Sistema de Controle Gerencial, Um Novo Modelo de...
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FACULDADE DE ECONOMIA E FINANÇAS IBMEC PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO E PESQUISA EM ADMINISTRAÇÃO E ECONOMIA DISSERTAÇÃO DE MESTRADO PROFISSIONALIZANTE EM ADMINISTRAÇÃO Sistema de Controle Gerencial, Um Novo Modelo de Avaliação. Wania Maria Dias Pinto ORIENTADOR: PROF. DR. Raimundo Nonato Sousa Silva Rio de Janeiro, 10 de Fevereiro de 2010.
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FACULDADE DE ECONOMIA E FINANÇAS IBMEC PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO E PESQUISA EM
ADMINISTRAÇÃO E ECONOMIA
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Sistema de Controle Gerencial, Um Novo Modelo de Avaliação.
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ORIENTADOR: PROF. DR. Raimundo Nonato Sousa Silva
Rio de Janeiro, 10 de Fevereiro de 2010.
“SISTEMA DE CONTROLE GERENCIAL, UM NOVO MODELO DE AVALIAÇÃO”
WANIA MARIA DIAS PINTO
Dissertação apresentada ao curso de Mestrado Profissionalizante em Administração como requisito parcial para obtenção do Grau de Mestre em Administração. Área de Concentração: Controle Gerencial
ORIENTADOR: RAIMUNDO NONATO SOUZA SILVA
Rio de Janeiro, 10 de Fevereiro de 2010.
“SISTEMA DE CONTROLE GERENCIAL, UM NOVO MODELO DE AVALIAÇÃO”
WANIA MARIA DIAS PINTO
Dissertação apresentada ao curso de Mestrado Profissionalizante em Administração como requisito parcial para obtenção do Grau de Mestre em Administração. Área de Concentração: Controle Gerencial
Avaliação:
BANCA EXAMINADORA:
_____________________________________________________
Professor RAIMUNDO NONATO SOUSA SILVA (Orientador) Instituição: IBMEC RJ _____________________________________________________
Professor FLAVIA CAVAZOTTE Instituição: IBMEC RJ _____________________________________________________
Professor MOACIR SANCOVSCHI Instituição: UFRJ
Rio de Janeiro, 10 de fevereiro de 2010.
FICHA CATALOGRÁFICA Prezado aluno (a), Por favor, envie os dados abaixo assim que estiver com a versão definitiva, ou seja, quando não faltar mais nenhuma alteração a ser feita para o e-mail [email protected], colocando no assunto: FICHA CATALOGRÁFICA - MESTRADO. Enviaremos a ficha catalográfica o mais breve possível para o seu e-mail (se possível em até 72 horas). 1) Wania Maria Dias Pinto; 2) Sistema de Controle Gerencial, um Novo Modelo de Avaliação; 3) 2011; 4) Controle Gerencial: 5) Assunto principal (contextualizado); 6) Assuntos secundários; 7) Palavras-chave, e 8) Resumo (se possível) 9) Curso (Mestrado profissionalizante em ...) Ou envie os anexos contendo a página de rosto e a do resumo, além da área de concentração.
DEDICATÓRIA
Dedico esse trabalho aos tesouros da minha vida, que me apoiam, de forma incansável, com seu amor e compreensão. Ao meu marido, Marcelo e à minha pequena filha, Clara.
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AGRADECIMENTOS
Primeiramente a Deus, por me dar força e saúde para atingir meus objetivos. Agradeço a
minha família pela compreensão e pelo apoio em todos os momentos desse trabalho.
Ao Prof. Raimundo Nonato Silva Sousa, pela confiança depositada, pelo suporte na
orientação desse projeto e, sobretudo, por dividir comigo o entusiasmo pela pesquisa.
Aos professores, Flávia Cavazotte e Moacir Sancovschi, por terem aceitado participar da
banca de avaliação com críticas e contribuições valiosas.
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RESUMO
O presente estudo propõe um modelo para avaliar em que medida o emprego equilibrado
entre diferentes formas de uso do Sistema de Controle Gerencial (SCG) impacta na satisfação
do usuário, tendo como base o estudo de Conformidade Contingencial (CC) empregado por
Jermias e Gani (2004) e o conceito de Tensão Dinâmica (TD) proposto por Simons (1995) e
por Henri (2006). O modelo foi testado através de questionários aplicados em 76 empresas de
diversos países com usuários do SCG que ocupavam posições de controllers, diretores
financeiros, diretores de marketing, executivos de qualidade, executivos de novos negócios, e
gestores em posições estratégicas de liderança. O resultado da pesquisa demonstrou a
importância da Conformidade Contingencial na satisfação do usuário de um SCG indicando a
necessidade do alinhamento entre SCG e estratégia para a efetividade dos controles
gerenciais. É importante destacar que no estudo foi alterada a forma de operacionalização da
variável Conformidade Contingencial (CC) passando essa a incorporar o efeito de
complementaridade entre tipos e sistemas diferentes de controle. Tal fato demonstrou que a
existência de ferramentas de controle complementares, não relacionados diretamente à
estratégia, não compromete a satisfação do usuário do SCG desde que existam mecanismos
adequados de implementação da estratégia. Do mesmo modo, foi incorporado ao modelo o
conceito da Tensão Dinâmica (TD) com vista a não limitar a análise da adequação de um
SCG apenas à conformidade entre a sua estrutura e a estratégia. O emprego da TD tem como
objetivo permitir ao SCG que atue na implementação da estratégia, através do uso diagnóstico
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dos controles e ao mesmo tempo na sua renovação, através do uso interativo. Finalmente, os
resultados da pesquisa demonstram que as variáveis, Conformidade Contingencial (CC) e
Tensão Dinâmica (TD), atuando conjuntamente representam variáveis válidas para mensurar a
satisfação do usuário de um SCG e, por esse motivo, são fatores importantes para a avaliação
da adequação de um Sistema de Controle Gerencial.
Palavras Chave: Sistema de Controle Gerencial (SCG), Satisfação do usuário do SCG,
Alinhamento entre SCG e Estratégia, Conformidade Contingencial, Tensão Dinâmica, Uso
interativo do SCG.
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ABSTRACT
The present paper proposes a model to asses to what measure the balanced employment of
different ways of using a management control system (MCS) affects user satisfaction, based
on the idea of contingent fit (CF) as employed by Jermias and Gani (2004) and the concept of
dynamic tension proposed by Simons (1995) and by Henri (2006). The model was tested by
applying a questionnaire to MCS users in 76 companies in various countries. The respondents
were composed of controllers, chief financial officers, marketing directors, quality control
executives, new business development executives and managers in strategic leadership
positions. The results of the survey demonstrated the importance of contingent fit on the
satisfaction of these MCS users, indicating the need for alignment between MCS and strategy
to achieve effective management control. It is important to note that we altered the
operationalization of the contingent fit variable so that it incorporated the effect of
complementarity among different control types and systems. This fact demonstrated that the
existence of complementary control tools, not related directly to strategy, does not
compromise the satisfaction of users of these systems, as long as there are adequate
mechanisms to implement strategy. Likewise, we incorporated the concept of dynamic tension
(DT) in the model, so as not to limit the analysis of the MCS adequacy only to the conformity
between its structure and strategy. The employment of DT aims to permit the MCS to be used
to implement strategy, by utilizing diagnostics controls and at the same time renewing them
through interactive use. Finally, the survey results demonstrated that the variables contingent
x
fit (CF) and dynamic tension (DT), acting together, enable measuring the satisfaction of users
of a MCS and are thus important factors to evaluate the adequacy of these systems.
Key Words: Management Control System (MCS), MCS user satisfaction, Alignment between
MCS and Strategy, Contingent Fit, Dynamic Tension, Interactive Use of MCS.
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LISTA DE FIGURAS
Figura 1 – Conformidade Contingencial segundo Jermias e Gani (2004) ..............................15
Figura 2 – Modelo Proposto ....................................................................................................31
xii
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 – Análise Fatorial do construto Satisfação (SPSS)....................................................29
Tabela 2 – Análise Fatorial do construto Satisfação Ajustado (SPSS) ....................................30
Tabela 3 – Coeficientes de Cronbach das Escalas dos Questionários .....................................39
Tabela 4 – Resultados da Regressão: Teste da 1º Hipótese .....................................................40
Tabela 5 – Resultados da Regressão: Teste da 1º Hipótese com a variável CC ajustada ........40
Tabela 6 – Resultados da Regressão: Teste da 2º Hipótese ....................................................41
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LISTA DE ABREVIATURAS SCG Sistema de Controle Gerencial
CC Conformidade Contingencial
TD Tensão Dinâmica
VBR Visão Baseada em Recursos
xiv
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO.....................................................................................................1
2 DEFINIÇÃO DO PROBLEMA DE PESQUISA ....................................................3
3 OBJETIVO DA PESQUISA .....................ERROR! BOOKMARK NOT DEFINED.
4 RELEVÂNICA DA PESQUISA ................ERROR! BOOKMARK NOT DEFINED.
5 REFERENCIAL TEÓRICO ..................................................................................7
5.1 TEORIA DA CONTINGÊNCIA ......................................................................................................... 10 5.1.1 Jermias e Gani (2004) ........................................................................................................................ 14
5.2 TENSÃO DINAMICA.......................................................................................................................... 165.2.1 Henri (2006) ....................................................................................................................................... 18
6 MODELO DE ADEQUAÇÃO DE UM SCG........................................................19
6.1 PRIMEIRO AJUSTE Mudança na Operacionalização de Conformidade Contingencial.............. 20
6.2 SEGUNDO AJUSTE Emprego da Variável Satisfação ..................................................................... 21
6.1 TERCEIRO AJUSTE Emprego da Variável Tensão Dinâmica ....................................................... 22
7 METODOLOGIA ................................................................................................23
7.1 MÉTODO DA PESQUISA................................................................................................................... 23 7.1.1 Abordagem Quantitativa ................................................................................................................... 23 7.1.2 Abordagem Qualitativa ...................................................................................................................... 25
7.2 COLETA DE DADOS E AMOSTRA ................................................................................................. 25
7.3 MENSURAÇÃO DOS CONSTRUTOS .............................................................................................. 26 7.3.1 Uso Interativo e Uso Diagnóstico ...................................................................................................... 26 7.3.2 Tensão Dinâmica................................................................................................................................ 27 7.3.3 Conformidade Contingencial.............................................................................................................. 27 7.3.4 Satisfação ........................................................................................................................................... 29
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7.4 HIPÓTESES.......................................................................................................................................... 30 7.4.1 Hipótese 1 .......................................................................................................................................... 30 7.4.2 Hipótese 2 .......................................................................................................................................... 31
8 ANÁLISE DOS DADOS E RESULTADOS .........................................................32
8.1 RESULTADOS QUALITATIVOS...................................................................................................... 32
8.2 RESULTADOS QUANTITATIVOS................................................................................................... 38 8.2.1 Confiabilidade das Escalas ................................................................................................................ 38 8.2.2 Teste das Hipóteses ........................................................................................................................... 39
8.2.2.1 Hipótese 1 .................................................................................................................................. 39 8.2.2.2 Hipótese 2 .................................................................................................................................. 41
9 CONCLUSÕES E CONTRIBUIÇÕES ................................................................41
10 LIMITAÇÕES DA PESQUISA E SUGESTÕES PARA PESQUISA FUTURA ...45
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ........................................................................47
APÊNDICE A – QUESTIONÁRIO ............................................................................53
xvi
1 INTRODUÇÃO
Controle gerencial é um dos elementos do processo de estratégia. (GOVINDARAFAN, 1988;
MINTZBERG et al, 2006). Ele pode ser entendido como um instrumento que permite ao
gestor influenciar o comportamento de outros membros organizacionais na direção da
estratégia adotada (BERRY, BROADBENT; OTLEY, 2005; ANTHONY;
GOVINDARAJAN, 2002). Assim sendo, compreende-se a importância que se atribui à
questão da conformidade entre estrutura de controle e estratégia. Nesse sentido, vale refletir
de que forma podemos avaliar a adequação de um Sistema de Controle Gerencial.
