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação ou de um outro acordo de direito internacional que vincule o Estado Português ou de legislação interna, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por uma entidade que não tenha a sede nem direcção efectiva em território português e aí não possua estabelecimento estável ao qual os mesmos sejam imputáveis não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada”. Em sede de IRS, passa-se algo idêntico ao mencionado para o IRC, embora o código seja omisso em relação a esta matéria. É no DL n.º 42/91, de 22 de Janeiro (Regime das retenções na fonte de IRS), mais concretamente no art. 18º desse diploma, que encontramos espelhada a já mencionada primazia das normas internacionais. Assim, determina o art. 18º, n.º 1 do DL n.º 42/91 que “Não existe obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRS, no todo ou em parte, consoante os casos, relativamente aos rendimentos referidos no art. 71º do Código do IRS quando, por força de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação celebrada por Portugal, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por um residente do outro Estado contratante não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada”. 3.2. PERSPECTIVA HISTÓRICA Como acentua Pires (1983: 247) “O problema da dupla tributação é tão velho como mais velho dos impostos.” De facto, o problema da dupla tributação internacional é muito antigo, sendo possível verificar a existência de acordos celebrados entre Estados há muitas décadas (ou até séculos) que, embora de forma acidental ou acessória, tratavam já de matérias tributárias, tais como acordos de comércio, de emigração, uniões aduaneiras, zonas de comércio livre, acordos que visavam regular o funcionamento dos portos marítimos ou a passagem das mercadorias nas fronteiras terrestres, entre outros.



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Tratados e convenções de natureza especificamente tributária surgem a partir da 1ª Guerra Mundial, sob a égide das Nações Unidas, podendo referir-se que a 1ª CDT foi celebrada em 1925, entre a Itália e a Alemanha. Até aí a riqueza era predominantemente imobiliária, como tal dificilmente deslocalizável, daí o aparecimento “tardio” deste tipo de Convenções. Mais tarde, os países da OCDE (40) tomaram consciência da necessidade de clarificar, uniformizar e assegurar a situação fiscal dos contribuintes que exercessem a sua actividade ou simplesmente fizessem investimentos em outros países, graças à aplicação por todos os países membros de regras vinculativas comuns, sendo esse o principal objectivo da convenção modelo dessa organização internacional. De facto, a crescente interdependência e cooperação económica entre os países membros da então OECE posteriormente à 2ª guerra mundial (41), revelou a importância das medidas destinadas a evitar a dupla tributação internacional, reconhecendo-se, então, a necessidade de alargar a rede de convenções existente a todos os países membros, muitos dos quais haviam celebrado até aí apenas um número limitado de convenções, enquanto outros não haviam celebrado nenhuma. Ao mesmo tempo mostrava-se desejável a harmonização dessas convenções, bem como a obtenção de um consenso quanto a uma interpretação comum. Foi nesse contexto que o Comité Fiscal daquela organização iniciou o seu trabalho em 1956 com vista à elaboração de um modelo de convenção, tendo apresentado o seu rela tório final em 1963 intitulado “Projecto de Convenção de Dupla Tributação em matéria de Rendimento e de Património”. Porém, desde logo se verificou que seria necessário efectuar uma revisão posterior àquele documento, razão pela qual o Comité Fiscal e, a partir de 1971, o seu sucessor, o Comité de Assuntos fiscais, procederam à revisão do Projecto de Convenção de 1963 e dos seus Comentários, dando origem à publicação em 1977 de um novo Modelo de Convenção e a novos Comentários. Entretanto continuaram a existir motivos que justificavam frequentes revisões, sendo que, em 1991, ao constatar-se que a revisão do modelo de convenção se tornara um processo contínuo, o Comité de Assuntos Fiscais decidiu adoptar a ideia de um modelo actualizável, que facilitasse alterações periódicas mais céleres e sem a necessidade de se aguardar uma revisão completa. Nesse ano de 1991 foi então decidido publicar uma versão revista que tomasse em consideração os trabalhos efectuados a partir de 1977. Daí resultou, em 1992, a publicação de um modelo de convenção e respectivos comentários que, segundo a OCDE, contrariamente aos modelos de 1963 e de 1977, não constituía o culminar de revisões anteriores, mas sim a primeira etapa de um processo de revisão contínua que se deveria materializar em actualizações periódicas dadas a conhecer imediatamente aos interessados, reflectindo-se, assim, em qualquer momento e de forma exacta as posições dos países membros. O modelo de convenção da OCDE ao longo da sua vigência teve um impacto muito considerável também em países não membros, tendo, inclusivamente, as posições de alguns desses países sido aditadas num segundo volume, no quadro de uma das referidas actualizações efectuada em 1997. Desde 1992, foram publicadas 5 edições da versão condensada da convenção modelo e respectivos comentários, a última das quais, que contém já o texto do modelo de convenção e respectivos comentários na sua redacção de 28 de Janeiro de 2003, foi a principal fonte a que recorremos para a elaboração deste capítulo (OCDE, 2003) (42).

(40) Percebe-se o facto da resolução dos problemas derivados da dupla tributação ter passado da ONU para a OCDE, uma vez

que esta é uma organização internacional que reúne um conjunto de países mais homogéneo (países mais desenvolvidos), como tal revela -se mais fácil conciliar os respectivos sistemas fiscais. Acresce o facto do problema da internacionalização das empresas e dos negócios ser mais notório nos países desenvolvidos, uma vez que se trata de países exportadores de capital e tecnologia e onde normalmente estão sedeadas as grandes empresas multinacionais, às quais evidentemente se colocam grandes problemas derivados do facto de terem que lidar permanentemente com sistemas fiscais perfeitamente distintos.

(41) Note-se que a OCDE (Organização de Cooperação e Desenvolvimento Económico), que começa por tomar a designação de OECE (Organização Europeia de Cooperação Económica), nasce do esforço comum de vários países, sobretudo dos EUA, Canadá e países da Europa, na reconstrução da Europa após a 2ª guerra mundial. O objectivo da OECE era basicamente a gestão do Plano Marshall, tendo sido extinta após a sua conclusão, dando então origem, em 1961, à actual OCDE.

(42) Note-se que o Comité de Assuntos Fiscais da OCDE considera que a interpretação das CDT’s deverá ser feita, na medida do possível, de acordo com os comentários mais recentes, mesmo no caso de CDT’s celebradas anteriormente. Os comentários



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Face ao exposto, pode concluir-se que a existência de um modelo de convenção facilitou as negociações bilaterais entre países membros da OCDE (e não só, pois a sua utilização é generalizada a nível mundial) (43), permitindo chegar a uma harmonização desejável entre as suas convenções fiscais bilaterais, situação que se afigura ser do interesse, quer dos contribuintes, quer dos próprios Estados e respectivas administrações fiscais. 3.3. SITUAÇÃO PORTUGUESA As CDT’s têm vindo desde há algumas décadas a assumir uma grande importância no estabelecimento e regulação das relações bilaterais entre os Estados em matéria de tributação internacional, permitindo a criação de um quadro potenciador dos fluxos internacionais de capitais promovendo o investimento transfronteiriço. Não obstante, a posição de Portugal como importador de capitais e de tecnologia, acompanhada por uma política fechada e isolacionista própria da época, conduziu a um bloqueio em termos de celebração de CDT’s até ao início dos anos 60, altura em que se iniciaram, mais concretamente em 1961, os primeiros contactos com vista à celebração de uma primeira convenção, no caso com uma delegação dos EUA, que , curiosamente, só veio a ser assinada em 1994. Em 1964 e 1968, respectivamente, iniciaram-se as negociações com a Suécia e a Holanda, contudo, mais uma vez houve dificuldade em aprovar um texto final, de tal modo que a CDT celebrada com a Suécia apenas entrou em vigor em Dezembro de 2003 (embora com efeitos a partir de 01/01/2000) e a CDT celebrada com a Holanda apenas entrou em vigor 2000. Esses constituíram os primeiros passos, embora algo tímidos, sendo que desde então se verificou uma intensificação das nossas relações fiscais internacionais, tendo sido negociadas e acordadas diversas CDT’s conforme se dará nota em seguida. A propósito da política de CDT’s a levar a cabo por Portugal, realça-se a sugestão efectuada pela Comissão de Reforma da Fiscalidade Internacional Portuguesa, no seu Relatório Final (1999: 28) quando se refere que “Do ponto de vista substancial, a ideia básica é de que a atitude portuguesa deve doravante assentar em bases puramente pragmáticas, não atribuindo o carácter de princípios inegociáveis ou de difícil negociação às “reservas” adoptadas no passado em defesa do Estado da fonte. O modelo da OCDE representa razoavelmente os interesses do Portugal moderno, ao mesmo tempo importador e exportador de capitais, e as soluções a encontrar caso a caso devem depender tão somente da natureza dos fluxos económicos bilaterais e de uma avaliação política global do interesse de negociação.” Na realidade, o nosso país, por imposição da uma maior abertura da sua economia ao exterior, teve que abandonar certos dogmas do passado que tinham subjacente a ideia de Portugal como um país em vias de

resultam de um acordo alcançado por especialistas em matérias fiscais mandatados pelos Estados contratantes e assumem uma grande relevância uma vez que são utilizados regularmente quer pelas administrações fiscais dos Estados contratantes, quer pelos contribuintes, quer ainda pelos tribunais chamados a intervir em litígios com esta natureza, sendo, por vezes, a única fonte de interpretação possível. É frequente dizer-se que os comentários são bastante mais importantes que o texto da convenção modelo, em virtude de, perante situações concretas , ser quase sempre necessário consultar a CDT especificamente aplicável, face às pequenas (grandes) diferenças existentes entre o texto final das CDT’s e o respectivo modelo, embora a matriz seja naturalmente a mesma (a convenção modelo é uma espécie de minuta que carece de ser adaptada às situações em concreto).

(43) Importa fazer uma referência a outro modelo de CDT, o modelo da ONU, geralmente usado nas CDT’s celebradas por países em vias de desenvolvimento (países receptores de investimento, importadores de capitais), no sentido de estimular / potenciar esses países. Neste modelo há uma certa prevalência do princípio da tributação no Estado da fonte em detrimento da tributação no Estado da residência (taxas de retenção na fonte mais elevadas), situação que interessa exactamente a tais países (interessa-lhes também o alargamento do conceito de estabelecimento estável). Este modelo foi publicado pela 1ª vez em 1980, constituindo o modelo da OCDE uma importante base de referência na sua elaboração – trata-se, em nossa opinião, de uma matéria pouco relevante atendendo à sua inaplicabilidade no contexto português. De referir que os países da OCDE, no caso de CDT’s celebradas com países menos desenvolvidos, optam normalmente por proceder a ajustamentos ao modelo de convenção da OCDE quando necessário, daí também o interesse reduzido da convenção modelo da ONU.



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desenvolvimento (44), tendo acelerado nos últimos anos a celebração de CDT’s com os seus mais importantes parceiros comerciais, estando muitas outras com negociação já concluída ou ainda em negociação. Actualmente estão em vigor em Portugal aproximadamente 50 CDT’s, todas segundo o modelo da OCDE. Em todo o caso, é opinião unânime e pacífica que deverá ser feito um esforço de alargamento da rede de CDT’s existente, a qual é ainda insuficiente no actual contexto de internacionalização das empresas portuguesas. O processo de globalização e internacionalização, tornou a política fiscal, tradicionalmente considerada como questão meramente interna, no âmbito do poder de soberania dos Estados, numa questão de alcance internacional global. De entre as várias questões suscitadas neste processo crescente, destaca-se o importante papel das CDT’s, uma vez que se trata de um instrumento fundamental de política económica que cria um quadro favorável aos fluxos internacionais de bens e de capitais e à circulação de pessoas e ao qual Portugal não poderá ficar indiferente. A propósito, conforme refere Nabais (2003: 189) “ Os tratados e acordos em matéria fiscal, sobretudo bilaterais (45), são hoje em dia frequentíssimos. A este propósito, podemos até afirmar sem rebuço que, de um dos assuntos mais caracteristicamente nacionais, a tributação, em virtude da abertura económica dos países, primeiro, e da internacionalização e tendencial globalização dos mercados, depois, se transformou numa matéria internacional das mais relevantes.” Concluindo, uma referência ao Despacho n.º 6328/2002, de 22 de Março, do SEAF, sob a epígrafe “Política Fiscal Externa” (46) que refere a dada altura que “sem convenções deste tipo o país é fechado, entorpecendo os movimentos internacionais de bens e de capitais, prejudicando-se a si mesmo”. E porquê? Evidentemente porque, entre outros motivos, se pretende captar investimento estrangeiro, tendo-se ao mesmo tempo a perfeita noção de que as empresas e os investidores em geral, ao fazerem o seu planeamento fiscal, irão certamente ter em conta a existência de CDT’s dado estas lhes proporcionarem mecanismos que, para além assegurarem e clarificarem a sua situação fiscal (são um factor de confiança), lhes permitem poupar impostos, pelo menos os resultantes de duplas tributações.

(44) Parece-nos ser este o motivo justificativo da dificuldade em aprovar CDT’s, designadamente, com os EUA, a Holanda e a

Suécia, na perspectiva de que se encarava Portugal fundamentalmente como um Estado fonte, partindo-se para as negociações com exigências eventualmente despropositadas e que naturalmente não eram aceites pelos outros Estados.

(45) O autor deixa em aberto outro tipo de convenções, as chamadas convenções multilaterais, que, em bom rigor, têm sido muito pouco utilizadas face às dificuldades suscitadas . A única convenção multilateral de natureza tributária que vincula actualmente o Estado Português é a convenção de arbitragem que visa a eliminação da dupla tributação em caso de ajustamentos de preços de transferência efectuados pelos EM’s – Convenção n.º 90/ 436/CEE, de 23 de Julho de 1990: prevê um processo arbitral com vista a eliminar a dupla tributação resultante de interpretações divergentes dos EM’s no que concerne aos preços de transferência utilizados por empresas associadas (ou com relações especiais) em operações conjuntas (operações vinculadas). No âmbito da OCDE efectuaram-se algumas tentativas de celebração de convenções multilaterais mas revelaram-se infrutíferas face às grandes diferenças existentes entre os sistemas fiscais dos respectivos Estados-membros. Em todo o caso, a OCDE reconhece que tal é possível com um conjunto mais restrito e homogéneo de países, como é exemplo a Convenção Nórdica sobre a Tributação do Rendimento e do Património celebrada entre a Dinamarca, Finlândia, Islândia, Noruega e Suécia em 1983 (posteriormente modificada em 1987, 1989 e 1996) – esta convenção constitui o exemplo prático por excelência de uma convenção multilateral entre um grupo de países membros da OCDE e que acolhe em larga medida as disposições do modelo OCDE. Uma última referência ao facto de ser um objectivo da Comissão Europeia a elaboração de um modelo de convenção da UE (e respectivos comentários), que deverá no futuro passar a ser utilizado nas negociações fiscais multilaterais entre a UE e países terceiros – ideia retirada da COM (2001) 582 final (Comissão Europeia, 2001b) e também da COM (2003) 726 final (Comissão Europeia, 2003a ), onde tal convenção multilateral consta como sendo um dos objectivos da Comissão em termos de política fiscal da UE (ver o exposto no capítulo 3.4.). Um exemplo concreto de uma convenção multilateral tendo em vista a eliminação da dupla tributação é a convenção de arbitragem no âmbito dos preços de transferência (

(46) Nesse documento é constituída uma comissão de acompanhamento das negociações das CDT’s, à qual são atribuídas inúmeras competências, tais como: definir prioridades na celebração de CDT’s, estudar os problemas jurídicos existentes, reunir com membros das delegações portuguesas e estrangeiras, garantir o bom andamento das negociações, entre outras competências.



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Note-se que com a eliminação da dupla tributação os Estados perdem receitas, colocando-se inevitavelmente a questão de saber porquê este desejo dos Estados? Naturalmente porque se não fosse eliminada a dupla tributação os rendimentos deslocar-se-iam para outras paragens (com dupla tributação não há negócios…) e nesse caso a perda de receitas seria ainda maior. As CDT’s traduzem então algo de paradoxal, no fundo um acordo entre os Estados em não cobrarem impostos??!!! 3.4. POSIÇÃO DA COMISSÃO EUROPEIA Neste ponto iremos limitar-nos a transcrever as partes que nos parecem mais importantes, relacionadas com o tema das CDT’s, de duas importantes comunicações da Comissão Europeia – COM (2001) 582 final e COM (2003) 726 final. Embora em ambos os documentos o tema das CDT’s seja tratado apenas de forma lateral, consideramos importante dar conta dos objectivos estratégicos da Comissão neste domínio específico. No que se refere à COM (2001) 582 final, intitulada “Para um mercado interno sem obstáculos fiscais – Estratégia destinada a proporcionar às empresas uma matéria colectável consolidada do imposto sobre as sociedades para as suas actividades a nível da UE", o tema das CDT’s é abordado no ponto 3 onde se refere que (Comissão Europeia, 2001b: 173-174): “Os EM’s interessados devem, evidentemente, completar a sua rede de convenções em matéria de dupla tributação com os outros EM’s, não existindo nenhuma medida específica que se afigure constituir a solução “óbvia” para os problemas complexos relacionados com a questão das convenções da UE em matéria de dupla tributação. A Comissão considera, contudo, que as actuais convenções dos EM’s em matéria tributária devem ser melhoradas, a fim de melhor observarem os princípios do mercado interno inscritos no Tratado da UE, considerando ainda que é necessária uma melhor coordenação da política das convenções em relação a países terceiros. Além disso, existe uma necessidade absoluta de arbitragem vinculativa nos casos em que surgem conflitos entre partes contratantes no que diz respeito à interpretação e aplicação de uma convenção susceptíveis de conduzir a situações de dupla tributação. A Comissão considera que a forma mais prometedora de concretizar estes objectivos de uma forma coerente consiste em elaborar, a longo prazo, uma versão da UE da convenção modelo da OCDE e dos seus comentários (ou de determinados artigos), que satisfaça as exigências específicas decorrentes da qualidade de membro da UE. Esta solução permitiria conservar o actual sistema bilateral. Evidentemente, um exercício deste tipo exige o desenvolvimento cuidadoso de actividades técnicas preparatórias, em colaboração com os EM’s. A Comissão tenciona apresentar em 2004, na sequência das discussões técnicas com os EM’s, uma comunicação relativa à necessidade de adaptar determinadas disposições das convenções em matéria de dupla tributação baseadas no modelo da OCDE, a fim de fazer com que observem os princípios do Tratado. Esta medida constituirá uma primeira etapa no sentido da elaboração de uma eventual convenção-modelo da UE em matéria fiscal. É óbvio que a Comunidade e os seus EM’s deverão ao mesmo tempo continuar a apoiar as actividades da OCDE no domínio dos preços de transferência e das convenções em matéria de dupla tributação.” Na parte final da comunicação que estamos a analisar (no seu ponto 6 – Etapas futuras e conclusão) a Comissão define um conjunto de objectivos, entre os quais “ – elaborar uma comunicação sobre a questão das convenções em matéria de dupla tributação dos EM’s, com vista à eventual celebração de uma convenção multilateral ou de um modelo comum para a UE" . Relativamente à COM (2003) 726 final, intitulada “Um mercado interno sem obstáculos em matéria de fiscalidade das empresas – realizações, iniciativas em curso e desafios a ultrapassar”, destaca-se o exposto no ponto 3.5. que passamos a citar (Comissão Europeia, 2003a: 183-184):



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“Os serviços da Comissão estão a examinar de perto os múltiplos e complexos problemas provocados, no âmbito do Mercado Interno, pelas convenções bilaterais e multilaterais em matéria de dupla tributação e avaliam actualmente as diversas opções apresentadas no estudo realizado em 2001. Está prevista, para 2004, uma iniciativa destinada a fornecer uma análise jurídica e uma interpretação das decisões pertinentes do TJCE. De entre as opções possíveis destacam-se, designadamente, a elaboração de um modelo de convenção fiscal da UE ou a conclusão de uma convenção fiscal multilateral entre todos os EM’s. Deverá ser prestada especial atenção à aplicação do princípio da igualdade de tratamento consagrado no Tratado, que parece ser incompatível com a distinção entre empresas residentes e não residentes actualmente prevista em inúmeras convenções, bem como em certas convenções em matéria de dupla tributação concluídas entre os EM’s e países terceiros (disposições destinadas a limitar as vantagens decorrentes de uma convenção). O mesmo se verifica no que se refere às situações triangulares e será necessário examinar, pormenorizadamente, a possibilidade de se vir a recorrer a uma espécie de cláusula de “nação mais favorecida” entre os EM’s da UE. O grupo de trabalho organizará, dentro em breve, uma primeira série de debates com os EM’s sobre estas questões. As convenções em matéria de dupla tributação concluídas pelos EM’s continuarão a estar sujeitas ao controlo do TJCE. Assistir-se-á, principalmente, a uma proliferação dos problemas devido à actual falta de coordenação neste sector, nomeadamente em situações triangulares e no que respeita a países terceiros. Se a Comissão não adoptar as medidas necessárias para sanar a situação, estes problemas poderão vir a ter consequências políticas e económicas graves para as políticas dos EM’s neste domínio. A Comissão espera, por conseguinte, que a sua metodologia de uma coordenação progressiva e prudente das políticas a adoptar para a conclusão das convenções venha eventualmente a contar com o apoio dos EM’s e a suscitar uma atitude construtiva por parte dos mesmos.” 3.5. REGRAS DE TRIBUTAÇÃO PREVISTAS NA CONVENÇÃO MODELO Quanto às grandes linhas do modelo de convenção da OCDE (47), começa-se por enunciar o respectivo campo de aplicação (capítulo I) (48) e definir alguns termos e expressões utilizados (capítulo II)(49). Os três capítulos seguintes constituem a essência do modelo, pois é aí que se definem as competências de cada Estado contratante em matéria de tributação do rendimento (capítulo III) (50) e do património (capítulo IV) (51) e os métodos existentes para eliminar a dupla tributação jurídica internacional (capítulo V) (52). Por fim, seguem-se as disposições especiais (capítulo VI) e as disposições finais (entrada em vigor e denúncia, capítulo VII) (53). No tocante às disposições especiais, uma breve referência ao art. 24º que se refere à não discriminação, ao art. 25º que trata do procedimento amigável de resolução de conflitos, ao art. 26º que se dedica aos mecanismos de troca de informações entre as administrações fiscais dos Estados contratantes, ao art. 27º relativo à assistência na cobrança de impostos e, finalmente, aos arts. 28º e 29º que se referem, respectivamente, às missões diplomáticas e à extensão territorial das CDT’s. Na análise de situações concretas haverá que levar em linha de conta não apenas os comentários aos artigos, considerados absolutamente fundamentais, como também as reservas formuladas pelos Estados relativamente às disposições da convenção modelo (proporcionam alguma liberdade nas negociações) e as

(47) De acordo com a 5ª versão do modelo publicada em 2003. Poderá não existir correspondência com os artigos constantes

das CDT’s celebradas com base em modelos anteriores. (48) Art. 1º - Pessoas visadas; Art. 2º - Impostos visados. (49) Art. 3º - Definições gerais; Art. 4º - Residente; Art. 5º - Estabelecimento estável. (50) Art. 6º - Rendimentos imobiliários; Art. 7º - Lucros das empresas; Art. 8º - Navegação marítima, interior e aérea,; Art. 9º

- Empresas associadas; Art. 10º - Dividendos; Art. 11º - Juros; Art. 12º - Royalties, Art. 13º - Mais -valias; Art. 14º - (suprimido); Art. 15º - Rendimentos do emprego; Art. 16º - Percentagens de membros de conselhos; Art. 17º - Artistas e desportistas; Art. 18º - Pensões; Art. 19º - Funções públicas; Art. 20º - Estudantes; Art. 21º - Outros rendimentos.

