Revista de Estudos Tributários

Carta do Editor

Elton José DonatoDiretor Editorial da IOB

Celso Luiz Bernardon Presidente do IET

É com satisfação que apresentamos a você, leitor, a edição nº 77 da Revista de Estudos Tributários – RET.

Esta edição traz o tema “Guerra Fiscal – Aspectos Jurídicos”, que vem movimentando, há anos, nossos tribunais. Para termos uma ótima leitura acer-ca desse tema, disponibilizamos, na seção “Assunto Especial”, duas excelentes doutrinas que exploram a fundo pontos de vista bastante interessantes acerca dos conflitos envolvendo os estados de todo o País.

No Assunto Especial desta edição, temos a participação do Dr. Demes Britto, integrante do Comitê Técnico desta Revista, com o artigo intitulado “O Atual Cenário da Guerra Fiscal do ICMS”.

Outro tributarista que também nos brindou com seus conhecimentos nes-ta edição foi o Dr. Ricardo Pires Calciolari, com o artigo intitulado “Aspectos Jurídicos da Guerra Fiscal no Brasil”.

Preparamos, ainda, um ementário enfocando exclusivamente o assunto escolhido, e também dois acórdãos na íntegra do Superior Tribunal de Justiça que abordaram, sobre diferentes aspectos, os temas escolhidos nesta edição.

Na parte geral da Revista, selecionamos, para você, acórdãos na íntegra dos principais Tribunais pátrios, além de quatro doutrinas de importantes auto-res, com destaque para o artigo do Procurador da Fazenda Nacional e Professor Luís Carlos Martins Alves Jr., que trouxe à baila sua visão sobre “A Cofins das Instituições Financeiras”.

As “Seções Especiais” escolhidas para esta edição foram: “Estudos Jurídi-cos” e “Em Poucas Palavras”. Na seção “Estudos Jurídicos”, o Diretor da Con-sultoria Tributária da Secretaria da Fazenda de São Paulo, Dr. Luciano Garcia Miguel, desenvolveu um estudo que aborda a “Responsabilidade Solidária na Jurisprudência do Tribunal de Impostos e Taxas”.

Na seção “Em Poucas Palavras”, o tema tratado foi “Responsabilidade dos Sócios no Caso de Liquidação de Sociedade de Pessoas”, de autoria do renomado Professor e Advogado Dr. Kiyoshi Harada.

Nesta edição, temos ainda as seções fixas “Clipping Jurídico”, em que oferecemos a você, leitor, textos concisos que destacam, de forma resumida, os principais acontecimentos do período, tais como Notícias, Projetos de Lei, Normas Relevantes, entre outros. Completa as seções fixas também a seção “Resenha Legislativa”.

Não deixe de ver a seção “Bibliografia Complementar”, que traz suges-tões de leitura complementar aos assuntos abordados nesta edição.

É com prazer que a IOB, juntamente com o IET, deseja a você uma ótima leitura!

Sumário

Assunto EspecialGUERRA FISCAL – ASPECTOS JURÍDICOS

DOUTRINAS

1. O Atual Cenário da Guerra Fiscal do ICMSDemes Britto ..............................................................................................7

2. Aspectos Jurídicos da Guerra Fiscal no BrasilRicardo Pires Calciolari ............................................................................21

JURISPRUDÊNCIA

1. Acórdão na Íntegra (STJ) ...........................................................................462. Acórdão na Íntegra (STJ) ...........................................................................513. Ementário .................................................................................................58

Parte Geral

DOUTRINAS

1. O ISS e o Regime de EstimativaCláudio Augusto Gonçalves Pereira .........................................................65

2. A Cofins das Instituições FinanceirasLuís Carlos Martins Alves Jr. .....................................................................75

3. A Inconstitucionalidade da Cobrança da Taxa Judiciária de Impugnação à Fase de Cumprimento de Sentença no Âmbito da Competência da Justiça Estadual do RSAdler Baum e Anderson Silveira .............................................................115

4. O Princípio da Ampla Defesa no Processo Administrativo Fiscal e o Redirecionamento da Execução Fiscal contra o Sócio-Gerente com Fulcro no Artigo 135, III, do Código Tributário NacionalRicardo Duarte Cavazzani .....................................................................123