O presente trabalho propõe um novo modelo para a avaliação da adequação de um Sistema de
Controle Gerencial – SCG, com base, especificamente, em dois estudos que abordaram o
tema a partir de diferentes perspectivas, o trabalho de Henri, J F (2006) e Jermias e Gani
(2004). A escolha desses estudos foi determinada pelo levantamento da Literatura em
Controle Gerencial, mais precisamente, pelas lacunas encontradas nessa investigação. Grande
parte das pesquisas contingenciais em Contabilidade Gerencial buscam determinar quais
estruturas e tipos de controle são adequados à cada disposição estratégica e, em seguida,
procuram mensurar o impacto dessa adequação no desempenho organizacional.
(GOVINDARAJAN e GUPTA, 1985; GOVINDARAJAN e FISHER, 1990; ABERNETHY e
LILLIS, 2001; BRUINING et al, 2004; JERMIAS E GANI, 2004; CHENHALL e
LANGFIELD-SMITH, 1998). O estudo de Jermias e Gani (2004) faz parte dessa linha de
1
pesquisa que considera o SCG como uma ferramenta mecanicista de implementação da
estratégia. Nesse contexto, a conformidade contingencial do SCG com a estratégia limita-se a
analisar o seu desenho como único atributo de adequação. No entanto, uma linha mais
recente de pesquisa introduz um papel mais ativo do SCG, passando a considera-lo também
como um recurso de formulação estratégica e passando a empregar a dimensão uso como uma
nova medida de análise do SCG. (TANI, 1995; ABERNETHY, M. A. e BROWNELL, P,
1999; MARGINSON, D. E. W, 2002; BISBE, J e OTLEY, D, 2004; FERREIRA, A e
OTLEY, D, 2006; KOBER, R, NG, J e PAUL, B. J, 2007). Essa nova linha de pesquisa, no
entanto, não chega a reformular o conceito de conformidade contingencial de um SCG tendo
em conta esse papel mais dinâmico que os controles podem desempenhar dentro das
organizações. O trabalho de Henri (2006) é um desses trabalhos que passam a empregar a
dimensão Uso, indo além da análise estática dos Sistemas de Controle. O emprego da
Dimensão Uso de um SCG caracteriza-se basicamente por duas formas de utilização dos
controles: Interativa e Diagnóstica. Henri (2006) apresenta essas duas modalidades de uso de
forma não excludente, admitindo a possibilidade de haver o uso concomitantemente
diagnóstico e interativo. O equilíbrio entre as formas de uso de um SCG, denominado
originalmente por Simons (1995) como Tensão Dinâmica, reflete essencialmente a capacidade
de uma empresa em tentar estimular a inovação enquanto procura simultaneamente garantir o
cumprimento das metas estabelecidas. O trabalho de Henri (2006) produz uma alternativa de
melhoria ao modelo clássico de conformidade contingencial empregado por Jermias e Gani
(2004). O que se sugere nesse estudo é empregar conjuntamente, a conformidade
contingencial de Jermias e Gani (2004), que utiliza a dimensão desenho do SCG, e o conceito
de Tensão Dinâmica de Henri (2006), que emprega a dimensão uso, como uma nova forma de
avaliar a adequação de um SCG.
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2 DEFINIÇÃO DO PROBLEMA PESQUISADO
Em função da importância que o SCG possui para o processo de estratégia das empresas, vale
perguntar qual é a melhor maneira de avaliar sua eficácia tendo em vista os propósitos dos
gestores e da própria organização. Busca-se investigar se a capacidade que um SCG tem em
implementar a estratégia pretendida é suficiente para atingir a satisfação dos usuários e se,
nesse sentido, basta considerar sua conformidade com a estratégia. Considerando que as
empresas hoje atuam em um ambiente socioeconômico em constante mudança, cabe discutir
se, na percepção dos usuários, os controles devem restringir-se à implementação da estratégia
ainda que essa seja inadequada ao ambiente de negócio ou se devem proporcionar
mecanismos que ajudem também a avaliar a pertinência da própria estratégia ao contexto
ambiental e, dessa forma, permitir a adaptação da estratégia às mudanças internas e externas
da organização.
3
3 OBJETIVO DA PESQUISA
O objetivo da pesquisa é a comprovação empírica da validade de um novo modelo de
avaliação de um Sistema de Controle Gerencial, que incorpora a noção de conformidade entre
estrutura do SCG e Estratégia (denominado por “fit contingencial” pela Linha de Pesquisa
Contingencial em Contabilidade) e o conceito de uso equilibrado do SCG de forma
diagnóstica e, ao mesmo tempo, interativa (denominado por “Tensão Dinâmica” pela Linha
de Pesquisa em Contabilidade que utiliza o modelo “Levers of Control” de Simons, (1995).
Propõe-se avaliar a adequação de um Sistema de Controle Gerencial a partir do impacto que
ambas as variáveis, Conformidade Contingencial e Tensão Dinâmica, causam na satisfação do
usuário de um SCG. A variável “Conformidade Contingencial” empregada pelo estudo é
desenvolvida a partir de modificações na operacionalização feita por Jermias e Gani (2004) a
fim de refletir o efeito de complementaridade entre os diferentes tipos de uso do SCG. A
variável “Tensão Dinâmica, foi operacionalizada tal qual o estudo realizado por Henri (2006).
4
4 RELEVÂNCIA DA PESQUISA
A maior parte dos estudos que analisam o sucesso de um sistema de controle gerencial por
meio da contribuição que ele oferece para o desempenho organizacional enfatiza apenas sua
dimensão técnica ou desenho, que inclui as características da informação e as técnicas
empregadas (CHENHALL, 2003). São poucos os estudos que têm examinado o sistema de
controle gerencial além de uma dimensão técnica, incluindo a dimensão uso (SIMONS, 1990)
mesmo sabendo-se que o sucesso de um SCG depende não apenas de sua performance técnica
mas também do uso que se faz da informação. (OTLEY, 1978). A pequena quantidade de
pesquisas empíricas, que utilizam a dimensão Uso para avaliação de um SCG, justifica o
interesse desse estudo pela investigação do modelo de Simons (1995) e do impacto que esse
novo conceito produz na satisfação do usuário de um Sistema de Controle Gerencial
Segundo Henri (2006) um entendimento mais amplo do relacionamento entre Sistema de
Controle Gerencial e Estratégia depende de uma análise empírica e teórica que considere não
apenas o papel tradicional do SCG, como ferramenta de implementação da estratégia, mas
também um papel mais ativo e interativo, como um mecanismo de estímulo de novas
estratégias. Em busca desse entendimento mais amplo, o presente estudo aborda o papel
tradicional do Sistema de Controle Gerencial, associado ao uso diagnóstico mas também um
papel mais ativo, associado ao uso interativo do SCG.
5
Diversos autores destacam que as pesquisas que abordam a relação da estratégia e Sistema de
Controle Gerencial permanecem contraditórias. (Abernethy & Brownell, 1999; Chapman,
1997; Chendall, 2003; Ittner et al., 2003; Langfield-Smith, 1997). Um dos motivos para a não
conformidade de resultados pode ser a limitada atenção dada ao fenômeno da Tensão
Dinâmica que resulta do uso concomitantemente diagnóstico e interativo do Sistema de
Controle Gerencial. (Henri, 2006). Uma das contribuições da pesquisa é a incorportação
desse conceito ao modelo de avaliação de adequação de um Sistema de Controle Gerencial a
partir da satisfação do usuário.
O modelo proposto, de avaliação da adequação de um SCG, contribui para a evolução da
pesquisa em Contabilidade Gerencial porque não limita a análise da qualidade do sistema à
conformidade entre a estrutura do SCG e a Estratégia como ocorre com grande parte da
Literatura atual. Embora já se reconheça a importância do SCG como um instrumento de
formulação estratégica poucos estudos sugerem uma forma de avaliar a capacidade que um
Sistema de Controle tem em desempenhar, quando necessário, esse papel incentivador da
renovação estratégica. A introdução do conceito de Tensão Dinâmica no modelo de avaliação
de um Sistema de Controle Gerencial cumpre o papel de incorporar ao critério de adequação,
a capacidade do SCG em desempenhar esse papel mais ativo na medida em que permite
avaliar a capacidade que o SCG tem em permitir, simultaneamente, a implementação da
estratégia, através do uso diagnóstico dos controles e a sua renovação, através do uso
interativo.
Apresenta-se a pesquisa da seguinte forma: O primeiro capítulo é dedicado ao referencial
teórico que se considera importante para a compreensão dos principais conceitos abordados.
Em seguida, apresenta-se um novo modelo para a avaliação da adequação de um SCG a partir
de ajustes feitos nos estudos de Henri (2006) e Jermias e Gani (2004). O estudo continua com
6
a apresentação da metodologia empregada para a comprovação do modelo, com capítulos
específicos destinados aos critérios de mensuração dos construtos e a apresentação das
hipóteses. Finalmente, apresentam-se os resultados dos testes de confirmação das hipóteses,
as Concusões e as limitações da pesquisa.
5 REFERENCIAL TEÓRICO
Parte significativa da Literatura em Controle Gerencial tem explorado os efeitos da estratégia
nos Sistemas de Controle Gerencial (Bruggeman & Stede, 1993; Govindarajan 1988;
Govindarajan & Fisher, 1990; Abernethy & Guthrie, 1994; Simons, 1987; Govindarajan &
Gupta, 1985; Merchant 1985; Chendall & Langfield-Smith, 1998; Baines & Langfield-Smith,
2003; Ittner, Larcker, & Randall, 2003). Esses estudos abordaram o conceito de estratégia de
diferentes formas, desde posicionamento estratégico (diferenciação e preço), padrão
estratégico (prospector versus defensor), missão estratégica (construir, manter ou colher) ou
prioridades estratégicas (customização, qualidade, flexibilidade, etc) mas restringindo sempre
o escopo da estratégia à noção limitada e estática de estratégia pretendida. A caracterização do
Sistema de Controle Gerencial, nesses estudos, é a de uma ferramenta de implementação da
estratégia e sua conceitualização segue uma abordagem estritamente estrutural e estática com
foco na presença ou ausência de determinado sistema, propriedades técnicas e design.
Nesse contexto, muitas pesquisas passaram a explorar o conceito da Teoria da Contingência
para avaliar a adequação de um Sistema de Controle Gerencial e passaram a argumentar que
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para um SCG ser eficaz, sua estrutura precisa apresentar conformidade com as contingências
que a influenciam. Como resultado dos muitos estudos que têm explorado a natureza
contingente dos sistemas de controle gerencial surge o conceito de que a eficácia desses
sistemas deve ser avaliada através da mensuração do impacto que a adequação contingente
entre o desenho do SCG e a orientação estratégica provoca sobre o desempenho
organizacional, assumindo-se que a adequação contingente entre tais variaveis produzem um
efeito positivo sobre desempenho (GOVINDARAJAN e GUPTA, 1985). No entanto, os
estudos empíricos que analisaram a estrutura apropriada de um sistema de controle gerencial a
partir de sua contribuição para o desempenho organizacional não apresentaram consistência
de resultados.