(51) Art. 22º - Património. (52) Art. 23º-A - Método de isenção; Art. 23º-B - Método de imputação. (53) Em praticamente todas as CDT’s existe na parte final um protocolo em que, por acordo dos Estados contratantes, se

clarificam determinados aspectos focados nos artigos precedentes, protocolo esse que faz parte integrante da CDT em causa.



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observações aos comentários registadas a pedido dos países, indicando o modo como as disposições serão aplicadas por esses países. Reportando-nos agora aos aspectos que nos parecem ser mais importantes, iremos em seguida deter-nos no capítulo III. Tal como se referiu, com o propósito de eliminar a dupla tributação o modelo de convenção da OCDE estabelece, para as diferentes categorias de rendimentos, as competências fiscais do Estado da fonte e do Estado da residência – repartição do poder de tributar entre os Estados contratantes. Conforme se verá em seguida, há casos em que é atribuído o direito exclusivo de tributação a um dos Estados, em regra o Estado da residência, pelo que, neste caso, o outro Estado é impedido de tributar e a dupla tributação é automaticamente eliminada. Noutros tipos de rendimento a atribuição do poder de tributar não tem carácter de exclusividade, atribuindo-se por vezes competência para tributar a ambos os Estados (competência cumulativa), devendo o Estado da residência, obrigatoriamente, eliminar a dupla tributação através de um dos métodos previstos no capítulo V da convenção modelo. Assim, na perspectiva do Estado da fonte e consoante o regime aplicável, poderemos ter as seguintes situações: i) Rendimentos tributados sem qualquer limite no Estado da fonte (competência ilimitada); ii) Rendimentos tributados de forma limitada no Estado da fonte (competência limitada); iii) Rendimentos que não podem ser tributados no Estado da fonte (sem competência). O Estado da residência, em geral, não terá limitações, isto é, poderá sempre tributar nas circunstâncias anteriores, tendo, no entanto, a obrigação de eliminar a dupla tributação nas situações a) e b), recorrendo a um dos mecanismos previstos nos arts. 23º-A e 23º-B (métodos de isenção e de imputação, respectivamente) Quanto a exemplos do que atrás ficou dito, começaremos pelos (i) rendimentos em que o Estado da fonte tem competência ilimitada (sem restrições ao seu poder de tributar – aplicação da sua lei interna; não se trata de uma competência exclusiva mas cumulativa). Estão nesta situação, designadamente, os rendimentos de imóveis (arrendamento de imóveis e explorações agrícolas ou silvícolas) (art. 6º) (54), as mais-valias imobiliárias (art. 13º, n.º 1) (55), os lucros de um estabelecimento estável (art. 7º) (56), os rendimentos de artistas e desportistas (art. 17º) e, em geral, as remunerações a título de emprego assalariado no sector privado (art. 15º). Relativamente a (ii) rendimentos que podem ser sujeitos a tributação limitada no Estado da fonte (taxas de retenção na fonte reduzidas – aplicação de taxas inferiores às previstas na lei interna; competência cumulativa), de acordo com a convenção modelo, são únicos exemplos os dividendos (art. 10º) (57) e os

(54) O art. 6º (“rendimentos de bens imobiliários”), n.º 1 da convenção modelo tem a seguinte redacção: “Os rendimentos que

um residente de um Estado Contratante aufira de bens imobiliários (incluídos os rendimentos das explorações agrícolas ou florestais) situados no outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado.”

(55) Segundo o art. 13º, n.º 1 da convenção modelo “Os ganhos que um residente de um Estado Contratante aufira da alienação de bens imobiliários considerados no art. 6º e situados no outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado.”

(56) A redacção do art. 7º (“lucros das empresas”), n.º 1 da convenção modelo é a seguinte: “Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua actividade no outro Estado Contratante através de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua actividade desse modo, os seus lucros podem ser tributados nesse Estado, mas unicamente na medida em que sejam imputáveis a esse estabelecimento estável.” Encontram-se abrangidos por esta norma os rendimentos dos profissionais independentes que anteriormente, nas versões anteriores, estavam abrangidos pelo art. 14º, suprimido na actual versão da convenção modelo (a generalidade das CDT’s celebradas pelo Estado português contêm um artigo dedicado especificamente às “profissões independentes”.

(57) A redacção do art. 10º (“div idendos”) é a seguinte: “1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado. 2. Esses dividendos podem, no entanto, ser igualmente tributados no Estado Contratante de que é residente a sociedade que paga os dividendos e de acordo com a legislação desse Estado, mas, se o beneficiário efectivo dos dividendos for um residente do outro Estado



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juros (art. 11º). No caso português, deveremos incluir também as royalties (art. 12º), uma vez que em todas as CDT’s celebradas por Portugal se verifica haver lugar a tributação nesse tipo de rendimentos, quando aqui se localizar a fonte financeira (entidade pagadora), aplicando-se, nessas situações, as taxas de retenção na fonte (reduzidas) previstas que variam (5% ou 10%) em função da CDT em causa (a taxa prevista no art. 80º do CIRC, na ausência de CDT, é de 15%) (58). De notar que nas situações anteriores os benefícios (redução de taxa) não são aplicáveis se o beneficiário efectivo dos dividendos / juros / royalties, residente num Estado, exercer a sua actividade no outro Estado de que é residente a sociedade que paga os dividendos / juros / royalties, através de um estabelecimento estável aí situado e os rendimentos estiverem efectivamente ligados a esse estabelecimento estável, pois nesse caso serão aplicáveis as disposições relativas aos “lucros de empresas” (art. 7º), ou seja, a competência do Estado da fonte será ilimitada. Finalmente, no tocante a (iii) rendimentos em que o Estado da fonte não tem competência para tributar (competência exclusiva do Estado da residência ), dá-se o exemplo dos lucros de empresas que não sejam imputáveis a estabelecimentos estáveis (art. 7º) (onde se incluem a generalidade das prestações de serviços, as comissões e os restantes rendimentos empresariais e profissionais), as royalties (art. 12º) (59), as mais-valias de valores mobiliários (art. 13º, n.º 5), os lucros de empresas que explorem navios ou aeronaves (art. 8º) e todos os outros rendimentos não expressamente previstos nos artigos anteriores (art. 21º) (60). Quando um contribuinte residente de um Estado contratante aufira rendimentos de fonte situada no outro Estado contratante que, nos termos da convenção, só podem ser tributados no Estado da residência, não se verifica a existência de dupla tributação pois o Estado da fonte tem a obrigação de se abster de tributar. Se, ao invés, o Estado da fonte estiver legitimado pela convenção a tributar (de forma limitada ou ilimitada), o Estado da residência tem a obrigação de eliminar a dupla tributação, de acordo com um dos métodos previstos no capítulo V (arts. 23º-A e 23º-B), a saber: a) Método da Isenção: os rendimentos tributados no Estado da fonte ficam isentos no Estado da

residência (isenção total), podendo, contudo, ser tomados em consideração para efeitos de determinação da taxa a aplicar ao restante rendimento (isenção com progressividade) (61);

Contratante, o imposto assim estabelecido não excederá: a) 5% do montante bruto dos dividendos, se o seu beneficiário efectivo for uma sociedade (com excepção de uma sociedade de pessoas) que detenha, pelo menos 25% do capital da sociedade que paga os dividendos; b) 15% do montante bruto dos dividendos, nos restantes casos. As autoridades competentes dos Estados Contratantes estabelecerão, de comum acordo, a forma de aplicar esses limites.” Deveremos ainda ter presente que, no contexto da UE, se o beneficiário dos dividendos for uma empresa de outro EM se aplica a Directiva 90/435/CEE (empresas mãe/filhas), cuja transposição originou o disposto no art. 14º, n.º 3 do CIRC, que impede a tributação pelo Estado da fonte se a participação for superior a 25% e detida há mais de dois anos (regime mais favorável).

(58) No contexto da UE e das relações entre empresas de diferentes EM’s deveremos ter em conta a Directiva 2003/49/CE do Conselho, de 03 de Junho, em vigor desde 01 de Julho de 2005, que impôs a eliminação da retenção na fonte no caso de juros e royalties pagos entre empresas associadas de EM’s diferentes (competência para tributar exclusiva do Estado da residência). O Estado português está autorizado, excepcionalmente, a reter IRC na fonte à taxa 10% nos quatro primeiros anos e à taxa de 5% nos quatro anos seguintes .

(59) Tal como se referiu, nas CDT’s celebradas por Portugal confere-se competência ao Estado português para tributar as royalties (retenção na fonte a título definitivo), verificando-se assim uma divergência importante com o disposto na actual convenção modelo da OCDE.

(60) Há quem enquadre as comissões e outras prestações de serviços (serviços técnicos) no art. 21º (“outros rendimentos”) e não no art. 7º (“lucros de empresas”). Qualquer que seja a solução o resultado será, em geral, o mesmo, ou seja, nas comis sões e outras prestações de serviços o Estado da fonte não tem competência para tributar uma vez que, segundo as regras das CDT’s, de acordo com ambos os artigos, a competência é exclusiva do Estado da residência. Na CDT com o Brasil já ocorreram problemas em virtude da respectiva CDT celebrada com Portugal, no seu art. 21º, n.º 3 (outros rendimentos), possibilitar a tributação também ao Estado da fonte, entendendo as autoridades fiscais brasileiras que terão aí enquadramento as prestações de serviços – nesse caso, o rendimento é tributado no Brasil (Estado da fonte) e Portugal (Estado da residência) não concede o crédito de imposto por entender que não deveria ter existido retenção de imposto no Brasil (art. 81º, n.º 2, CIRS e art. 85º, n.º 2, CIRC).

(61) A isenção total, em que os rendimentos não são considerados para efeitos de tributação, é perigosa nos impostos progressivos, como é o caso do IRS, face às injustiças que daí poderão advir (princípio da capacidade contributiva), pelo que, por razões de justiça e equidade, se prevê a figura da isenção com progressividade (embora no caso português, e não apenas, a



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b) Método da Imputação: os rendimentos que foram tributados no Estado da fonte são tributados no

Estado da residência, porém, o imposto pago no primeiro Estado, de acordo com as regras previstas na convenção, deverá ser creditado (crédito de imposto) no imposto a pagar no segundo Estado, podendo o crédito de imposto ser total (imputação total) ou limitado (imputação ordinária ) (62).

Perante o exposto, poderão tirar-se duas grandes ilações, consoante a perspectiva seja a do Estado da fonte ou a do Estado da residência. Na perspectiva do Estado da fonte as CDT’s têm interesse na medida em que limitam o seu poder de tributar. Na óptica do Estado da residência, uma vez que a sua competência é geralmente ilimitada, o interesse das CDT’s reside apenas no facto de lhe ser imposta a obrigação de eliminar a dupla tributação. Na óptica dos contribuintes é evidente que deverão ter em conta ambas as perspectivas, em virtude de se encontrarem submetidos a ambas as jurisdições. A este respeito, embora noutra vertente, a propósito da natureza dualista das convenções, Baker, referenciado por Mesquita (1998: 31), recorda que, quanto à sua função, as CDT’s podem ser vistas como um acordo que limita o exercício dos poderes fiscais de cada Estado, sendo esta a perspectiva dos Estados contratantes, ou como uma descrição dos limites do sistema fiscal de cada Estado contratante, agora do ponto de vista dos contribuintes. 3.6. CDT’S E PLANEAMENTO FISCAL Neste capítulo temos por objectivo estabelecer uma relação entre o planeamento fiscal e as CDT’s. De facto, no nosso entendimento, conforme se procurará demonstrar, as relações entre os temas não são meramente acidentais ou circunstanciais. Aquilo que tentaremos demonstrar é que não é possível conceber o planeamento fiscal internacional sem que se tenha presente a existência, ou não, de CDT’s bilaterais, uma vez que evitar a dupla tributação internacional, objectivo das CDT’s, é precisamente o mínimo a atingir com tais delineamentos que visam a minimização da carga fiscal.

progressividade já esteja ameaçada devido a outros motivos, tais como a existência de rendimentos tributados a taxas liberatórias, a taxas especiais, ou ainda o caso de rendimentos não sujeitos). De referir que não são estes (isenção total e isenção com progressividade) os métodos usados por Portugal no âmbito das CDT’s, embora o método da isenção com progressividade tenha sido adoptado noutro âmbito, mais concretamente ao nível das isenções consignadas nos arts. 35º, 36º e 37º do EBF no âmbito dos benefícios fiscais concedidos em razão de situações específicas derivadas de relações internacionais – na prática, nestas situações, os rendimentos, embora isentos, são englobados para efeitos de IRS “entrando na base e empurrando para cima” os restantes rendimentos para efeitos de determinação da taxa a aplicar a esses mesmos rendimentos não isentos (é discutível se será esta a forma mais correcta de calcular o imposto; porventura o mais correcto seria efectuar duas liquidações, com e sem os rendimentos obtidos no estrangeiro, e exigir-se apenas o imposto que corresponda, proporcionalmente, aos rendimentos que não beneficiam da isenção).

(62) É frequente a doutrina distinguir entre imputação total e imputação ordinária (ou normal). Assim, poderá o imposto suportado no estrangeiro ser abatido na totalidade (imputação total) ao imposto a pagar no Estado da residência, ou, de forma diferente, isto é, o imposto ser na mesma abatido mas agora tendo como limite o imposto que no Estado da residência incide sobre esses rendimentos (imputação ordinária). Nas CDT’s celebradas por Portugal, o método utilizado é o da imputação ordinária, ficando condicionado ao facto de no Estado da fonte se ter cumprido o disposto nas CDT’s (art. 85º, n.º 2 do CIRC e art. 81º, n.º 2 do CIRS). No caso de não existir CDT a imputação é também ordinária (art. 85º, n.º 1 do CIRC e art. 81º, n.º 1 do CIRS). A título de exemplo, se uma empresa portuguesa tiver suportado 35% de tributação no estrangeiro, apenas poderá deduzir à colecta de IRC em Portugal o valor correspondente a 25% do montante bruto do rendimento (taxa de IRC vigente em Portugal) – neste caso, o valor do imposto suportado no estrangeiro (35%) deverá ser acrescido ao resultado líquido para efeitos de determinação da matéria colectável, nos termos do art. 62º, n.º 1 do CIRC (campo 217 do quadro 07 da declaração modelo 22), uma vez que a contabilidade, em princípio, reflectiu o respectivo proveito (rendimento) pelo valor líquido da retenção na fonte, sendo necessária a correcção fiscal dado que a tributação deve incidir sobre valores brutos ou ilíquidos. No caso do IRS, estipula o art. 22º, n.º 6 do CIRS que, quando haja lugar a crédito de imposto por dupla tributação internacional, os rendimentos deverão ser declarados pelo valor bruto.



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Mais ainda, no nosso entendimento, conhecer os mecanismos previstos nas CDT’s e as respectivas regras de repartição do poder de tributar, numa decisão de investimento ou outra que envolva algum tipo de planeamento fiscal, é absolutamente fundamental pois permite obter certeza e segurança jurídicas, ou seja, torna-se possível perspectivar de acordo com elementos objectivos (taxas concretas, normalmente reduzidas, de retenção na fonte, ou até ausência de retenção na fonte) qual a carga fiscal que os investidores irão efectivamente suportar no Estado da fonte, com a certeza de que o Estado da residência irá eliminar uma eventual dupla tributação. Propomo-nos também demonstrar que, para além das CDT’s deverem ser tidas em conta no planeamento fiscal como algo que existe e que deve ser devidamente equacionado, elas poderão também ser instrumentalizadas, isto é, é possível a sua utilização como instrumento para atingir um determinado fim, que no caso é a minimização da carga fiscal que impende sobre os contribuintes – referimo-nos ao fenómeno do abuso das CDT’s, designadamente, ao chamado treaty shopping. Sob o ponto de vista do investidor (contribuinte) não é negligenciável a questão da exis tência ou não de CDT’s no que se refere à tomada de decisões quanto ao espaço geográfico mais adequado para a realização de um determinado investimento. Conforme refere Cardona (1993: 223) “Cada vez mais o planeamento fiscal é um dos elementos a ter em conta por parte do empresário; sendo certo, por outro lado, que do ponto de vista dos Estados que carecem de exportar ou captar investimento ou capital estrangeiro a questão da tributação é um dos factores de maior relevo.” (63) Assim, também nós temos a perfeita noção de que os contribuintes e os seus consultores fiscais, utilizam as CDT’s e os comentários da OCDE no exercício das suas actividades e na planificação das suas transacções e investimentos. Parece-nos evidente que numa estratégia de planeamento fiscal não poderá deixar de considerar-se, por exemplo, o facto das CDT’s impedirem a dupla tributação e a discriminação, sendo por isso um factor de confiança, situação com interesse evidente num contexto de planeamento fiscal e que dispensa comentários adicionais. O planeamento fiscal implica necessariamente perspectivar a tributação concretamente aplicável a uma determinada realidade tributável com vista à sua minimização (ou optimização), sendo que, também neste domínio, as CDT’s assumem especial interesse pois facultam aos contribuintes elementos objectivos, regras concretas de tributação e de interpretação da lei (neste caso os comentários), reduzindo as situações de incerteza, logo, facilitando o planeamento, ou melhor, conferindo- lhe eficácia, objectividade e fiabilidade através de uma diminuição significativa das margens de erro. Como vimos anteriormente, por vezes as CDT’s impedem o direito de tributar ao Estado da fonte, como é o caso das royalties e dos rendimentos que derivem da realização de prestações de serviços (onde se incluem, por exemplo, as comissões). Outras vezes o Estado da fonte apenas tributa a taxas reduzidas como é o caso dos juros e dividendos. Trata-se de verdadeiros benefícios fiscais, que evidentemente deverão ser tidos em conta no planeamento fiscal. Há também rendimentos que apenas são tributados no Estado da fonte se se considerar existir aí um estabelecimento estável. Neste caso, a estratégia poderá passar por planificar os negócios de forma a que não possa considerar-se existir um estabelecimento estável, por exemplo, organizando a actividade através de meros centros de distribuição, através de comissionistas não independentes, estaleiros de construção civil de curta duração, ou através de outras formas excluídas da noção de estabelecimento estável de acordo com o n.º 4 do art. 5º da convenção modelo. Uma questão que se coloca é a seguinte: de que é que adianta a nossa empresa ter a sua sede e ser considerada residente numa zona com fiscalidade privilegiada se no Estado da fonte nos forem impostas

(63) É evidente que a fiscalidade é um factor importante que as empresas tomam em consideração antes de escolherem uma

implantação geográfica, mas, naturalmente, constitui apenas um entre muitos outros factores. A acessibilidade geográfica dos mercados, os custos de transporte, as infra-estruturas existentes, os recursos naturais, as normas ambientais, a disponibilidade e a qualidade da mão-de-obra, os níveis salariais, os regimes de segurança social e a actuação dos poderes púbicos, são exemplos de outros factores que desempenham igualmente um papel importante a ter em linha de conta. Porém, num mundo cada vez mais sem fronteiras como aquele em que vivemos, no qual ocorre um processo de crescente de aproximação entre os países em vários domínios, designadamente, ao nível dos factores invocados anteriormente, a fiscalidade, enquanto factor de diferenciação, assume naturalmente uma dimensão que não é negligenciável, principalmente ao nível dos rendimentos de capitais, onde pequenas diferenças na tributação podem provocar a sua mobilidade quase imediata.