JURISPRUDÊNCIA

ACÓRDÃOS NA ÍNTEGRA

1. Supremo Tribunal Federal ......................................................................1382. Superior Tribunal de Justiça ...................................................................1433. Tribunal Regional Federal da 1ª Região ..................................................1484. Tribunal Regional Federal da 2ª Região ..................................................153

5. Tribunal Regional Federal da 3ª Região ..................................................1576. Tribunal Regional Federal da 4ª Região ..................................................1638. Tribunal Regional Federal da 5ª Região ..................................................166

EMENTÁRIO DE JURISPRUDÊNCIA

1. Ementário de Jurisprudência ...................................................................1722. Ementário de Jurisprudência Administrativa ...........................................209

Seção Especial

ESTUDOS JURÍDICOS

1. Responsabilidade Solidária na Jurisprudência do Tribunal de Impostos e TaxasLuciano Garcia Miguel ...........................................................................216

EM POUCAS PALAVRAS

1. Responsabilidade dos Sócios no Caso de Liquidação de Sociedade de PessoasKiyoshi Harada .......................................................................................230

Clipping Jurídico ..............................................................................................233

Resenha Legislativa ..........................................................................................238

Bibliografia Complementar .................................................................................240

Índice Alfabético e Remissivo .............................................................................242

Normas Editoriais para Envio de Artigos ................................................................247

Assunto Especial – Doutrina

Guerra Fiscal – Aspectos Jurídicos

O Atual Cenário da Guerra Fiscal do ICMS

DEMES BRITTOAdvogado, Professor de Direito Tributário, Consultor Tributário em Madrid-Espanha, Douto-rando em Direito Tributário em Salamanca, Pós-Graduado em Direito Tributário Material pela Universidade de São Paulo – USP, Especialista em Direito Tributário pelo Instituto de Estudos Tributários – IBET, Especialista em Processo Judicial Tributário pela Associação de Estudos Tributários – APET, Professor Convidado do Curso de Direito Aduaneiro para Advogados – Ins-tituto de Estudos Marítimos – IEM, Diretor Tributário da Associação Nacional dos Executivos de Finanças e Contabilidade – Anefac.

RESUMO: O presente estudo tem por objeto abordar e ponderar os modelos de incentivos fiscais concedidos pelos diversos Estados da Federação, acirrando ainda mais a disputa para recepção de novos investimentos.

PALAVRAS-CHAVE: Guerra fiscal; ICMS; Lei Complementar nº 24/1975.

SUMÁRIO: Introdução; 1 Incentivos fiscais utilizados na guerra fiscal; 2 Efeitos da guerra fiscal – Ce-nário jurisprudencial; Conclusão.

INTRODUÇÃOOs Estados brasileiros têm disputado entre si a recepção de novos inves-

timentos. Tal disputa, intitulada como “guerra fiscal”, está sendo travada me-diante concessão, à revelia da lei, de incentivos financeiros fiscais relacionados ao ICMS.

A Lei Complementar nº 87/1996, ao regulamentar o ICMS – Imposto so-bre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre a Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, além de sanar lacunas existentes desde a promulgação da Constituição Federal de 1988, introduziu importantes alterações nas características econômicas do tri-buto, tendo como características essenciais: (i) o conceito teórico do Imposto sobre o Valor Adicionado (IVA), estabelecendo que os insumos utilizados no processo produtivo gerarão crédito do imposto pago anteriormente pelo adqui-rente; (ii) assemelhar o ICMS, que era IVA tipo produto, a um IVA consumo, permitindo aos contribuintes se creditarem do imposto pago sobre os bens que incorporem o ativo permanente; (iii) adotar o princípio de destino ao comércio exterior, desonerando as exportações dos produtos primários e industrializados,

Assunto Especial – Doutrina

Guerra Fiscal – Aspectos Jurídicos

Aspectos Jurídicos da Guerra Fiscal no BrasilLegal Aspects of the Fiscal War in Brazil

RICARDO PIRES CALCIOLARIBacharel, Mestre e Doutorando em Direito da Seguridade Social pela Faculdade de Direito do Largo de São Francisco – USP, Professor de Direito em Cursos de Graduação e Pós-Graduação, Advogado em São Paulo/SP.