Os estudos de Simons (1990, 1991, 1994, 1995) introduzem uma nova perspectiva de análise
dos Sistemas de Controle Gerencial e de seu relacionamento com a Estratégia a medida que
deixam de limitar-se à caracterização estritamente estrutural do SCG e passam a incorporar a
dimensão de uso. Relativamente ao tipo de uso que se faz da informação gerencial, Simons
define duas tipologias que passaram a ser amplamente utilizadas em pesquisas posteriores:
sistemas de controle diagnóstico e sistemas de controle interativo. O Controle Diagnóstico é
definido por Simons como um feedback formal utilizado para monitorar o resultado enquanto
o controle interativo é definido como um sistema formal utilizado pelo corpo gerencial para
assegurar seu envolvimento regular e pessoal nas decisões de subordinados. Simons abre uma
discussão que introduz a perspectiva de complementaridade dos tipos de uso de controle e ao
argumento de que ambos os tipos de usos são necessários: os controles diagnósticos auxiliam
a empresa a perseguir a estratégia pretendida na medida que servem à mensuração, ao
monitoramento das medidas de performance críticas ao desempenho e à correção dos desvios
,e os controles interativos, por sua vez, focam as incertezas estratégicas (contingências que
ameaçam o negócio ou invalidam as premissas da estratégia corrente), estimulam o diálogo,
8
proporcionam a pressão competitiva dentro da organizção e, por tudo isso, permitem o
surgimento de estratégias emergentes. O balanceamento entre esses dois tipos de uso do SCG
gera o fenômeno, definido por Simons, como Tensão Dinâmica
O modelo de Simons considera os sistemas de controle como um poderoso dispositivo para
estimular e gerenciar a emergência de estratégias. Simons argumenta que o SCG pode ser
dinâmico, flexível e adaptável a ambientes em processo de mudança, sendo ao mesmo tempo
estável para fornecer um modelo cognitivo de controle. O autor argumenta que esse papel
mais ativo que os controles podem desempenhar resulta da utilização interativa do SCG. A
partir dos estudos de Simons, pesquisas recentes sobre inovação e mudança estratégica,
passaram a dar especial atenção à dimensão uso de um SCG, a empegar o modelo de sistema
de controle interativo e o fenômeno de Tensão Dinâmica (Abernethy and Brownell, 1999;
Bonner et al,. 2002; Bisbe and Otley, 2004; Henri, 2006; Naranjo-Gil and Hartmann, 2007;
Heidmann, 2008).
A partir dessa abordagem mais ampla, uma segunda linha de pesquisa, ainda em menor
escala, tem explorado os efeitos dos Sistemas de Controle Gerencial na Estratégia (Chenhall,
2005; Marginson, 2002; Abernethy & Brownell, 1999; Chendall & Langfield-Smith, 2003;
Bisbe & Otley, 2004, Davila, 2000, Henri, 2006). Esses estudos, por sua vez, examinaram a
estratégica sob a ótica de escolha estratégica (prioridades estratégicas e mudança estratégica)
e, dessa vez, a consideraram como sendo influenciada pelo Sistema de Controle Gerencial,
expandindo o seu escopo, da noção de estratégia pretendida, para uma perspectiva de
estratégia emergente. Esses estudos reconheceram o papel do Sistema de Controle Gerencial,
não somente na implementação, mas também na formulação da estratégia (TANI, 1995;
ABERNETHY, M. A. e BROWNELL, P, 1999; MARGINSON, D. E. W, 2002; BISBE, J e
OTLEY, D, 2004; FERREIRA, A e OTLEY, D, 2006; KOBER, R, NG, J e PAUL, B. J,
9
2007) e a conceitualização do SCG passou a seguir uma abordagem processual e dinâmica, ao
invés de estrutural e estática, com foco no diálogo e na interação do uso do Sistema de
Controle Gerencial.
A seguir, apresentam-se dois conceitos importantes à compreensão do modelo proposto pela
pesquisa: a teoria contingencial em contabilidade gerencial e o conceito da tensão dinâmica.
Da Teoria Contingencial, destaca-se o trabalho de Jermias e Gani (2004) cujo modelo de
alinhamento contingencial entre o SCG e variáveis contextuais foi modificado para emprego
no modelo proposto. Do conceito de Tensão Dinâmica, destaca-se o trabalho de Henri (2006),
também utilizado pelo presente estudo em seu modelo de avaliação de um SCG.
5.1 TEORIA DA CONTINGÊNCIA
De modo geral, o pressuposto básico que fundamenta os estudos que utilizam a teoria da
contingência para entender a natureza dinâmica das organizações é que não existe uma melhor
forma de se organizar (GALBRAITH, 1977; MORGAN, 1996), ou seja o desenho da
estrutura organizacional depende de fatores contingentes, tais como, estratégia da
organização, incerteza ambiental e tamanho, de modo que para uma organização ser eficaz em
atingir suas metas, é preciso que exista uma adequação entre os fatores contingentes que a
influenciam e sua estrutura organizacional (DONALDSON, 1999)
Partindo da premissa de que não existe um SCG que possa ser igualmente útil para empresas
atuando em diferentes contextos (GORDON e MILLER, 1976; WATERHOUSE e TIESSEN,
1978; BRUNS e WATERHOUSE, 1981) estudos diversos buscaram identificar as principais
variáveis do contexto do processo de estratégia com as quais os SCGs estivessem
10
relacionados. As principais dimensões analisadas, quanto a natureza contingente do SCG, são:
desenho e uso (FERREIRA e OTLEY, 2006). O desenho do SCG é abordado de forma
determinística, propondo uma estrutura de controle estática para cada orientação estratégica.
A conformidade entre uma estrutura de controle e uma orientação estratégica é denominada
pela Teoria Contingencial, em Contabilidade Gerencial, como “Conformidade Contingencial”
(Fit Contingencial). Buscar o alinhamento entre SCG e estratégia é certamente parte do
processo para identificar um SCG apropriado e evitar o consumo de recursos com estruturas
não adequadas ao contexto do processo da estratégia. Nesse sentido, a noção de conformidade
contingencial entre SCG e Orientação Estratégica é fundamental na análise de adequação de
um SCG.
A principal contribuição de estudos que analisam a natureza contingente dos SCG é a
identificação de protótipos de SCG, apropriados à diferentes tipos de estratégia. Dentre
diferentes tipologias de estratégia abordadas nos estudos contingenciais, destaca-se a
orientação estratégica de custo, em oposição a orientação estratégica de diferenciação. Cada
uma dessas orientações estratégicas possuem, conforme a literatura, um protótipo ideal de
controle.
Segundo Jermias e Gani (2004), empresas que competem por diferenciação se beneficiam
mais de controles comportamentais, uma vez que as variáveis críticas de diferenciação de
produtos e satisfação de clientes são difíceis de mensurar. Por outro lado, empresas que
competem por preço irão se beneficiar mais de controles de resultado (output controls), uma
vez que a variável crítica de custo pode ser facilmente determinada e as relações de causa e
efeito são mais objetivas. Os pesquisadores argumentam que sistemas de gestão que fornecem
medidas de satisfação do cliente, pontualidade e segurança de entrega, medidas chaves de
produção, qualidade, benchmarking e plajejamento estratégico melhoram a capacidade das
11
empresas em diferenciar seus produtos e satisfazer seus clientes. Por outro lado, tem sido
sugerido na literatura que medidas de desempenho orçamentário, análise de variâncias e
custeio baseado em atividades são adequados às empresas que adotam uma estratégia de baixo
custo. (Chendall & Langfiled, 1998). No que se refere ao nível de autonomia dos gestores,
argumenta-se que empresas de diferenciação estarão melhor organizadas a partir de uma
estrutura descentralizada pois a autonomia está associada a um maior nível de
incerteza(Horngren et, al, 2000). Estruturas centralizadas de autoridade estão em maior
conformidade com empresas que competem por custo pois essas empresas caracterizam-se
pelo alto nível de especialização dos funcionários e formalização dos processos. (Porter,
1985).
Dessa forma uma empresa que compete por diferenciação irá beneficiar-se em maior medida,
ao enfatizar controles comportamentais (Govindarajan & Fisher, 1990; Ouchi, 1977), utilizar
sistemas de controle que aumentam sua habilidade em diferenciar seus produtos e satisfazer
seus clientes. (Hoque & James, 2000; Chendall & Langfield-Smith, 1998; Ittner & Larcker,
1977; Kaplan & Norton, 1996) e organizar-se de forma descentralizada. (Horngren et al,
2000). Por outro lado, uma empresa que adota uma estratégia de baixo custo, irá beneficiar-se
mais de controles de resultado (Govindarajan & Fisher, 19990; Ouchi, 1979), sistemas de
controle que aumentam sua habilidade em controlar custos (Chendall & Langfield-Smith,
1998; Johnson & Kaplan, 1987) e uma organização de autoridade centralizada.
Segundo Aguiar e Frezati (2077), a estrutura mais empregada empiricamente na literatura
para classificar as diferentes formas de conformidade contingencial é a proposta por Drazin e
Van de Ven (1985) que considera a quantidade de variáveis e o relacionamento com
desempenho. Têm-se assim três conceitos de conformidade contingencial:
12
1. seleção, que inclui limitado número de variáveis contextuais e não as relaciona com
desempenho, ou seja, assume-se congruência entre estrutura e contingência (por
exemplo, correlação entre desenho do SCG e descentralização);
2. interação, que inclui limitado número do variáveis contextuais e as relaciona com
desempenho, em outras palavras, adequação representa a interação entre pares de
variáveis que afeta o desempenho (por exemplo, o efeito que a associação entre
desenho do SCG e descentralização provoca sobre desempenho organizacional); e
3. sistemas, que inclui um maior número de variáveis contextuais e as relaciona com
desempenho, significando que a conformidade interna de múltiplas contingências e
características estruturais que afeta o desempenho (por exemplo, o efeito da
consistência entre desenho e uso do SCGs, descentralização, ambiente, tecnologia e
tamanho sobre o desempenho organizacional).
Os estudos contingentes na contabilidade gerencial foram criticados por assumirem uma visão
determinista, não observando a evolução histórica das organizações (COVALESKE e
AIKEN, 1986; COVALESKE et al, 1996), não considerarem a adequação contingente do
sistema como um todo (DRAZIN e VAN DE VEN, 1985) e não possuirem uniformidade nas
definições operacionais de variáveis contingentes (OTLEY, 1980; CHENDALL, 2003) Além
disso, a tendência em identificar a adequação de um sistema de controle gerencial através da
análise do seu relacionamento com o desempenho organizacional, considerando o efeito de
variáveis contingentes, tem sido criticada em função da dificuldade em isolar o impacto da
estrutura de um SCG sobre o desempenho.
13
5.1.1 JERMIAS E GANI (2004)
O estudo de Jermais e Gani adota uma abordagem contingencial de sistemas, conforme
definido por Drazin e Van de Ven (1985), para o teste de hipóteses sobre a relação entre
estratégia, estrutura organizacional, sistemas de controle gerencial e desempenho. Central a
essa abordagem é a noção de conformidade contingencial entre a estratégia e suas variáveis
contextuais, definida como a soma ponderada das contribuições independentes de cada uma
das variáveis contextuais para a conformidade contingencial do sistema. Baseado em uma
pesquisa via correio e entrevistas pessoais com 106 gerentes de unidades de negócio de
companhias abertas da indústria de bens de consumo, o estudo comprova que o grau de
conformidade contingencial tem uma associação positiva com o desempenho organizacional.