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tributações desmesuradas? É evidente que o interesse nesse caso é, em princípio, pelo menos em termos fiscais, diminuto, daí a vantagem em conciliar uma tributação favorável no Estado da residência com uma tributação, também ela favorável, no Estado da fonte, e isso consegue-se fixando a residência de preferência em territórios que, para além de uma fiscalidade soft, possuam uma boa rede de CDT’s. Note-se que têm aumentado as medidas contra a “concorrência fiscal prejudicial” (64), designadamente a luta contra os chamados paraísos fiscais, por exemplo, com a inclusão nas legislações internas dos países de medidas antiabuso, pelo que o planeamento fiscal deverá passar, em primeira linha, por explorar legitimamente tudo aquilo que a lei nos oferece, designadamente os benefícios fiscais constantes das CDT’s. Por outro lado, pode colocar-se ainda uma outra questão, que se prende com o facto de, por vezes, na óptica dos contribuintes, de nada adiantar ter uma tributação favorável no Estado da fonte se o Estado da residência impõe uma tributação elevada sobre os rendimentos obtidos no estrangeiro, no âmbito da sua competência ilimitada para tributar. O que se pretende dizer é que por vezes o Estado da fonte abdica do seu poder de tributar relativamente a rendimentos obtidos no seu território, acabando tais rendimentos por ser tributados no Estado da residência, sucedendo então uma espécie de subversão do espírito subjacente àquela cedência por parte do Estado da fonte. Na óptica dos investidores os benefícios que o Estado da fonte lhes pretendia, originalmente, conceder, acabam desta forma por não ser efectivos. Em rigor, o que aquele Estado (fonte) pretendia era captar o investimento estrangeiro concedendo incentivos fiscais aos investidores, embora com prejuízos ao nível das suas receitas fiscais, acontecendo que os rendimentos aí gerados vão ser tributados no Estado da residência, logo, revertendo as receitas para esse Estado, pelo menos parte delas, o que é eventualmente uma incongruência (65). Para os contribuintes, nesta perspectiva, a sua vantagem fiscal é praticamente nula pois, salvo razões de ordem patriótica ou outra que não conseguimos vislumbrar, é- lhes perfeitamente indiferente pagar impostos no Estado da fonte ou no Estado da residência, interessando-lhes de facto é pagarem menos impostos. Conclui-se que o crédito de imposto acaba por não constituir um benefício efectivo aos contribuintes se estiverem sujeitos no respectivo Estado da residência a impostos superiores, sem prejuízo de, com tal mecanismo, pelo menos, verem eliminada a dupla tributação. Daí o recurso em algumas CDT’s ao mecanismo do tax sparing credit (ou matching credit), designadamente, no caso português, na CDT celebrada com Moçambique (n.º 2 do art. 23º da respectiva

(64) No caso da UE destaca-se o “Código de conduta comunitário da fiscalidade das empresas” inserido no chamado “pacote

fiscal”. O Código de Conduta é um instrumento não vinculativo no plano jurídico (acordo de cavalheiros) que contribui para evitar distorções fiscais e uma erosão das matérias colectáveis na UE. No âmbito da adopção do Código de Conduta, os EM’s comprometeram-se a respeitar os princípios de concorrência leal, a abster-se de adoptar medidas fiscais prejudiciais e a removerem as eventualmente existentes, estando previstos no diploma procedimentos de avaliação e acompanhamento. No âmbito da OCDE temos o designado “Relatório sobre as práticas da concorrência fiscal prejudicial”, com origem num projecto elaborado pelo Comité de Assuntos Fiscais daquela organização, aprovado em 09 de Abril de 1998 e no qual são aprovadas dezanove recomendações específicas, traduzindo compromissos dos países no sentido de refrearem, reverem e removerem as práticas fiscais prejudiciais (denominada regra dos três R) – sobre este assunto ver Palma (1999), “A concorrência fiscal sob vigilância”, artigo em que se compara o Código de Conduta da UE e o Relatório da OCDE e ainda da mesma autora (2001), “A OCDE e os paraísos fiscais: novas formas de discriminação fiscal?”. Ainda no âmbito da OCDE destaca-se o Fórum para as práticas de concorrência fiscal prejudicial, onde participam todos os países membros (incluindo a Suíça e o Luxemburgo que se abstiveram da aprovação do relatório mencionado anteriormente) e no âmbito do qual já se realizaram diversas reuniões, a primeira das quais em Outubro de 1998, existindo alguma coordenação com as iniciativas da UE neste domínio. Também ao nível da Organização Mundial do Comércio (OMC) e do designado G7 (hoje G8), tem havido alguma discussão sobre estas questões relacionadas com práticas fiscais prejudiciais (paraísos fiscais).

(65) No modelo de convenção da OCDE nota-se claramente uma certa prevalência do princípio da residência em detrimento do princípio da fonte, exactamente pelos motivos invocados no texto – as limitações do poder de tributar dirigem-se quase na totalidade ao Estado da fonte, acabando quase sempre o Estado da residência por tributar, ou na totalidade ou na parte remanescente, depois de abatido o crédito de imposto. A prevalência do princípio da residência traduz exactamente o interesse dos países ricos (membros da OCDE), não sendo de admirar a preocupação da ONU, dada a sua natureza, em conceber um modelo exactamente com o fim contrário.



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CDT), o qual se considera ser um verdadeiro benefício, ou melhor, incentivo fiscal que poderá, e deverá, ser utilizado pelas empresas que operam naquele mercado (66). Nestes casos, há efectivamente um benefício para as empresas, uma vez que o mecanismo do tax sparing, lhes permite um verdadeiro benefício que consiste em não pagarem impostos no Estado da fonte, ao mesmo tempo que reduzem os impostos no Estado da residência através de um crédito relativo a um imposto virtual. Assim, este mecanismo pretende garantir que os incentivos fiscais que visam estimular o crescimento económico do Estado da fonte, não sejam afectados pelas regras gerais de tributação do Estado de residência do investidor (67). Em seguida serão efectuadas duas breves referências à utilização, no planeamento fiscal, do Centro Internacional de Negócios da Madeira (CINM) / Zona Franca da Madeira (ZFM) e à utilização do Reino Unido como plataforma para a utilização de paraísos fiscais. Quanto à ZFM, pretende apenas dar-se o devido destaque à vantagem decorrente da sua utilização em termos de planeamento fiscal, numa perspectiva conjugada com as CDT’s. Enfim, trata-se de um exemplo por excelência dos benefícios das CDT’s, que consiste em conciliar uma reduzida, ou nula, tributação do Estado da residência (Portugal/ZFM), com as vantagens decorrentes das CDT’s (68). Imagine-se o exemplo de rendimentos auferidos por um comissionista, ou por um prestador de serviços, ambos instalados na ZFM. De facto, trata-se de rendimentos em que não irá exis tir retenção de imposto no Estado da fonte face ao disposto nas CDT’s, nem no Estado da residência face ao regime especialmente favorável aí vigente, resultando desta conjugação uma importante poupança fiscal. De referir também que ao nível do IVA as entidades aí sedeadas, quando tenham que liquidar IVA nas facturas que emitirem, têm ainda a vantagem de liquidar imposto à taxa normal de 15%, a mais baixa da UE. Quanto à questão do Reino Unido, permite relacionar as CDT’s com a utilização de paraísos fiscais no âmbito de montagens mais sofisticadas de planeamento fiscal. A título de exemplo, imagine-se uma sociedade com sede em Londres (trading), que recebe comissões avultadas (ou presta serviços) pagas por uma empresa portuguesa. Neste caso, aplica-se a CDT celebrada entre Portugal e o Reino Unido (e as Directivas comunitárias), logo, não haverá retenção na fonte em Portugal dada a incompetência do Estado português para tributar face ao estipulado na respectiva CDT. Se tivermos em conta que a legislação vigente no Reino Unido permite, quer uma tributação que incide apenas sobre 5% desses lucros, quer a posterior canalização da totalidade dos lucros ali parqueados para

(66) O tax sparing credit consiste num crédito de imposto correspondente, ou eventualmente superior, ao montante de

imposto que teria sido pago no país em e os investimentos são efectuados, caso o mesmo não concedesse quaisquer benefícios fiscais (isenção, redução de taxa ou outros incentivos). Trata-se de um crédito relativo a um imposto fictício, configurando algo muito favorável para as empresas portuguesas que operem, por exemplo, em Moçambique. Na prática, as empresas portuguesas (e as estrangeiras se a CDT respectiva o permitir) que operem em Moçambique (fora do perímetro urbano de Maputo) beneficiam aí de uma isenção de impostos que visa o desenvolvimento económico desse país através da promoção do investimento estrangeiro. No Estado da residência, no caso Portugal, concede-se um crédito de imposto virtual de montante equivalente ao imposto que a empresa teria suportado na ausência daquela isenção.

(67) Por vezes é possível sem recorrer à fórmula do tax sparing contornar os problemas evidenciados no texto através de uma tributação normal no Estado da fonte, que depois será obrigatoriamente tida em conta no Estado da residência, e a posterior concessão de subsídios por parte do primeiro Estado (no fundo ocorre uma devolução do imposto pago), incentivando-se também assim, desta forma mais artificiosa, o investimento estrangeiro.

(68) Hoje em dia é ponto assente que as empresas instaladas na ZFM podem beneficiar do disposto nas CDT’s em virtude da autorização concedida pela UE até 2011, embora no passado existissem dúvidas, tendo, inclusivamente, alguns países, casos da Dinamarca e do Brasil, denunciado as CDT’s devido a conflitos de interpretação. A ZFM tem também enfrentado resistências das administrações fiscais de outros países e de organizações internacionais tendentes à exclusão dos benefícios constantes das CDT’s. Foi, aliás, também por estes motivos que o regime fiscal vigente no ZFM foi recentemente alterado (diminuição dos benefícios) no sentido de uma maior adequação entre os benefícios e o desenvolvimento regional. A propósito da ZFM, questiona-se por vezes se, face aos benefícios fiscais vigentes, não será também um verdadeiro paraíso fiscal? Somos tentados a dizer que sim dadas as suas características ao nível da tributação, com a particularidade de ser um “paraíso” especialmente atraente, uma vez que goza do duplo privilégio de não constar da “lista negra” de paraísos fiscais da OCDE, para além das entidades ali sedeadas, e aquelas que com elas se relacionarem, beneficiarem do disposto nas CDT’s e nas Directivas comunitárias. Em todo o caso, não pode a ZFM ser qualificada como um paraíso fiscal, uma vez que estes são caracterizados pela falta de transparência e pela recusa em efectuarem troca de informações, algo que supostamente não acontece com a ZFM.



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sociedades offshore sedeadas em paraísos fiscais, facilmente percebemos que se trata de uma montagem de planeamento fiscal que apenas resulta em pleno face à aplicação às situações em concreto do disposto na CDT, pois, caso contrário, iria existir uma retenção na fonte de IRC em Portugal, a efectuar pela entidade pagadora, correspondente a 15% do valor das comissões ou dos serviços prestados, nos termos do art. 80º, n.º 2, al. e) do CIRC (69). Parece-nos que os exemplos precedentes são ilustrativos das vantagens em ter presente no planeamento fiscal a existência de CDT’s, sendo que o último exemplo apresentado permite ter já a noção daquilo que se irá tentar focar em seguida, o abuso das CDT’s, uma vez que nesse exemplo estaremos já perante situações, no mínimo, a roçar os limites da legalidade. Aliás, é caso para nos questionarmos se não estaremos perante situações abrangidas pela cláusula geral antiabuso prevista no art. 38º, n.º 2 da Lei Geral Tributária. Em seguida pretendemos demonstrar que é possível, recorrendo às normas previstas nas CDT’s, retirar vantagens fiscais importantes, embora por vezes consideradas abusivas. Aquilo que deveremos ter presente é que as CDT’s são por norma bilaterais, contudo as relações económicas são multilaterais, situação que forçosamente gera problemas. Há quem ilustre esta situação com o seguinte: imagine-se um ringue de boxe em que um pugilista é o fisco e o outro é uma empresa multinacional. O primeiro pugilista (fisco) não pode sair de um ringue perfeitamente limitado pelas cordas (fronteiras), enquanto que o segundo pode fazê- lo e voltar a entrar atacando o fisco pelas costas. A situação descrita parece-nos ilustrativa da dificuldade sentida pelas administrações fiscais em controlarem os contribuintes que operam num contexto internacional, dado aquelas estarem vinculadas ao princípio da territorialidade, enquanto que os contribuintes, face à realidade actual, têm perfeita mobilidade e liberdade de acção. Acresce o facto do segundo pugilista, contrariamente àquilo que é normal nos pugilistas, para além da sua grande mobilidade e rapidez, ser também um “peso pesado”. Com isto pretende-se evidenciar uma realidade patente nos dias de hoje, uma vez que o tecido empresarial é dominado pelas grandes empresas multinacionais, as quais são, por vezes, maiores, mais poderosas e mais ricas do que alguns Estados. Trata-se de uma ilustração que demonstra bem aquilo que se pretende transmitir nesta parte do texto, que é a subversão das regras do jogo em benefício de uma das partes, os contribuintes, tratando-se de uma luta de certa forma desigual e que, na verdade, só poderá ser eficazmente travada se existir recurso a uma efectiva troca de informações (art. 26º da convenção modelo), no âmbito de um incremento da cooperação entre as administrações fiscais. Nesta fase do trabalho iremos encarar as CDT’s como um instrumento de planeamento fiscal, isto é, como algo que existe, susceptível de ser instrumentalizado na perspectiva da evasão fiscal. Estaremos no âmbito da utilização indevida ou incorrecta das CDT’s, as quais como é evidente não foram concebidas para possibilitar o seu uso indevido, mas a verdade é que isso acontece. Não iremos focar aspectos que se prendem com as medidas antiabuso que têm vindo a ser tomadas pela OCDE, designadamente ao nível dos artistas e desportistas, preços de transferência, combate às chamadas sociedades “ecrã” e “sociedades trampolim”, entre outras, embora se trate de assuntos também relevantes.

(69) Neste exemplo, a empresa portuguesa recebe uma factura perfeitamente legal de uma empresa inglesa, não levantando

quaisquer suspeitas (trata-se de uma empresa aparentemente credível). Contudo, a sociedade inglesa é detida pela sociedade offshore, que por sua vez é detida pelos accionistas/sócios da empresa portuguesa, tratando-se de sociedades normalmente designadas de “prateleira”, uma vez que já se encontram perfeitamente preparadas pelas empresas especializadas em planeamento fiscal internacional, sendo perfeitamente legais face à legislação inglesa. Na prática os negócios são da sociedade offshore, contudo esta mandatou a sociedade inglesa (sociedade nominee) para efectuar os negócios em seu nome próprio, embora por conta da empresa sedeada no offshore (normalmente Gibraltar, Ilha de Man ou as Ilhas Caimão) sem qualquer alusão a esta. E porquê o Reino Unido e não outro Estado-membro qualquer? Exactamente porque se trata de um país, talvez o único na Europa, onde é possível fazer pagamentos a offshores sem efectuar a devida retenção na fonte – no fundo, no Reino Unido, parte-se sempre do princípio de que tais rendimentos são tributados no destino, o que realmente acaba por não acontecer quando esse destino é precisamente um paraíso fiscal.



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A título de exemplo, imagine-se uma empresa australiana que quer começar a fazer negócios com empresas do nosso país, não existindo CDT celebrada entre Portugal e a Austrália. Nestes casos, a solução poderia passar, por exemplo, por constituir uma sociedade no Reino Unido para poder ser aplicável a CDT (e as Directivas comunitárias) celebrada entre aquele Estado e Portugal e posteriormente a CDT celebrada entre o Reino Unido e a Austrália. Com esta estratégia a empresa inglesa, detida por australianos, passa a poder beneficiar de todos mecanismos previstos nas CDT’s relativamente aos juros, dividendos, royalties, comissões, prestações de serviços, etc.. Caso a empresa australiana não tivesse utilizado aquela manobra, em praticamente todos os fluxos de rendimentos gerados em Portugal com destino à Austrália iria existir retenção na fonte face ao disposto no nosso normativo interno (taxas liberatórias de retenção na fonte previstas no art. 80º do CIRC). O exemplo anterior, poderia ser adaptado para o caso de um cidadão colombiano, proprietário nesse país de um negócio rentável (...) que decide começar a fazer negócios em Portugal. A solução, neste caso, poderia passar por constituir uma sociedade em Espanha, passando assim a ser aplicável a CDT celebrada entre Portugal e esse Estado (e a CDT celebrada entre a Espanha e a Colômbia), embora tenha que se ter presente que se trata de algo que envolve riscos. De facto, por vezes as próprias CDT’s prevêem mecanismos antiabuso, como por exemplo a CDT não ser aplicável quando uma das entidades sedeadas num Estado contratante é detida na sua maioria por não residentes – cláusula do beneficiário efectivo (70). Porém, dado que praticamente não existe troca de informações, as disposições referidas acabam por ter pouca aplicação prática, situação um pouco idêntica àquela que se passa com as nossas normas internas antiabuso, as quais existem, parece-nos, mais para impressionar e gerar um certo efeito psicológico no sentido da moralização, do que propriamente para terem uma aplicação prática efectiva. Importa referir a propósito das medidas antiabuso que, no entendimento da OCDE, não se deve presumir, de forma inconsiderada, que um contribuinte recorre a tipos de transacção abusivos. Um princípio de referência é o de que as vantagens de uma CDT não devem ser concedidas quando um dos objectivos principais de certas transacções ou operações seja a obtenção de uma situação fiscal mais vantajosa e a concessão desse benefício, nessas circunstâncias, seja contrária ao objectivo e ao propósito das disposições relevantes das CDT’s. Enfim, os casos apresentados ilustram as chamadas situações de treaty shopping, isto é, o uso das convenções por pessoas que originariamente não estão incluídas no seu âmbito de aplicação pessoal, tratando-se de formas de planeamento fiscal muito utilizadas e que têm vindo a merecer a atenção da OCDE e dos próprios Estados unilateralmente. Retomando os exemplos, outra forma de abuso das CDT’s é o caso dos contribuintes serem tentados a beneficiar de uma dupla isenção de impostos como seria o caso de um residente no Estado A investir no Estado B, onde não há tributação dos não residentes, e o Estado A, por efeito da aplicação da Convenção entre A e B, não o poder tributar porque usa o método da isenção para eliminar a dupla tributação (71). Segundo a OCDE (2003: 67) a própria extensão da rede de CDT’s aumenta os riscos de abuso, na medida em que facilita o recurso a elaborações jurídicas artificiais, concebidas de modo a tirar partido simultaneamente dos benefícios fiscais previstos em determinadas legislações internas e dos

(70) Esta cláusula, incluída, no caso português, nas CDT’s celebradas com a Espanha e os EUA, deriva do facto de, por vezes,

especialmente em matéria de dividendos, juros e royalties, determinadas pessoas se colocarem artificialmente num país abrangido por uma CDT, quando o beneficiário efectivo é residente num terceiro país.

(71) Em algumas convenções está prevista a possibilidade de um Estado contratante que o utilize o método da isenção, possa passar a utilizar o método do crédito de imposto nos casos do rendimento não ter sido objecto de tributação no Estado da fonte. Outras vezes excluem-se entidades que beneficiem de isenção geral de imposto sobre o rendimento. Há ainda situações em que se considera que as sociedades afiliadas não são residentes no Estado por si indicado mas no Estado das respectivas sociedades-mãe. Trata-se, mais uma vez, de medidas antiabuso pensadas pelos Estados, contudo, a sua utilização pelas AT’s não é frequente, podendo os mais atentos explorar as lacunas existentes. Acresce o facto do mecanismo da troca de informações ser pouco utilizado, daí a frequente utilização abusiva das CDT’s por parte dos contribuintes.



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desagravamentos fiscais previstos nas CDT’s. E vai mais longe dando exemplos concretos que passaremos em seguida a transcrever: “Seria o caso, por exemplo, de uma pessoa (residente ou não de um Estado contratante) agindo por intermédio de uma entidade jurídica criada num Estado essencialmente com o propósito de beneficiar dos desagravamentos de imposto previstos nas convenções celebradas por este Estado e aos quais essa pessoa não teria directamente direito. Um outro caso seria o de uma pessoa singular que possui num Estado contratante uma habitação permanente, assim como todos os seus interesses económicos, designadamente uma participação substancial numa sociedade deste Estado e que, tendo essencialmente em vista a venda referida participação e evitar a tributação nesse Estado das mais-valias resultantes dessa alienação (em virtude do n.º 5 do art. 13º) transferisse a sua habitação permanente para outro Estado contratante, onde tais ganhos não são tributados ou são tributados de forma reduzida.” A título de comentário final, diríamos que se trata da velha questão da luta entre o gato e o rato (ou da luta entre pugilistas), ou seja, por um lado temos as administrações fiscais a quererem cobrar o máximo de impostos e por outro os contribuintes a tentar pagar o mínimo possível, recorrendo para isso a montagens mais ou menos sofisticadas, mais ou menos lícitas, de planeamento fiscal internacional, que visam aproveitar a desarticulação existente entre os sistemas fiscais e entre as AT’s dos Estados.



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CAPÍTULO 4. OBRIGAÇÕES DOS CONTRIBUINTES 4.1. OBRIGAÇÕES DAS ENTIDADES NÃO RESIDENTES QUE OBTÊM RENDIMENTOS EM TERRITÓRIO NACIONAL (FORMULÁRIOS) Tal como oportunamente referimos, os não residentes que obtenham rendimentos em território nacional, exceptuando alguns casos específicos, como por exemplo, os rendimentos de imóveis e os rendimentos imputáveis a estabelecimentos estáveis (dado que nestes casos os não residentes são tratados em moldes praticamente idênticos aos residentes), estão dispensados de quaisquer obrigações fiscais no território nacional, uma vez que são tributados, em geral, através de taxas liberatórias (retenções na fonte a título definitivo) (72). No entanto, no caso de pretenderem usufruir dos benefícios das CDT’s ou das Directivas comunitárias, afastando a aplicação da legislação interna, deverão comprovar perante a entidade pagadora de que estão em condições de ser contemplados por tais diplomas. No que se refere à aplicação das CDT’s destaca-se o disposto no art. 90º-A (artigo aditado pelo Decreto-Lei n.º 211/2005), onde se estipula que: “1 Não existe obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC, no todo ou em parte, consoante os casos, relativamente aos rendimentos referidos no n.º 1 do artigo 88.º do Código do IRC quando, por força de uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação ou de um outro acordo de direito internacional que vincule o Estado Português ou de legislação interna, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por uma entidade que não tenha a sede nem direcção efectiva em território português e aí não possua estabelecimento estável ao qual os mesmos sejam imputáveis não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada. 2 - Nas situações referidas no número anterior, bem como na alínea g) do n.º 2 do artigo 80.º, os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efectuar a retenção na fonte, até à data em que ocorre essa obrigação: a) Da verificação dos pressupostos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação ou de um outro acordo de direito internacional ou ainda da legislação interna aplicável, através da apresentação de formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência; b) Da verificação das condições e do cumprimento dos requisitos estabelecidos no artigo 89.º-A, através de formulário de modelo a aprovar pelo Ministro das Finanças que contenha os seguintes elementos: 1) Residência fiscal da sociedade beneficiária dos rendimentos e, quando for o caso, da existência do estabelecimento estável, certificada pelas autoridades fiscais competentes do Estado membro da União Europeia de que a sociedade beneficiária é residente ou em que se situa o estabelecimento estável; 2) Cumprimento pela entidade beneficiária dos requisitos referidos nas subalíneas i) e ii) da alínea a) do n.º 1 do artigo 89.º-A; 3) Qualidade de beneficiário efectivo, nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 89.º-A, a fornecer pela sociedade beneficiária dos juros ou royalties; 4) Quando um estabelecimento estável for considerado como beneficiário dos juros ou royalties, além dos elementos referidos no número anterior, deve ainda fazer prova de que a sociedade a que pertence preenche os requisitos referidos nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 89.º-A; 5) Verificação da percentagem de participação e do período de detenção da participação, nos termos referidos na alínea b) do n.º 1 do artigo 89.º-A; 6) Justificação dos pagamentos de juros ou royalties. 3 - Sempre que exista uma relação contratual continuada entre a entidade obrigada a efectuar a retenção na fonte e o respectivo beneficiário, os formulários a que se refere o número anterior, devidamente certificados, são válidos por um período máximo de: a) Dois anos, na situação prevista na alínea b) do n.º 2 e no respeitante a cada contrato relativo a

(72) Para além dos rendimentos de imóveis e dos imputáveis a um estabelecimento estável, não são também tributados a taxa

liberatória os ganhos obtidos por não residentes com a alienação de partes de capital e os incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito.