RESUMO: O trabalho aponta os aspectos jurídicos da guerra fiscal no Brasil. Para tanto, inicia-se o estudo com a caracterização do fenômeno no Brasil, isto é, a forma pela qual, em um ambiente federativo, municípios e Estados, entre si, competem pela alocação de investimentos privados. A seguir, apresenta-se um escorço histórico, o qual abrange o surgimento do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (CMS) e o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), ambien-tando-os dentro de um sistema constitucional de distribuição de competências. Segue-se, então, a análise do modelo de federalismo traçado pela Constituição de 1988 e sua meta de cooperação, com efetivo estudo crítico da programática constitucional no que diz respeito às relações cooperati-vas entre os entes federativos. Posteriormente, estudam-se mais detidamente a guerra fiscal entre Estados e municípios, o ICMS e o ISS, frisadas as características peculiares desses tributos que os tornam hábeis na busca competitiva pela alocação de investimentos privados. Abordam-se, ainda, os efeitos da guerra fiscal nos planos microeconômico e macroeconômico, especialmente sua eficiência na alocação territorial de recursos privados e a viabilidade de políticas de guerra fiscal para o desen-volvimento regional. Por fim, apresentam-se as conclusões, com críticas e elogios às propostas de reforma no sistema tributário e comentários críticos sobre o papel da União em estabelecer políticas cooperativas entre os entes federados.

PALAVRAS-CHAVE: Guerra fiscal; federalismo fiscal; ICMS; ISS.

ABSTRACT: This work aims at the legal aspects of the fiscal war in Brazil. The study begins with the characterization of the phenomenon in Brazil, showing how state governments and municipalities com-pete among themselves for the allocation of private investments in a federative environment. The work then presents a short historical overview about the evolution of the subject, including the creation of the Brazilian Sales Tax (ICMS) and the Brazilian Services Tax (ISS) in the constitutional system. After that, it examines the federalist model consolidated in the Brazilian Constitution promulgated in 1988, including a critical study of the constitutional program regarding the cooperative relations among the federative beings. The competition among state governments and municipalities regarding tax matters, the ICMS and the ISS are then thoroughly studied, focusing how taxes are used for the allocation of private investments. The effects of the fiscal war in the macroeconomic and microeconomic levels are also examined, especially the use of tax policies in territorial allocation of private resources as well as in regional development. The study ends with a critical analysis of tax reform proposals and a critique of the Federal Union’s role in establishing cooperative policies among the federative beings.

KEYWORDS: Fiscal war; fiscal federalism; sales tax; fiscal and tax policies in Brazil.

Parte Geral – Doutrina

O ISS e o Regime de Estimativa*

CLÁUDIO AUGUSTO GONÇALVES PEREIRAMestre pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, Conselheiro Julgador do Conselho Municipal de Tributos de São Paulo, Advogado em São Paulo.

RESUMO: O presente artigo tem por objeto analisar o tributo municipal – ISS – e o regime especial de estimativa paulistano sob a ótica constitucional, infraconstitucional, doutrinária e jurisprudencial, em especial o ato administrativo, representado pelo auto de infração, que obriga o contribuinte a recolher o referido imposto em patamar maior do que o realmente devido a cada mês.

PALAVRAS-CHAVE: Base de cálculo do ISS; regime de estimativa; Código Tributário Municipal; prin-cípios constitucionais do devido processo legal, do contraditório, da legalidade, da isonomia e da capacidade contributiva.

SUMÁRIO: 1 Base de cálculo do ISS; 2 Lançamento por homologação; 3 O regime de estimativa; 4 As origens em São Paulo; 5 A prática administrativa paulistana; 6 O contraditório administrativo; 7 O castigo administrativo aos inadimplentes; 8 Falta de legitimidade do procedimento; a) Por ofensa ao princípio da legalidade; b) Por ofensa ao princípio da isonomia; c) Por ofensa ao princípio da capa-cidade contributiva; 9 A jurisprudência; 10 A doutrina; Conclusão.

1 BASE DE CÁLCULO DO ISSA Constituição Federal determina: “Cabe à lei complementar a definição

[...] em relação aos impostos, [...] dos respectivos [...], bases de cálculo [...]”1. Não há dificuldade hermenêutica para se apreender que nenhum outro forma-to normativo tem licença constitucional para definir a base de cálculo de um imposto; só um veículo pode exercer essa função: a lei complementar à Cons-tituição Federal.

No caso do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, o ISS, a mis-são foi desempenhada por meio do Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, modalidade legislativa excepcional. Sobrevindo a nova ordem constitu-cional, esse específico diploma foi por ela recepcionado, agasalhado como se lei complementar fosse.

