UNIVERSIDADE SÃO FRANCISCO

Jairo Pereira da Silva

O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E A ELISÃO FISCAL

São Paulo

2010

Jairo Pereira da Silva

RA 003200600721

O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E A ELISÃO FISCAL

Trabalho de Conclusão de Curso apresentado à

Coordenação do Curso de Direito da

Universidade São Francisco, como requisito

parcial para a obtenção do Título de Bacharel

em Direito, orientado pelo Professor Ms.

Sérgio Gabriel

São Paulo

2010

S58p Silva, Jairo Pereira da

O Planejamento tributário e a Elisão Fiscal / Jairo Pereira da

Silva – São Paulo: USF, 2010. 47 p.

Monografia (graduação) – Universidade São Francisco,

2010

Orientador : Sérgio Gabriel

1.Direito Tributário; 2.Planejamento Tributário; 3.Direito

ao Planejamento Tributário; 4 . Função Social do

Planejamento Tributário;

. Universidade São Francisco

Jairo Pereira da Silva

RA 003200600721

O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO E A ELISÃO FISCAL

Monografia aprovada no Curso de Direito da

Universidade São Francisco, como requisito para a

obtenção do título de Bacharel em Direito.

Data de aprovação: ___/___/____

Banca Examinadora:

...........................................................

Orientador: Profº Me. Sérgio Gabriel

USF

.............................................................

Profº Dr. José Luiz Mônaco

USF

...............................................................

Profª. Especialista Vanessa Cristina Moretti

USF

Ao Professor Sergio Gabriel, que apesar de

seus afazeres, dedicou-se e soube

brilhantemente conduzir-me, orientando e

ministrando seus conhecimentos a meu favor.

Agradeço:

A minha mãe, pelo amor no qual soube me

inserir na vida social, dando a orientação,

educação e a moral, para que com isso, fosse

possível este momento e todos que com

certeza virão.

A minha família, esposa Iracilde, filhos,

Priscilla e Murillo, pela paciência no qual

souberam manter durante este período de

estudos; estudos esses árduos, mas muito

gratificantes.

Agradeço também a Dona Maria (in

memoriam), pois durante a sua estada nesta

terra, soube sempre me apoiar, confortando-

me com suas sábias orações, levando-me a

uma reflexão sobre o que é vida.

Enfim, agradeço aos nobres professores, que

souberam com toda a paciência ministrar os

conhecimentos, transmitindo-os com a mais

bela dedicação.

“Se direito é a integração normativa de fatos e

valores, ante a triplicidade dos aspectos do

jurídico – fato, valor e norma, não há como

separar o fato da conduta, nem o valor ou

finalidade a que a conduta está relacionada,

nem a norma que incide sobre ela.” (Maria

Helena Diniz)

SILVA, Jairo Pereira da. O Planejamento Tributário e a Elisão Fiscal, 47 pp. Curso de

Direito, São Paulo: USF, 2010.

RESUMO

Como é de conhecimento, a elevada carga tributária no Brasil, leva-nos a adotar medidas de

proteção ao nosso patrimônio. A conduta de proteção a que nos referimos, pode ser no âmbito

de segurança, como pode ser também no âmbito financeiro. De muito tempo o contribuinte

procura através de meios lícitos evitarem que seja lapidado ou mesmo confiscado seu

patrimônio e temos no planejamento tributário um meio constitucional explicito, pois na

própria Carta Magna se tem a previsão normativa de que é assegurado a todos o direito de

propriedade e ao princípio da legalidade, onde a ninguém será obrigado a fazer ou deixar de

fazer alguma coisa senão em virtude de lei. Vejamos que o Estado, através de seus agentes

administrativos tributário, também são submetidos aos limites constitucionais, sendo vedado

aos mesmos à exigência de cobrança de tributos não previstos em lei, ao contribuinte, sejam

pessoas físicas ou pessoas jurídicas, por sua vez, é direito efetuar uma melhor adequação ao

pagamento desses tributos a eles submetidos, torna-se, portanto, uma medida de proteção e de

sobrevivência a correta administração dos impositivos tributos. Observando-se a competência

impositiva, devemos salientar que o planejamento tributário, sem é claro pretender levar a

exaurir o tema, possui três finalidades: evitar a incidência do fato gerador do tributo; reduzir o

montante do tributo, sua alíquota ou reduzir a sua base de cálculo; retardamento do

pagamento do tributo, seja através, medidas da ordem própria administrativa, ou seja, através

de programas de refinanciamento ou benefícios fiscais previamente determinado pelo agente

arrecadador. Já na outra vertente, o planejamento tributário de forma ilícita, é denominado

evasão tributária (fiscal), constituindo, portanto, crime contra a ordem tributária, sendo

portanto, passível de penalização pelo agente ativo, com multas, expropriação no âmbito civil

e até mesmo penal. Se, por um lado, o planejamento tributário visa proteger o patrimônio do

agente passivo, por outro lado, com uma melhor administração patrimonial, tem-se uma

melhor redistribuição social, seja no âmbito societário, propriamente dito, seja no âmbito da

coletividade num todo – geração de empregos – distribuição de lucros – investimentos, certos

de que essa seria uma função estatal, porém, há muito o contribuinte já observa a ineficácia do

Estado, seja por qualquer motivo, e procura através de medidas próprias, suprir a necessidade

da sociedade.

Palavras - chave: Elisão Fiscal, Direito Tributário, Planejamento Tributário, Direito ao

Planejamento Tributário, Função Social do Planejamento Tributário

LISTA DE SIGLAS

Siglas

ADI: Ação Direta de Inconstitucionalidade

AI: Agravo de Instrumento

AgR: Agravo Regimental

CF: Constituição Federal

CPC: Código de Processo Civil

CTN: Código Tributário Nacional

DJ: Diário da Justiça

IBAMA: Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais e Renováveis

ICM: Imposto sobre Circulação de Mercadoria

IE: Imposto sobre Exportação

II: Imposto sobre Importação

IOF: Imposto sobre Operações Financeiras

IPI: Imposto sobre Produtos Industrializados

LC: Lei Complementar

p.: página

RIR: Regulamento do Imposto de Renda

STF: Supremo Tribunal Federal

STJ: Superior Tribunal de Justiça

TRSP: Tribunal de Justiça de São Paulo

SUMÁRIO

INTRODUÇÃO .......................................................................................................................... 10

SEÇÃO 1 DIREITO TRIBUTÁRIO ........................................................................................ 12

1.1 Conceito ................................................................................................................................. 13

1.2 Tributo .................................................................................................................................... 13

1.3 Competência Tributária .......................................................................................................... 14

1.4 Princípio da Legalidade .......................................................................................................... 15

1.5 Princípio da Anterioridade da Lei Tributária ......................................................................... 15

1.6 Princípio do Não Confisco ..................................................................................................... 16

1.7 Isenção Tributária ................................................................................................................... 16

1.8 Dos Aspectos da Incidência e Não Incidência........................................................................ 17

1.9 Capacidade Tributária ............................................................................................................ 18

SEÇÃO 2 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ........................................................................ 19

2.1 Conceito ................................................................................................................................. 19

2.2 Evasão Fiscal .......................................................................................................................... 21