Uma análise mais aprofundada revela que as prioridades estratégicas afetam os tipos de
controles e sistemas de controle gerencial utilizados pelas unidades de negócio.
O quadro abaixo representa um ilustração da idéia central de conformidade contingencial,
conforme definido por Jermias e Gani (2004). As linhas sólidas representam consonância
entre a estratégia e as variáveis contingentes de tipo de controle, sistemas de controle e
estrutura organizacional. As linhas hachuradas representam um desajuste entre o SCG e a
Estratégia.
14
Tipos de Controle
Sistemas de ControleOrientação
Estratégica
Baixo Custo
Diferenciação
(Q1)Metas de Venda(Q2) Metas de Despesas
(Q3) Metas de Market Share
Controles de Resultado
(Q4) Como as metas são atingidas
(Q5) Superv das decisões p/ ating das metas
(Q6) Superv das ações p/ ating das metas
Controles Comportamentais
(Q1) Performance Orçamentária(Q2) Analise das Variações
(Q3) Inovações na Produção(Q4) Activity Based Costing
(Q5) Outsourcing(Q6) Alian com Forn. (Vant de custo)
(Q7) Cost-Volume-Profit Analysis
Sistemas de Controle Tipo I
(Q8) Satisfação de Clientes(Q9) Entrega Pontual e Confiável
(Q10) Medidas chaves de produção(Q11) Qualidade
(Q12) Benchmarking(Q13) Employee Based Measures (Satisf dos
func, retenção, treinamento)(Q14) Planejamento Estratégico
Sistemas de Controle Tipo II
Estrutura Centralizada
Estrutura Descentralizada
Nível de Centralização
Figura 1 – Conformidade Contingencial segundo Jermias e Gani (2004)
Para atingirem uma medida máxima de Conformidade Contingencial, empresas que
competem por Baixo Custo precisam empregar Controles Comportamentais, ferramentas de
Controle do Tipo II (satisfação de clientes, entrega pontual e confiável, qualidade e
benchmarking, por exemplo) e estrutura organizacional centralizada. Por sua vez, empresas
que competem através da diferenciação de seus produtos, precisam de controles de resultado,
sistemas de controle do tipo 1 (performance orçamentária, ABC, análise das variações, por
exemplo) e estrutura descentralizada para atingirem a conformidade contingencial com a
estratégia.
O modelo de conformidade contingencial proposto por Jermias e Gani (2004) considera que
uma empresa que compete por diferenciação deve somente apresentar tipos e ferramentas de
controle que estejam relacionados com sua orientação estratégica, ou seja, apenas controles
que forneçam medidas de qualidade, satisfação do cliente, pontualidade e segurança de
entrega. A presença de controles orçamentários (tipo de controle normalmente associado a
estratégia de custo) em uma empresa que compete por diferenciação diminui seu grau de
conformidade contingencial, ainda que essa empresa apresente todos os mecanismos de
15
controle necessários à implementação de sua estratégia. A conformidade entre estrutura de
controle e estratégia no modelo de Jermias e Gani é impactada negativamente pela presença
do complemento. Nesse método de cálculo, uma empresa de Baixo custo tem sua pontuação
em Tipos de Controle Comportamental e Sistemas de Controle do Tipo II multiplicados por -1
(reversed codes). Por sua vez, uma empresa de Diferenciação tem sua pontuação em Tipos de
Controle de Resultado e Sistemas de Controle doTipo 1 multiplicados por -1.
5.2 TENSÃO DINÂMICA
Segundo Burns & Stalker (1961) o uso Diagnostico apresenta duas importantes características
associadas a controles mecanicistas: (1) controle rígido e formal das operações e (2) canais de
comunicação altamente estruturados e fluxos restritos de informação e o uso Interativo
apresenta características associadas a controles orgânicos: (1) controle frouxo e informal
através de normas de cooperação, comunicação e ênfase em “ter as coisas feitas” e (2) canais
abertos de comunicação e fluxo livre de informação pela organização.
Esses dois tipos de uso do SCG podem trabalhar simultâneamente embora abracem diferentes
propósitos. Enquanto o uso diagnóstico representa os controles utilizados para o atingimento
de metas pré-estabelecidas, o uso interativo representa os controles orgânicos que suportam a
emergência dos processos de comunicação e interação. O balanceamento entre esses dois
tipos de uso do SCG gera o fenômeno, originalmente definido por Simons, como Tensão
Dinâmica. De acordo com Simons, os usos diagnóstico e interativo de um SCG representam
forças compensatórias utilizadas para equilibrar a tensão inerente a toda organização. O quão
moderado se estabelece o balanceamento entre os tipos de uso, mais eficientemetne o SCG irá
16
permitir o gerenciamento equilibrado da tensão inerente entre a inovação criativa e a
realizaçãos dos objetivos planejados da organização. Pode-se resumir dizendo que o uso que
se faz do SCG é influenciado por diferentes objetivos organizacionais que, em certo aspecto,
se contrapõem: necessidade de crescimento e risco monitorado, objetivos de longo prazo e
necessidade de geração de recursos financeiros no curto prazo, por exemplo. A proposta de
Simons é a de que haja um equilíbrio entre os Sistemas de Controle de forma a balancear as
tensões dinâmicas que são originadas pelo uso do SCG mediante diferentes objetivos
organizacionais.
O conceito de complementaridade entre os tipos de uso de um SCG, denominado Tensão
Dinâmica por Simons, foi também abordado por Cameron (1986) e Chendall & Morris
(1995). Esses autores argumentam que, em algumas cirscuntâncias, os benefícios do uso
interativo do SCG podem desaparecer em função da ausência de controles diagnósticos para
estabelecer limites e ponderar questões de eficácia. Nessas circunstâncias, a falta de
balanceamento produz perda de direção, desperdício de energia e descontinuidade. Da mesma
forma, os benefícios do uso interativo podem ser perdidos em função do emprego excessivo
das ferramentas de controle diagnóstico, que acaba inviabilizando a inovação e a tolerância ao
risco. Nessas circunstâncias, a falta de balanceamento produz estagnação, perda de energia e
declínio da moral organizacional.
Conforme sugerido pela literatura, tensão não é necessariamente algo negativo, pode ser na
verdade algo benéfico à organização. A supressão do conflito pode reduzir a criatividade, a
qualidade da decisão, o desenvolvimento de produtos e a comunicação (DeDreu, 1991;
Nicotera, 1995). Esse estudo investiga o impacto da Tensão Dinâmica resultante do uso do
SCG de forma combinada (diagnóstica e interativamente) na satisfação do usuário do SCG
17
5.2.1 HENRI (2006)
O trabalho de Henri (2006) foi pioneiro em operacionalizar o construto de tensão dinâmica.
O objetivo do estudo de Henri (2006) é analisar, a partir da perspectiva de uma visão baseada
em recursos (VBR), as relações entre o uso de sistemas de controle gerencial e as capacidades
organizacionais. Mais especificamente, Henri estudou partes do construto de Simons, com
foco no Uso Interativo, Uso Diagnóstico e Tensão Dinâmica. A inovação do trabalho foi
relacionar esses construtos com a Estratégia, especificamente a Teoria dos Recursos (RBV), e,
como variável dependente, o desempenho medido por auto-avaliação consoante os trabalhos
de Govindarajan (1984) e Bisbe e Otley (2004). Três questões de pesquisa são investigadas:
(1) em que medida os usos diagnóstico e interativo do SCG contribuem especificamente para
a criação e a manutenção das capacidades que levam as escolhas estratégicas (2) Em que
medida os usos diagnóstico e interativo do SCG agem em conjunto para produzir tensão
dinâmica que contribui para a criação e a manutenção dessas capacidades (3) Em que medida
o uso do SCG contribui para o desempenho organizacional. Para responder tais questões,
Henri realizou um survey com 383 respondentes da alta direção de empresas canadenses e
utilizou Modelagem de Equação Estrutural com o método de estimação LISREL. Henri
defende a complementaridade do Uso Diagnóstico com o Uso Interativo (tensão dinâmica),
sugerindo não haver um protótipo pré-determinado de utilização do SCG, pois os resultados
do seu trabalho mostraram que o Uso Diagnóstico exerce pressão negativa sobre as
competências de orientação para o mercado, empreendedorismo, inovação e aprendizagem
organizacional, enquanto o uso interativo favore a criação e manutenção dessas competências
organizacionais. Henri (2006) argumenta que a Tensão Dinâmica, operacionalizada como o
balanceamento entre os dois usos do SCG, pode alinhar a empresa na busca por inovação
concomitantemente com o atingimento das metas e isso pode configurar o SCG como um
18
recurso valioso, distintivo e imperfeitamente imitável, dentro da ótica VBR. Empresas que
tem a competência de utilizar o SCG, balanceando o uso diagnóstico com o uso interativo,
gerenciando, portanto, a tensão dinâmica, podem ativar uma busca de desempenho no curto e
longo prazos.
6 MODELO DE ADEQUAÇÃO DE UM SCG
O modelo proposto combina aspectos das pesquisas de Jermias e Gani (2004) e Henri (2006)
e emprega a variável dependente de satisfação do usuário no lugar de desempenho
organizacional.
Mais especificamente, três alterações são propostas, a primeira refere-se a forma de
operacionalização da variável conformidade Contingencial. Segundo estudo feito por Jermais
e Gani (2004) o conceito de conformidade entre estratégia e SCG não considera o efeito de
complementaridade que pode ocorrer entre diferentes tipos e ferramentas de controle,
reforçando a noção de que conformidade significa ter um tipo de controle e, necessariamente,
não ter o outro. O que se admite nesse estudo é que a conformidade do SCG com a estratégia
depende da existência de mecanismos que permitam a sua implementação e que tal
conformidade não se invalida pela presença de mecanismos complementares de controle. A
variável Conformidade Contingencial é modificação de forma a refletir, portanto, a noção de
complementaridade entre diferentes tipos de SCG.
19
A segunda alteração realizada no modelo de Jermias e Gani (2004) é a substituição da
Performance organizacional, como medida de avaliação da conformidade do sistema, pela
Satisfação do usuário do SCG. A terceira alteração trata da inclusão do conceito de Tensão
Dinâmica, e não somente conformidade Contingencial, como variável que impacta a
satisfação do usuário do SCG.
A seguir, tais escolhas são mehor esclarecidas.
6.1 PRIMEIRO AJUSTE
Mudança na operacionalização de Conformidade Contingencial
A operacionalização da variável conformidade contingencial, empregada por essa pesquisa,
baseia-se no estudo feito por Jermias e Gani (2004), que apresenta, a partir de disposições
existentes na Literatura, uma estrutura específica de tipo e ferramentas de controle para cada
uma das orientações estratégicas de custo e diferenciação.
O primeiro ajuste que se faz no modelo de conformidade contingencial proposto por Jermias e
Gani (2004) é remover o efeito negativo que o controle complementar produz. A noção de
conformidade, nessa pesquisa, passa a traduzir simplesmente em que medida uma empresa
utiliza tipos e sistemas de controle que estejam em consonânica com a sua estratégica. O
emprego de tipos e ferramentas de controle que não estejam diretamente relacionados com a
orientação estratégica não impacta negativamente o cálculo da conformidade contingencial,
sendo considerado como um desajuste apenas quando não existem os controles necessários à
implementação da estratégica.
20
6.2 SEGUNDO AJUSTE
Emprego da variável satisfação, ao invés de desempenho, como forma de medida da
conformidade contingencial.