Agora, a matéria está disposta também em sede própria, na Lei Comple-mentar nº 116, de 31 de julho de 2003, em seu art. 7º: “A base de cálculo do

* Por ser de justiça, registro que este trabalho teve a inestimável contribuição dos agentes fazendários municipais Luiz Augusto Casseb Nahuz, de São Paulo/SP, e Marília José Soares Gueiros Freire, de Vitória/ES.

1 Art. 146, III, a.

Parte Geral – Doutrina

A Cofins das Instituições Financeiras

LUÍS CARLOS MARTINS ALVES JR.Bacharel em Direito pela Universidade Federal do Piauí – UFPI, Doutor em Direito Constitucio-nal pela Universidade Federal de Minas Gerais – UFMG, Professor de Direito Constitucional na Escola da Advocacia-Geral da União – EAGU, Procurador da Fazenda Nacional perante o Supremo Tribunal Federal, Advogado.

RESUMO: O presente artigo nasceu de memorial analítico de nossa lavra submetido à apreciação dos senhores ministros do STF. O aludido memorial foi desenvolvido em contraposição a três pareceres doutrinários, contratados pela Febraban e Consif, que defendem a exoneração da Cofins em relação às instituições financeiras.

PALAVRAS-CHAVE: Direito constitucional; direito tributário; Cofins; instituições financeiras; fatura-mento; jurisprudência do STF.

SUMÁRIO: I – A Consulta da Consif/Febraban; II – As respostas aos quesitos formulados; III – A argumentação de Marco Aurélio Greco; IV – A argumentação de Tercio Sampaio Ferraz Jr.; V – A argumentação de Alcides Jorge Costa; VI – A gênese da Cofins no STF – o Finsocial; VII – A Cofins na jurisprudência do STF; VIII – A Cofins das instituições financeiras; IX – As respostas aos quesitos; Conclusão.

I – A CONSULTA DA CONSIF/FEBRABAN1. A Consif – Confederação Nacional do Sistema Financeiro e a Febraban

– Federação Brasileira de Bancos, por seu ilustre advogado Léo Krakowiack, formularam aos eminentes professores Marco Aurélio Greco, Tercio Sampaio Ferraz Jr. e Alcides Jorge Costa a seguinte consulta:

A chamada “Cofins” (Contribuição Social para Financiamento da Seguridade Social) foi instituída pela Lei Complementar nº 70/1991, estabelecendo em seu art. 2º que a mesma “incidirá sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviços de qualquer natureza”. Posteriormente, foi editada a Lei nº 9.718/1998 que, em-bora também estabeleça em seu art. 2º o faturamento como base de cálculo da contribuição, dispõe no art. 3º que o “faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica”, declarando seu § 1º que “enten-de-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas”.

Considerando que a Lei nº 9.718/1998 foi publicada antes da promulgação da Emenda Constitucional nº 20/1998, que modificou a redação do art. 195 da Constituição Federal para outorgar competência à União Federal para instituição

Parte Geral – Doutrina

A Inconstitucionalidade da Cobrança da Taxa Judiciária de Impugnação à Fase de Cumprimento de Sentença no Âmbito da Competência da Justiça Estadual do RS

ADLER BAUMMestre em Direito pela Unisinos, Professor de Direito Tributário do Centro Universitário Meto-dista do Sul, Procurador do Município de Cachoeirinha/RS.

ANDERSON SILVEIRABacharelando do 9º Semestre de Direito do Centro Universitário Metodista do Sul.

RESUMO: Com o advento das reformas processuais em âmbito cível, em especial o cumprimento de sentença, nasceu uma importante discussão na esfera tributária. Nesse contexto, há quem sustente que a cobrança de custas de taxa judiciária da fase de impugnação ao cumprimento de sentença na Justiça Estadual gaúcha é inconstitucional. Por outro lado, há quem advogue pela legalidade da exigên-cia da referida taxa, sob pena de não conhecimento da peça contraditória, travando-se o conflito de entendimentos. Como se pode observar da análise do art. 1º da Lei Estadual nº 8.960/1989, que dispõe sobre a taxa judiciária, a fase de impugnação ao cumprimento de sentença, em que pese provocar um serviço de natureza judiciária, não está prevista, especificadamente, como hipótese de incidência. Logo, sua exigência se reveste de clara ilegalidade nos termos dos argumentos adiante esposados. O artigo convida, motiva a pensar, para que se possa, dividindo reflexões, constatar a presença de agres-sões às normas, princípios ou regras decorrentes da limitação do poder de tributar estatal.