2.2.1 Fraude a Lei ......................................................................................................................... 22

2.2.2 Crime Contra a Ordem Tributária ....................................................................................... 23

2.3 Elisão Fiscal ........................................................................................................................... 26

2.4 Licitude no Planejamento Tributário ...................................................................................... 30

2.5 Medidas Antielisão ................................................................................................................. 31

SEÇÃO 3 DIREITO AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ............................................... 37

3.1 Preceitos Normativos do Planejamento Tributário das Pessoas Físicas................................. 37

3.2 Preceitos Normativos do Planejamento Tributário das Pessoas Jurídicas ............................. 37

SEÇÃO 4 FUNÇÃO SOCIAL PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ...................................... 39

4.1 Investimentos no Setor Produtivo .......................................................................................... 41

4.2 Investimentos no Terceiro Setor............................................................................................. 42

4.3 Investimentos no Meio Ambiente .......................................................................................... 42

CONCLUSÃO ............................................................................................................................. 44

REFERÊNCIAS ......................................................................................................................... 45

10

INTRODUÇÃO

A presente pesquisa tem como objetivo levar à discussão um tema que a muito tem

posto os contribuintes a pensar na sua legalidade ou não, a do planejamento tributário.

A Constituição Federal de 1.988, Título VI, no que tange aos princípios gerais,

normatiza o que a União e os membros federativos poderão instituir como tributos,

compreendidos em impostos, taxas, contribuições e empréstimos compulsórios. Essa mesma

Carta Magna, que no âmbito de sua promulgação, houvera recepcionado o antigo Código

Tributário Nacional, também estabelece a competência tributária aos seus entes, delimitando

sua área de atuação tributária.

É sabedor que o Estado no seu cunho administrativo-social, necessita de receitas para

que cumpra sua atividade de redistribuição e manutenção do meio social e essa parcela é

arrecadada através de tributos.

Indo de encontro ao tema proposto, a Constituição Federal em seu Capítulo I do Título

VI – Da Tributação e do Orçamento, assegura a todos existência digna no que concerne à

atividade econômica, então, todos poderão, observados os princípios ali expressos, exercer

sua atividade econômica, como meio de obtenção de renda. Como também se observa no

Artigo 174 da CF, o Estado agirá como agente regulador dessa atividade econômica, sendo,

portanto, um agente fiscalizador, incentivador e planejador, é claro, observados os limites

legais.

O Código Tributário Nacional, com as prerrogativas que lhe são dadas pela

constituição, vem normatizar as relações jurídicas entre o Estado e a Sociedade num modo

geral, estabelecendo condutas de retirada de parte da renda auferida pelos contribuintes,

respeitando sempre os ditames legais – princípio da legalidade, da capacidade contributiva, e

ampla defesa e contraditório concernente ao agente passivo. E dentro desses princípios

constitucionais é que o contribuinte, de forma lícita, busca almejar uma melhor forma de

contribuição, ou seja, oferecer sua parcela ao Estado, através de um planejamento tributário.

Há de se destacar que a forma lícita no qual se planeja uma melhor adequação de suas

finanças ao pagamento de tributos, é uma garantia que todos os contribuintes têm, e que ao

Estado só poderá haver a exigência tributária na ocorrência de um fato gerador, então, é nesse

conceito que o contribuinte com uma organização própria poderá (deverá) efetuar uma forma,

já dita, lícita de evitar esse fato gerador. Deverá, por quê? O contribuinte como participador

da manutenção social, tem o dever de melhor obtenção de renda para com sua sociedade, seja

empresarial, seja familiar.

11

O direito positivo em seu contexto, disciplina de forma normativa a conduta que os

entes deverão manter-se. A forma de conduta em que o agente passivo será adequado na

contribuição ao Estado, sempre será de maneira impositiva, porém jamais o Estado poderá

ultrapassar os limites normativos, ou seja, não cabe ao agente ativo da relação jurídica

tributária exigir a obrigação sem que observe os preceitos pré-estabelecidos. Sabe-se que o

agente passivo ao agir contrário aos ditames legais, procedendo de forma ilícita, estará sujeito

a sanções administrativas e penais. Ao agir com o intuito de evasão fiscal, com uma ação de

omissão, fraude, simulação, etc., será esse mesmo agente punido com penalidades inclusive

no âmbito penal. Porém, agindo de forma lícita jamais o Estado poderá questionar sua ação,

pois é facultado ao agente passivo um planejamento tributário que lhe melhor convir.

Diante do exposto acima, iremos abordar uma sintética análise do que seja Direito

Tributário e sua aplicabilidade, em outra vertente o que é Planejamento Tributário e sua

aceitação perante o agente ativo, quem tem o Direito ao Planejamento Tributário e bem como

sua Função Social num contexto geral.

Com esse trabalho de pesquisa não pretendemos esgotar o assunto, mas sim, contribuir

para sua compreensão.

12

SEÇÃO 1 DIREITO TRIBUTÁRIO

Quando se afirma que o homem, num contexto geral, deva viver em sociedade, procura

estabelecer que as pessoas devam, em nosso entender, procurar determinar normas de conduta

social. A sociedade em si, não que dizer - viver simplesmente em harmonia, quer sim, que

prevaleça o bem estar entre si, quer entre outras, que sejam respeitados os “direitos” sociais.

Assevera o Professor Miguel Reale em seu esclarecimento na noção do Direito: “Direito é a

ordenação bilateral atributiva das relações sociais, na medida do bem comum.”1 (REALE,

2003, p. 59)

E, não poderia ser diferente nas relações entre o Estado e o Cidadão, uma vez que, o

próprio Estado é o cidadão em sua representação.

...não basta uma reunião de pessoas para que se tenha por constituída uma

sociedade, sendo indispensável, entre outras coisas, que essas pessoas se

tenham agrupado em vista de uma finalidade. E, quanto à sociedade humana,

que é a reunião de todos os homens e que, portanto, deve objetivar o bem de

todos, a finalidade é o bem comum. (DALLARI, 1995, p.21)

O Direito Tributário, portanto, como direito positivo, em que seus princípios são

determinantes numa relação jurídica, procura direcionar a postura estatal diante de seus

contribuintes, ou seja, determinar o direito de ambas as partes objetivando o bem comum. E

nesse sentido é que se verifica a integração do direito tributário, não sendo um direito isolado,

com os demais ramos do direito, seja no âmbito, constitucional, civil, comercial, penal etc.,

intensificando a relação tributária na sociedade como um todo.

Quando uma sociedade não transige na aplicação, universal e implacável,

das leis fundamentais, das que velam para que ninguém cause malefício a

outrem, consegue melhorar seus indicadores éticos. (OLIVA, 2000, p. 63)

E nesse sentido, a sociedade aqui compreendida – Estado e cidadão, sempre deverá

prover da mais alta coerência no cumprimento das regras normativa posta.

1 MIGUEL, Reale, 2003, p. 59 – Todas as regras sociais ordenam a conduta, tanto as morais como as jurídicas e

as convencionais ou de trato social. A maneira, porém, dessa ordenação difere de uma para outra. É próprio do

Direito ordenar a conduta de maneira bilateral e atributiva, ou seja, estabelecendo relações de exigibilidade

segundo uma proporção objetiva. O direito, porém, não visa a ordenar as relações dos indivíduos entre si para

satisfação apenas dos indivíduos, mas, ao contrário, para realizar uma convivência ordenada, o que se traduz na

expressão: “bem comum”.