A tendência em identificar a conformidade de um sistema de controle gerencial com variáveis
contingentes, através da análise do seu relacionamento com o desempenho organizacional,
tem sido criticada na Literatura em Contabilidade Gerencial, em função da dificuldade em
isolar o impacto da estrutura de um SCG sobre o desempenho. De fato, existem uma
quantidade ilimitada de variáveis contextuais que influenciam concomitantemente o
desempenho organizacional.
Sugere-se o emprego da variável satisfação do usuário como parâmetro para a avaliação da
adequação de um SCG. Considera-se que a inclusão da dimensão da satisfação do usuário, de
modo mais amplo, em estudos empíricos pode contribuir para a compreensão do papel
organizacional do SCG, sendo mais apropriado um sistema de controle gerencial que provoca
maior satisfação em seus usuários (Aguiar e Fezatti, 2008). A proposta de inclusão dessa
variavel possibilita avaliar a adequação de um sistema de controle gerencial sob o ponto de
vista dos próprios gestores mas requer alguns cuidados para evitar que o conceito seja
simplesmente reduzido à percepção pessoal dos usuários.
O emprego empírico da variável satisfação é precedido de dois cuidados em específico. Em
primeiro lugar, os ususários que responderam ao questionário são gestores qualificados a
avaliar a qualidade dos controles tendo em vista a função organizacional de um SCG. Os
respondentes são, em sua maioria, Diretores Financeiros, Presidentes, Diretores de Marketing,
Gerentes de Novos Negócios, Gerentes de Unidades de Negócios e, exercem funções que
21
permitem uma almpla compreensão da organização a que pertencem. Em segundo lugar, o
conceito de satisfação não limita-se à manifestação de satisfação pelo usuário apenas, mas
inclui outros paramêtros que ampliam a operacionalização do construto na medida que
incorporam fatores objetivos de avaliação da satisfação. Foram incluídas, por exemplo,
questões que avaliam se o SCG produz impacto efetivo na formulação e/ou implementação da
estratégia, se o SCG fornece as informações necessárias para influenciar o comportamento
dos membros organizacionais em direção da estratégia, se o SCG melhora a posição
competitiva da empresa, se o SCG agiliza o processo de tomada de decisão, melhorando a
habilidade da empresa em explorar novas oportunidades e por fim se o gestor está satisfeito
com o SCG e acredita não haver necessidade de ajustes.
6.3 TERCEIRO AJUSTE
Emprego da variável tensão dinâmica como fator que impacta, juntamente com
conformidade contingencial, a satisfação do usuário de um SCG
Henri (2006) argumenta que a Tensão Dinâmica, operacionalizada como o balanceamento
entre os dois tipos de uso do SCG, diagnóstico e interativo, pode orientar a empresa na busca
simultânea por inovação e atingimento de metas, por vezes considerados como atributos
conflitantes. Essa noção de complementaridade inspira o presente estudo a introduzir a
variável Tensão Dinâmica como um fator que influencia a satisfação do usuário tal como
influencia o desenvolvimento das competências.
Acredita-se que a capacidade de equilíbrio entre tipos diferentes de uso de um SCG produz
um impacto significativo na satisfação do usuário de um SCG porque confere um espectro
22
mais amplo ao seu papel organizacional, considerando-o uma ferramenta não apenas de
implementação mas também de formulação da estratégia. Essa alteração está em acordo com
os estudos empíricos de Abernethy e Brownell (1999) e Bisbe e Otley (2004) que suportam o
papel do SCG num contexto de inovação e mudanças e com o modelo de Simons (1995) que
considera os sistemas de controle mais do que ferramentas mecanicistas utilizadas para
suportar a implementação da estratégia, mas também como um poderoso dispositivo para
estimular e gerenciar a emergência de novas estratégias.
Com os três ajustes propostos, a partir dos trabalhos de Henri (2006) e Jermias e Gani (2004),
o modelo do presente estudo sugere que a conformidade contingencial entre SCG e estratégia
juntamente com a capacidade organizacional de equilíbrio das Tensões Dinâmicas de Simons
(1995, 2002) impactam significativa e positivamente a satisfação do usuário de um SCG.
7 METODOLOGIA
7.1 MÉTODO DA PESQUISA
7.1.1 Abordagem Quantitativa.
Para o teste do modelo, foram utilizadas técnicas de regressão linear múltipla (RLM), a partir
de dados coletados junto a gestores de diferentes áreas, como controllers, diretores
financeiros, diretores de marketing, executivos de qualidade, executivos de novos negócios, e
gestores que, em geral, têm algum tipo de experiência como usuário de sistemas de controle
23
gerencial. As informações fornecidas pelos participantes foram obtidas por meio de um
questionário, enviado por correio eletrônico. As respostas obtidas por meio eletrônico
revelaram uma menor compreensão das questões do que aquelas obtidas após uma curta
entrevista. Por esse motivo, a maioria das respostas do questionário foram obtidas
pessoalmente.
O questionário foi aplicado no Brasil e no Exterior, em empresas nacionais e multinacionais
de capital aberto e fechado, em um total de 76 empresas.
Em um primeiro momento, os questionários foram dirigidos, em cada empresa selecionada, a
várias pessoas em diferentes funções. No entanto, o alto coeficiente de correlação de Pearson
revelou um grande padrão de respostas entre os participantes de uma mesma empresa e, a
partir daí, o questiorário foi dirigido à uma única pessoa por empresa. A empresa passou a ser,
portanto, a unidade de análise da pesquisa.
O questionário aplicado foi adpatado de Henri (2006) e Jermias e Gani (2004). Do primeiro,
utilizamos a sessão que trata de Uso Interativo, Uso Diagnóstico e Tensão Dinâmica. Do
segundo, utilizamos a sessão de Orientação Estratégica, Tipos de Controle, Sistemas de
Controle e Estrutura Organizacional. A sessão do questionário dedicada a mensuração da
Satisfação do usuário de um SCG foi desenvolvido pela pesquisadora a partir da literatura
pertinente. Para a variável de satisfação foi especificamente realizada uma análise fatorial a
fim de verificar se as perguntas explicam pelo menos 60% da variância do construto.
Para testar a Hipótese proposta pelo estudo foi empregada a técnica de análise de regressão,
método Least Squares. O sotware utilizado foi o SPSS por ser amplamente utilizado em
estudos empíricos no campo das Ciências Sociais e por ser de fácil utilização.
24
7.1.2 Abordagem Qualitativa.
Henri (2006) argumenta que a metodologia qualitativa seria particularmente útil para
promover um maior esclarecimento de como a tensão dinâmica ocorre no dia-a-dia das
organizações. A fim de permitir uma análise mais profunda do relacionamento entre as
variáveis do modelo, emprega-se também a coleta de dados por meio de entrevistas semi-
estruturas (roteiro previamente estabelecido) aplicados pela pesquisadora.
7.2 COLETA DE DADOS E AMOSTRA
Os dados foram coletados com um questionário (survey) disponibilizado via correio eletrônico
e em papel para os potenciais participantes (ver Apêndice A). A coleta foi realizada entre
02/07/2010 e 05/02/2011. Para contatar respondentes do questionário eletrônico, foi enviado
um convite por email para gestores de diversas empresas brasileiras de médio e grande porte,
atuando numa variedade de setores econômicos. Para aumentar o tamanho da amostra, uma
versão impressa do questionário foi distribuída por uma empresa de recurtamento no Rio de
Janeiro para candidatos que participavam de procesos seletivos para diferentes posições mas
todos com algum tipo de experiência como usuário de sistema de controle gerencial.
Perguntas sobre o perfil demográfico dos respondentes foram utilizadas para eliminar
questionários preenchidos por indivíduos que não se enquadrassem na população-alvo do
estudo.
No total, foram obtidos 92 questionários, dos quais 76 estavam completamente preenchidos.
Os participantes atuavam em 76 organizações distintas, distribuídas nos seguintes ramos de
atividade: indústria com 38%, Serviços, Consultorias e Auditorias com 16%, Petróleo e Óleo
25
com 14%, Comércio com 9%, Telecomunicações com 9%, Fnanceiro com 7%, Energia com
3%, Mineração com 3% e outros ramos de atividade com 1%. Com relação à quantidade de
funcionários, 28% das empresas tinham até 100 colaboradores, 29% tinham até 500, 25%
mais de 1.000 e 18% mais de 5.000 funcionários.
A análise demográfica da amostra indicou que 63% dos participantes eram homens e 37%,
mulheres, com idades entre 35 e 56 anos. Cinquento e três por cento dos respondentes
disseram ter curso superior completo, 31% afirmaram possuir pós-graduação completa, 6%
mestrado, 7% MBA e apenas 3% afirmou ter somente o ensino médio. Em relação às funções
que exerciam em suas empresas, 44% ocupavam cargos executivos, 51%, cargos gerenciais e
5% cargos não gerenciais. Também foi apurado que 76% dos respondentes trabalham em
empresas nacionais e 24% em empresas multinacionais, sendo 9% empresas públicas e 91%,
empresas privadas.
7.3 MENSURAÇÃO DOS CONSTRUTOS
7.3.1 Uso Interativo e Uso Diagnóstico
A medida de mensuração do Uso Interativo e Uso Diagnóstico do Sistema de Controle
Gerencial foi feita a partir de adaptações de Henri (2006) que a empregou originalmente para
os sistemas de Mensuração de Performance. A escolha do instrumento justifica-se porque o
objeto de análise é a forma de uso desse sistema, diagnóstica e interativa; e sendo o Sistema
de Mensuração de Performance parte integrante, captura satisfatoriamente a essência do
Sistema de Controle Gerencial em sua dimensão Uso. Henri (2006) utiliza em sua pesquisa
uma medida de mensuração do uso (interativo e diagnóstico) desenvolvida a partir de uma
26
versão adpatada de Vandenbosch’s (1999). A escolha, segundo Henri, deve-se ao fato da
medida original fundamentar-se em teorias de controle contábil, inclusive Simons (1990).
Pelo mesmo motivo, considera-se a medida de mensuração de uso empregada por Henri
adequada ao contexto dessa pesquisa.
7.3.2 Tensão Dinâmica
O conceito de Tensão Dinâmica é operacionalizado conforme Henri (2006), através da
multiplicação das variáveis Uso Diagnóstico e Uso Interativo. O produto de um termo
multiplicativo pode ser tratado como uma variável sem significado teórico, com o propósito,
por exemplo, de testar uma interação ou como um construto fundamentado em uma
justificativa teórica. (Cortina, Chen, & Dunlap, 2001). Nesse estudo, o conceito de tensão
dinâmica, produto de um termo multiplicativo, é tratado como uma variável com significado
teórico. As variáveis do termo, Uso Diagnóstico e Uso Interativo, não foram normalizadas
por não serem empregadas isoladamente no modelo de regressão.
7.3.3 Conformidade Contingencial
Para mensuração da variável conformidade contingencial foram realizados três passos.
Primeiro, os respondentes foram classificados em empresas com orientação de diferenciação
de produto ou orientação de baixo custo por meio da análise de suas pontuações nos dez itens
do questionário sobre estratégia competitiva. Empresas com pontuação média maior do que 4
foram classificadas como empresas de Baixo Custo, enquanto as com média menor do que 4,
foram classificadas como empresas de Diferenciação. Empresas com pontuação igual a 4
foram eliminadas da base da dados por não terem uma orientação estratégica clara. O segundo
passo foi dividir a base de dados em duas, a partir da orientação estratégica, antes de mensurar
a variável conformidade contingencial. Em terceiro lugar, o valor referente à conformidade
27
contingencial total foi calculado com base na média das contribuições independentes de cada
variável contextual (Tipo de Controle, Sistemas de Controle e estrutura organizacional) para a
conformidade do sistema com a orientação estratégica.