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pagamentos de juros ou royalties, devendo a sociedade ou o estabelecimento estável beneficiários dos juros ou royalties informar imediatamente a entidade ou o estabelecimento estável considerado como devedor ou pagador quando deixarem de ser verificadas as condições ou preenchidos os requisitos estabelecidos no artigo 89.º-A; b) Um ano, nas demais situações, devendo a entidade beneficiária dos rendimentos informar imediatamente a entidade devedora ou pagadora das alterações verificadas nos pressupostos de que depende a dispensa total ou parcial de retenção na fonte. 4 - Quando não seja efectuada a prova a que se refere o n.º 2 deste artigo e, bem assim, nos casos previstos nos n.ºs 3 e seguintes do artigo 14.º, até à data em que deve ser efectuada a retenção na fonte, fica o substituto tributário obrigado a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei. 5 -A entidade beneficiária dos rendimentos, quando não tenha efectuado a prova nos prazos e condições estabelecidos nos n.ºs 2 e 3, bem como no n.º 3 do artigo 14.º, pode solicitar o reembolso total ou parcial do imposto que tenha sido retido na fonte, no prazo de dois anos contados da verificação do facto gerador do imposto, mediante a apresentação de um formulário de modelo aprovado pelo Ministro das Finanças e eventualmente de outros elementos comprovativos que forem solicitados pelos serviços competentes da DGCI. 6 -O reembolso do excesso do imposto retido na fonte deve ser efectuado no prazo de um ano contado da data da apresentação do pedido e dos elementos que constituem a prova da verificação dos pressupostos de que depende a concessão do benefício e, em caso de incumprimento desse prazo, acrescem à quantia a reembolsar juros indemnizatórios calculados a taxa idêntica à aplicável aos juros compensatórios a favor do Estado. 7 -Para efeitos da contagem do prazo referido no número anterior, considera-se que o mesmo se suspende sempre que o procedimento estiver parado por motivo imputável ao requerente”. Relativamente ao IRS, reproduz-se em seguida o disposto no art. 18º do DL n.º 42/91, de 22 de Janeiro, que, com as devidas adaptações, tem uma redacção muito semelhante à do art. 90º-A do CIRC atrás transcrito: 1 - Não existe obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRS, no todo ou em parte, consoante os casos, relativamente aos rendimentos referidos no artigo 71.º do Código do IRS quando, por força de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação celebrada por Portugal, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por um residente do outro Estado contratante não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada. 2 - Nas situações referidas no número anterior, os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova, perante a entidade que se encontra obrigada a efectuar a retenção na fonte, da verificação dos pressupostos legais que resultem de convenção destinada a evitar a dupla tributação, consistindo na apresentação de um formulário de modelo aprovado por despacho do Ministro das Finanças, certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência. 3 - A prova referida no número anterior deve ser efectuada até à data em que ocorre a obrigação de efectuar a retenção na fonte. [Redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 211/2005, de 7 de Dezembro] 4 - No caso de existir uma relação contratual continuada entre o beneficiário dos rendimentos e a entidade que se encontra obrigada a proceder à retenção na fonte, o formulário referido no n.º 2 tem a validade de um ano, devendo o beneficiário informar imediatamente aquela entidade logo que deixem de verificar-se os pressupostos legais de que depende a dispensa do imposto. [Redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 211/2005, de 7 de Dezembro] 5 - Quando não seja efectuada a prova até à data em que ocorre a obrigação de efectuar a retenção na fonte, fica o substituto tributário obrigado a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei. [Redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 211/2005, de 7 de Dezembro] 6 - O sujeito passivo não residente, quando não tenha efectuado a prova no prazo referido no número anterior, pode requerer à Direcção-Geral dos Impostos o reconhecimento dos benefícios resultantes de convenção destinada a evitar a dupla tributação e solicitar o reembolso, no todo ou em parte, do imposto retido na fonte, no prazo de dois anos a contar da data da verificação do facto gerador do imposto, mediante apresentação de formulário de modelo aprovado por despacho do Ministro das Finanças. [Anterior n.º 4; Passou a n.º 6 pelo Decreto-Lei n.º 211/2005, de 7 de Dezembro] Quanto aos documentos de prova (73) que os não residentes, deverão apresentar perante a entidade pagadora, a Lei n.º 67-A/2007 de 31/12, introduziu alterações importantes.

(73) Pelo Despacho n.º 30359/2007 do Ministro de Estado e das Finanças, publicado no Diário da República n.º 251, 2ª Série,

de 31.12.2007, foram aprovados os novos formulários:



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Em sede de IRC temos: A data limite para apresentação da prova, perante a entidade pagadora dos rendimentos, deixa de ser o momento do pagamento ou colocação à disposição, passando a ser o termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto que deveria ser deduzido (n.º 2 do art. 90º do CIRC e n.º 2 do art. 90º-A do CIRC). Sem prejuízo da responsabilidade contra-ordenacional (n.º 2 do art. 125º do RGIT), a responsabilidade do substituto tributário pela entrega do imposto pode ser afastada sempre que seja comprovada a verificação dos pressupostos para a dispensa total ou parcial de retenção (n.º 4 do art. 90º do CIRC e n.º 6 do art. 90º-A do CIRC). Este afastamento é aplicável às situações verificadas antes de 01.01.2008, independentemente de já ter sido efectuada a liquidação do imposto, excepto quando tenha havido lugar a pagamento do imposto e não esteja pendente de reclamação, recurso hierárquico ou impugnação (n.º 4 do art. 48º da Lei n.º 67-A/2007, de 31.12). * Os prazos máximos de validade dos formulários previstos no n.º 2 do art. 90º-A do CIRC, conforme previsão do n.º 3 do referido artigo, deixam de depender da existência ou não de uma relação contratual continuada, passando a contar a partir da data da certificação; * No caso em que a entidade beneficiária dos rendimentos seja um banco central ou uma agência de natureza governamental domiciliada em país com o qual Portugal tenha celebrado convenção para evitar a dupla tributação internacional o formulário será de apresentar de uma só vez, sendo dispensada a sua renovação periódica, com obrigação de informação imediata no caso de alteração dos pressupostos de que depende a dispensa total ou parcial de retenção (n.º 4 do art. 90º-A do CIRC); * O prazo de 2 anos para solicitar o reembolso do imposto retido passa a ser contado do termo do ano em que se verifica o facto gerador e não da verificação deste; * Pelo Despacho n.º 30359/2007 do Ministro de Estado e das Finanças, publicado no Diário da República n.º 251, 2ª Série, de 31.12.2007, foram aprovados os novos formulários. Em sede de IRS temos: A prova para a dispensa ou limitação da retenção na fonte passa a ter de ser efectuada até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto nos termos legais; * O formulário passa a ter a validade de um ano, contado a partir da data da certificação; * No caso da não apresentação do formulário em data oportuna e não tendo sido efectuada a retenção na fonte pelo substituto tributário, esta responsabilidade pode ser afastada com a comprovação a posteriori dos pressupostos, sem prejuízo da responsabilidade contraordenacional prevista no n.º 2 do art. 125º do RGIT. O afastamento da responsabilidade da retenção na fonte é aplicável às situações anteriores a 01.01.2008, independentemente de já ter sido efectuada a liquidação do imposto, excepto se já tiver havido lugar ao pagamento do imposto e não esteja pendente reclamação, recurso hierárquico ou impugnação (n.º 2 do art. 46º da Lei n.º 67-A/2007, de 31.12); * O prazo de 2 anos para solicitar o reembolso do imposto retido passa a ser contado do termo do ano em que se verifica o facto gerador e não da verificação deste; * Pelo Despacho n.º 30359/2007 do Ministro de Estado e das Finanças, publicado no Diário da República n.º 251, 2ª Série, de 31.12.2007, foram aprovados os novos formulários. Se a entidade pagadora (substituto tributário) tiver na sua posse o formulário apropriado, deverá então proceder de acordo com o estipulado nas CDT’s, ignorando os dispositivos internos, designadamente, o disposto no art. 71º do CIRS e no art. 80º do CIRC (taxas liberatórias).

Mod. 21-RFI – Pedido de dispensa total ou parcial de retenção na fonte do imposto português, efectuado ao abrigo da

convenção para evitar a dupla tributação entre Portugal e … Mod. 22-RFI – Pedido de reembolso do imposto português, sobre dividendos da acções e juros de valores mobiliários

representativos de dívida, efectuado ao abrigo da convenção para evitar a dupla tributação entre Portugal e … Mod. 23-RFI – Pedido de reembolso do imposto português, sobre royalties, dividendos e juros (excepto dividendos de

acções e juros de valores mobiliários representativos de dívida), efectuado ao abrigo da convenção para evitar a dupla tributação entre Portugal e …

Mod. 24-RFI – Pedido de reembolso do imposto português, sobre outros rendimentos, efectuado ao abrigo da convenção para evitar a dupla tributação entre Portugal e …



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Mas e se o não residente não apresentar o formulário atempadamente? Neste caso, a entidade pagadora deverá reter o imposto às taxas previstas na nossa legislação interna, podendo o não residente, no prazo de dois anos, solicitar o reembolso do imposto retido (total ou parcial), utilizando o formulário Mod. 22-RFI, ou o Mod. 23-RFI, ou ainda o Mod. 24-RFI (n.º 5, art. 90º-A do CIRC e n.º 6, art. 18º do DL n.º 42/91). Relativamente aos formulários, poderão ser obtidos junto das AT’s dos Estados contratantes ou na página www.dgci.min-financas.pt, sendo compostos por três exemplares, destinando-se um à AT portuguesa (Estado da fonte), outro à AT do Estado da residência do beneficiário e o terceiro ao não residente (beneficiário). Quanto ao exemplar destinado à AT portuguesa, após preenchimento pelo interessado e certificação pela AT do Estado da residência, deverá ser apresentado ao substituto tributário (entidade pagadora residente), que passará a estar legitimado a aplicar o disposto nas CDT’s e não o disposto na legislação interna. A título de comentário final, é frequente dizer-se que a nossa AT gosta demasiado de papéis (impressos), argumentando-se que os benefícios das CDT’s não deveriam ter de ser activados (accionados), mas deveriam ser automáticos, ou seja, deveria dispensar-se a apresentação de quaisquer formulários pelos contribuintes para poderem beneficiar do disposto nas CDT’s. Argumenta-se que as AT’s dos Estados contratantes deveriam accionar os mecanismos de troca de informações previstos nas CDT’s e não impor aos contribuintes obrigações desmesuradas ao nível da comprovação. Sabe-se que há países que dispensam a apresentação de formulários, embora a maioria exija um comprovativo de residência fiscal de modelo em vigor no Estado da residência. Na nossa modesta opinião, sabendo-se da existência de situações de abuso das convenções, afigura-se-nos ser legítimo ao Estado da fonte, até porque estará a abdicar de toda, ou parte, da sua receita fiscal, exigir algum tipo de prova. Acresce que a exigência de formulários constitui um meio excelente de controlo das transacções efectuadas no estrangeiro e do qual a AT portuguesa não quer legitimamente abdicar.

Não nos parece, de todo, que a obrigação imposta aos não residentes de apresentação de um formulário seja desproporcionada. Agora, o que defendemos, isso sim, é uma harmonização ao nível dos formulários, pois, na realidade, não faz muito sentido os contribuintes serem confrontados com tantos modelos de impressos quantos os países com os quais se relacionam (uma tarefa que deveria ser desenvolvida pela OCDE). Quanto aos elementos de prova exigidos aos não residentes, no caso de ser aplicável uma CDT, parece-nos que o exposto anteriormente constitui o essencial. Porém, os documentos de prova exigíveis aos não residentes não se esgotam no âmbito da aplicação das CDT’s, em virtude de, por vezes, aquilo que os não residentes pretendem é beneficiar do disposto nas Directivas comunitárias, mais concretamente do disposto na Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho (art. 14º n.º 3 do CIRC – dispensa de retenção na fonte nos dividendos – eliminação da dupla tributação jurídica) e na Directiva n.º 2003/49/CE, de 03 de Junho (art. 80º n.º 2, al. g) do CIRC – taxas reduzidas de retenção na fonte nos juros e royalties). Reportando-nos exclusivamente ao caso dos dividendos (Directiva mãe-filhas) destacamos o disposto no art. 14º, n.º 4 do CIRC que estipula o seguinte: “4 - Para que seja imediatamente aplicável o disposto no número anterior, deve ser feita prova perante a entidade que se encontra obrigada a efectuar a retenção na fonte, anteriormente à data da colocação à disposição dos rendimentos ao respectivo titular, de que este se encontra nas condições de que depende a isenção aí prevista, sendo a relativa às condições estabelecidas no artigo 2.º da Directiva n.º 90/435/CEE, de 23 de Julho, efectuada através de declaração confirmada e autenticada pelas autoridades fiscais competentes do Estado membro da União Europeia de que é residente a entidade beneficiária dos rendimentos, sendo ainda de observar as exigências previstas no artigo 119.º do Código do IRS.” Segundo o Ofício-circulado n.º 20069/2002, de 31 de Maio, a declaração emitida ou autenticada pelas autoridades fiscais do Estado de residência do beneficiário dos rendimentos deverá comprovar que o mesmo reúne as seguintes condições:



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a) Reveste uma das formas societárias constantes do Anexo da Directiva n.º 90/435/CEE; b) Que é considerado como residente naquele Estado; c) Que está sujeito a tributação sobre o rendimento sem possibilidade de opção por um regime de isenção.

Quanto à prova da titularidade do capital social, segundo o ponto 5 do referido Ofício-circulado, no caso das sociedades por quotas a mesma deve ser efectuada pela exibição de uma certidão da Conservatória de Registo Comercial sempre que solicitada, e no caso das sociedades anónimas pela exibição de uma declaração emitida pela entidade depositária ou registadora. Finalmente, é de referir que a prova (declaração) a apresentar pelos não residentes para beneficiarem da isenção de IRC prevista no n.º 3 do art. 14º deverá ser apresentada também até à data em que ocorre a obrigação de efectuar a retenção na fonte (antes da data da colocação à disposição dos rendimentos), de acordo com o n.º 4 do art. 14º e do n.º 4 do art. 90º-A do CIRC. 4.1.1. Obrigações relativas a rendimentos de EE’s e de imóveis No caso de rendimentos obtidos por intermédio de EE’s e de rendimentos de imóveis (prediais e mais-valias) não se mostra necessário que os não residentes activem os mecanismos das CDT’s através da apresentação de formulários, pois, nestes casos, a competência para tributar do Estado onde se situa o imóvel ou o EE não se encontra limitada pelo disposto nas CDT’s (Estado da fonte tem competência para tributar de acordo com a sua legislação). Caso haja lugar a retenções na fonte, estas terão a natureza de pagamentos por conta por força do disposto no art. 88º, n.º 3, al. b) e n.º 4 do CIRC e do art. 101º, n.º 1, CIRS (não se encontram previstas taxas liberatórias no art. 80º do CIRC e no art. 71º do CIRS). Relativamente aos rendimentos imputáveis a EE’s auferidos por não residentes em território nacional, as suas obrigações serão em tudo idênticas às dos sujeitos passivos residentes, conforme se referiu no capítulo 1.3.1. Quanto aos rendimentos de imóveis obtidos por não residentes, deverá ser feita a distinção entre: (a) rendimentos prediais (arrendamento) e (b) mais-valias inerentes à transmissão onerosa de imóveis: a) Rendimentos prediais: Tratando-se de uma pessoa colectiva não residente, deverá cumprir com o

disposto no CIRC, designadamente, declarar o início de actividade (n.º 3, art. 110º), nomear um representante (art. 118º), apresentar no prazo normal a declaração modelo 22 (n.º 4 e n.º 5, al. a), art. 112º; cessação obtenção de rendimentos…) e a DAICF com o respectivo Anexo E (art. 113º). Se se tratar de uma pessoa singular não residente, segundo o CIRS, deverá nomear um representante (art. 130º) e cumprir com a obrigação de entrega da declaração modelo 3 acompanhada do anexo F (art. 57º e 58º, a contrario) nos prazos normais.

b) Mais-valias de imóveis: Caso o titular dos rendimentos seja uma pessoa colectiva as suas obrigações

são em tudo idênticas às referidas em a), com a particularidade da declaração modelo 22 (e a DAICF) dever ser apresentada no prazo de 30 dias a contar da data da transmissão (al. b), n.º 5, art. 112º, CIRC). Tratando-se uma pessoa singular deverá apresentar a declaração modelo 3, acompanhada do Anexo G (não existe um prazo especial para a entrega da declaração).

Nos casos de rendimentos inerentes a EE’s e a imóveis encontram-se previstas taxas especiais de tributação no art. 72º, n.ºs 1 e 2 do CIRS (não se trata de taxas de retenção na fonte). No IRC, e igualmente em sede de IRS, a taxa aplicável a estes rendimentos é de 25% no caso de mais-valias imobiliárias e de rendimentos imputáveis a estabelecimentos estáveis e de 15% no caso de rendimentos prediais, de acordo com o disposto nos n.ºs 1 e 2 do art. 80º do CIRC. Uma nota relativamente aos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito por não residentes (rendimentos previstos na al. e), n.º 3, art. 4º do CIRC), situação em que os não residentes estarão também obrigados à entrega, no prazo de 30 dias a contar da data da aquisição, da declaração modelo 22 nos termos da al. c), n.º 5, art. 112º do CIRC.



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4.2. OBRIGAÇÕES DAS ENTIDADES RESIDENTES QUE OBTÊM RENDIMENTOS NO ESTRANGEIRO Tal como se referiu, o Estado português “obriga” as entidades não residentes que obtêm rendimentos em território nacional a comprovar perante as entidades pagadoras residentes, através da apresentação de formulários, de que estão em condições de beneficiar do disposto nas CDT’s. Assim, também os contribuintes residentes deverão, em princípio, fazer essa prova quando obtenham rendimentos no estrangeiro. A questão é que nesses Estados os formulários, se existirem, serão, em princípio, diferentes dos vigentes em território nacional, ou seja, cada Estado adoptou os seus próprios modelos. Há, no entanto, determinados Estados que não possuem modelos específicos de formulários, exigindo somente aos não residentes que aí obtenham rendimentos, um certificado de residência fiscal (idêntico para todos os tipos de rendimentos) emitido pelo Estado da residência segundo modelo aí em vigor. Em conformidade, as entidades residentes que obtenham rendimentos no estrangeiro deverão averiguar se no Estado da fonte é exigível algum modelo de formulário específico para accionar os mecanismos da CDT aplicável à situação concreta, devendo, em caso afirmativo, ser apresentado esse modelo depois de devidamente validado pela AT portuguesa. Se não existir um modelo específico aplicável, as entidades residentes deverão apresentar à entidade pagadora não residente o modelo em vigor em Portugal, que se destina precisamente a comprovar no estrangeiro a residência fiscal em território nacional (“certificação de residência fiscal”). Como é evidente, as obrigações a cumprir no estrangeiro pelas entidades residentes poderão complicar-se no caso dessas entidades disporem no estrangeiro de imóveis que gerem rendimentos ou estabelecimentos estáveis, devendo nessas situações ter-se em conta o respectivo normativo interno, em virtude de, nesses casos, o Estado estrangeiro não estar confrontado com limitações ao seu poder de tributar por força das CDT’s. Por fim, destacaríamos a obrigação, digamos, principal, esta a cumprir em território nacional, que se prende com a obrigatoriedade dos contribuintes residentes declararem a totalidade dos rendimentos obtidos no estrangeiro, no âmbito do princípio da tributação mundial dos residentes previsto expressamente no art. 15º, n.º 1 do CIRS e no art. 4º, n.º 1 do CIRC. Tais rendimentos deverão ser declarados para efeitos de IRS e IRC pelo valor ilíquido dos impostos retidos no estrangeiro, em conformidade com o disposto no art. 22º, n.º 6 do CIRS e no art. 62º, n.º 1 do CIRC. Exceptua-se o caso dos dividendos/lucros oriundos do estrangeiro auferidos por pessoas singulares em que os rendimentos poderão não ser declarados pelos beneficiários caso seja aplicável a taxa liberatória prevista no art. 101º, n.º 2, al. b) do CIRS (caso exista a intervenção de um intermediário residente em território nacional). 4.3. OBRIGAÇÕES E RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DAS ENTIDADES RESIDENTES QUE PAGAM RENDIMENTOS AO ESTRANGEIRO Relativamente às obrigações das entidades residentes (substitutos tributários) que paguem rendimentos a não residentes poderão resumir-se da seguinte forma: A) Obrigação de inscrição das entidades não residentes Relativamente aos rendimentos pagos a sujeitos passivos não residentes que apenas obtenham em território nacional rendimentos tributados às taxas liberatórias, mesmo que seja aplicável uma isenção ou uma redução de taxa, deverá proceder-se à inscrição de tais entidades para que lhes seja atribuído um