13

1.1 Conceito

Direito tributário, o ramo do Direito Público, que estabelece normas de relação entre o

Estado e o Cidadão na cobrança impositiva por parte do primeiro, de tributos. Procura através

dessa relação, regular a obtenção de receitas junto aos seus contribuintes, para fazer frente a

suas despesas no que tange a despesas diretas, investimentos e redistribuição junto à própria

sociedade.

Em que pese o poder de tributar ser exercido impositivamente pelas pessoas

políticas de direito público, este encontra fortes limitações constitucionais,

estando demarcado e balizado pelos princípios, competências, limitações e

repartições da receitas tributárias. (COLOMBO, 2008, p.11)

Indo de encontro nesse entendimento tem-se que Direito Tributário consiste em:

“Ramo do Direito Público que se ocupa das relações entre o Fisco e as

pessoas sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o

poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse poder.”

( MACHADO,1.999, p. 43)

Não se pode aqui, estabelecer que seja similar o direito financeiro e direito tributário,

pois naquele, sua abrangência visa tão somente o controle de receitas e despesas do Estado

através de um orçamento, e nesse o propósito é a relação jurídica tributária entra o próprio

Estado e o Contribuinte.

1.2 Tributo

O próprio Código Tributário Nacional, já conceitua o que seja tributo, como se verificar

na leitura da norma:

Art. 3º - Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo

valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,

instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente

vinculada.

Então entendemos como uma forma legal impositiva que o Estado através de seus

agentes administrativos, com poderes previamente outorgados, tem de exigir do Cidadão uma

parcela de seus rendimentos, em numerários ou de idêntico valor, como medida de

14

arrecadação para uma manutenção do próprio Estado e consequentemente uma redistribuição

junto aos demais componentes da sociedade.

Há de salientar-se que, ao contribuinte não lhe é proposto à faculdade de recolher ou

não o tributo previsto em lei, e sim o dever, desde que haja a ocorrência do fato gerador do

tributo a si imposto.

1.3 Competência tributária

Mantendo-se, ainda, uma relação entre o Estado e o contribuinte, a Carta Magna, ainda

atribuiu a competência para seus entes poderem tributar, conforme se verifica:

Art. 145 - A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão

instituir os seguintes tributos:

I - impostos;

II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização,

efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados

ao contribuinte ou postos a sua disposição;

III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

Art. 148 - A União, mediante lei complementar, poderá instituir Empréstimo

Compulsório:

I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade

pública, de guerra externa ou sua iminência;

II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante

interesse nacional, observado o disposto no Art. 150, III, (b).

Mediante, então, aos preceitos normativos acima mencionados, procurou a norma

constitucional determinar a segurança jurídica ao contribuinte, onde ao agente ativo somente

caberá a cobrança de tributos quando os entes federativos tiverem competência determinante

para tal, e, que esteja essa cobrança, prevista em lei.

Pode-se verificar que surgem duas vertentes na segurança jurídica – a certeza e a

igualdade. Na primeira o agente passivo da obrigação, tem uma previsibilidade de que a

norma será cumprida na sua essência sem surpresas na sua condução, já na segunda, que terá

tratamento igualitário aos demais contribuintes, como podemos verificar no Artigo 5º, I, -

todos são iguais perante a Lei, sem distinção de qualquer natureza.... Diante dessas vertentes,

o contribuinte poderá com antecedência ter conhecimento da real parcela a contribuir ao

Estado e ao mesmo tempo saber que o que vai recolher aos cofres públicos, e se teve na sua

amplitude, a mesma qualificação e quantificação aos demais contribuintes, sem que haja

qualquer discriminação. Surge dessa determinação legal o princípio da legalidade estrita.

15

1.4 Princípio da legalidade

Na determinação Constitucional - CF em seu artigo 5º, II – ninguém será obrigado a

fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei, e o no CTN – Artigo 150, I -

também assim o fez, Sem prejuízo de outras garantias ao contribuinte, é vedado à União, aos

Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributo sem que a lei o

estabeleça, houve então a consagração do princípio da legalidade, onde se determina que a

ninguém seja compelido a pagar tributos que não estejam previamente estabelecido em lei.

Para que ocorra a imposição de pagar tributos, o agente ativo, deverá além da previsão legal,

verificar se o contribuinte possui capacidade de cumprir tal obrigação, pois ninguém poderá

recolher tributos além das suas possibilidades, pois, se caso ocorra, surge um confisco matéria

a ser tratada posteriormente.

Na lição de Alberto Xavier:

O princípio da legalidade no Estado de Direito não é já, pois, mera emanação

de uma idéia de auto-atribuição, de livre consentimento dos impostos; antes

passa a ser encarado por uma nova perspectiva, segundo a qual a lei formal é

o único meio possível de expressão da justiça material. Dito em outras

palavras: o princípio da legalidade tributária é o instrumento – único válido

para o Estado de Direito – de revelação e garantia da justiça tributária. (apud

ICHIHARA, 2006, p.62)

Devemos, portanto, ter em mente que nenhum tributos poderá ser exigido sem lei.

Porém deveremos observa que existem algumas exceções constitucionais, ou seja, poderão ser

modificados através de normas infra-legal, exemplo: IPI, II, IE, IOF, sempre se mantendo a

base de cálculo. E quando haja uma previsão legal, essa imposição de cobrança jamais poderá

ter efeitos sobre fatos anteriormente ocorridos, invocando-se, portanto, um princípio

específico do Direito Tributário – o princípio da anterioridade da lei tributária.

1.5 Princípio da anterioridade da lei tributária

Ao contribuinte é previsto uma segurança jurídica no que tange a vedação aos entes

federativos – compreendidos em União, Estados, Distrito Federal e Municípios, a cobrança de

tributos no exercício em que haja sido instituído tem-se, mais uma vez, uma proteção

constitucional ao contribuinte.

16

Porém existem algumas exceções constitucionalmente expressas, pois o Estado numa

forma de proteção à produção e economia num geral, estabelece uma flexibilização tributária

como um marco regulatório. Essa exceção tem o cunho de evitar, por exemplo, um colapso na

economia de mercado, um desabastecimento, ou mesmo, uma balança comercial desfavorável

ao país. Portanto deixa de ser aplicado o preceito normativo: Artigo 150, § 1º, primeira parte,

com redação dada pela Emenda Constitucional 42/2003.

1.6 Do princípio do não-confisco

Mas uma vez, temos um meio regulatório nas relações jurídicas entre o Estado e o

contribuinte. Vejamos o que normatiza o artigo 150, IV da CF: Sem prejuízo de outras

garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e

aos Municípios: IV - utilizar tributo com efeito de confisco;

Trata-se de que o Estado, não poderá através de ato confiscatório, atingir o direito de

propriedade pelo meio de confisco, devemos observar que uma alíquota de trinta por cento

sobre um imóvel, poderia se interpretada como confiscatória, porém uma alíquota de cem por

cento sobre um automóvel raro e importado poderá ser interpretado como aceitável.