Para compreensão do cálculo de conformidade contingencial é importante compreender a
sistemática aplicada no questionário. As três primeiras perguntas da sessão do questionário
referente à Tipos de Controle capturam a intensidade com que determinada empresa utiliza
controles do tipo resultado, as três últimas, por sua vez, capturam a utilização de controles do
tipo comportamental. Na sessão do questionário destinadas às ferramentas de controle, as sete
primeiras perguntas destinam-se a avaliar a medida de utilização de ferramentas que
mensuram custo e metas ecônomicas, já as sete últimas perguntas avaliam a utilização de
ferramentas que permitem o monitoramento da satisfação do clientes, qualidade,
diferenciação de produtos e competição de mercado. As quatro perguntas da sessão referente
à estrutura organizacional capturam a intensidade de autonomia conferida aos gestores da
organização. Para atingirem uma medida máxima de conformidade contingencial, empresas
de baixo custo precisam pontuar alto nas três primeiras perguntas sobre tipo de controle e nas
sete primerias perguntas sobre sistemas de controle além de pontuar baixo nas quatro
perguntas sobre estrutura organizacional. Empresas de diferenciação, por sua vez, precisam
pontuar alto nas três últimas perguntas sobre tipo de controle e nas sete últimas perguntas
sobre sistemas de controle além de pontuar alto nas quatro perguntas sobre estrutura
organizacional.
Num primeiro momento, o modelo desse estudo é testado considerando a operacionalização
de conformidade contingencial tal qual definida por Jermais e Gani (2004). Num segundo
momento, a variável é ajustada com a inclusão do conceito de complementaridade e novos
testes são realizados. O modelo é testado das duas formas a fim de comprovar a necessidade
28
da mudança na forma de operacionalização da variável conformidade a fim de conferir um
espectro mais amplo ao papel do SCG.
7.3.4 Satisfação
A variável Satisfação do usuário de um SCG é operacionalizada a partir da investigação da
função primordial de um SCG dentro de qualquer organização e a partir das percepções
manifestadas pelos entrevistados a cerca da utilização de um SCG.
Para essa variável foi realizada uma análise fatorial a fim de verificar se as nove perguntas
elaboradas no questionário explicam pelo menos 60% da variância do construto. O método de
extração dos fatores foi a Análise dos Componentes Principais. A análise revelou que a
pergunta numero 7 do questionário “O SCG melhora a performance Financeira da Empresa”
não recebe carga no mesmo fator das demais perguntas revelando que a eventual melhora
financeira que um SCG provoca não contribui para a percepção de satisfação do usuário de
um SCG.
Tabela 1 – Análise Fatorial Construto Satisfação SPSS
29
A pergunta foi eliminada do questionário e nova análise fatorial foi realizada. Dessa vez,
todas as oito perguntas restantes apresentaram carga no mesmo fator que responde por
72,17% da variância total do conjunto de dados (respostas obtidas).
Tabela 2 – Análise Fatorial Construto Satisfação Ajustado SPSS
7.4 HIPÓTESES
Espera-se que a utilização das novas dimensões de satisfação do usuário e tensão dinâmica,
assim como as adaptações realizadas no conceito original de conformidade contingencial
entre SCG e estratégia, contribua para a proposta de um novo modelo de avaliação de
Sistemas de Controle Gerenciais.
O alinhamento entre SCG e estratégia certamente é parte do processo para identificar um SCG
apropriado e, por esse motivo, propõe-se:
7.4.1 Hipótese 1
A Conformidade Contingencial entre SCG e Estratégia afeta positivamente a satisfação
do Usuário do Sistema de Controle Gerencial.
30
Acredita-se que a dimensão satisfação do usuário do SCG é impactada pela forma como as
diferentes formas de uso de controle estão balanceadas permitindo, em maior ou menor
medida, que os controles sejam utilizados de forma apropriada em diferentes momentos
estratégicos ou quando mudanças estratégicas ocorrem. Por esse motivo, propõe-se:
7.4.2 Hipótese 2
A tensão dinamica afeta positivamente a satisfação do Usuário do Sistema de Controle
Gerencial.
A conformidade contingencial entre SCG e Estratégia e a capacidade de equilíbrio das tensões
dinâmicas afetam positivamente a satisfação do usuário do SCG validando ambos os critérios
como parâmetros de avaliação da adequação de um Sistema de Controle Gerencial.
Conformidade Contingencial
Tensão Dinâmica
Satisfação do Usuário do SCG
Figura 2 – Modelo Proposto
31
8 ANÁLISE DOS DADOS E RESULTADOS
O conteúdo das entrevistas realizadas de forma semi-estruturada pela pesquisadora foi
transcrito e analisado de forma qualitativa. A analise dos dados quantitativos foi realizada
com o software de análise estatística SPSS (Statistical Package for Social Science), versão
18.0.
8.1 RESULTADOS QUALITATIVOS
A investigação feita qualitativamente, através de entrevistas semi-estruturadas revela, de
forma recorrente, que quando não há conformidade contingencial entre SCG e Estratégia, não
há satisfação do usuário do SCG.
Examina-se, por exemplo, o caso de uma indústria farmacêutica nacional com ênfase em
pesquisa e desenvolvimento, com número recorde de quantidade de patentes no Brasil e que
realiza a cadeia completa de desenvolvimento de novos produtos, desde a concepção do
projeto, desenvolvimento do princípio ativo do medicamento, prospecção da propriedade
intelectual, testes clínicos de comprovação da eficácia, aprovação, e por fim, comercialização.
É uma empresa de inovação que compete por diferenciação mas tem controles de uso
predominantemente diagnóstico, com ênfase no cumprimento das metas e controle de custos.
32
Os controles são excessivamente formalizados, com ênfase na eficiência da tarefa, e com
ausência de debate interativo entre os membros da organização. Há, claramente, um desajuste
entre estratégia e uso do SCG. Todos os entrevistados foram unânimes em reconhecer tal
desalinhamento e a decorrente insatisfação no uso do SCG.
“ ... Acho que temos uma grande formalização dos controles. Acho que prevalece a especificação dos
procedimentos a realizar, as SOPs. Muitos relatam o excesso de "departamentalização" das tarefa .., ... o
funcionário responde e é cobrado apenas por parte do processo e não tem conhecimento do todo..., ...Ouço muitos
reclamarem que o que importa é o quão bem você executa o trabalho (eficiência da tarefa) em detrimento da
propria inovação..., ...Não acredito que haja o estímulo ao debate livre de idéias entre o pessoal da alta gerencia e
os funcionários técnicos..., ...A comunicação das metas também não é clara, por causa dessa ausência de
comunicação..., ... O sistema de incentivo está voltado para a eficiência da tarefa ...” Relato feito pelo Diretor de
Novos Negócios
“ ... Acho que todos são unânimes em reconhecer que o SCG não está alinhado com a Estratégia. O SCG cumpre
uma formalidade burocrática. Acho que o que determina o SCG é o dono da empresa, como ele acha que a coisa
tem que ser controlada, o SCG não foi feito à luz da estratégia. Então, sem dúvida, falta orientação estratégia na
formulação dos controles. Acho que ... que, dentro do que conversamos antes, falta interatividade. Falta ampliar a
base de utilização para além dos profissionais de finanças ...” Relato feito pelo Diretor Financeiro
Embora a ausência de alinhamento entre SCG e estratégia leve necessariamente à insatisfação
dos entrevistados, alguns relatos deixam claro que a presença da conformidade contingencial,
ainda que seja um fator importante, não é suficiente para determinar a satisfação do usuário.
Examine-se, por exemplo, o caso de uma empresa de engenharia de telecomunicações que
atua em um ambiente dinâmico caracterizado por alta tecnologia e inovação. A empresa
apresenta uma estrutura pouco hierarquizada, bastante descentralizada e revela ênfase no
trabalho em equipe e no auto-controle. Seu Sistema de Controle Gerencial caracteriza-se pela
pouca formalização, rara utilização de medidas econômicas de performance, ênfase no debate
33
de idéias e em controles comportamentais. Há um claro alinhamento entre a estratégia de
diferenciação e o tipo de controle empregado. A conformidade contingencial, no entanto, não
garante a satisfação do usuário do SCG. Alguns funconários admitem que o excesso de
informalidade dos controles incomoda e impede o direcionamento efetivo da empresa.
Argumentam que as medidas de performance financeiras e as metas econômicas são
importantes e contribuiriam para uma melhor gestão.
“ ... acho que não tem muita formalização de processos. E eu acho que isso é um problema, eu acho bom a
autonomia, a liberdade para fazer as coisas da sua forma, mas as vezes eu acho sim que fica muito solto ...”
Relato feito pelo Diretor de Marketing da empresa
“ ... tenho certa dificuldade pra estruturar e analisar a empresa em termos racionais e lógicos. Eu entendo
perfeitamente que as atividades não possuem um caráter repetitivo, eu sei que os fatores críticos pra empresa não
são de carater financeiro. Mas eu acho que em toda empresa você tem que ter uma cultura que procura avaliar os
recursos necessários e o potencial de retorno dos projetos. Você faz isso na sua casa, não faz? Avalia sempre qual
é o limite de investimento que você está disposto para obter um determinado resultado. Isso é importante ...”
Relatofeito pelo Diretor Financeiro da Empresa
Relato semelhante é dado por um laboratório nacional de analises clínicas com missão
declarada de excelência nos processos técnicos, na qualidade, na inovação e na gestão de
pessoas. A empresa possui um núcleo de apoio à pesquisa que oferece aprimoramento
profissional aos funcionários e dá suporte ao desenvolvimento de trabalhos científicos que são
apresentados em congressos nacionais e internacionais. A empresa busca claramente um
posicionamento competitivo de diferenciação. Quer oferecer um atendimento diferenciado a
seus clientes e, por isso, investe na agilidade de entrega dos resultados e oferece assessoria
científica e consultoria médica. A diferenciação no atendimento sempre foi vista como um
dos fatores mais importantes para o cliente e para o crescimento da empresa. A Estrutura
organizacional é fortemente centralizada e a cultura baseia-se em grande medida na
34
personalidade forte dos fundadores. A empresa investe bastante em qualidade e em modernas
instalações e equipamentos de alta tecnologia, mas possui ainda sistemas de controle
financeiro pouco sofisticados e integrados. A empresa passou por um rápido desenvolvimento
e expansão e não dimensionou, segundo a Diretora Financeira, seu sistema de controle
gerencial do ponto de vista da performance econômica. Mais importantes do que as medidas
financeiras são outras medidas que buscam mensurar a qualidade técnica dos laudos e o
atendimento/satisfação aos clientes: Embora os entrevistados admitam que o SCG está
alinhado com a estratégia, todos se decalaram insatisfeitos com o SCG, argumentando a
ausência de metas claras no que diz respeito à performance financeira da empresa. Foram
relatadas a falta de direcionamento prático pela alta direção.