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número de identificação fiscal (NIF), preferencialmente através de transmissão electrónica de dados (74). A gestão do processo é da responsabilidade da Direcção de Serviços de Cadastro da DGCI. Em seguida mencionamos a legislação e doutrina aplicável: • DL n.º 81/2003, de 23 de Abril (altera o DL n.º 463/79, de 30 de Novembro) – determina que a

inscrição dos não residentes compete aos substitutos tributários, mediante uma ficha modelo a aprovar pelo Ministro das Finanças;

• Despacho n.º 21305/2003, de 14 de Outubro – aprova o modelo da ficha de inscrição dos não

residentes (atribuição de NIF – contribuinte especial) ;

• Circular n.º 15/2003, de 09 de Dezembro – divulga alguns esclarecimentos com vista à correcta utilização da ficha de inscrição;

B) Obrigação de efectuar a retenção na fonte e proceder à entrega do imposto retido Quanto à obrigação de efectuar a retenção na fonte a título definitivo no caso de pagamentos a pessoas singulares não residentes, decorre da conjugação do disposto no art. 71º, art. 98º, n.º 1 e art. 101º, n.º 2 do CIRS. A obrigação de entrega do imposto retido resulta do disposto nos n.ºs 2 e 3 do art. 98º do CIRS. Relativamente a rendimentos pagos a pessoas colectivas não residentes a obrigação de efectuar a retenção na fonte a título definitivo deriva da conjugação do art. 80º, n.º 2 com o art. 88º, n.º 3, al. b) e n.º 5 do CIRC. No que se refere à obrigação da entrega do imposto retido encontra-se prevista no n.º 6 do art. 98º do CIRC. No que se refere à entrega dos impostos retidos deverá ser efectuada até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foram deduzidos (art. 98º, n.º 3 do CIRS e art. 98º, n.º 6 do CIRC), devendo, para tal, ser utilizado o modelo de “declaração de retenções na fonte” (IRS, IRS e Imposto do Selo), aprovado pela Portaria n.º 523/2003, de 04 de Julho e que se encontra anexo ao Ofício-circulado n.º 30067/2003, de 30 de Dezembro, o qual veio substituir as anteriores guias modelos 41, 42, 43 e 44. O modelo contempla o IRS e o IRC retido, contrariamente ao que acontecia anteriormente e não pode servir, simultaneamente, para a entrega de impostos retidos a residentes e a não residentes, devendo, nestes casos, ser apresentadas duas declarações. Se a declaração se referir a retenções efectuadas a sujeitos passivos considerados não residentes, deverá assinalar-se esse facto na quadrícula respectiva, mencionando-se o imposto retido a pessoas singulares (IRS) e a pessoas colectivas não residentes (IRC). C) Obrigação de arquivo dos formulários RFI No caso dos sujeitos passivos não residentes activa rem / accionarem os benefícios das CDT’s através dos formulários apropriados (capítulo 4.1.) comprova tivos de que se mostram cumpridos os pressupostos necessários que legitimam a aplicação de taxas reduzidas de retenção de imposto ou a ausência de retenção (redução na fonte), a entidade pagadora residente (substituto tributário) terá a obrigação de os conservar durante o prazo de 10 anos (dossier fiscal) e de os exibir à AT caso esta os solicite, conforme determina o ponto 4º da Portaria n.º 438/2004, de 30 de Abril, diploma que aprova a declaração modelo 30 (substitui a antiga modelo 130) referida no ponto seguinte (D). D) Obrigação de apresentação da declaração modelo 30 Decorre do art. 119º, n.º 7 do CIRS, aplicável ao IRC por força da remissão prevista no art. 120º do respectivo código, que “Tratando-se de rendimentos pagos ou colocados à disposição de sujeitos passivos não residentes em território português, as entidades devedoras são obrigadas a:

(74) Este procedimento é imprescindível para o cumprimento do disposto no art. 119º, n.º 7 do CIRC (apresentação da

declaração modelo 30), conforme se refere mais adiante em D).



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a) Entregar à Direcção-Geral dos Impostos, até ao fim do mês de Julho de cada ano, uma declaração relativa àqueles rendimentos, de modelo oficial; b) Cumprir com as obrigações previstas nas alíneas a) e b), do n.º 1 e b) do n.º 2, consoante o caso.” Relativamente à obrigatoriedade de entrega de uma declaração de modelo oficial prevista na alínea a), trata-se da declaração modelo 30 – “Rendimentos pagos ou colocados à disposição de sujeitos passivos não residentes”, aprovada pela Portaria n.º 438/2004, de 30 de Abril diploma que revogou a anterior modelo 130. Quanto à data limite de entrega desta declaração (final de Julho), excepcionalmente, no ano de 2004, foi prorrogada para o final do mês de Outubro, presumivelmente devido à aprovação tardia do modelo, conforme determinava o ponto 3º da Portaria atrás mencionada. No que se refere à al. b) do n.º 7 do art. 119º do CIRS, nas situações que estamos a tratar, importa destacar a obrigação prevista na al. b) do n.º 2 do mesmo artigo onde se estipula que os substitutos tributários deverão “Possuir um registo actualizado dos titulares desses rendimentos com indicação do respectivo regime fiscal, bem como os documentos que justificam a isenção, a redução de taxa ou a dispensa de retenção na fonte.” Conforme se depreende do exposto, esta obrigação está conexa com a obrigação de entrega da declaração modelo 30, sendo o registo aqui mencionado a base para o preenchimento daquela declaração. E) Responsabilidade tributária dos substitutos Em geral, nos casos de substituição tributária, onde se incluem as situações que envolvem retenções na fonte a título definitivo, o substituto tributário é o responsável originário (e não um mero responsável subsidiário) pela entrega das importâncias retidas e não entregues, ficando o substituído (não residente) desobrigado de quaisquer responsabilidades (art. 103º, n.º 1 do CIRS e art. 28º, n.º 1 da LGT). De acordo com o exposto anteriormente, conclui-se que, se a retenção na fonte tiver sido efectuada e não for entregue, a responsabilidade é integralmente do substituto (entidade pagadora), situação que ocorre quer nas retenções na fonte a título definitivo (taxas liberatórias normalmente aplicáveis a não residentes, sendo que no caso do IRC, exclusivamente), quer nas retenções que assumam a natureza de imposto pago por conta (normalmente aplicáveis a residentes). No caso de não ter sido efectuada retenção, ou de ter sido efectuada por valores inferiores aos exigíveis, a situação já é diferente. Enquanto que nas retenções na fonte com a natureza de imposto por conta a responsabilidade originária é do substituído, na situação específica das taxas liberatórias o substituto é o responsável originário, sendo a responsabilidade do substituído apenas subsidiária, restringindo-se à diferença entre as importâncias que deveriam ter sido deduzidas e as que efectivamente o foram (art. 103º, n.º 3 do CIRS e art. 28º, n.º 3 da LGT). De acordo com o exposto anteriormente, facilmente se depreende que, no caso de rendimentos pagos a sujeitos passivos não residentes sujeitos a taxas liberatórias, em todas as circunstâncias, a AT terá legitimidade para exigir os impostos em falta directamente dos substitutos tributários (responsáveis originários), mesmo que a retenção não tenha sido efectuada, o que se compreende em virtude do substituído ser uma entidade não residente à qual dificilmente poderiam ser assacadas responsabilidades. Uma questão importante que também se coloca nestas situações é a contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação, uma vez que há particularidades importantes a ter em conta no caso de pagamentos a não residentes que envolvam taxas liberatórias. De facto, normalmente, nos impostos periódicos, onde se inclui o IRS e o IRC, o prazo de caducidade (em geral de 4 anos) começa a contar-se a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário (n.º 4 do art. 45º da LGT). Porém, no caso de impostos sobre o rendimento em que há lugar a retenção na fonte a título definitivo, tem vindo a entender-se, com fundamento no art. 8º, n.º 8, al. b) do CIRC, que o prazo de caducidade se conta de forma diferente, uma vez que, nestas situações, o facto gerador do imposto ocorre na data em que se verifica a obrigação de efectuar a retenção na fonte e não no último dia do período de tributação como é normal nestes impostos.



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Ou seja, nos casos de rendimentos objecto de retenção na fonte de IRS ou IRC a título definitivo, onde se inserem a generalidade dos rendimentos obtidos pelos não residentes em território nacional, o prazo de 4 anos conta-se a partir da data em que é obrigatório efectuar a retenção na fonte, situação que tem vindo a gerar inúmeros problemas à AT na fase de contencioso, uma vez que a jurisprudência tem acolhido este entendimento (no fundo, nos casos que envolvam taxas liberatórias, para efeitos de contagem do prazo de caducidade, é como se estivéssemos perante impostos de obrigação única, embora a AT tivesse um entendimento diferente). Perante o exposto não nos espanta que o OE/2005 tenha introduzido alterações a este nível. Aliás, o que é de admirar é a AT não ter acautelado a situação mais cedo como já o havia feito no caso do IVA. Assim, foi alterado o art. 45º, n.º 4 da LGT passando a constar expressamente que, nos casos de retenção de imposto a título definitivo, o prazo de caducidade se contará também a partir do último dia do período de tributação, ou seja, deixará de haver um tratamento de excepção passando tal regra a valer, a partir de 2005, para todas as situações que envolvam impostos sobre o rendimento e IVA (75).

(75) Salienta-se que esta alteração só começará a produzir efeitos práticos a partir de 2009, pois só será aplicável a factos

tributários ocorridos após a sua entrada em vigor (01/01/2005). Na prática, por exemplo, numa situação em que a obrigação de efectuar a retenção na fonte ocorre em 15 de Janeiro de 2005, a AT poderá exigir o imposto ao substituto se este for notificado até 31 de Dezembro de 2009, enquanto de acordo com o regime anteriormente vigente a AT teria que actuar até 14 de Janeiro de 2009. Basicamente, a alteração prevista é idêntica àquela que já tinha ocorrido no IVA, pretendendo-se, em ambos os casos, salvaguardar a posição do Estado. A actuação da AT envolve normalmente exercícios económicos completos, incidindo ainda muito nos exercícios económicos em que há perigo de caducidade, o que gera situações complicadas se a contagem do prazo de caducidade se iniciar a partir do facto gerador. São então razões de praticabilidade que suscitam esta alteração, embora se vá frontalmente contra os princípios pois nem o IVA é um imposto periódico, nem os impostos sobre o rendimento nos casos de aplicação taxas liberatórias são verdadeiros impostos periódicos.



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CAPÍTULO 5. CASOS PRÁTICOS

Nota prévia: Todos os valores em euros (€)

5.1. EMPRESA QUE OBTÉM RENDIMENTOS NO ESTRANGEIRO A empresa ALFA, com NIPC 501.000.007, é uma sociedade por quotas com sede em Barcelos, que se dedica ao sector têxtil. Relativamente ao exercício de 2007 apurou um Resultado Antes de Impostos (RAI) no valor de 500.000, sabendo-se que nos proveitos estão incluídos: 1. Lucros distribuídos por uma sociedade por quotas com sede no Porto, na qual a empresa ALFA detém uma participação de 15% desde Janeiro de 1998 – o valor recebido ascendeu a 15.000; 2. Lucros distribuídos por uma sociedade por quotas com sede em Famalicão, na qual a empresa ALFA detém uma participação de 5% desde 2001 – o valor recebido foi de 16.000. 3. Dividendos distribuídos por uma sociedade com sede na Austrália, a qual é detida em 30%, desde 1995, pela empresa ALFA – o valor recebido ascendeu a 32.500, tendo sido retido na fonte imposto sobre as sociedades australiano à taxa de 35%. 4. Dividendos pagos por uma sociedade irlandesa em virtude de uma participação de 15% no respectivo capital social, detida desde 1998 – o valor ilíquido dos dividendos ascendeu a 25.000. 5. Dividendos pagos por uma sociedade estabelecida em Mopçambique em virtude de uma participação de 15% no respectivo capital social, detida desde 1998 – o valor ilíquido dos dividendos ascendeu a 21.250. 6. Royalties no valor 10.000 pagos por uma empresa espanhola. A empresa ALFA participa no capital da empresa espanhola em 50% desde 1999. 7. Juros pagos por um banco brasileiro no montante de 16.000 (valor líquido), tendo sido retido na fonte imposto brasileiro à taxa de 20%. 8. Comissões pagas por uma empresa com sede em Itália no valor de 25.000 (valor líquido). 9. A sociedade “Paraísos, SA”, que tem uma participação de 30% numa sociedade estabelecida nas Ilhas Cayman (regime fiscal claramente mais favorável) recebeu, em 2008, o montante de 50.000, respeitante a dividendos. Pretende-se o enquadramento das situações anteriores em sede de IRC e, com os dados disponibilizados, o cálculo do IRC e da Derrama a pagar em 2006.

RESOLUÇÃO

1. Os dividendos auferidos pela sociedade ALFA contabilizados como proveitos, encontram-se amputados do IRC suportado pela empresa que distribui os dividendos, pelo que ao tributar-se este rendimento na esfera da empresa ALFA ocorre aquilo a que se designa por dupla tributação económica (duas entidades distintas a serem tributadas relativamente ao mesmo rendimento) – art. 46º, CIRC (76). Atendendo a que se verificam os pressupostos previstos no art. 46º, n.º 1, é possível abater ao RAI / RLE (77) a totalidade dos dividendos incluídos nos proveitos, logo, no RLE (“rendimentos incluídos na base tributável”), eliminando-se completamente a dupla tributação económica.

(76) As referências a artigos sem menção expressa do diploma a que pertencem devem considerar-se reportadas ao CIRC.

(77) É indiferente trabalhar com o RLE (Resultado Líquido do Exercício) ou com o RAI (Resultado Antes de Impostos). Na prática, para efeitos de elaboração da declaração modelo 22, teremos que partir do RAI que resulta da diferença entre os proveitos e os custos (classes 7 e 6 do POC, respectivamente) e só depois de feita a estimativa do IRC é que poderemos passar a trabalhar com o RLE, passando este a constar no C201 e o valor da estimativa no C211 (a acrescer). Na resolução iremos falar em acréscimos e deduções ao RLE por ser essa a designação que consta do C201, Q07 da declaração modelo 22.



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O valor a abater corresponderá ao valor bruto dos dividendos, pressupondo-se ser esse o valor contabilizado como proveito na conta 78, uma vez que o imposto retido tem a natureza de imposto pago por conta (n.º 3, art. 88º; débito na conta 241) – aliás, se a contabilidade (mal) evidenciasse o proveito pelo valor líquido, teria que acrescer-se no C217,Q07 o imposto retido conforme o disposto no n.º 2, art. 62º. Terá assim que se ter em conta uma eventual retenção na fonte efectuada pela entidade que distribui os dividendos. Neste caso, o valor recebido (valor líquido) corresponde ao valor bruto, pois, em princípio, não houve retenção na fonte em virtude da dispensa consignada na al. c), n.º 1, art. 90º. Assim, o valor bruto dos dividendos corresponde ao valor recebido, sendo esse o valor a abater ao RLE: (C232, Q07) – ↓ RLE = 15.000. 2. Uma vez que a participação não preenche os requisitos previstos no n.º 1 do art. 46º (partindo do princípio que o valor de aquisição da participação não é superior a 20.000.000), apenas poderemos atenuar a dupla tributação económica, deduzindo ao RLE um valor correspondente a 50% do valor (bruto) dos dividendos incluídos nos proveitos (RLE), nos termos da alínea a), do n.º 8, art. 46º (“50% dos lucros incluídos na base tributável”) (78). No nosso exemplo, teremos que ter em conta a retenção na fonte de 20% prevista no art. 71º, n.º 3, al. c) do CIRS (conjugado com o disposto no art. 101º, n.º2, al. a) do CIRS), aplicável por força do n.º 4 do art. 88º do CIRC, retenção essa que terá a natureza de pagamento por conta (art. 88º, n.º 3) (79). Deverá apurar-se o valor bruto dos dividendos [(16.000 / (1 – 0,2) = 20.000], sendo deduzido 50% desse valor, nos termos da alínea a) do n.º 8 do art. 46º: (C232, Q07) – ↓ RLE = 10.000 (o valor de 20.000 foi contabilizado como proveito), conseguindo-se por esta via apenas atenuar a dupla tributação (situação análoga ao IRS – art. 40º-A, CIRS). O valor da retenção na fonte (4.000) será deduzido à colecta: C359, Q10 – ↓ Colecta = 4.000. Nota: Se a fonte fosse de um estado sedeado na UE, também se deduziam 50% do rendimento bruto, mas agora ao abrigo da alínea b) do nº 8 do artigo 46.º do CIRC. 3. Embora neste caso também exista uma situação de dupla tributação económica (internacional), uma vez que os lucros recebidos foram certamente objecto de tributação na Austrália em sede da empresa que gerou o lucro e posteriormente novamente tributados em território nacional ao serem contabilizados como proveito pela empresa ALFA (dando cumprimento ao art. 4º, n.º 1), tal fenómeno de dupla tributação não pode ser eliminado pois o n.º 1 do art. 46º não é aplicável – apenas contempla dividendos derivados de participações em entidades residentes e em entidades não residentes com sede na UE (n.º 5, art. 46º). Também não é aplicável o disposto no n.º 8 do art. 46º, pelo que, sendo assim, a dupla tributação económica não pode sequer ser atenuada. Em todo o caso, estamos ainda perante uma situação de dupla tributação jurídica (internacional), em que a empresa ALFA suporta, ela própria, imposto na Austrália (imposto retido de 35%) e em Portugal, neste caso ao contabilizar tais dividendos como proveitos pelo valor líquido da retenção na fonte efectuada no estrangeiro (32.500) (80).

(78) Não é aplicável este mecanismo de atenuação de dupla tributação económica previsto no n.º 8 do art. 46º quando os

dividendos forem provenientes do estrangeiro (EM’s da UE ou países terceiros), pois é exigível a condição prevista na al. a), n.º 1, art. 46º, ou seja, que a entidade que distribui os lucros seja uma entidade residente.

(79) Até 31.12.2005, a retenção na fonte de IRC no caso de lucros distribuídos era de 15%, por aplicação do art. 101º, n.º 1, al. a), CIRS. Com a entrada em vigor do DL n.º 192/2005, de 7 de Novembro, que entrou em vigor em 01.01.2006, a retenção passou a ser de 20%, conforme se refere no texto. Embora em sede de IRS se trate de uma taxa liberatória, em sede de IRC irá forçosamente funcionar como uma retenção na fonte com a natureza de pagamento por conta em virtude do disposto no art. 88º, n.º 3, CIRC.

(80) Quando a retenção na fonte se refere a “imposto estrangeiro”, mesmo sabendo-se que o imposto suportado a título definitivo no estrangeiro pode acabar assumir, de certa forma, a natureza de imposto por conta (crédito de imposto por dupla tributação internacional – dedução à colecta), não faz sentido contabilizar o imposto retido no estrangeiro a débito da conta 241, pelo que, o movimento contabilístico, no caso de dividendos/lucros recebidos do estrangeiro, salvo melhor opinião, deverá ser “11/12 a 784” pelo valor líquido do rendimento. Se a opção for contabilizar o rendimento como proveito pelo valor ilíquido e o



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No caso em apreço, como não existe CDT celebrada com a Austrália, deveremos atender apenas ao disposto no art. 85º, n.º 1. Teremos que determinar o valor do imposto retido na Austrália e a fracção do IRC, deduzindo-se o menor desses valores. O valor bruto dos dividendos é de 50.000 [32.500 / (1 – 0,35)], logo, a retenção na fonte foi de 17.500. Assim, e mesmo na ausência de CDT celebrada entre Portugal e a Austrália, é possível atenuar a dupla tributação jurídica, abatendo à colecta do IRC o imposto pago na Austrália tendo como limite a taxa de IRC em vigor em Portugal (art. 85º, n.º 1): (C353, Q10) – ↓ Colecta = 50.000 x 25% = 12.500 (de acordo com o art. 85º, n.º 1: Imposto pago no estrangeiro = 17.500; Fracção do IRC = 12.500; Menor dos valores = 12.500). Finalmente, deverá acrescer-se ao RLE o valor do imposto retido no estrangeiro, conforme dispõe o n.º 1 do art. 62º: (C217, Q07) – ↑ RLE = 17.500. 4. No nosso exemplo, verificam-se as condições mínimas da Directiva n.º 90/435/CEE (participação superior a 10%; aplicação na Irlanda de um artigo idêntico ao nosso art. 14º, n.º 3), donde se pode concluir que a empresa “filha” irlandesa, em princípio, não reteve imposto na fonte. Portanto, recebemos o valor bruto e vamos poder abatê- lo, nos termos do n.º 1 e n.º 5 do artigo 46.º do CIRC (C232, Q07) – ↓ RLE = 25.000. 5. Conforme refere o enunciado, o RAI, no montante de 500.000, inclui os rendimentos obtidos fora do território nacional, aliás, tal como no exemplo anterior, em cumprimento do disposto no art. 4º, n.º 1. Nesse sentido, o rendimento foi, em princípio, contabilizado pelo valor líquido do eventual imposto retido no estrangeiro, sendo necessário efectuar as necessárias correcções fiscais. No caso em apreciação, não se aplica o artigo 46.º, pois trata-se de um país terceiro (Moçambique). Neste caso, e uma vez que existe CDT celebrada com Moçambique, duas situações podem ocorrer: i) A empresa portuguesa não activou os mecanismos da CDT através de um formulário apropriado

(modelo em vigor em Moçambique) ⇒ neste caso, a empresa moçambicana reteve imposto à taxa prevista na sua legislação (a qual desconhecemos, logo, o exemplo não poderá ser resolvido (nestas circunstâncias, se fosse uma empresa portuguesa a pagar os dividendos a uma empresa irlandesa deveria reter imposto à taxa de 20% (em vigor a partir de 01/01/2006 - art. 14º, n.º 3, a contrario e art. 80º, n.º 2, alínea. c));

ii) A empresa portuguesa activou os mecanismos da CDT através de um formulário apropriado ⇒ nesta

hipótese, a retenção na fonte efectuada em Moçambique corresponderá à taxa prevista na CDT respectiva que é de 15% (ver a tabela prática das CDT’s).