1.7 Isenção tributária

Forma pela qual o agente ativo estabelece a não-incidência tributária sobre determinado

ou determinados seguimentos da relação jurídica entre o Estado e o Contribuinte,

direcionando o não recolhimento de tributos em suas atividades. Nos brilhantes ensinamentos

do professor Dermínio:

É a dispensa do pagamento do tributo, feita pelo governante com autorização

legal. Neste caso ocorre o fato gerador que se encaixa na hipótese de

incidência, nasce à obrigação tributária principal, mas por questões políticas,

sociais, econômicas e até de desenvolvimento o pagamento é dispensado.

(DERMINIO, 2010, explanação oral)

Tem-se como exemplo, determinada situação em que o agente administrativo tributário,

de forma estatuída em lei, dispensa do recolhimento do tributo determinado seguimento

econômico como meio de incrementar ou fomentar a atividade econômica numa determinada

região. Casos comuns são verificados na administração municipal, quando isenta os

17

contribuintes que naquela região efetuarem investimentos e implantação de parques de

desenvolvimento.

1.8 Dos aspectos da incidência, não-incidência

Em outro princípio devemos destacar a hipótese de incidência ou não do tributo. Está

previsto em nosso ordenamento a cobrança de tributos toda vez que o contribuinte auferir

renda. Porém, existe também a hipótese de não incidência desta contribuição, ou seja, não

atingindo um determinado valor, o contribuinte ficará isento do pagamento do tributo,

surgindo o sistema progressivo de base de cálculo.

A incidência se dá quando a situação do mundo dos fatos se amolda à

hipótese da norma jurídica tributária. Tendo o sujeito “A” auferido renda,

devido é o imposto de renda. Por outro lado, se o sujeito “A” não auferiu

qualquer receita ou rendimento, não houve acréscimo patrimonial, e,

portanto, está-se diante da não-incidência, o fato realizado pelo sujeito não

está descrito na hipótese de incidência de nenhum tributo, por exemplo, ser

proprietário de bicicleta.2 (COLOMBO, 2008, p. 69).

Em muitas situações o agente passivo, vê-se na forma prevista em lei, de maneira

impositiva, a recolher parcela de seus rendimentos ao Estado, vez que, conforme preceitos

legais seja, porque atingiu um rendimento acima do valor mínimo proposto pelo agente ativo

ou seja porque a forma da relação jurídica efetuada pelo agente passivo em suas transações

requer seja recolhido aos cofres público uma parcela na forma de imposto, bem como,

também o simples possuir de um bem lhe é impositivo o recolhimento de imposto, surge

então à incidência tributária.

Nos dizeres de Cristiano Colombo:

Cumpre, prima facie, reiterar a diferença entre „hipótese de incidência‟ e

„fato gerador‟. Hipótese de incidência é a situação abstratamente descrita na

forma jurídica, enquanto fato gerador é a ocorrência no mundo dos fatos da

situação descrita em lei, sinônimo de fato imponível. Na „hipótese de

incidência‟ não poderá jamais estar descrita uma atividade ilícita.

(COLOMBO, 2008, p. 90)

2 COLOMBO, Cristiano, Direito Tributário, 2008, 2ª Ed. – A isenção é a dispensa do pagamento do tributo por

força de lei. Há lei que determina a cobrança do Imposto de Renda, no entanto, há lei que dispensa quem percebe

até determinado teto de pagar o tributo. É o caso do contribuinte do imposto de renda isento, pois, embora tenha

auferido renda, está em patamar que a lei dispensa do pagamento do tributo.

18

Porém tem-se em determinadas relações jurídicas em que não se tem a incidência

tributária, como ocorre em casos que o agente passivo, não auferiu rendas, sua relação jurídica

não é passível de tributação, portanto, surge a não-incidência tributária.

1.9 Capacidade tributária

A capacidade é: qualidade que pessoa ou coisa tem de satisfazer para

determinado fim3, isto posto, a capacidade tributária, consiste na capacidade que o

contribuinte tem de satisfazer a obrigação tributária impositiva a si, ou seja, o contribuinte não

poderá recolher aos cofres públicos aquém de suas possibilidades. Para tal avaliação, o

preceito normativo constitucional, prevê em seu artigo 145, § 1º:

§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão

graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à

administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses

objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei,

o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Brilhantemente Yoshiaki Ichihara, nos ensina que:

Este salutar princípio, além de ser o ingrediente fundamental na

implementação do princípio da isonomia ou da igualdade, aparece como

instrumento de realização da justiça fiscal, que acabará por desembocar na

realização da justiça social. (ICHIHARA, 2006, p. 66)

E ainda nos leciona Edmar Oliveira Andrade Filho:

Todavia, para que um cidadão possa ser incluído dentre aqueles que irão

contribuir para as receitas do Estado, é de fundamental importância que

revele condições de suportar a exigência que a lei tributária cria, ou seja, a

exação deve guardar proporcionalidade com essa capacidade. Essa exigência

de proporcionalidade se irradia para as contribuições, sem dúvida alguma.

Também em relação a elas, a obrigação tributária que surge da ocorrência

do fato gerador deve ser dimensionada segundo a capacidade que,

virtualmente, o sujeito passivo deverá ter. (ANDRADE FILHO, 2009, p. 66)

E diante, dos princípios acima mencionados, considerados de mais relevância ao estudo

em questão, podemos ser remetidos ao Planejamento Tributário como forma lícita de opção.

3 FERREIRA, Aurélio Buarque de Holanda, 2001, p.128.

19

SEÇÃO 2 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Nesta seção vamos demonstrar como se constitui o planejamento tributário de forma

lícita e qual a sua finalidade, abordando também o contra posto, ou seja, a forma ilícita,

explicando as razões da sua positivação no ordenamento jurídico brasileiro. Há de se destacar

que o planejamento tributário, visa tão somente à obtenção da redução do impacto tributário,

de forma lícita, no patrimônio obtido pelo contribuinte. Ao agente passivo, é previsível

constitucionalmente a possibilidade de evitar que seu patrimônio seja onerado pela imposição

tributária, pelo preceito normativo de que a ninguém será imposto um tributo que ofenda sua

capacidade contributiva e inexistindo o fato gerador, não se há de falar em obrigação

tributária

.

..o ato ou negócio inexistente, em princípio, não possui relevância para o

direito tributário, exceto se estiver caracterizada uma situação de fato (inciso

I do art. 116 do CTN) e esta estiver delineada no rol dos fatos tributáveis

previstos em lei.4 (ANDRADE FILHO, 2009, p.243)

Os atos administrativos, com intenção de cobrança do tributo, jamais poderão ocorrer

caso não seja respeitado ou com a inobservância da lei, ocorrendo tal ato, sua aplicabilidade

será nula, pois ao contribuinte é facultado o direito de só contribuir quando ocorra o fato

gerador do tributo e dentro de sua capacidade contributiva.