PALAVRAS-CHAVE: Tributo; custas; taxa judiciária; impugnação ao cumprimento de sentença; in-constitucionalidade.

SUMÁRIO: Considerações iniciais; 1 Da agressão aos princípios constitucionais no direito tributário e do direito tributário; 2 Da base de cálculo das custas em tela; 3 Da isenção da referida custa; Con-siderações finais; Referências.

CONSIDERAÇÕES INICIAISCom o advento das reformas processuais em âmbito cível, em especial o

cumprimento de sentença, nasceu uma importante discussão na esfera tributá-ria. A Lei nº 11.232/2005 rumou a um rito mais célere e eficaz fazendo a execu-ção ou cumprimento de sentença, assim como a impugnação ao cumprimento de sentença passaram a ser fases processuais.

Nesse contexto, há quem sustente que a cobrança de custas1 de taxa ju-diciária da fase de impugnação ao cumprimento de sentença na Justiça Estadual

1 Nos termos do art. 5º do CTN, a palavra “custas” está sendo empregada como sinônimo de “tributo”. Sua utilização se deve em função do costume da prática forense.

Parte Geral – Doutrina

O Princípio da Ampla Defesa no Processo Administrativo Fiscal e o Redirecionamento da Execução Fiscal contra o Sócio-Gerente com Fulcro no Artigo 135, III, do Código Tributário Nacional

RICARDO DUARTE CAVAZZANIAdvogado, Graduado em 2007 pela Faculdade Estadual de Direito do Norte Pioneiro (Fundino-pi), Pós-Graduado Lato Sensu em Direito Tributário com Ênfase em Formação para o Magisté-rio Superior pela Universidade Anhanguera/Uniderp – Rede de Ensino Luiz Flávio Gomes.

RESUMO: Partindo-se da observação do procedimento utilizado pela Fazenda Pública de redirecionar a execução fiscal contra o sócio-gerente com fulcro no art. 135, III, do Código Tributário Nacional, verifica-se que tal técnica de arrecadação não encontra fundamento de validade no ordenamento jurídico brasileiro da forma como vem ocorrendo, podendo-se chegar à conclusão, após análise mais detida sobre o tema, de que, em se tratando do referido dispositivo legal, não há possibilidade algu-ma de o redirecionamento poder ser efetuado. Assim, por meio dessas conclusões, busca-se trazer à tona o direito do contribuinte, o qual vem sendo reiteradamente desrespeitado nesse País, assim como defender a ordem jurídica estabelecida pelas normas constitucionais que conferem a todos o direito ao devido processo legal, com seus meios e recursos, nos quais se oferta ao contribuinte a ampla defesa no processo administrativo fiscal, sendo que esse direito não pode ser suprimido em nome da voracidade arrecadatória do Fisco.

PALAVRAS-CHAVE: Processo administrativo; execução fiscal; redirecionamento; ampla defesa.

INTRODUÇÃOSabe-se que o Estado é o ente responsável por dirimir os conflitos entre

os membros da sociedade e pela gestão dela, sendo que, para tanto, necessita de recursos financeiros suficientes para custear suas atividades.

Nesse diapasão, a tributação surge como algo ínsito à manutenção do Estado, pois, por meio dessa atividade, retira-se dos cidadãos parte de suas ri-quezas, transferindo-as aos cofres do Estado, o qual, em sua gestão, tem o dever de reverter aquilo que foi auferido em favor da sociedade.

Assim, nessa tarefa de arrecadar recursos financeiros por meio da tribu-tação, o Estado pode e deve realizar as mais diversas condutas no afã de captar o maior numerário possível, desde que não viole as normas constitucionais e legais estabelecidas como limitações ao poder de tributar e que não altere essas normas para tornar válidos os procedimentos adotados pelo Fisco – o que, infe-lizmente, ocorre com frequência em nosso País.

E é justamente nessa seara que o presente trabalho desenvolverá sua abordagem, isto é, nas imprecisões do Fisco em sua atividade de cobrança de débitos de natureza tributária.