Tendo em conta o exposto em ii), o valor bruto dos dividendos ascende a 25.000 (21.500 / 0,85) e o valor da retenção na fonte a 3.750, valor este que poderá ser deduzido à colecta a título de crédito de imposto por dupla tributação internacional conforme estabelece o n.º 2, do art. 85º, do CIRC. Então na dedução à colecta abatíamos o valor pago no estrangeiro: (C353, Q10) – ↓ Colecta = 25.000 x 15% = 3.750. Finalmente, deverá acrescer-se ao RLE o valor do imposto retido no estrangeiro, conforme dispõe o n.º 1 do art. 62º: (C217, Q07) – ↑ RLE = 3.750. 6. Estamos perante royalties pagos por uma empresa espanhola considerada como associada da empresa ALFA para efeitos da Directiva n.º 2003/49/CE: participação superior a 25% e detida há mais de 2 anos. Iremos partir do pressuposto de que foram adoptados e praticados preços de mercado em condições de

imposto pago no estrangeiro como custo (conta 63), na realidade, o efeito será idêntico, ou seja, o RLE sempre influenciado pelo valor líquido do rendimento.



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independência (atendendo às relações especiais existentes entre as duas empresas) e que se verificam todos os requisitos e condições previstos na Directiva dos juros e royalties. Sendo assim, pode concluir-se que não foi efectuada qualquer retenção na fonte em Espanha em virtude da aplicação da Directiva antes referida, logo, não haverá que efectuar quaisquer ajustamentos fiscais pois os rendimentos estão incluídos nos proveitos (art. 4º, n.º 1) e não há qualquer fenómeno de dupla tributação jurídica (a generalidade dos EM’s, incluindo a Espanha, perderam a sua competência para tributar na fonte os juros e royalties pagos a empresas associadas de outros EM’s com a entrada em vigor em 2005.07.07 da Directiva em causa (81). 7. Se o valor líquido dos rendimentos (valor contabilizado como proveito) é de 16.000 e a taxa de retenção aplicada no Brasil foi de 20%, isso significa que o valor bruto ascendeu a 20.000 (16.000 / 1 – 0,2) e a retenção na fonte a 4.000. Neste caso, pode concluir-se que a empresa portuguesa não activou a CDT, ou seja, não comprovou perante o banco brasileiro ter residência fiscal em território nacional através de um formulário apropriado exigível no Brasil, logo, a taxa de imposto retido não foi a prevista na CDT (15%) mas a prevista na legislação interna brasileira que, segundo os elementos de que dispomos, é de 20%. A empresa poderá beneficiar do crédito de imposto por dupla tributação internacional previsto no art. 85º, n.º 2 (82), consistindo numa dedução à colecta correspondente ao valor do imposto retido no Brasil nos termos previstos na CDT, ou seja, tendo como limite máximo a taxa aí prevista (15%): (C353, Q10) – ↓ Colecta = 3.000 (20.000 x 15%) (83). Finalmente, o valor da retenção na fonte deverá ser acrescido ao RLE nos termos do art. 62º, n.º 1: (C217, Q07) – ↑ RLE = 4.000. 8. Na situação em apreço iremos presumir que a empresa ALFA activou os mecanismos da CDT, comprovando perante a entidade pagadora (empresa italiana) a sua residência fiscal em Portugal através de um formulário em vigor nesse Estado, podendo concluir-se, nesse caso, que a empresa italiana não reteve qualquer imposto (eliminação automática da dupla tributação jurídica internacional). Na realidade, nas comissões (e, em geral, nas prestações de serviços), sendo aplicável uma CDT, a competência para tributar é exclusiva do Estado da residência (Portugal), pelo que, o Estado da fonte (Itália) não tem competência para efectuar qualquer tributação. Assim, uma vez que a contabilidade evidencia este rendimento nos proveitos, o RLE reflecte já este rendimento, não havendo quaisquer ajustamentos fiscais a fazer. (84)

(81) Não deve sequer equacionar-se a hipótese de aplicação da CDT celebrada entre Portugal e a Espanha pois os benefícios

da Directiva, no caso concreto das royalties, suplantam os benefícios das CDT’s (a taxa de retenção prevista na CDT PT/ES corresponde a 5%).

(82) Pelo art. 85º n.º 1 o valor do crédito de imposto seria igual a 20% (4.000), por ser inferior à fracção do IRC (20.000 x 25% = 5.000) – menor dos valores, contudo, existindo CDT … (art. 85º n.º 2).

(83) Se a legislação brasileira fosse idêntica à nossa (art. 90º-A, n.º 5), a empresa ALFA poderia pedir posteriormente o reembolso do excesso retido (5% - 1.000) à AT brasileira, no prazo de dois anos a contar do facto gerador, desde que apresentasse um formulário equivalente ao nosso modelo 9 RFI (pelo menos a AT portuguesa iria exigir esse documento, no caso se ser um banco português a pagar os juros).

(84) Se a empresa portuguesa não tivesse comprovado a sua residência fiscal à empresa italiana, em princípio, teria sido aplicável a lei interna vigente nesse território, a qual desconhecemos. De referir que, nessa hipótese, não poderia ser deduzido à colecta qualquer imposto, mesmo que se demonstrasse e comprovasse que o mesmo foi pago no estrangeiro, pois, sendo aplicável uma CDT, que é o caso, o crédito de imposto não pode ultrapassar o imposto pago no estrangeiro nos termos aí previstos (art. 85º, n.º 2), ou seja, no caso das comissões o crédito de imposto é igual a zero, devendo, mesmo assim, tal importância ser acrescida ao RLE em conformidade com o art. 62º, n.º 1. A empresa portuguesa deveria pedir o reembolso da totalidade do imposto retido em Itália à AT desse país, devendo, para tal, comprovar a sua residência fiscal em Portugal para efeitos de aplicação da CDT, através de um formulário de modelo em vigor em Itália ou então, caso não exista um modelo específico nesse país, através do nosso modelo 2 RFI (comprovativo de residência fiscal em Portugal para efeitos de CDT’s destinado a ser apresentado no estrangeiro sempre que seja necessária essa comprovação).



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9.Imputação ao sujeito passivo, na proporção da sua participação social e independentemente de distribuição, dos lucros obtidos por sociedades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado, desde que: • A participação social detida, directa ou indirectamente, seja de, pelo menos, 25%. • A participação social detida seja de, pelo menos, 10% sempre que a sociedade não residente seja detida, directa ou indirectamente, em mais de 50% por sócios residentes. Idêntico tratamento se verifica sempre que o sócio residente em território português acima referido esteja sujeito a um regime especial de tributação, caso em que a imputação é feita directamente às primeiras entidades que se encontrem na cadeia de participação, residentes em território português e sujeitas ao regime geral de tributação, independentemente da sua percentagem de participação no capital da sociedade não residente. O exercício em que a imputação é feita, deve ser o que integra o termo do período de tributação da sociedade não residente e deverá corresponder ao lucro por esta obtido deduzido do imposto sobre o rendimento incidente sobre esse lucro no território de residência. Caso, posteriormente, ocorra a distribuição de lucros que tenham sido objecto de imputação, devidamente comprovada, serão de deduzir à base tributável do exercício da sua obtenção, até à sua concorrência, sem prejuízo de aplicação nesse exercício do crédito de imposto por dupla tributação internacional, nos termos e condições da alínea b) do n.º 2 do art. 83.º e do art. 85.º do CIRC. O processo de documentação fiscal a que se refere o art. 121.º do CIRC deverá integrar, em relação à sociedade não residente: • As contas devidamente aprovadas pelos órgãos sociais competentes relativas ao exercício a que respeita o lucro imputado; • A cadeia de participações directas e indirectas entre entidades residentes e aquela. • A demonstração do imposto pago e dos cálculos efectuados para a determinação do IRC que seria devido se a sociedade fosse residente em território português, sempre que o território de residência não conste da lista aprovada pela Portaria n.º 150/2004, de 13.02. Este regime de transparência fiscal não será aplicável às sociedades não residentes sempre que se verifiquem cumulativamente as seguintes condições: a) Os respectivos lucros provenham em, pelo menos, 75% do exercício de uma actividade agrícola ou industrial no território de residência ou do exercício de uma actividade comercial que não tenha como intervenientes entidades residentes em território português ou, tendo-os, esteja dirigida predominantemente ao mercado do território em que se situa. b) A sua actividade principal não consista na realização das seguintes operações: • Operações próprias da actividade bancária, mesmo que não exercida por instituições de crédito; • Operações relativas à actividade seguradora, quando os respectivos rendimentos resultem predominantemente de seguros relativos a bens situados fora do território de residência ou respeitantes a pessoas que não residam nesse território; • Operações relativas a partes de capital ou outros valores mobiliários, a direitos de propriedade intelectual ou industrial, à prestação de informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico ou à prestação de assistência técnica; • Locação de bens, excepto de bens imóveis situados no território de residência. Resumo: No ano N + 1 (2008) em que recebe os dividendos (ocorre a distribuição), deduz na linha 237 do Q.07. No ano N (2007) o lucro imputado deve ser acrescido na linha 253 do Q.07 (Imputação de lucros de sociedades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado (art. 60.º)



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5.2. EMPRESA QUE PAGA RENDIMENTOS A NÃO RESIDENTES A empresa ALFA, referida em 5.1., também em 2007, pagou rendimentos a não residentes com a seguinte natureza: 1. Direitos de fabrico no valor de 10.000 a uma empresa com sede em Espanha; 2. Lucros a uma sociedade com sede na Irlanda, no valor de 50.000, que participa no capital da empresa ALFA em 50% desde Junho de 2007; 3. Comissões no valor de 10.000 a uma empresa de Cabo Verde; 4. Rendas a uma empresa sedeada na Espanha no valor de 1.500, devidas pelo aluguer de um armazém sito em Esposende. 5. Serviços prestados por uma empresa com sede em França, relativos a um estudo de mercado, realizado nesse país, no valor de 20.000. 6. Renda no valor de 2.500 paga a uma pessoa singular residente na Suíça, devida pelo arrendamento de um armazém em Barcelos. 7. Serviços, no valor de 25.000, prestados por um advogado (pessoa singular) residente em Espanha pela sua intervenção num processo judicial que decorreu no Tribunal Judicial de Barcelos. 8. Comissões no valor de 50.000 a uma pessoa singular residente na Alemanha, pelos serviços de intermediação prestados à empresa ALFA. 9. Dividendos a um sócio (pessoa singular) residente em França no valor de 30.000. 10. Juros de suprimentos a um sócio, pessoa singular, residente no Canadá, no valor de 20.000. 11. Serviço de transporte internacional de mercadorias no valor de 5.000, sendo o transportador uma empresa com sede em Espanha. 12. Compra de mercadorias no valor de 500.000 a uma empresa com sede na Irlanda. 13. Serviços de publicidade realizados em Espanha no valor de 50.000, prestados por uma empresa com sede nesse país.

14. A empresa “HOTEL ALBUFEIRA, SA”, sedeada no Algarve, vai proceder ao pagamento de uma factura, no montante de € 60.000, a uma sociedade inglesa “, respeitante ao “contrato anual com renovação”. Este contrato pressupõe que a empresa inglesa faça publicidade do Hotel em termos internacionais, nomeadamente em sites de Internet. 15. Uma empresa portuguesa vai efectuar um pagamento no valor de 10.000, a uma empresa sedeada nas Ilhas Cayman, (regime fiscal claramente mais favorável) referente a comissões.

16. A mesma empresa vai efectuar um pagamento de juros sobre um empréstimo a uma empresa sedeada nas Ilhas Cayman (regime fiscal claramente mais favorável). Devemos fazer retenção de IRC ou pagar imposto de selo sobre o contrato? Existem quaisquer implicações adicionais?

Pretende-se o enquadramento fiscal das situações anteriores em sede de IRS / IRC, indicando os procedimentos que devem ser adoptados pela empresa ALFA e as obrigações que terá que cumprir derivadas da realização das operações descritas.

RESOLUÇÃO 1. Refere o art. 2º, n.º 1, al. c) que as entidades não residentes são SP’s de IRC, sendo tributados nos termos do art. 3º, n.º 1, als. c) ou d), consoante tenham, ou não, estabelecimento estável em território



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nacional, respectivamente. No nosso exemplo aplica-se a al. d) uma vez que se considera que a empresa espanhola não possui estabelecimento estável no nosso território (85). Por outro lado, face ao disposto no ponto 1), al. c), n.º 3, art. 4º, este rendimento (propriedade industrial - royalties) considera-se obtido em território português pois situa-se aqui a fonte financeira (empresa ALFA), pelo que, face à legislação interna, o Estado português tem competência para tributar, devendo a empresa ALFA reter IRC a título definitivo, sem prejuízo do disposto na CDT celebrada entre Portugal e Espanha. Partindo do pressuposto, tal como se referiu anteriormente, que a empresa espanhola não possui estabelecimento estável em Portugal ao qual estejam ligados os rendimentos em questão, que se verificam os restantes pressupostos de aplicação da CDT e que não se trata de uma empresa associada (não aplicação da Directiva dos juros e royalties – art. 89º-A …) (86), duas situações podem ocorrer (art. 90º-A):

• A empresa espanhola não activou os mecanismos da CDT através de um formulário apropriado (modelo 21 RFI, em vigor desde 01/01/2008) (87), conforme consagra o art. 90º-A) ⇒ neste caso, porque o formulário não nos foi apresentado no prazo estabelecido até ao pagamento, a empresa ALFA deverá reter imposto à taxa liberatória de 15%, prevista no art. 80º, n.º 2, al. a), aplicável nos termos do disposto no art. 88º, nºs 3 e 5, logo, deverá reter na fonte o montante de 1.500 (10.000 x 15%). A empresa espanhola poderia no prazo de 2 anos pedir o reembolso do excesso retido (10%) à AT portuguesa, devendo, nesse caso, apresentar o modelo. 23 RFI, validado pelo Estado da residência (Espanha), conforme o disposto no n.º 5 do art. 90º-A.

• A empresa espanhola activou atempadamente os mecanismos da CDT através de um formulário

apropriado, devidamente certificado pela AT espanhola (modelo. 21 RFI) ⇒ neste caso, a retenção na fonte em Portugal corresponderá à taxa prevista na CDT que é de apenas 5%, logo, 500 (ver a

(85) Tal pressuposto vale para todas as situações seguintes. Se a empresa espanhola tivesse um estabelecimento estável em

território nacional e o rendimento fosse imputável a esse estabelecimento, para efeitos de retenção na fonte, tudo se passaria como se de uma entidade residente se tratasse, ou seja, deveria ser aplicada uma retenção na fonte, conforme determina a al. a), n.º 1, art. 88º do CIRC, à taxa de 15% (com a natureza de imposto pago por conta) prevista no art. 101º, n.º 1, al. a) do CIRS, aplicável por força do n.º 4 do art. 88º do CIRC.

(86) Caso fosse aplicável a Directiva dos juros e royalties, caso se tratasse de empresas associadas, essa hipótese deveria ser desde logo ser rejeitada, porquanto, nesta fase (até 2009.06.30) a retenção na fonte iria corresponder a 10% (art. 80º, n.º 2, al. g), CIRC). A empresa não residente teria direito à taxa de retenção mais favorável, logo, a prevista na CDT PT/ES (5%), aliás, conforme decorre da própria al. g), n.º 2, art. 80º, quando se estipula, na sua parte final, que as taxas de retenção aí previstas se aplicam “sem prejuízo do disposto nas convenções bilaterais em vigor.”

(87) Quanto às retenções na fonte de IRC foram introduzidas alterações importantes através da Lei n.º 67- A/2007, de 31.12), , nomeadamente:

* A data limite para apresentação da prova, perante a entidade pagadora dos rendimentos, deixa de ser o momento do pagamento ou colocação à disposição, passando a ser o termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto que deveria ser deduzido (n.º 2 do art. 90º do CIRC e n.º 2 do art. 90º-A do CIRC);

* Sem prejuízo da responsabilidade contra-ordenacional (n.º 2 do art. 125º do RGIT), a responsabilidade do substituto tributário pela entrega do imposto pode ser afastada sempre que seja comprovada a verificação dos pressupostos para a dispensa total ou parcial de retenção (n.º 4 do art. 90º do CIRC e n.º 6 do art. 90º-A do CIRC).

Este afastamento é aplicável às situações verificadas antes de 01.01.2008, independentemente de já ter sido efectuada a liquidação do imposto, excepto quando tenha havido lugar a pagamento do imposto e não esteja pendente de reclamação, recurso hierárquico ou impugnação (n.º 4 do art. 48º da Lei n.º 67-A/2007, de 31.12).

* Os prazos máximos de validade dos formulários previstos no n.º 2 do art. 90º-A do CIRC, conforme previsão do n.º 3 do referido artigo, deixam de depender da existência ou não de uma relação contratual continuada, passando a contar a partir da data da certificação;

* No caso em que a entidade beneficiária dos rendimentos seja um banco central ou uma agência de natureza governamental domiciliada em país com o qual Portugal tenha celebrado convenção para evitar a dupla tributação internacional o formulário será de apresentar de uma só vez, sendo dispensada a sua renovação periódica, com obrigação de informação imediata no caso de alteração dos pressupostos de que depende a dispensa total ou parcial de retenção (n.º 4 do art. 90º-A do CIRC);

* O prazo de 2 anos para solicitar o reembolso do imposto retido passa a ser contado do termo do ano em que se verifica o facto gerador e não da verificação deste;

* Pelo Despacho n.º 30359/2007 do Ministro de Estado e das Finanças, publicado no Diário da República n.º 251, 2ª Série, de 31.12.2007, foram aprovados os novos formulários.



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tabela prática das CDT’s) – competência para tributação limitada no Estado da fonte, art. 90º-A, n.º 1.

Quanto às obrigações e procedimentos a adoptar pela empresa ALFA, para além do cumprimento do disposto anteriormente (obrigação de efectuar a retenção), destaca-se: a) A inscrição da empresa espanhola, para atribuição de NIF (especial); caso a empresa já disponha de

NIF atribuído, a empresa ALFA deverá receber essa indicação após submeter o pedido via internet. b) A entrega do imposto retido, até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foi efectuada a retenção (art.

88º, n.º 6), neste caso, nos montantes de 1.500 ou 500, consoante o exposto anteriormente. c) A apresentação da declaração modelo 30, no prazo estabelecido na al. a), n.º 7, art. 119º do CIRS,

aplicável por força do art. 120º do CIRC, logo, a apresentar até ao fim do mês de Julho de 2008 (deverá ser mencionado, entre outros elementos, o NIF da entidade espanhola, o valor dos rendimentos e a retenção efectuada).

d) O arquivo pelo prazo de 10 anos, do formulário modelo 21 RFI, na hipótese desse documento ter sido

apresentado atempadamente pelo titular do rendimento (empresa espanhola) à entidade pagadora (ALFA).

2. Neste caso, o período de detenção da participação subjacente aos lucros não atinge o mínimo de 1 ano previsto no art. 14º, n.º 3 (Directiva n.º 90/435/CEE) (88), pelo que, tal isenção não é aplicável (art. 89º, n.º 1). Sendo assim, e uma vez que se trata de rendimentos considerados obtidos em território nacional, nos termos do art. 4º, n.º 3, al. c), ponto 3), deverá ser aplicada uma taxa de retenção na fonte definitiva de 20%, em conformidade com o disposto no art. 80º, n.º 2, al. c), aplicável por força do disposto no n.º 5 do art. 88º e do art. 89º, n.º1 (89) – retenção na fonte no montante de 10.000 (50.000 x 20%). Porém, tal como na situação anterior, existe CDT celebrada com a Irlanda, pelo que, se a empresa irlandesa nos apresentar o modelo 21 RFI, no prazo estabelecido no n.º 2 do art. 90º-A, deveremos reter imposto à taxa prevista na CDT que, no caso de dividendos, é de 15%, logo, a retenção na fonte seria de 7.500 – competência para tributar limitada no Estado da fonte. Na hipótese de não ter sido apresentado tempestivamente o modelo 21 RFI com vista à redução da retenção na fonte, a empresa irlandesa poderia, no prazo de 2 anos, pedir o reembolso do excesso retido (5%) à AF portuguesa através do modelo. 23 RFI (n.º 5, art. 90º-A), devidamente validado pela AT do Estado da residência do titular dos rendimentos (Irlanda). Uma referência também ao disposto no n.º 2 do art. 89º, que permite à empresa irlandesa vir a ser reembolsada da totalidade do imposto retido na fonte, para além dos 5% referidos anteriormente, se o período de detenção da participação (um ano) se completar após a data da colocação à disposição dos lucros. Neste caso, a empresa irlandesa deveria comprovar que preenche os requisitos de aplicação da Directiva n.º 90/435/CEE, formulando o pedido no prazo de um ano contado a partir da verificação dos pressupostos de aplicação da Directiva, ou seja, contados a partir do momento em que se verifica o período mínimo de detenção da participação. Face ao exposto, poderíamos concluir da seguinte forma:

(88).Com a Lei n.º 67- A/2007, de 31.12, a isenção de IRC prevista nos nºs 3 e 6 do art. 14º do CIRC, passa a depender de

uma participação directa no capital da entidade residente não inferior a 10% (antes 15%) ou com um valor de aquisição não inferior a €20.000.000 e desde a mesma tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante um ano (antes 2 anos), reajustando-se em conformidade o n.º 1 do art. 89º do CIRC;

• Ao novo prazo previsto no n.º 1 do art. 89º do CIRC, a partir do qual a entidade beneficiária pode solicitar a devolução do imposto retido na fonte, é aplicável o disposto no art. 297º do Código Civil;

(89) O art. 89º, n.º 1 estipula que a retenção na fonte, nas circunstâncias do exemplo, será feita “à taxa geral prevista no n.º 2,

art. 80º” (25%), quando a retenção na fonte deverá ser feita à taxa de 20% prevista na al. c), n.º 2, art. 80º (sem prejuízo do disposto nas CDT’s). Dada a alteração recente do regime de tributação dos dividendos (DL n.º 211/2005, de 07 de Novembro, que entrou em vigor em 2006.01.01), só pode tratar-se de um “esquecimento” do legislador o facto de não ter sido alterada a redacção do n.º 1, art . 89º – aguarda-se a rectificação.