2.1 Conceito

Todos os contribuintes enquanto pessoas físicas, tem o direito-dever de promover a

melhor conduta para sua sobrevivência. Cabe a ele adequar-se ao seu fluxo de caixa pessoal,

para que com isso possa levar a uma melhor estruturação pessoal ou familiar, e, diante dessa é

que se tem como ato lícito o planejamento tributário pessoal ou familiar.

A busca da menor carga tributária pode ser realizada por pessoas comuns,

não necessariamente vinculadas a uma empresa; é o caso, por exemplo, da

4 ANDRADE FILHO,Edmar Oliveira, Planejamento Tributário, São Paulo: Saraiva, 2009, p. 243, Há que se ter

presente, todavia, que a aplicação da regra do art. 118 do CTN não é cabível onde não houver fato gerador. A

obrigação tributária emerge da incidência da norma sobre um fato determinado; este fato deve guardar relação de

pertinência com aqueles cujos traços essenciais estão delineados na hipótese normativa.

20

dona de casa que escolhe um produto de menor preço.5 (ANDRADE FILHO,

2009, p.7)

Já no âmbito dos contribuintes pessoas jurídicas de direito privado, o sócio-

administrador, na representação da sociedade, deverá sempre almejar o melhor lucro possível,

tem o dever de zelar pela manutenção da sociedade num todo. Vejamos, que como se sabe, a

sociedade tem uma função sócio-econômica, e para tanto, irá dependendo de seus resultados

operacionais, oferecer uma distribuição sócio-participativa, mas não só ocorre à distribuição

de lucros aos sócios, esses resultados geralmente tem um cunho social, ou seja, há uma

distribuição entre os demais não participantes da sociedade, seja através de novos postos de

trabalhos, seja na forma de investimentos na própria sociedade, e isso só é possível quando do

melhor retorno na produção, nas receitas e evidentemente nos lucros finais.

Vejamos que, por exemplo, uma empresa através de incentivos fiscais, se transfere de

uma determinada região para outra na busca de obter uma redução na carga tributária. Ela

com isso estará não tão somente obtendo uma redução nos tributos a ela imposto, mas

também estará exercendo uma atividade social no que tange a geração de empregos,

investimentos indiretos e também porque não dizer o desenvolvimento regional.

Planejamento tributário constitui procedimento legítimo, em que se opera

minuciosa análise do ordenamento jurídico que implique comportamento

(obviamente lícito) objetivando evitar ou reduzir a carga tributária, sem

resvalar em nenhuma injuricididade, especialmente no que tange aos crimes

tributários (incluindo os previdenciários).(MELO, 2000, p. 316)

Nos dizeres de Heleno Tôrres:

A Constituição Federal garante e tutela o direito ao exercício da autonomia

privada, à propriedade e à liberdade contratual, dentro dos limites que o

conceito de Estado Democrático e Social de Direito impõe. Daí que as

atitudes lícitas que possam ser adotadas pelos contribuintes, na estruturação

ou reorganização de seus negócios, tendo como finalidade a economia de

tributos, evitando a incidência destes, reduzindo ou diferindo o respectivo

impacto fiscal, sem qualquer descumprimento frontal ou indireto das leis,

são perfeitamente válidas e correspondem à noção de “legítima economia de

tributos”. (TORRES, 2000, p.174)

5 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira, Planejamento Tributário, São Paulo: Saraiva, 2009, p. 7 – Neste singelo

exemplo ela está realizando escolhas típicas de planejamento tributário, pois os tributos compõem o preço dos

produtos e, portanto, quanto menor o preço, menor a carga de tributos que estará sendo “consumida”.

21

Então entendemos como planejamento tributário toda a ação na qual o agente passivo

de forma lícita, procura diminuir ou reduzir sua carga tributária antes da ocorrência do fato

gerador e da obrigação tributária. Neste sentido nos ensina Pontes de Miranda:

A regra jurídica de tributação incide sobre o suporte fático, como todas as

regras jurídicas. Se ainda não existe o suporte fático, a regra jurídica de

tributação não incide; se não se pode compor tal suporte fático, nunca

incidirá. O crédito do tributo (imposto ou taxa) nasce do fato jurídico.

Assim, nascem o débito, a pretensão e a obrigação de pagar o tributo, a ação

e as exceções. O direito tributário é apenas ramo do direito público; integra-

se, como os outros, na Teoria Geral do Direito6 (apud ATALIBA, 1973, p.

62)

Devemos destacar que o planejamento tributário deverá ocorrer de forma lícita, para que

não incorra numa evasão fiscal, que é considerado um ato ilícito.

2.2 Evasão fiscal

O Direito Tributário não está em isolamento aos demais ramos do direito, diante da

interligação, estabelece que a conduta negativa praticada pelos agentes passivos, haverá a

penalização, não tão somente no âmbito tributário, mas também no âmbito civil e penal. A

evasão fiscal (sonegação fiscal) constitui numa ação contrária às normas postas, levando o

agente ativo a punir o agente passivo pela a ação de omissão, fraude, simulação, etc. Tem-se

também que verificar que essa evasão provoca uma penalização no âmbito do Código Civil,

pois o agente ativo poderá através de ação própria, atingir aos bens do agente passivo com

uma execução civil, não menos poderá, ainda, ser o agente passivo, penalizado pelas normas

do Código Penal no crime contra a administração tributária, podendo inclusive ter contra si, a

pena privativa de liberdade.

...sonegação fiscal é o resultado de ação dolosa tendente a impedir ou

retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade

fazendária (a) da ocorrência do fato gerador da obrigação principal, sua

natureza ou circunstâncias materiais e (b) das condições pessoais do

contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o

crédito tributário correspondente. (ANDRADE FILHO, 2009, p. 9)

Neste mesmo sentido,

6 MIRANDA, Pontes de, Comentários à Constituição de 1967, com a emenda 1 de 1969, tomo II, pág. 366, Ed.

Revista dos Tribunais, São Paulo.

22

A evasão fiscal, por outro lado, á a ação de desviar, evitar, fugir, escapar-se

furtivamente do tributo devido, portanto está no campo da ilicitude. Na

evasão fiscal, o fato gerador já ocorreu e, portanto, já nasceu a obrigação

tributária principal, da qual por fraude, simulação ou outro artifício, busca o

devedor evadir-se do pagamento. (COLOMBO, 2008, p.87)

Numa interpretação gramatical, evasão – evadir-se, fuga. Porém em nossos estudos

devemos conceituar como meio no qual o agente passivo procura de meios ilícitos evadir-se

ao pagamento do tributo. Alguns doutrinadores entendem que a elisão torna-se também um

meio de evasão, porém, acreditamos, neste caso, se tratar de uma evasão lícita, dentro dos

meios legais admitidos. Enquanto na elisão se procurar atender o que existe de previsão, no

que tange a sua aplicabilidade, ou seja, o contribuinte usa de meios que lhe permite evitar a

geração da obrigação tributária. Já na evasão fiscal, existe intrinsecamente, a ocorrência do

fato gerador, porém, o contribuinte através de meios ilícitos procura omitir-se, de forma

dolosa ao não cumprimento da obrigação tributária. Nesse sentido:

Numa acepção estrita, todavia, por evasão fiscal deve-se entender o

fenômeno que decorre da conduta voluntária e dolosa, omissiva ou

comissiva, dos sujeitos passivos de eximirem-se ao cumprimento, total ou

parcial, das obrigações tributárias de cunho patrimonial. (TÔRRES, 2000, p.