"... Os controles ainda são informais mas a despeito do crescimento da empresa é necessário certa
descentralização e por isso precisamos formalizar os controles financeiros .. eu acho que hoje falta um pouco de
direção ....” Relato feito pelo Diretor Financeiro
“... aumentamos o número de unidades de 17 para 60 e hoje temos quase 900 funcionários. Há pouco tempo atrás
éramos 140. Então, precisamos de certa formalização, precisamos ter metas financeiras, ter uma orientação
voltada para o resultado. Acho que precisamos de toda essa coisa de inovação, precisamos continuar
desenvolvendo e apoiando os trabalhos científicos, o aprimoramento, porque o que temos é o nosso melhor
atendimento do ponto de vista até científico. Isso tudo é ótimo, mas precisamos saber o quanto isso nos agrega, o
que estamos ganhando com esses investimentos. Não é só a satifação do cliente, à qualquer preço...” Relato feito
pelo Diretor Financeiro
De fato, muitas pesquisas recentes em Contabilidade Gerencial chegaram a conclusão de que
o uso dianóstico é a base para o uso interativo. Widener (2007, p. 793) constatou em sua
pesquisa que o uso Interativo do SCG não está diretamente associado com Aprendizagem
Organizacional, a constatação é que o Uso Interativo se relaciona positivamente com a
Aprendizagem Organizacional por meio do Uso Diagnóstico. Esses achados são consistentes
35
com os de Henri (2006) e Chendall e Morris (1995) de que o Sistema Diagnóstico fornece a
estrutura necessária para a efetividade dos Sistemas Interativos. Evidência similar está
presente no estudo de Argyris & Schon (1978). Nesse estudo o uso diagnóstico representa um
single-loop learning (tipo de aprendizagem onde erros são corrigidos sem que ocorra a
modificação de processos e objetivos) e age como um pré-requisito para o uso interativo, que
representa finalmente um double-loop process (tipo de aprendizagem onde ocorrem o
questionamento e a modificação de normas, procedimentos e objetivos). Dessa forma,
segundo Argyris & Schon, o tipo de uso do SCG varia de preponderantemente diagnóstico
para uma medida de combinação entre uso diagnóstico e interativo; mas o uso diagnóstico
deve existir sempre. Diversos pesquisadores afirmam que os benefícios potenciais de um
sistema de controle mais orgânico e flexível (interativo) podem ser eliminados com a total
falta de formalidade do ambiente de controle, a empresa pode perder a direção e a efetividade
e que, portanto, o uso diagnóstico é uma rotina organizacional necessária para manter a
organização dentro de um caminho planejado.
Ambos os relatos anteriores são de empresas com fortes características de inovação, que
competem por diferenciação, apresentam conformidade contingencial entre o SCG e a
estratégica mas não atingem o grau esperado de satisfação em função da ausência do uso
diagnóstico dos controles como uma base para o uso interativo. O contrário, no entanto,
também ocorre, empresas que competem por baixo preço, com sistemas de controle
extremamente diagnósticos, orientados para o atingimento das metas, alinhados portanto com
a estratégia, mas que não alcançam o nível esperado de satisfação em função da falta de
perspecitiva de competição, de renovação estratégica e de novas oportunidades. O excesso
de controle diagnóstico em empresas que competem por preço também pode ser percebido de
forma disfuncional pelos usuários do SCG. Haas and Kleingeld (1999) argumentam que o
36
uso diagnóstico do SCG não pode ser um fim em si mesmo, mas um meio necessário para
iniciar um diálogo estratégico e permitir o uso interativo do SCG de forma efetiva.
Examine-se, por exemplo, o caso de uma Industria Famacêutica Multinacional, que atua no
mercado nacional, comercializando um produto de nicho através de licitações e competição
por preço. A empresa revela uma estrutura organizacional centralizada e hierarquizada com
ênfase na autoridade formal e sem compartilhamento de visões. O SCG caracteriza-se por
controles formais de resultado, metas orçamentárias com ênfase no curto prazo e controle de
custos. O SCG é restritamente utilizado por profissionais de finanças e por poucos gestores de
outras áreas. O envolvimento da alta administração ocorre, por exceção, quando desvios
significativos são identificados. Embora o SCG esteja totalmente em linha com a estratégia de
baixo custo, o excesso de formalidade, de parâmetros financeiros e o pouco uso interativo dos
controles impedem que os gestores estejam satisfeitos com o ambiente de controle. Prevalece
a reclamação de que o SCG se restringe à uma atmosfera estritamente financeira e que não é
capaz de capturar o potencial de contribuição de outras áreas como, por exemplo, qualidade e
marketing. Segundo Otley (1994, p. 297) com demasiada frequência, sufocamos a criatividade
e o aprendizado por insistir em um bom desempenho em todas as atividades.
“... o Sistema de Controles não explora novas oportunidades, definitivamente não desempenha um papel
importante na formulação da estratégia. Acho que os parâmetros são estritamente financeiros, as avaliações de
performance não estimulam a criatividade e o desenvolvimento da empresa. Os critérios de avaliação de
performance do negócio não consegue mudar para acompanhar o mercado ... Os Controles são utilizados
somente pelo pessoal de finanças e pela alta administração ... A equipe de qualidade fica extremamente frustrada
porque não consegue convencer o pessoal de cima de que a qualidade do produto precisa receber maior
importancia e que pode inclusive contribuir para a estratégia de custo (A area insiste argumentando que existem
perdas economicas no processo de logistica e custo do produto em função da pouca qualidade do serviço de coleta
da matéria prima) só que não tem um forum para esse tipo de debate, a alta administração não recebe input da
area de qualidade e também de outras áreas e isso acaba burocratizando o nosso trabalho. A area de qualidade
37
por exemplo dedica-se somente à questões regulatórias de comercialização ...” Relato feito pela Diretora de
Qualidade
Os relatos ajudam a esclarecer que a existência da conformidade contingencial entre o SCG e
a estratégia não é suficiente para o atingimento da satisfação do usuário ainda que este
continue sendo um fator de grande contribuição para a sua adequação. Empresas cujos SCG
apresentam conformidade contingencial com a estratégia de diferenciação queixam-se da
ausência do uso diagnóstico e, por sua vez, empresas com conformidade contingencial entre
SCG e estratégia de custo, reclamam da ausência de monitoramento do mercado, de debate,
interatividade e busca por novas oportunidades. Fica claro que o balanceamento no uso de um
SCG, entre um papel diagnóstico e interativo, impacta a satisfação do usuário e por esse
motivo, propõem-se que a Tensão Dinamica afeta positivamente a satisfação do Usuário do
Sistema de Controle Gerencial. (hipótese 2)
8.2 RESULTADOS QUANTITATIVOS
8.2.1 CONFIABILIDADE DAS ESCALAS
A avaliação da confiabilidade das escalas dos construtos reflexivos deste estudo foi realizada
através do calculo do alfa de Cronbach ( c). Conforme pode ser visto na Tabela 3, todas as
escalas apresentaram valores muito próximos ou acima do mínimo recomendado na literatura
( c = 0,70), o que sugere que são capazes de medir adequadamente os seus respectivos
construtos.
38
Escala Número de Itens Alfa de Cronbach ( c)Uso Diagnóstico dos Controles
4 0,941
Uso Interativo dos Controles
6 0,967
Orientação Estratégica 10 0,944
Tipos de Controle 6 0,683
Sistemas de Controle Gerencial
14 0,847
Estrutura Organizacional 4 0,863
Satisfação 8 0,937
Tabela 3 – Coeficientes de Cronbach ( c) das Escalas do Questionário
8.2.2 TESTE DAS HIPÓTESES
8.2.2.1 HIPÓTESE 1
Acredita-se que a conformidade contingencial entre SCG e Estratégia afeta positivamente a
satisfação do usuário do Sistema de Controle Gerencial (hipótese 1). Com o propósito de
testar tal suposição, empregamos primeiramente a operacionalização de conformidade
contingencial de Jermias e Gani (2004) que restringe o papel do SCG à implementação da
estratégica e não contempla o conceito de complementaridade entre os diferentes tipos de uso
do SCG. Em seguida, faz-se um ajuste na forma como a variável conformidade contingencial
é operacionalizada, passando essa a incorporar o conceito de complementaridade.
Conforme esperado, a primeira hipótese do modelo só é confirmada após a realização do
ajuste. Antes da modificação na forma de operacionalização, o F-statistic/Sigma da Regressão
não é statisticamente significante. (p > 0.01). Em sua pesquisa original, Jermias e Gani
(2004) comprovam a hipótese proposta, indicando um relacionamento positivo significativo
entre conformidade contingencial e desempenho. No entanto, sabe-se que a relação entre
39
desempenho organizacional e conformidade contingencial revela limitações importantes, já
amplamente discutidas pela Literatura.
Tabela 4 – Resultados da Regressão; Teste da 1º Hipótese
Conforme previsto, a variável conformidade contingencial é adaptada de forma a refletir
simplesmente em que grau determinada empresa utiliza os tipos e ferramentas de controle que
servem especificamente à sua orientação estratégica, sem que haja qualquer impacto negativo
pelo uso de controles complementares. Após o ajuste, um novo teste é realizado e, nesse
caso, o F-statistic da Regressão é estatisticamente significante. (p <0.01; R2 = 0,184). O
relacionamento positivo entre as variáveis é, portanto, comprovado e a Hipótese 1 é
confirmada.
Tabela 5 – Resultados da Regressão; Teste da 1º Hipótese com variável CC ajustada
40
8.2.2.2 HIPÓTESE 2
A análise dos resultados qualitativos deixa claro que o balanceamento no uso de um SCG,
entre um papel diagnóstico e interativo, impacta a satisfação do usuário e por esse motivo,
propõem-se que a Tensão Dinamica afeta positivamente a satisfação do Usuário do Sistema
de Controle Gerencial. (hipótese 2) Acredita-se que a TD aumenta o efeito que a
conformidade contingencial causa na satisfação do usuário de um SCG.
O relacionamento positivo entre as variáveis é comprovado. O F-statistic da Regressão é
estatisticamente significante. (p <0.01; R2 = 0,504).
Tabela 6 – Resultados da Regressão; Teste da 2º Hipótese
9 CONCLUSÕES E CONTRIBUIÇÕES
O que muitos estudos propõem é que se o Sistema de Controle Gerencial estiver alinhado com
a estratégia organizacional tem-se, em maior chance, a efetividade estratégica e o aumento de
competitividade da organização. Embora pareça óbvia a necessidade de conformidade entre
41
SCG e estratégia, na prática, no entanto, esse alinhamento nem sempre ocorre. Foi possível
verificar na investigação qualitativa, feita através de entrevistas com usuários do SCG, que
muitas vezes o SCG pode sofrer forte influência da cultura, do estilo de gerenciamento dos
gestores e da estrutura organizacional e estar, em determinado momento da evolução da
organização, em disonância com certa disposição estratégica. Isso ocorre porque buscar o
alinhamento entre SCG e estratégia pode não ser uma tarefa fácil pois estratégia é uma
manisfestação de intenção de ação sobre o ambiente e traduzir uma intenção em ação é
sempre um desafio e fazer isso mediante um ambiente inconstante torna esse desafio ainda
mais complexo.
Os resultados das entrevistas confirmam a relevância da conformidade contingencial entre
SCG e estratégia nos estudos em Contabilidade Gerencial. No campo quantitativo, a
confirmação da hipótese 1 do modelo comprova o impacto que a conformidade contingencial
produz na satisfação do usuário de um SCG e corrobora a importância do alinhamento entre
SCG e estratégia para a efetividade dos controles gerenciais. É importante observar, no
entanto, que a comprovação dessa hipótese só ocorre após a alteração na forma de
operacionalização da variável conformidade contingencial de Jermias e Gani (2004) passando
essa a incorporar o efeito de complementaridade entre tipos e sistemas diferentes de controle.