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i) Se fosse apresentado à empresa ALFA o modelo 21 RFI, deveria reter-se imposto à taxa de 15% prevista na CDT respectiva, podendo a empresa irlandesa ser reembolsada posteriormente da totalidade do imposto retido em território nacional nos termos do art. 89º;

ii) Caso contrário, deveria ser retido imposto à taxa de 20% prevista na legislação interna, podendo a empresa não residente, numa primeira fase, pedir o reembolso do excesso retido (5%) através do modelo 23 RFI (n.º 5, art. 90º-A, CIRC) e, numa segunda fase, após se completar o período mínimo de detenção de 1 ano, mediante requerimento, solicitar ainda o reembolso dos 15% restantes nos termos do art. 89º, n.º 2.

Relativamente às restantes obrigações e procedimentos a adoptar pela empresa ALFA, serão em tudo idênticos aos referidos na situação 1, com as necessárias adaptações (o mesmo se passa nas situações seguintes). 3. Estes rendimentos (comissões) são tributáveis em território nacional face ao disposto no art. 4º, n.º 3, al. c), ponto 6), resultando que, face ao normativo interno, o Estado português tem competência para tributar os rendimentos em causa. Neste caso, tal como nas situações anteriores, existe CDT celebrada entre Portugal e Cabo Verde, podendo ocorrer uma de duas situações (n.º 1 e segs., art. 90º-A):

• A empresa de Cabo Verde activou atempadamente os mecanismos da CDT através de um formulário apropriado (modelo 21 RFI) ⇒ neste caso, a empresa ALFA não deverá fazer qualquer retenção na fonte (art. 90º-A, n.º 1) uma vez que o Estado da fonte não tem competência para tributar – competência para tributação exclusiva do Estado da residência.

• A empresa de Cabo Verde não activou os mecanismos da CDT através de um formulário

apropriado (modelo 21 RFI) ⇒ neste caso, a empresa ALFA deverá reter imposto à taxa de 15% prevista no art. 80º, n.º 2, al. e), aplicável por força do disposto no art. 88º, n.ºs 1, 3 e 5, logo, deverá reter IRC na fonte no montante de 1.500 (10.000 x 15%). A empresa estrangeira poderia, no prazo de 2 anos, pedir o reembolso do imposto retido em excesso (totalidade do imposto) à AF portuguesa, devendo, nesse caso, utilizar o formulário modelo 24 RFI, devidamente validado pela AT de Cabo Verde, conforme o disposto no n.º 5 do art. 90º-A.

4. Tratando-se de rendimentos prediais relativos a um imóvel situado em território nacional, a competência para tributar fundamenta-se no disposto no art. 4º, n.º 3, al. a). Trata-se de uma situação diferente das anteriores, uma vez que, neste caso, mesmo tratando-se de um não residente sem estabelecimento estável, a retenção na fonte não será efectuada a título definitivo, mas terá a natureza de imposto por conta (art. 88º, n.º 3, al. b) e n.º 4) – tal situação, deve-se à existência de um forte elemento de conexão consubstanciado na propriedade de um imóvel sito no nosso território. Note-se que, no caso em apreço, não se mostra necessário activar a CDT que existe com a Espanha, pois trata-se de uma situação em que decorre expressamente das CDT’s que o Estado da fonte (onde se situa o imóvel) tem competência para tributar sem quaisquer limites, como tal, em sintonia com o disposto no CIRC (art. 6º das CDT’s). Assim, deverá a empresa ALFA reter imposto de acordo com a legislação interna em vigor, logo, à taxa de 15% prevista no art. 101º, n.º 1, al. a) do CIRS (Categoria F – rendimentos prediais), aplicável por força do disposto nos n.ºs 3 e 4 do art. 88º do CIRC, pelo que, a retenção na fonte a efectuar (com a natureza de imposto por conta) deverá ascender a 225 (1.500 x 15%). Este pagamento, apesar de não ter sido tributado à taxa liberatória, deveria também ser declarado na declaração modelo 30 a entregar até ao final de Julho de 2008, juntamente com os restantes rendimentos pagos a não residentes. Finalmente, é de referir que a empresa espanhola proprietária do armazém deveria ter declarado em Portugal o início de actividade (n.º 3, art. 110º), deveria ter nomeado um representante (art. 118º) e dar cumprimento às suas obrigações declarativas (art. 112º, n.º 4) – deveria apresentar a declaração de rendimentos (modelo 22) até ao final de Maio de 2008 (al. a), n.º 5, art. 112º) e a IES (com anexo E) até ao final de Junho (90).

(90) Note-se que os não residentes sem estabelecimento estável não preenchem os quadros 07 e 09 da dec. mod. 22 (ver o

anexo E da IES – Informação Empresarial Simplificada).



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5. Este serviço prestado pela empresa francesa deverá ser objecto de tributação em território nacional, face ao disposto no art. 4º, n.º 3, al. c), ponto 7), conjugado com o n.º 4 do mesmo artigo (mesmo sabendo-se que o serviço foi realizado integralmente fora do território nacional), sendo a taxa de retenção na fonte, liberatória ou definitiva, de 15%, conforme dispõe a al. e), n.º 2, art. 80º, logo, no montante 3.000 (art. 88º, n.º 3, al. b) e n.º 5). Contudo, uma vez mais, existindo CDT celebrada entre Portugal e a França, poderá não haver retenção na fonte se o titular dos rendimentos accionar a CDT através da apresentação à entidade pagadora (empresa ALFA) do formulário modelo 21 RFI validado pela AF francesa – situação idêntica à verificada quando se trata de comissões, competência para tributação exclusiva do Estado da residência. Sendo assim, duas situações podem ocorrer (n.º 1 e segs., art. 90º-A):

• A empresa francesa activou atempadamente os mecanismos da CDT através de um formulário apropriado (modelo 21 RFI) ⇒ neste caso, a empresa ALFA não deverá fazer qualquer retenção na fonte uma vez que o Estado da fonte não tem competência para tributar – competência para tributação exclusiva do Estado da residência.

• A empresa francesa não activou os mecanismos da CDT através do formulário modelo 21 RFI ⇒

neste caso, a empresa ALFA deverá reter imposto à taxa de 15% prevista no art. 80º, n.º 2, al. e), aplicável por força do disposto no art. 88º, n.ºs 1, 3 e 5, logo, deverá reter na fonte o montante de 3.000. A empresa francesa poderia, no prazo de 2 anos, pedir o reembolso do imposto retido em excesso (totalidade do imposto) à AT portuguesa, devendo, nesse caso, apresentar juntamente com o pedido o modelo 24 RFI, devidamente validado pela AT francesa, conforme o disposto no n.º 5 do art. 90º-A.

6. As pessoas singulares não residentes são tributadas em território nacional apenas pelos rendimentos que se considerem aqui obtidos (art. 15º, n.º 2, CIRS – princípio da fonte). Estamos perante um rendimento enquadrável na categoria F (art. 8º, CIRS) que se considera obtido em território nacional, em virtude de estar relacionado com um imóvel sito neste território (al. h), n.º 1, art. 18º, CIRS). A empresa ALFA deverá proceder à devida retenção na fonte à taxa de 15% (al. a), n.º 1, art. 101º, CIRS) no montante de 375, imposto este que terá a natureza de pagamento por conta (na óptica do titular dos rendimentos) e que deverá ser entregue nos cofres do Estado pela empresa ALFA até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que foi efectuada a retenção na fonte (art. 98, n.º 3, CIRS). O titular dos rendimentos (não residente) deverá até ao dia 30 de Abril de 2008 (al. b), n.º 1, art. 60º, CIRS), proceder à entrega da Declaração mod. 3 de IRS, acompanhada do respectivo anexo F (rendimentos prediais), onde mencionará o valor dos rendimentos anuais da categoria F obtidos em território português, bem como as retenções na fonte com a natureza de pagamentos por conta (provisórias), como é o caso da situação em apreço, que lhe foram efectuadas. A tributação a calcular em 2007 (liquidação a efectuar pela DGCI) irá processar-se à taxa especial de 15% (art. 72º, n.º 1, CIRS). O facto de existir CDT celebrada com a Suíça não condiciona a resolução, dado tratar-se de rendimentos de imóveis (Estado da fonte sem limitações na sua competência para tributar). 7. Neste exemplo, vamos estabelecer duas hipóteses (com ou sem instalação fixa): i) Assumindo que o advogado espanhol é um não residente, que não possui uma instalação fixa (91) ou um estabelecimento estável em território nacional e que não activou a CDT celebrada com a Espanha, estaremos perante um rendimento da categoria B (art. 3º, n.º 1, al. b), CIRS) que se considera aqui obtido

(91) Em todas as CDT’s celebradas pelo Estado português, como é o caso da convenção celebrada com Espanha, consta um

artigo (art. 14º) relativo às “profissões independentes” falando-se aí “(…) de uma instalação fixa para o exercício das suas actividades”. As CDT’s mais recentes, inspiradas nas versões mais recentes da convenção modelo OCDE, não contêm este artigo (suprimido), uma vez que, actualmente, se entende que os rendimentos das profissões independentes se enquadram nos “lucros de empresas” (art. 7º), sem necessidade de um artigo específico. Uma instalação fixa é um estabelecimento estável por natureza.



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(al. f), n.º 1, art. 18º, CIRS), devendo a empresa ALFA efectuar uma retenção na fonte a título definitivo no montante de 5.000, correspondente a 20% do valor do rendimento (al. e), n.º 3, art. 71º, CIRS). (92) A empresa ALFA (substituto tributário) deveria proceder à entrega do montante retido nos cofres do Estado (art. 98, n.º 3, CIRS) e o advogado estrangeiro (substituído) não teria quaisquer obrigações a cumprir em território nacional (taxa liberatória), podendo, no entanto, solicitar o reembolso da totalidade do imposto retido utilizando o formulário mod. 18 FI (art. 18º, n.º 6, DL n.º 42/91, de 22 de Janeiro). i.a) Na hipótese da CDT ter sido accionada atempadamente, através da apresentação do formulário modelo 12 RFI, não haveria lugar a retenção na fonte em território nacional – Estado da fonte sem competência para tributar (art. 18º, n.ºs 1 e 2, DL n.º 42/91, de 22 de Janeiro). ii) Se o advogado possuísse um escritório em território nacional, o mesmo constituiria um estabelecimento estável (n.º 2, art. 18º, CIRS), devendo, nesse caso, aplicar-se a al. e), n.º 1, art. 18º, CIRS. Tratando-se de rendimentos da Categoria B auferidos por um advogado, a retenção na fonte a efectuar pela empresa ALFA iria corresponder a 20% do valor dos rendimentos (al. b), n.º 1, art. 101º, CIRS) e teria a natureza de pagamento por conta. Nesta hipótese, o advogado deveria proceder à entrega em território nacional, até 30 de Abril de 2008, da sua declaração de IRS, onde deveria mencionar todos os rendimentos (e também os custos, se não estivesse enquadrado no regime simplificado) imputáveis ao escritório de que dispõe no nosso país. A tributação em 2007 iria dar-se à taxa especial de 25% prevista no art. 72º, n.º 2, CIRS. A existência de uma CDT aplicável ao caso concreto não condiciona a resolução, pois o Estado português tem competência total para tributar os rendimentos dos profissionais independentes imputáveis a um estabelecimento estável (instalação fixa) situado no nosso território (art. 7º, CDT’s). Nota: Se o processo tivesse decorrido num tribunal espanhol (assumindo que não se trata de um serviço de consultoria e que o advogado não possui um estabelecimento estável em território nacional ao qual sejam imputáveis os rendimentos) não haveria lugar a tributação, pois este tipo de serviços (e em geral as “outras prestações de serviços”) apenas são tributados se aqui forem realizados ou utilizados (al. f), n.º 1, art. 18º do CIRS) – os serviços prestados por advogados não se encontram excepcionados no n.º 4, art. 4º, CIRC, aplicável ao IRS por força do n.º 3, art. 18º, CIRS. Se, ao invés, os serviços consistissem em auditoria, contabilidade, etc., já seriam cá tributados, mesmo que realizados integralmente fora do território nacional (salvo se fosse accionada uma CDT), pois teriam enquadramento no n.º 4, art. 4º, CIRC. 8. Assumindo que não foi accionada atempadamente a CDT através do formulário modelo 21 RFI, estaremos perante um rendimento da categoria B (art. 3º, n.º 1, al. b), CIRS – comissões por intermediação) que se considera obtido em território nacional (al. f), n.º 1, art. 18º, CIRS). A empresa ALFA deveria proceder a uma retenção na fonte à taxa liberatória de 15% (al. b), n.º 4, art. 71º, conjugada com a al. e), n.º 3, art. 71º, ambos do CIRS) e entregar o montante retido (7.500) nos cofres do Estado (art. 98, n.º 3, CIRS), não tendo o comissionista alemão quaisquer obrigações a cumprir em território nacional (poderia solicitar, no prazo de dois anos, o reembolso da totalidade do imposto retido através do formulário mod. 24 RFI – art. 18º, n.º 6, DL n.º 42/91, de 22 de Janeiro). Se tivesse sido accionada a CDT com a Alemanha (modelo 21 RFI) não deveria ser efectuada qualquer retenção – Estado da fonte sem competência para tributar (art. 18º, n.ºs 1 e 2, DL n.º 42/91, de 22 de Janeiro). 9. Diríamos que se trata também de um rendimento (dividendos: categoria E – al. h), n.º 2, art. 5º, CIRS) que se considera obtido em território português (al. g), n.º 1, art. 18º, CIRS), sobre o qual, caso não tenha sido accionada a CDT, deverá ser efectuada uma retenção na fonte à taxa liberatória de 20% (al. c), n.º 3, art. 71º, CIRS).

(92) Até 31/12/2007 a taxa era de 20% (alínea c) do n.º 2 do artigo 71 do CIRS, entretanto revogada). A partir de 01/01/2008,

a retenção ocorre à taxa de 20%, nos termos da alínea e) do n.º 3 do artigo 71.º do CIRS (Lei n.º 67-A/2007, de 31/12).



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A empresa ALFA deveria proceder à entrega do montante retido (6.000) nos cofres do Estado (art. 98, n.º 3, CIRS), não tendo o sócio estrangeiro quaisquer obrigações a cumprir em território nacional. O sócio francês poderia solicitar, no prazo de dois anos, o reembolso do excesso de imposto retido (5%) através do formulário mod. 23 RFI – art. 18º, n.º 6, DL n.º 42/91, de 22 de Janeiro. Caso tivesse sido apresentado à empresa ALFA, atempadamente, o formulário modelo 21 RFI, seria aplicável o disposto na CDT celebrada com a França, ou seja, uma retenção na fonte à taxa de 15% aí prevista – Estado da fonte com competência limitada para tributar (art. 18º, n.ºs 1 e 2, DL n.º 42/91, de 22 de Janeiro). 10. Mais uma vez, se não foi accionada a CDT com o Canadá, este rendimento (juros: categoria E – al. b), n.º 2, art. 5º, CIRS) será tributado em território nacional pois considera-se aqui obtido (al. g), n.º 1, art. 18º, CIRS), devendo ser efectuada uma retenção na fonte à taxa liberatória de 20% (al. d), n.º 3, art. 71º, CIRS). A empresa ALFA deveria proceder à entrega do imposto retido (4.000) nos cofres do Estado (art. 98, n.º 3, CIRS) e o sócio estrangeiro poderia solicitar, no prazo de dois anos, o reembolso do excesso retido (5%) através do formulário mod. 23 RFI – art. 18º, n.º 6, DL n.º 42/91, de 22 de Janeiro). Se tivesse sido accionada a CDT (modelo 21 RFI) a retenção na fonte deveria ser efectuada pela empresa ALFA à taxa de 15% – situação em que a competência para tributar é cumulativa, tributando o Estado da fonte de forma limitada (art. 18º, n.ºs 1 e 2, DL n.º 42/91, de 22 de Janeiro). Caso se tratasse de um sócio residente em França aplicar-se-ia a Directiva n.º 2003/48/CE – Directiva da Poupança… (Estado da fonte sem competência para tributar e com a obrigação de comunicar o rendimento ao Estado da residência do beneficiário...). 11. Trata-se de uma prestação de serviços de transporte efectuada por um prestador de serviços não residente, não devendo ser efectuada qualquer espécie de retenção na fonte em território nacional independentemente da existência ou não de uma CDT aplicável ao caso concreto (no nosso exemplo seria a CDT PT/ES). De facto, o Estado português não tem competência para tributar este rendimento em virtude do mesmo se encontrar expressamente excluído no ponto 7), al. c), n.º 3, art. 4º, CIRC, ou seja, é um rendimento que não se considera obtido em território nacional – digamos que, unilateralmente, o Estado português limita si próprio o seu poder de tributar, o que se compreende, tal é a natureza da actividade exercida. Note-se que se o transportador fosse uma pessoa singular não residente, também não haveria lugar a tributação face à exclusão prevista na al. f), n.º 1, art. 18º, CIRS. 12. Como parece evidente o Estado português não tem qualquer competência para tributar este rendimento, porquanto o mesmo não se considera obtido em território nacional (não se encontra previsto no n.º 3, art. 4º, CIRC, nem no art. 18º, n.º 1, CIRS). A empresa ALFA deverá pagar a factura emitida pelo fornecedor irlandês sem efectuar qualquer retenção na fonte. 13. Mais uma vez, não é necessário ter em conta a CDT em causa, pois o normativo interno, em princípio, não prevê a tributação deste tipo de rendimentos, mesmo situando-se aqui a fonte financeira (entidade pagadora – empresa ALFA). Por um lado, o serviço não foi realizado em território nacional, logo, não se enquadra no ponto 7), al. c), n.º 3, art. 4º, CIRC e, por outro lado, também não se encontra previsto na parte final do n.º 4 do mesmo artigo, pelo que, sendo assim, poderemos concluir que o Estado português não tem competência para tributar o rendimento em causa (publicidade) (93).

(93) No pressuposto de que a publicidade não se relaciona com bens situados em território nacional, pois se assim

acontecesse, por exemplo se a publicidade se referisse a um hotel aqui situado, mesmo que o serviço fosse realizado no estrangeiro, já teria enquadramento no n.º 4, art. 4º, CIRC, logo, haveria lugar a tributação se não fosse accionada a CDT respectiva. No caso de pagamentos de serviços de publicidade realizados no estrangeiro relativamente a produtos (ou a uma



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Assim, não deverá ser efectuada qualquer retenção na fonte, sendo perfeitamente dispensável a apresentação de um qualquer formulário RFI. 14. Uma empresa portuguesa com sede em território nacional paga facturas respeitantes a serviços prestados no âmbito da publicidade, a uma entidade não residente em território nacional. O Código do IRC, no n.º 7 da alínea c) do n.º 3 do artigo 4.º determina que se consideram obtidos em território português os rendimentos, cujo devedor tenha residência, sede ou direcção efectiva neste território ou cujo pagamento seja imputável a um estabelecimento estável nele situado, quando derivados de prestações de serviços realizadas ou utilizadas em território português, com excepção das relativas a transportes, comunicações e actividades financeiras; Por outro lado, nos termos do n.º 4 do artigo 4.º do mesmo Código, não se consideram obtidos em território português os rendimentos enumerados na alínea c) do n.º 3 do mesmo artigo, quando os mesmos constituam encargo de estabelecimento estável situado fora desse território relativo à actividade exercida por seu intermédio e, bem assim, quando não se verificarem essas condições, os rendimentos referidos no n.º 7 da mesma alínea, quando os serviços de que derivam, sendo realizados integralmente fora do território português, não respeitem a bens situados neste território nem estejam relacionados com estudos, projectos, apoio técnico ou à gestão, serviços de contabilidade ou auditoria e serviços de consultoria, organização, investigação e desenvolvimento em qualquer domínio; Ora, uma vez que a publicidade efectuada noutro território se refere a um bem (imóvel) localizado neste território consideramos tratar-se de um rendimento obtido em território nacional, por conjugação das normas acima referidas. Como tal, e uma vez que o prestador de serviços é uma entidade não residente sem estabelecimento estável em Portugal (ou pelo menos assim o entendemos da exposição efectuada), o art.º 88.º do Código do IRC estabelece a obrigatoriedade que assiste à entidade pagadora do rendimento de reter o imposto devido aquando desse mesmo pagamento (mais concretamente alínea g) do n.º 1). Esta retenção na fonte, a título definitivo, será efectuada à taxa 15% - alínea e) do n.º 2 do art.º 80.º do CIRC, ou seja 15%. No entanto, não pode deixar de se levar em consideração que existe entre estes dois países um acordo para evitar a dupla tributação, que deve ser analisado e que poderá determinar a dispensa total de retenção ou redução da taxa a aplicar. As regras acordadas bilateralmente imperam sobre a legislação interna, desde que as mesmas sejam devidamente activadas através de entrega de formulário comprovativo da residência fiscal do beneficiário do rendimento. O art.º 7.º da Convenção entre Portugal e o Reino Unido estabelece que os rendimentos obtidos por um residente de um Estado contratante provenientes do lucro das empresas é tributado no seu Estado de residência, a não ser que esta entidade possua estabelecimento estável no Estado da fonte do rendimento ao qual os rendimentos sejam imputáveis, situação que recairia nas regras internas desse Estado. O que significa que, sendo accionada a Convenção, através da entrega do respectivo formulário ao pagador, antes do pagamento, devidamente certificado pelas autoridades do país de residência do beneficiário não haverá lugar a retenção na fonte em Portugal. 15 E se a entidade em vez de nos estar a facturar do Reino Unido, fosse de um país sem convenção com Portugal para este tipo de rendimentos ou de um paraíso fiscal? Teria obrigatoriamente de efectuar retenção na fonte e assegurar-me de toda a informação possível para a dedutib ilidade do custo e a não tributação autónoma do mesmo? Tratando-se de um Estado com o qual Portugal não possui Convenção, o pagamento de prestações de serviços realizadas ou utilizadas em território nacional, encontra-se sujeito a retenção na fonte, ao abrigo do disposto no artigo 4.º, n.º 3, alínea c), ponto 7, em conjugação com o artigo 88.º, n.º 1, alínea g) do Código do IRC. A retenção na fonte é efectuada à taxa de 15%, de acordo com o artigo 80.º, n.º 2, alínea e) do CIRC. Tratando-se de um pagamento a uma entidade com domicílio em país, território ou região com regime de tributação claramente mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, ou entidades residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação, não são fiscalmente aceites os custos, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a

marca) que, embora possam estar situados em território nacional no momento em que o serviço é prestado, se destinam a exportação, entendemos que não haverá lugar a tributação mesmo que não seja activada a CDT.