178)

O que se deve salientar, que tal conduta, conduz ao agente ativo, ao entendimento de

pratica lesiva ou a chamada “fraude a lei”, tema no qual abordaremos no próximo capítulo.

2.2.1 Fraude a lei

Consiste na ação com intuito de demonstrar através de documentos adulterados a

veracidade da ocorrência do fato gerador, indicando valores não correspondentes com a

realidade dos fatos, pagamentos a descoberto através do caixa, emissão e duplicatas sem a

devida ocorrência das vendas, visando demonstrar uma receita na qual se efetua entrada de

recursos do “caixa 2”, etc.

Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total

ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária

principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de

modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir o seu

pagamento. (CARVALHO, 2000, p. 504)

Ainda nos ensinamentos de Francesco Santoro-Passarelli:

23

Logo, a caracterização de ato em fraude à lei depende da preexistência de

um fato ou circunstância (obrigação ou proibição ou condição) que torna

inválida uma escolha de um ato ou negócio jurídico que tenha a finalidade de

contornar ou evadir-se da anterior obrigação ou proibição e desde que não

possa ser invocada, no caso concreto, uma cláusula excludente de ilicitude.

Em resumo, no ato em fraude a lei há sempre o propósito deliberado de

iludir a aplicação de norma cogente,... (apud: ANDRADE FILHO, 2009 – p.

179)7

Portanto, a fraude a lei tributária verifica-se quando, após a existência de um fato

gerador de um determinado tributo, o contribuinte com uma finalidade de não recolhimento

do mesmo, procura através de meio ardiculosos “mascarar” o fato, evitando assim a

incidência sobre aquela operação.

2.2.2 Crime contra a ordem tributária

Já é de conhecimento universal, que o Estado como detentor do poder de tributar,

necessita cada vez mais de fontes de arrecadação. E ao contribuinte, de forma impositiva, não

resta, outra alternativa, se não efetuar o pagamentos dos tributos aos cofres público.

Porém também é sabido que, o contribuinte de forma ilícita, procura por todos os meios

para se eximir de tal obrigação, e quando ao utilizar estes meios, acaba por ir de encontro ao

ato ilícito passível de punição.

Nas décadas anteriores a 1990, tornava-se um tanto quanto difícil a punição ao

cometimento desses atos, pois ao interprete era visível a dificuldade no enquadramento

criminal. Pois o que se tinha em mente era que um ato ilícito tributário, jamais poderia ter sua

analogia aplicada como se fosse um crime no qual um determinado ser subtraísse algo de

alguém. Vejamos:

“...a penalidade não visa punir um ilícito que represente ter o contribuinte

tirado algo obtido pelo Estado por força de seu trabalho, mas, ao contrário,

punir o fato de o contribuinte deixar de entregar ao Estado algo que foi

obtido pelo seu trabalho e que a lei determina não dever ficar com ele, mas

com o Estado.” (MARTINS, 1998, p. 218)

Em 1990, o legislador, buscando uma adequação na imputação dos crimes praticados

contra a ordem tributária, haja vista, que com a evolução da sociedade e as constantes

7 ANDRADE FILHO. 2009, p. 179 – Não há fraude nos casos em que há escolha entre figuras ou regimes

jurídicos postos à disposição do sujeito passivo, ainda que possa haver erro. A fraude requer a consciência da

ilicitude, desígnio deliberado de obter o resultado proibido.

24

inadequação das sanções, existentes à época, aos contribuintes que visavam de qualquer

forma “burlar” o fato gerador e conseqüentemente a obrigação tributária, foi elaborada a Lei

8.137 de 27.12.1990.

Esta lei, que visa uma melhor adequação na punição aos crimes chamados de “Crimes

Contra a Ordem Tributária”, dando, condições, para assim, evitar que os contribuintes possam

usar de meios para suprimir, reduzir, omitir, fraudar, falsificar, etc.

Art. 1º. Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo,

ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:

I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;

II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou

omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido

pela lei fiscal;

III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou

qualquer outro documento relativo à operação tributável;

IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou

deva saber falso ou inexato;

V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou

documento equivalente, relativa à venda de mercadoria ou prestação de

serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a

legislação;

Pena - reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo

de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou

menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da

exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.

Art. 2º. Constitui crime da mesma natureza:

I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou

empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento

de tributo;

II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição

social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação

e que deveria recolher aos cofres públicos;

III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário,

qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou

de contribuição como incentivo fiscal;

IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo

fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de

desenvolvimento;

V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao

sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa

daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.

Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.

Devemos verificar que, aqui estão demonstrados os atos ilícitos, que podem ensejar uma

punibilidade ao agente passivo. Vejamos que no caput do Artigo 1º, da Lei 8.137/90, o

legislador já prevê duas hipóteses de punição: supressão e redução.

25

A supressão conduta tipificada na lei, como ato pelo qual o agente passivo, procura

através de conduta ilícita, suprimir ao pagamento do tributo. Já a redução, nos remete a ação

de, como o próprio vocábulo diz, reduzir o valor ou montante do tributo devido.

Nos assevera César Guimarães Pereira:

...é a ação de desviar, evitar, fugir, escapar-se furtivamente do tributo

devido, portanto está no campo da ilicitude. N evasão fiscal, o fato gerador

já ocorreu e, portanto, já nasceu a obrigação tributária principal, da qual, por

fraude, simulação ou outro artifício, busca o devedor evadir-se do

pagamento. (apud COLOMBO, 2008, p. 87)8

Brilhantemente Edmar Oliveira Andrade Filho, nos esclarece que:

A elisão fiscal, ao contrário da evasão, não se compadece com a fraude, com

simulação ou com qualquer outra figura representativa de ação ou omissão

ilícita, de acordo com a ordem jurídica positiva. (ANDRADE FILHO, 2009,

p. 165)9

Devemos ainda destacar, a fraude no qual ocorre quando o agente pratica ”ação ou

omissão dolosa com o fim tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência

do fato gerador da obrigação tributária principal, ou excluir ou modificar as suas

características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou

diferir o seu pagamento” – art. 72 da Lei n. 4.502/64.10

É de conhecimento, que o artigo 112 do CTN, dispõe sobre a interpretação benigna:

Art. 112 - A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades,

interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida

quanto:

I - à capitulação legal do fato;

8 COLOMBO, Cristiano, 2008, p. 87 – De tal arte, já existe a obrigação tributária quando o contribuinte age de

maneira a deixar de recolher o tributo, de evadir-se do que deve vir a ser pago.

9 ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira, 2009, p. 165 – Assim, se o sujeito passivo realiza – concretamente – o

chamado “fato gerador” e adota qualquer espécie de fraude ou simulação para evadir-se dos efeitos de qualquer

norma tributária impositiva comete duas espécies de infração: à norma tributária (sanção tributária) e à norma de

direito penal comum, que define as condições de surgimento e de aplicação de penalidades quando há “crime

contra a ordem tributária”.