Esse fato demonstra que a existência de ferramentas de controle complementares, não
relacionados diretamente à estratégia, não compromete a satisfação do usuário do SCG desde
que existam os mecanismos adequados de implementação da estratégia. As entrevistas
também denunciam a necessidade de ajuste na operacionalização de variável, pois foi possível
identificar sistemas de controle em conformidade com a estratégia sem que, no entanto, se
consiga atingir um nível ideal de satisfação. Isso ocorre justamente em função da falta de
balanceamento entre formas diferentes de uso do SCG. Apesar de existir conformidade
contingencial entre o controle e a estratégia, em algumas empresas de diferenciação, o
42
sentimento é de falta de direção em função da ausência de controles diagnósticos e em
algumas empresas de baixo custo, por sua vez, o sentimento é de falta de perpectiva futura e
de insegurança em função da ausência do monitoramento do mercado e das incertezas
estratégicas. Os entrevistados parecem sugerir que a existência de outros controles, que vão
além daqueles associados a estratégia, pode ampliar os benefícios que um SCG traz para a
organização, contrariando o que diz a pesquisa contingencial em contabilidade gerencial.
Nessas pesquisas, quase sempre, a presença de controles complementares, não associados
diretamente à estratégia, é considerada disfuncional.
Os resultados obtidos no presente estudo demonstram que não há esteriótipo rígido de tipo e
uso de controle para cada orientação estratégica. O balanceamento entre diferentes tipos de
uso parece ser tão determinante como a conformidade contingencial para o atingimento da
satisfação do usuário do SCG. A confirmação da Hipótese 2 comprova tal disposição. Após a
inclusão da variável Tensão Dinâmica, o r2 do modelo de regressão passa de 0,18 para 0,50 o
que evidencia o aumento de sua capacidade preditora.
Nas entrevistas, foi identificada a tendência do profissional de controladoria em definir o seu
papel na organização como um agente de efetividade da estratégia mas também de
transformação, em casos de mudanças e renovação estratégica. A forma como o profissional
de controladoria percebe o seu papel explica porque a conformidade entre estrutura de
controle e estratégia não é suficiente para alcançar níveis maiores de satisfação. Esses
profissionais esperam que o SCG os habilite a exercer um papel mais ativo na formulação da
estratégia e, por esse motivo, a capacidade de balanceamento do SCG, entre tipos e usos
diferentes de controle, parece determinar mais efetivamente a satisfação dos usuários. Isso
ocorre porque tal balanceamento promove a flexibilidade necessária para o atingimento de um
equilíbrio entre a inovação, fundamental em momentos de mudança e renovação, e o
43
cumprimento das metas, essencial para a efetividade dos negócios. Concluí-se que o emprego
da conformidade contingencial entre SCG e estratégia como única forma de avaliação de um
SCG limita a sua aplicação à implementação da estratégia, negligenciando o papel que o SCG
pode ter na renovação estratégica. A existência da tensão dinâmica parece suprir a demanda
do usuário por esse papel mais ativo do SCG e, por esse motivo, promove maiores níveis de
satisfação.
A pesquisa realizada por Henri (2006) sugere que empresas que enfrentam ambientes de
poucas incertezas e que possuem valores de comunicação vertical, fluxo restrito de
informação e controles rígidos, são negativamente afetadas pela existência de tensão
dinâmica. Nesse estudo, os coeficientes estruturais da variável TD foram baixos nas empresas
que competem por custo. A conclusão do autor é que o fenômeno da tensão dinâmica passa a
ser menos útil, em ambientes estáveis, porque os atributos de diferenciação são menos
críticos, as iniciativas não são encorajadas pela alta administração e, em seu lugar, prevalece a
conformidade. Os resultados obtidos pela presente pesquisa não confirmam o entendimento
de Henri (2006). O fenômeno da Tensão Dinâmica possui contribuição positiva para a
satisfação do usuário tanto em empresas que competem por diferenciação quanto em
empresas que competem por custo validando a idéia central do estudo de NARANJO GIL, D,;
HARTMANN, F. (2006) de que não há um esteriótipo de uso para cada tipo de estratégia.
A confirmação de ambas as hipóteses demonstra que as variáveis conformidade contingencial
e tensão dinâmica representam critérios válidos para mensurar a satisfação do usuário de um
SCG e, portanto, são fatores importantes para a avaliação da adequação de um Sistema de
Controle Gerendcial.
44
10 LIMITAÇÕES DA PESQUISA E SUGESTÕES PARA PESQUISA FUTURA
Emprega-se uma metodologia quantitativa através da aplicação de um questionário aos
usuários do SCG. As respostas obtidas por meio eletrônico revelaram alguma dificuldade na
compreensão das questões abordadas enquanto as respostas obtidas pessoalmente, após uma
curta entrevista, revelaram um melhor resultado. Em função dessa restrição na aplicação dos
questionários, os dados obtidos para análise de regressão limitaram-se a 76 empresas. Sugere-
se uma ampliação dessa base de dados.
O emprego de metodologia qualitativa, via a realização de entrevistas semi-estruturadas com
os usuários do SCG, parece especialmente adequada para a compreensão da natureza do
fenômeno da tensão dinâmica no dia a dia das organizações. Henri (2006) argumenta que a
metodologia qualitativa é particularmente útil para promover um maior esclarecimento do
assunto. No entanto, é importante perceber a limitação desse recurso no que tange a
generalização dos resultados.
A conformidade contingencial entre SCG e estratégia, tal qual apresentada pela maioria das
pesquisas contingenciais em Contabilidade Gerencial, é medida a partir do seu impacto em
desempenho organizacional. Embora muito se fale sobre a limitação desse parâmetro de
45
avaliação, dada a dificuldade em isolar o impacto do SCG em desempenho, seria interessante
inclui-lo no modelo de regressão. Sugere-se incluir o parametro de desempenho, juntamente
com a satisfação, como critérios de avaliação de um SCG. Em um segundo momento, sugere-
se a inclusão do desempenho organizacional, em substituição a satisfação, como único
critério. Dessa forma, pode-se concluir se o desempenho organizacional substitui a satisfação
como forma de avaliação de adequação de um SCG ou se ambos juntos melhoram a
capacidade preditora do modelo.
46
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APÊNDICE A - QUESTIONÁRIO
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Pesquisa em Controle Gerencial
Este questionário faz parte de um projeto de pesquisa do programa de Mestrado em Administração das Faculdades Ibmec-RJ. Ele deve ser respondido por gestores que tenham tido alguma experiência relevante com Sistemas de Controle Gerencial.
É imprescindível que você responda o questionário de forma sincera e criteriosa. Apenas questionários completos e com respostas que efetivamente reflitam as opiniões e percepções do respondente poderão ser consideradas na pesquisa.
Ressaltamos que as informações coletadas são confidenciais e que serão utilizadas exclusivamente para fins de pesquisa, sempre de forma agregada e sem identificação dos respondentes.
Agradecemos a sua participação!
Dados Demográficos
Seu Nome:Sexo:Idade: Formação Acadêmica: Cargo atual: Tempo no cargo: Tempo na empresa: Nome da Empresa em que trabalha atualmente: Quantidade de funcionários: Setor de atuação da Empresa: Empresa Pública ou Privada: Empresa Nacional ou Multinacional:
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PARTE 1 - USO DO SCGEscala da Resposta: 1 = nunca a = 7, em grande medida
Uso Diagnóstico do SCG
1 Acompanhar o progresso em direção às metas Henri (2006)
2 Comparar os resultados com as metas planejadas Henri (2006)
3 Rever as medidas chaves de performance Henri (2006)
4 Analisar somente as variações significat ivas quando da comparação entre metas e resultados Bisbe e Otley (2004)
Uso Interativo do SCG
5 Discut ir oportunidades de melhoria entre superiores, subordinados e pares Adpatado de Henri (2006)
6 Desafiar continuamente as premissas do négocio e, dessa forma, permitir o debate contínuo do plano de ação. Adpatado de Henri (2006)
7 Possibilitar uma visão comum da organização Henri (2006)
9 Unificar a visão da organização sobre os problemas que afetam o desempenho da organização Henri (2006)
10 Focar as questões críticas para o sucesso da empresa Henri (2006)
11 Desenvolver uma linguagem comum a todos os ges tores e direção Adpatado de Henri (2006)
PARTE 2 - ESTRATÉGIAEscala da resposta: 1 = signif icativamente menor, 7 = significativamente maior (Em comparação com a concorrência)
1 Preço de Venda
2 Percentual das vendas investido em pesquisa e desenvolvimento
3 Percentual das vendas gasto em despesas de marketing
4 Qualidade do produto
5 Carac terísticas do produto
6 Imagem da Marca
7 Lançamento de novos produtos
8 Modif icações e Melhorias no Design do produto
9 Entrega rápida e confiável
10 Suporte pós-venda.
PARTE 3 - TIPO DE CONTROLEEscala de resposta: 1 = sem importância, 7 = controle total
1 Cumprimento das metas estabelecidas de vendas
2 Cumprimento das metas estabelecidas de despesas
3 Cumprimento das metas estabelecidas de participação no mercado (market share)
4 A Decisão a cerca da forma como as metas são atingidas
5 Supervisão regular das decisões tomadas para atingimento das metas
6 Supervisão regular das ações realizadas para atingimento das metas
PARTE 4 - MEDIDASEscala de Resposta: 1 = negligencia, 7 = muito importante
1 Medidas de Performance Orçamentária
2 Análise de Variações
3 Inovações no Sistema de Produção (melhorando processos existentes)
4 Activity Based Costing
5 Outsourcing
6 Vantagens de custo através de alianças específicas com fornecedores
7 Cost-Volume-Profit Analysis
8 Medidas de Satisfação de Clientes
9 Serviço de Entrega pontual e confiável
10 Medidas chaves de produção (Tempo de atendimento, etc)
11 Measures of Quality
12 Benchmarking
14 Planejamento Estratégico
PARTE 5 - AUTONOMIAEscala de Resposta: 1 = nenhuma autonomia 7 = total autonomia
1 Aumentar (além do Budget) o nível de gasto em propaganda e promoção
2 Aumentar o preço de venda do principal produto ou linha de produtos
3 Aumentar (além do Budget) o nível de gasto em pesquisa e desenvolvimento
4 Aumentar (além do Budget) o número de funcionários da empresa (ou seu departamento)
PARTE 6 - SATISFAÇÃOEscala de Resposta: 1 = Discordo fortemente, 7 = Concordo Fortemente
1 Você está satisfeito com o Sistema de Controle Gerencial de sua empresa.
2 Não são necessários ajustes no SCG ou são necessários poucos ajustes
3 As prát icas do SCG estão alinhadas com a estratégia da empresa.
4 As informações geradas pelo SCG produzem impacto efetivo na formulação e/ou implementação da estratégia
6 O SCG melhora a posição competitiva da empresa.
7 O SCG melhora a performance Financeira da empresa
8 O SCG ajuda a manter o foco da empresa nas incertezas estratégicas
9 O SCG agiliza o processo de tomada de decisão, melhorando a habilidade da empresa em explorar novas oportunidades.
O SCG Fornece as informações necessárias para influenciar o comportamentos do membros organizacionais em direção da estratégia. 5
From Johnny Jermias and Lindawati Gan(From Chendall and Langfield-Smith)
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Employee based measures (satisfação dos funcionários, retenção de funcionários, treinamento e habilidade específicas (necessáraos para o novo ambiente competitivo)
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From Johnny Jermias and Lindawati Gan(From Chendall and Langfield-Smith)
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