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operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado, de acordo com o n.º 1 do artigo 59.º do CIRC. Nos termos do n.º 2 do mesmo artigo, “considera-se que uma pessoa singular ou colectiva está submetida a um regime fiscal claramente mais favorável quando o território de residência da mesma constar da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças ou quando aquela aí não for tributada em imposto sobre o rendimento idêntico ou análogo ao IRS ou ao IRC, ou quando, relativamente às importâncias pagas ou devidas mencionadas no número anterior, o montante de imposto pago for igual ou inferior a 60% do imposto que seria devido se a referida entidade fosse considerada residente em território português.” Por outro lado, as empresas são sujeitas a tributação autónoma de 35%, pelas despesas correspondentes a importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, tal como definido nos termos do Código, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado, de acordo com o artigo 81.º, n.º 8 do CIRC.

16. As ilhas Cayman fazem parte da lista dos países, territórios e regiões com regimes de tributação privilegiada, claramente mais favoráveis, aprovada pela Portaria n.º 150/2004, de 13 de Fevereiro. Parte-se do princípio, porque não é referido no pedido, que a empresa residente não é participada da empresa sedeada nas Ilhas Cayman, nem participa no capital social desta.

Existem relações especiais, nos termos da alínea h) do n.º 4 do artigo 58.º do Código do IRC, entre uma entidade residente e uma entidade sujeita a um regime fiscal claramente mais favorável residente em país, território ou região constante da lista aprovada por portaria do Ministro de Estado e das Finanças. Assim, nos termos do n.º 1 do mesmo artigo, nas operações entre as duas entidades “(…) devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis”.Deve pois a empresa residente dar cumprimento ao disposto no artigo 58.º do CIRC e na Portaria 1446-C/2001, de 21 de Dezembro. Para além do mais, dado o disposto no n.º 1 do artigo 59.º do CIRC, “Não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado” O que significa que a entidade residente pode ter problemas em justificar o custo com o empréstimo contraído, pelo que, a não ser que as condições sejam muito mais favoráveis, será preferível contrair o empréstimo junto de entidade não sedeada nos vulgarmente designados “paraísos fiscais”. É ainda necessário ter em conta o disposto no n.º 8 do artigo 81.º do Código do IRC, segundo o qual são tributadas autonomamente como despesas confidenciais ou não documentadas, as taxas de 35% ou 55%, consoante os casos, “(…)as despesas correspondentes a importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou colectivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, tal como definido nos termos do Código, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efectivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.” O que, conjuntamente com o disposto no artigo 59.º acima referido, deverá fazer com que a empresa residente pondere muito bem o recurso ao empréstimo em causa.

RETENÇÃO NA FONTE DE IRC Dado o disposto no sub número 3 da alínea c) do n.º 3 do artigo 4.º do CIRC, os juros pagos pela empresa residente, são considerados como obtidos em território português e como tal sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, nos termos das alíneas c) do n.º 1 e b) do n.º 3 do art.º 88.º do mesmo diploma. A taxa de retenção será de 20%, nos termos da alínea c) do n.º 2 do art.º 80.º do Código. IMPOSTO DO SELO A utilização do crédito está sujeita a imposto do selo sobre o seu valor, às seguintes taxas, de acordo com os prazos do empréstimo, e nos termos das verbas 17.1.1, 17.1.2 e 17.1.3 da Tabela Geral do Imposto do Selo: - 0,04%, por mês ou fracção, se o crédito for de prazo inferior a um ano; - 0,50% se for de prazo igual ou superior a um ano;

- 0,60% para créditos de prazo igual ou superior a cinco anos.



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Tratando-se de operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras, o Imposto do Selo devido é de 4% sobre o valor cobrado (juros e outros). O encargo do imposto, dado o disposto na alínea f) do n.º 3 do artigo 3.º do Código, é do utilizador do crédito. O sujeito passivo do imposto, a quem incumbe a sua liquidação e entrega nos cofres do Estado, é o mutuário, por força do disposto na alínea d) do n.º 1 do artigo 2.º, ou o representante da instituição de crédito, nos termos da alínea j) do mesmo número 1.



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5.3. CIDADÃO RESIDENTE QUE OBTÉM RENDIMENTOS NO ESTRANGEIRO

SITUAÇÃO A

João, residente, solteiro, sem filhos, auferiu em território nacional, no ano de 2007 rendimentos da categoria A que proporcionaram um rendimento líquido (após a dedução específica respectiva) no montante de 15.000, tendo as retenções na fonte ascendido a 2.250. Relativamente aos rendimentos que obteve no estrangeiro, consistiram nos seguintes (valores ilíquidos dos impostos eventualmente pagos no estrangeiro): 1. Juros de depósitos a prazo pagos por um banco americano no valor de 25.000, tendo pago aí imposto no montante de 2.500. 2. Direitos de autor (titular não originário) pagos por uma empresa com sede em Espanha no montante de 25.000, tendo pago imposto em Espanha no valor de 1.250. 3. Mais-valias no valor de 15.000 obtidas Espanha com a venda de acções. Do valor global dos ganhos, 5.000 referem-se a acções detidas há mais de 5 anos e 10.000 referem-se a acções detidas há apenas 6 meses. Não pagou qualquer imposto em Espanha. Pretende-se o enquadramento das situações anteriores em sede de IRS e, com os dados disponibilizados, o cálculo do imposto a pagar pelo João em 2007.

RESOLUÇÃO Quanto aos rendimentos obtidos em território nacional no montante de 15.000 (rendimento líquido, ou seja, depois de efectuadas as deduções específicas da categoria A – art. 25º) (94) diríamos apenas que, na ausência de rendimentos obtidos no estrangeiro, iriam gerar IRS a pagar no montante de 218,09 – Art. 68º, CIRS [(6.873,00 x 11,3471%) + [(15.000,00 - 6.873,00) x 23,5%] - (403,00 x 55%) - 2.250,00]. O valor da colecta bruta (antes das deduções à colecta) seria do montante de 2.689,74. No que se refere aos rendimentos obtidos no estrangeiro o João terá, em princípio, que os declarar em território nacional (anexo J da dec. mod. 3) para efeitos de tributação em sede de IRS, no âmbito do princípio da universalidade aplicável aos sujeitos passivos residentes em território nacional (art. 15, n.º 1). Tais rendimentos deverão ser considerados pelo valor ilíquido dos impostos retidos no estrangeiro (art. 22º, n.º 6). 1. Relativamente aos juros de depósitos à ordem, caso tivessem sido pagos por um banco nacional, seriam tributados à taxa liberatória de 20% (al. a), n.º 3, art. 71º), não sendo englobados para efeitos de tributação (art. 22º, n.º 3), sem prejuízo da opção pelo englobamento legalmente prevista (al. c), n.º 6, art. 71º), hipótese que, de resto, seria de afastar pois estes rendimentos, no caso de serem englobados, seriam tributados a uma taxa superior à taxa de retenção na fonte efectuada pelo banco (95). No nosso exemplo, os juros relacionam-se com depósitos bancários num banco dos EUA, logo, o entendimento não poderá ser o mesmo. De facto, o n.º 1 do art. 71º é muito claro quando estipula que

(94) Neste caso prático, as referências feitas a artigos sem menção expressa do diploma a que pertencem devem considerar-se

reportadas ao CIRS. (95) Note-se que o rendimento colectável da categoria A, isoladamente, atinge o escalão dos 23,5%, logo, adicionando-lhe os

juros de depósitos, a taxa que iria incidir sobre estes rendimentos seria bastante superior (seria atingido o escalão dos 36,5%). Assim, não compensaria a opção pelo englobamento dado que o João apenas poderia abater à colecta o imposto retido pelo banco à taxa de 20% – quando seja feita a opção pelo englobamento, nos casos em que tal é possível, a retenção efectuada a título definitivo passa a ter a natureza de pagamento por conta (n.º 7, art. 71º), ou seja, passa a ser dedutível à colecta (art. 78º, n.º 2). A opção pelo englobamento dos juros de depósitos, em princípio, só é favorável se a taxa marginal de IRS que incidir sobre os rendimentos em causa for inferior a 20%, ou seja, apenas quando os contribuintes possuem baixos rendimentos ou, eventualmente, rendimentos mais elevados mas com despesas dedutíveis (terá que ser feita uma apreciação casuística). É importante referir que, feita esta opção, ficaremos sujeitos aos condicionalismos previstos nos n.ºs 3, 4 e 5 do art. 119º, algo que poderá eventualmente desencorajar a opção pelo englobamento prevista no n.º 6, art. 71º.



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“Estão sujeitos a retenção na fonte, a título definitivo, os rendimentos obtidos em território português, constantes dos números seguintes às taxas liberatórias nele previstas (…)”. Não se tratando de rendimentos obtidos em território português, não se enquadram no art. 71º e, consequentemente, não beneficiarão do disposto no n.º 3 do art. 22º do CIRS (não englobamento) que se refere apenas aos rendimentos “referidos nos artigos 71º e 72º”. Estamos perante rendimentos enquadráveis na categoria E (al. b), n.º 2, art. 5º, CIRS), devendo ser englobado (declarado) o montante de 25.000 (valor bruto/ilíquido – art. 22º, n.º 6). A dedução à colecta com vista à eliminação da dupla tributação jurídica (crédito de imposto por dupla tributação internacional – al. h), n.º 1, art. 78º e n.ºs 1 e 2, art. 81º) consistirá no menor dos seguintes valores: i) imposto pago no estrangeiro; ii) fracção do IRS correspondente aos rendimentos obtidos no estrangeiro. Existindo CDT, a dedução a efectuar terá ainda como limite máximo o imposto pago no estrangeiro nos termos previstos na convenção. Neste caso, a CDT PT/EUA prevê precisamente a taxa de 10% que foi aplicada ao João, estando facilitados os cálculos (als. a) e b), n.º 1, art. 81º), pois a fracção do IRS, mesmo sem efectuar quaisquer cálculos (atendendo ao volume de rendimentos), será sempre superior ao imposto pago no estrangeiro (10%), logo, a dedução à colecta por dupla tributação internacional irá corresponder a 2.500 (imposto pago no estrangeiro nos termos da CDT – menor das importâncias …). 2. Relativamente aos direitos de autor (royalties), enquadram-se na categoria E (art. 5º, n.º 2, al. m) – rendimentos de capitais), devendo ser englobados para efeitos de tributação pelo valor ilíquido dos impostos pagos no estrangeiro (art. 22º, n.º 6), logo, por 25.000. Relativamente à eliminação/atenuação da dupla tributação jurídica, sabe-se que em Espanha a retenção na fonte foi efectuada de acordo com a CDT (5%), como tal, o valor a deduzir à colecta a título de dupla tributação internacional irá corresponder à totalidade do imposto pago no estrangeiro – 1.250 (certamente menor do que a “fracção do IRS”). 3. Os ganhos obtidos em Espanha com a venda de acções deverão também ser declarados em território nacional em conformidade com o disposto no art. 15º, n.º 1, tratando-se de rendimentos enquadráveis na categoria G (incrementos patrimoniais – mais-valias: art. 9º, n.º 1, al. a) e art. 10º, n.º 1, al. b)). Sabe-se que não foi efectuada qualquer retenção na fonte em Espanha, logo, não haverá que proceder à eliminação da dupla tributação jurídica pois esse fenómeno não se verifica na situação em apreço. Mais uma vez, no Estado da fonte (Espanha) cumpriu-se o disposto na CDT dado que, neste tipo de rendimentos, esse Estado não tem competência para tributar – n.º 6, art. 13º, CDT PT/ES (96). Relativamente à mais-valia inerente às acções detidas há mais de 12 meses (5.000) será excluída de tributação pois o art. 10º, n.º 2, al. a) refere-se genericamente a “acções detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses”, como tal, no nosso entendimento, será também aplicável à situação em apreço. No que concerne à mais-valia gerada pelas acções detidas pelo João por apenas 6 meses (10.000), será tributada à taxa especial de 10% prevista no art. 72º, n.º 4 (entendemos que também é aplicável), não havendo qualquer vantagem na opção pelo englobamento que se encontra prevista.

(96) Se a participação fosse substancial (superior a 25%) o Estado da fonte dos rendimentos (Estado da residência da

sociedade cujas acções foram objecto de alienação) poderia tributar de acordo com a sua legislação interna, em conformidade com o disposto no n.º 3, art. 13º, CDT PT/ES. Na resolução do exemplo assumimos que não se trata de uma participação substancial, logo, aplicar-se-á o art. 13º, n.º 6 da CDT em causa.



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Liquidação de IRS Rendimento Colectável (15.000 + 25.000 + 25.000) 65.000,00 Taxas i) Taxas gerais (art. 68º): 61.260,00 x 30,8701% = 18.911,02 (65.000,00 – 61.260,00) x 42% = 1.570,80 Total 20.481,82 ii) Taxa especial (art. 72º): (10.000 x 10%)

1.000,00

Colecta bruta 21.481,82 Deduções à colecta: Art. 79º, n.º 1, al. a) – 403,00 x 55% = 221,65

Art. 81º (*) – 2.500,00 + 1.250,00 = 3.750,00 -3.971,65 Colecta Líquida (IRS liquidado) 17.510,17 Retenções na Fonte -2.250,00 Total apurado (a pagar) 15.260,17

SITUAÇÃO B Mantêm-se os mesmos dados do exemplo anterior, mas com a particularidade do João apenas ter auferido no estrangeiro royalties no valor de 50.000, pagos por uma empresa com sede no Japão, tendo pago imposto nesse país no montante de 17.500. Pretende-se o enquadramento da situação anterior em sede de IRS e, com os dados disponibilizados, o cálculo do imposto a pagar pelo João em 2007.

RESOLUÇÃO Estes rendimentos (comissões por intermediação) obtidos no Japão (país com o qual Portugal não tem celebrada CDT) enquadram-se na categoria B (art. 3º, n.º 1, al. b)), devendo ser tributados em território nacional pelo valor ilíquido dos impostos pagos no estrangeiro em conformidade com o disposto no art. 22º, n.º 6 (50.000). O valor a deduzir a título de crédito de imposto por dupla tributação internacional será apurado de acordo com o n.º 1 do art. 81º do CIRS – método da imputação ordinária. Em seguida iremos estabelecer três hipóteses para o cálculo da “fracção do IRS” prevista na al. b), n.º 1 do art. 81º do CIRS: i) Utilizando uma razão de proporcionalidade com base no imposto que resulta dos rendimentos obtidos em território nacional: A “fracção do IRS” será apurada de acordo com uma razão de proporcionalidade, em que a fracção da colecta do IRS relativa ao rendimento obtido no estrangeiro irá corresponder proporcionalmente à colecta gerada pelos rendimentos obtidos em território nacional. Assim, Imposto pago no estrangeiro = 17.500,00 Fracção do IRS = 8.965,80 ? 15.000 ---------------- 2.689,74.(97) 50.000 ---------------- Fracção IRS Crédito de imposto = 8.965,80 (menor das importâncias)

(97) Este valor (colecta bruta) foi encontrado na parte inicial da resolução da situação A.



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Note-se que, se a fracção do IRS for calculada desta forma, a dupla tributação não está a ser eliminada mas apenas (pouco) atenuada. Acresce que o valor do imposto que não pode ser abatido em 2007 (17.500,00 – 8.965,80= 8.534,20) não pode ser recuperado nos anos seguintes por força da revogação do n.º 3 do art. 81º operada pelo OE Rect./2005 (Lei n.º 39º-A/2005, de 29/07). Não é correcta esta forma de cálculo desde logo porque o IRS é um imposto progressivo e não proporcional, ou seja, se o rendimento obtido no estrangeiro vai ser englobado para efeitos de tributação (pelo valor ilíquido – art. 22º, n.º 6), então va i certamente ser tributado a taxas progressivas, logo, a fracção da colecta do IRS deverá também reflectir esta progressividade, pois, caso contrário, será muito prejudicial para o contribuinte (98) ii) Utilizando uma razão de progressividade pura: Em teoria, no método da imputação ordinária o Estado da residência tributa normalmente o rendimento obtido no estrangeiro (no caso português com recurso a taxas progressivas – englobamento), concedendo um crédito de imposto (dedução à colecta) relativo ao imposto suportado no estrangeiro que tem como limite máximo o imposto que no Estado da residência incide sobre esses rendimentos (limitação da dedução à fracção do imposto correspondente ao rendimentos obtidos no estrangeiro). Se os rendimentos vão ser englobados, é defensável que o cálculo da fracção do IRS tenha em conta a progressividade do imposto. Sob esta perspectiva, a “fracção do IRS” iria corresponder ao imposto que em território nacional incidisse sobre os rendimentos obtidos no estrangeiro, pelo que, sendo assim, iria corresponder à diferença entre duas colectas (brutas): a colecta gerada pelos rendimentos obtidos em território nacional (2.689,74) e a colecta obtida depois de englobados os rendimentos obtidos no estrangeiro (20.482,03). Assim, de acordo com esta interpretação, o imposto que em território nacional incide sobre os rendimentos obtidos no estrangeiro fracção do IRS) irá corresponder a 17.792,29 (20.482,03 – 2.689,74). Aplicando o art. 81º, n.º 1, viria: Imposto pago no estrangeiro = 17.500,00 Fracção do IRS = 17.792,29 Crédito de imposto = 17.500,00 (menor das importâncias) Note-se que, nesta hipótese, o valor do crédito de imposto relativo aos rendimentos obtidos no estrangeiro está a ser influenciado apenas pelas taxas superiores, o que também não se pode considerar correcto. iii) Utilizando uma razão de proporcionalidade que tem em conta a progressividade do imposto: A diferença em relação à hipótese i) é o facto da proporção ser calculada com base na colecta apurada tendo em conta a totalidade dos rendimentos, ou seja, os rendimentos obtidos em território nacional e os rendimentos obtidos no estrangeiro. Deste modo, ao aplicar-se uma proporção dá-se cumprimento ao disposto no art. 81º, n.º 1 (o crédito de imposto é dedutível “até à concorrência da parte da colecta proporcional a esses rendimentos líquidos …”) e, ao mesmo tempo, tem-se em conta a progressividade do imposto, pois o cálculo do crédito de imposto por dupla tributação internacional é influenciado de forma implícita por todas as taxas e não apenas pelas inferiores (como ocorreu na hipótese i), nem apenas pelas superiores (neste caso, como sucedeu na hipótese ii). Parece-nos ser esta a forma mais correcta de calcular a fracção de IRS, logo, do crédito de imposto, apresentando-se em seguida a liquidação correspondente.

(98) Com esta forma de cálculo a fracção do IRS tem em conta apenas os rendimentos obtidos em território nacional, logo, a

taxa subjacente à fracção do IRS daí resultante é inferior aquela que irá atingir os rendimentos obtidos no estrangeiro após o seu englobamento atendendo à progressividade das taxas do IRS.



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Liquidação de IRS

Rendimento Colectável (15.000 + 50.000) 65.000,00 Taxas (art. 68º) 61.260,00 x 30,8701% = 18.911,02 (65.000,00 – 61.260,00) x 42% = 1.570,80 Colecta Bruta 20.481,82 Deduções à colecta: Art. 79º, n.º 1, al. a) – 403,00 x 60% = 221,65

Art. 81º = 15.755,25 (*) -15.976,90 Colecta Líquida (IRS liquidado) 4.504,92 Retenções na Fonte -2.250,00 Total apurado (a pagar) 2.254,92 (*) Cálculo da fracção do IRS: Imposto pago no estrangeiro = 17.500,00 Fracção do IRS = 15.755,25 ? 65.000,00 ---------------- 20.481,82 50.000,00 ---------------- Fracção IRS Crédito de imposto = 15.755,25 (menor das importâncias) Nesta hipótese, aquela que consideramos a correcta, o João, para além dos 17.500,00 de imposto pago no Japão, teria ainda que pagar IRS em território nacional relativo a estes rendimentos no montante de 1.744,75 (2.254,92 – 510,17), o que significa uma tributação global correspondente a 38,5% [(17.500,00 + 1.744,75) / 50.000,00].

SITUAÇÃO C António, residente em território nacional auferiu em 2007, apenas rendimentos de imóveis (rendas) obtidos em Espanha, no valor bruto de 100.000, tendo pago imposto nesse país no montante de 35.000.

RESOLUÇÃO Neste caso, os rendimentos foram obtidos (e tributados) em Espanha, devendo também ser declarados em território nacional para efeitos de tributação em sede de IRS. Tratando-se de rendimentos de imóveis o Estado espanhol não tem restrições no seu poder de tributar pelo que é perfeitamente possível o António ter pago impostos em Espanha de valor correspondente a 35% do valor dos rendimentos. Porém, nesta situação, sendo aplicável uma CDT, afigura-se-nos que já não será aplicável no calculo do crédito de imposto por dupla tributação internacional o disposto no n.º 1, do artigo 81.º do CIRS, embora o n.º 2 deste artigo remeta para o n.º 1, pois a eliminação da dupla tributação deverá ser obrigatoriamente efectuada nos termos previstos na CDT, mais concretamente no artigo 23.º, n.º 2 da CDT em causa. Assim, salvo melhor opinião, não é correcto que o cálculo da “fracção do IRS” seja efectuado de acordo com uma regra de proporcionalidade, pois a CDT, contrariamente ao artigo 81.º, n.º 1 do CIRS, não utiliza o termo “proporcional”, logo, a solução correcta passará por efectuar os cálculos tendo em conta a progressividade do imposto, aliás, em conformidade com a lógica inerente ao método de imputação ordinária.



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