10 _________,Edmar Oliveira, 2009, p. 174 – A fraude à qual se refere o texto normativo é toda ação ou omissão

praticada com ardil, astúcia, malícia ou má-fé, com a qual o sujeito passivo visa a impedir a ocorrência do fato

gerador da obrigação tributária ou que implique a modificação de algum dos outros aspectos (quantitativo,

pessoal, territorial ou temporal) da relação jurídica tributária. Perpetrar fraude é alterar propositalmente a

verdade; é apresentar algo que não existe concreta e juridicamente.

26

II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou

extensão dos seus efeitos;

III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;

IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.

E, mais brilhantemente Edmar Oliveira Andrade Filho nos ensina:

Quando alguém deixa de cumprir um dever jurídico porque adotou uma

interpretação razoável, ele não deveria, em princípio, sofrer uma sanção.

Caberia, sim, uma reparação em favor daquele que teve um direito violado,

mas jamais um castigo, porquanto há que se levar em consideração o

princípio da boa-fé. (ANDRADE FILHO, 2009, p. 185)

Porém, o que se deve ter em mente é que se trata de uma forma contraria as normas

tributárias, visando apenas o cometimento de uma evasão fiscal, o que já não ocorre quando o

contribuinte, justamente, oposto a isto, pratica ato dentro da previsão normativa, buscando

uma elisão fiscal.

2.3 A elisão fiscal

Num contexto geral é sabido que a altíssima carga tributária imposta aos agentes

passivos das obrigações tributárias, vem cada vez mais sufocando a capacidade contributiva

dos contribuintes. O Estado como anteriormente dito, tem o dever de arrecadar fundos para

atender suas necessidades distributivas, porém, devido a uma má administração financeira

desses fundos (recursos), sempre procura obter, mais e mais recursos, comprometendo seus

contribuintes e o próprio patrimônio desses, ora, o agente passivo que ao verificar que poderá

ter seu patrimônio lapidado por uma imposição tributária, procura proteger-se. A proteção que

lhe é cabível é a chamada elisão fiscal, onde por meios lícitos busca a melhor forma de evitar

o fato gerador da obrigação tributária. Vejamos que, não será o contribuinte obrigado a pagar

ou recolher um tributo cujo não seja devedor, nesse sentido:

...surge o direito constitucional da pessoa que ainda não seja contribuinte,

não estar obrigado a pagar tributo sem que ocorra o respectivo fato gerador,

e não poder ser obrigada a adentrar nas circunstâncias de fato ou de direito

que constituem o fato gerador, apenas para tornar-se devedora do respectivo

tributo. (OLIVEIRA, 2003, p. 74)

A norma tributária que visa buscar recursos perante o agente passivo, estabelece que

todo o contribuinte será submetido ao recolhimento de parte de suas rendas aos cofres

27

público, ou seja, existe uma previsão constitucional na qual é dada a competência tributária à

União e aos Estados Federativos e Municípios, respeitando-se sempre o fundamental princípio

constitucional da igualdade:

Art. 5º, caput, CF – Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer

natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a

inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à

propriedade...

Mas, como previsão normativa, essa competência não poderá ultrapassar os próprios

limites outorgados a eles, e nesse sentido o contribuinte tem a seu favor o direito de avaliar a

contribuição que melhor lhe convir, adequando-se a sua capacidade contributiva, dentro do

princípio da legalidade.

Se a soma dos diversos tributos incidentes representa carga que impeça o

pagador de tributos de viver e se desenvolver, estar-se-á perante carga geral

confiscatória, razão pela qual todo o sistema terá que ser revisto, mas

principalmente aquele tributo que, quando criado, ultrapasse o limite da

capacidade contributiva do cidadão. (MARTINS, 2003, p. 48)

Neste mesmo sentido:

”Elisão fiscal” é a economia fiscal lícita, pois elide o nascimento da

obrigação tributária, elidindo a ocorrência do respectivo fato gerador, ou é a

que interfere com os elementos formadores da respectiva base de cálculo,

reduzindo, o quantum deleatur da obrigação tributária, ou, ainda, presta-se a

postergar a ocorrência do fato gerador, embora em sua plena incidência.

Portanto, a elisão legítima é o resultado da prática de atos ou negócios, ou a

sua não prática, com vistas a elidir ou atrasar o nascimento da obrigação

tributária, ou a reduzir o ônus decorrente do seu acontecimento.

(OLIVEIRA, 2003, p. 67)

A competência na qual nos referimos é previsão constitucional, e nesse sentido temos

que: Art. 97 – Código Tributário Nacional – Somente a lei pode estabelecer: I – A instituição

de tributos ou a sua extinção: (...); III – A definição do fato gerador da obrigação tributária

principal,..”. Como se vê, o Supremo Tribunal Federal, tem-se manifestado contrário a

cobrança de tributos sem previsão legal, vejamos:

Ação direta de inconstitucionalidade. Item 5.4 do Anexo I da Portaria 62, de

20-3-00, do Ministério do Meio Ambiente. Medida cautelar deferida.

Dispositivo por meio do qual o Ministério do Meio Ambiente, sem lei que o

autorizasse, instituiu taxa para inspeção de importações e exportações de

28

produtos da indústria pesqueira, a ser cobrada pelo Instituto Brasileiro do

Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renováveis – IBAMA, com ofensa

ao princípio da legalidade estrita, que disciplina o Direito Tributário.

Plausibilidade das alegações de inconstitucionalidade. (ADI 1.709, Rel.

Min. Maurício Corrêa, julgamento em 10-2-00, DJ de 31-3-00).(A

Constituição e o Supremo, p. 1.045) (grifo nosso)

Como já citado, princípio constitucional da legalidade estrita, nos remete a segurança

jurídica de que à União, aos entes federativos, deverão ser respeitados os preceitos

normativos, Artigo 5º, II – Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa

senão em virtude da lei. Nesse sentido:

E funde sua influência por todas as províncias do direito positivo brasileiro,

não sendo possível pensar no surgimento de direitos subjetivos e de deveres

correlatos sem que a lei os estipule. Como o objetivo primordial do direito é

normatizar a conduta, e ele o faz criando direitos e deveres correlativos, a

relevância desse cânone transcende qualquer argumentação que pretenda

enaltecê-lo. A diretriz da legalidade está naquela segunda acepção, isto é, a

de norma jurídica de posição privilegiada que estipula limites objetivos.

(CARVALHO, 2000, p. 149)

Por outro lado, a segurança jurídica prevê ainda alguns princípios constitucionais

tributários que nos assegura o direito de um planejamento tributário, como se poder verificar

na Seção II – Das Limitações do Poder de Tributar – CF.

Ora, se constitucionalmente o Estado tem o poder de tributar, a ele, será imposto os

limites legais de exigir ou aumentar o tributo, sendo assim, devemos observar o Artigo 150, I

– exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça, e vejamos que o Supremo Tribunal

Federal, vem se manifestando contrário a “quebra” da segurança jurídica:

Aumento do valor da alíquota com base na Lei 10.160/89 do Estado de

Pernambuco. Ao julgar o AI 225.956-AgR, esta Primeira Turma, em caso

análogo ao presente, assim decidiu: „Inexistem as alegadas ofensas ao art.