Seção Especial – Estudos Jurídicos

Responsabilidade Solidária na Jurisprudência do Tribunal de Impostos e Taxas

LUCIANO GARCIA MIGUELMestrando em Direito Tributário pela PUC/SP, Professor do Curso de Pós-Graduação da PUC/Cogeae, Diretor da Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda de São Paulo, Juiz do Tribunal de Impostos e Taxas.

RESUMO: Este artigo tem por objetivo apresentar um estudo sobre os delineamentos teóricos e a evolução da jurisprudência do Tribunal de Impostos e Taxas da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo referente ao tema da aplicação do instituto da responsabilidade solidária prevista nos arts. 124 e 125 do Código Tributário Nacional.

PALAVRAS-CHAVE: Responsabilidade tributária; solidariedade; ICMS; Tribunal de Impostos e Taxas.

SUMÁRIO: 1 Responsabilidade tributária; 2 Responsabilidade solidária; 3 Evolução da jurisprudência do TIT; 4 Síntese conclusiva; Referências.

1 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIAA responsabilidade, assim como a relação jurídica, é tema que interessa

à teoria geral do direito, e não apenas a um ou outro ramo didaticamente autô-nomo do direito. Cumpre papel primordial, sem o qual a ordem jurídica seria inoperante.

Anotamos que “responsabilidade” é termo plurívoco e, mesmo no contex-to jurídico, tem mais de um sentido. Basicamente, o vocábulo pode ser tomado em duas acepções: (i) como dever de prestar o objeto de uma relação jurídica; (ii) como dever de reparar danos causados a outrem de forma antijurídica (são antijurídicos os fatos que se coloquem em contradição com o ordenamento, deste modo, afetando negativamente situações que são juridicamente tuteladas).

No segundo sentido apontado, a responsabilidade é a resposta coerci-tiva do direito quando o indivíduo não cumpre voluntariamente a obrigação assumida, e pode ser imputada à própria pessoa que descumpre a obrigação ou a terceiro. Na primeira hipótese, o indivíduo obrigado e o responsável são a mesma pessoa e, na segunda, não há essa identidade1. O devedor, dessa forma, será sempre o sujeito passivo da relação jurídica, mas a responsabilidade pela reparação de danos, decorrente da violação do dever jurídico, pode ser atri- buída a um terceiro.

1 KELSEN, Hans. Teoria pura do direito, p. 133.

Seção Especial – Em Poucas Palavras

Responsabilidade dos Sócios no Caso de Liquidação de Sociedade de Pessoas

KIYOSHI HARADAJurista e Sócio-Fundador do Escritório Harada Advogados Associados.

A matéria intitulada é regida pelo art. 134 do CTN nos seguintes termos:

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obriga-ção principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

[...]

VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

Aparentemente, o dispositivo não é de difícil compreensão, mas, na prá-tica, ele vem sendo aplicado de forma inadequada sempre em prejuízo do con-tribuinte.

O primeiro equívoco consiste na aplicação indiscriminada do dispositivo sob comento em relação aos sócios de sociedade por cotas de responsabilida-de limitada, quando o preceito legal circunscreve a responsabilidade solidária aos sócios em caso de liquidação de sociedade de pessoas, que difere de uma sociedade empresária.

Essa interpretação analógica que vem sendo dada – na verdade, integra-ção, aplicada ao campo do direito material – viola o princípio da legalidade tributária. Não se pode utilizar da analogia em relação aos elementos constitu-tivos da obrigação tributária. Aliás, esse fato está expresso no § 1º do art. 108 do CTN: “O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei”.

Antes de mais nada, cumpre verificar se foram esgotados os meios de cobrança contra a sociedade, pois, como se depreende do texto legal, a respon-sabilidade solidária somente surge na hipótese de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte. Ao depois, cabe ve-rificar se se trata de sociedade de pessoa, e não de sociedade empresária, que é objeto de disciplinação pelo art. 135 do CTN. Em relação à sociedade empresá-ria, esse preceito do art. 134 não terá aplicação. Em seguida, é preciso verificar quanto à intervenção ou omissão do sócio nos atos de que foi responsável na situação configuradora do fato gerador da obrigação tributária. É que não há no nosso sistema jurídico a figura da responsabilidade objetiva em relação a parti-culares, restrita que está às hipóteses de atos comissivos ou omissivos praticados pelo Estado ou pelos concessionários de serviço público (art. 37, § 6º, da CF).

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