155 e § 1º da Carta Magna Federal, porquanto o acórdão recorrido não negou

que o Estado-membro tenha competência para instituir impostos estaduais,

nem que o Senado seja competente para fixar a alíquota máxima para os

Impostos de Transmissão Causa morte e a doação, mas, sim, sustentou

corretamente que ele, por força do art. 150, I, da Carta Magna, só pode

aumentar tributo por lei estadual específica... A Constituição e o Supremo –

p.1040 ( grifos nosso)

Sendo que, ainda, ao criar ou instituir tributos, deverão ser observadas as hipótese de

incidência, sendo obedecidos os critérios: critério material – por exemplo, a prestação de

serviços, temporal – momento da ocorrência do fato gerador, critério espacial – local na qual

29

se guarda uma estrita relação tributária, critério pessoal – agente ativo ou agente passivo e

ainda o critério quantitativo - base de cálculo e o índice ou percentual a ser aplicado.

Partindo desses preceitos normativos, podemos nos valer de que toda atividade,

geradora de renda lícita, que não se enquadre nos critérios pré-estabelecidos, deverão ser

passíveis de não tributação pelo agente ativo.

Brilhantemente, em sua teoria tridimensional, o Professor Miguel Reale, já apontava

que não se pode imputar a alguém algo que não esteja previsto num trinômio – fato, valor e

norma, pois, assim nos esclarece:

“a) – onde que haja um fenômeno jurídico, há, sempre e necessariamente,

um fato subjacente (fato econômico, geográfico, demográfico, de ordem

técnica etc.); um valor, que confere determinada significação a esse fato,

inclinando ou determinando a ação dos homens no sentido de atingir ou

preservar certa finalidade ou objetivo; e, finalmente, uma regra ou norma,

que representa a relação ou medida que integra um daqueles elementos ao

outro, o fato ao valor;

b) – tais elementos ou fatores (fato, valor e norma) não existem separados

um dos outros, mas coexistem numa unidade concreta;

c) – mais ainda, esses elementos ou fatores não só se exigem

reciprocamente, mas atuam como elos de um processo...” (REALE, 2003, p.

65)

Então, entendamos que, ao agente ativo, não é facultado o direito (dever) de cobrar

tributos que não tenha em si, fato – origem tributária, valor – quantitativo e principalmente

uma norma – lei que possibilite tal ato.

Assevera-nos Alberto Xavier:

O princípio da legalidade da tributação (nullum tributum sine lege) não pode

caracterizar-se apenas pelo recurso ao conceito de “reserva de lei”, pois não

se limita à exigência de uma lei formal como fundamento da tributação. Vai

mais além, exigindo uma lei revestida de especiais características. Não Basta

a lei; é necessária uma “lei qualificada”. (XAVIER, 2002, p. 17)

Caso isso ocorra, deverá ser considerado como atitude confiscatória, sendo possível sua

contestação. A respeito do ato confiscatório, seremos remetidos aos ensinamentos do Douto

Ives Granda da Silva Martins:

Desta forma, por confisco deve-se entender toda a violação ao direito de

propriedade dos bens materiais e imateriais, retirado do indivíduo sem justa

e prévia indenização, não podendo a imposição tributária servir de disfarce

para não o configurar. (MARTINS, 2000, p. 50) (grifos nosso)

30

Em outra vertente, fomos remetidos a verificar que o preceito normativo constante no

Código Civil, art. 1.228. O proprietário tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, ora,

então, ao contribuinte jamais poderá ser compelido a contribuir ao Estado sem que tenha

suficiente capacidade contributiva para tal.

Diante do exposto, tem-se, que, a elisão fiscal é o meio de planejamento tributário,

pelas pessoas naturais e pelas pessoas jurídicas de direito privado, visando submeter-se a

contribuição de tributos somente na efetiva parcela de renda oferecida à tributação,

adequando-se, quando necessário, a evitar de forma lícita, a ocorrência do fato gerador e da

obrigação tributária.

2.4 Licitude no planejamento tributário

Na determinação da licitude no planejamento tributário, devemos ser remetidos a uma

análise superficial do que sejam atos lícitos e atos ilícitos. No primeiro, são todos os atos que

não irão contrários às normas, implicitamente ou expressamente pré-estabelecidas, seja de

conduta entre os seres, seja nas relações jurídicas. Os atos lícitos são inerentes a todos os

seres, seja no contexto pessoal – moral interna de cada pessoa, seja no contexto externo no

qual a norma impõe condutas a cada um - o agir em suas relações jurídicas. Devemos

observar que ao ser, existe uma maneira de convívio social, e a esse, deverão ser observado

intrinsecamente. Todas as pessoas são levadas a respeitar e ser respeitado, para que não haja

uma anômia (um desvio na sociedade).

Para Émile Durkheim, a sociedade é um todo integrado11

, (BERTOLUCCI, 2006),

sendo assim, devemos observar que na relação jurídica entre o Estado e o Contribuinte, há

uma interligação, na qual são determinante o que se deve e o que não se deve, o que se pode e

o que não se pode fazer, numa relação juridicamente composta. Entendemos como relação

jurídica entre o Estado e o Contribuinte, ao primeiro o dever de arrecadar e efetuar uma

redistribuição do produto arrecadado e ao segundo dever de recolher - forma impositiva,

contribuindo assim, para uma distribuição social.

Romeu Felipe Bacellar Filho, nos diz:

11

BERTOLUCCI, Vanessa, 2006, UNIFAI , “ Em estudos, Durkeim concluiu que os fatos sociais atingem toda

a sociedade, o que só é possível se admitirmos que a sociedade é um todo integrado. Se tudo na sociedade está

interligado, qualquer alteração à afeta: se algo não vai bem em algum setor da sociedade, toda ela sentirá o

efeito.”

31

Portanto, as atividades do fisco, desde a gênese da Administração Pública

Moderna estão incluídas dentre aquelas funções essenciais do Estado e

aparecem, desde logo, marcadas pela preocupação em assegurar o interesse

público, caracterizando-se típicas funções administrativas, ligadas à

“satisfação constante das necessidades colectivas; prestação de bens e

serviços.”

As funções ligadas à administração tributária, deste modo, permitem que o

Estado arrecade recursos para custear as atividades necessárias ao devido

cumprimento de seus objetivos. (BACELLAR FILHO, p.80, 2008)

Assim, normas tributárias são formas coercitivas, impositivas, estabelecedoras, nas

quais determinam ao contribuinte o que ele deve recolher e como recolher, qual sua base

geradora da obrigação, e o quanto deverá ser recolhido, segue neste sentido uma regra matriz

de incidência tributária, ou seja, o antecedente normativo – norma tributária - e a norma

conduta. É claro, que, a incidência só poderá acontecer após os fatos e nesse sentido, vejamos

a lição de Edmar Oliveira Andrade Filho:

Os fatos são elementos nucleares para o surgimento da obrigação tributária.

Ela é um componente de uma relação jurídica que surge, sempre, de um fato

cujos traços essenciais estão mencionados na hipótese da norma tributária.

Por outro lado, o que legitima o exercício do poder de tributar em concreto,

isto é, o fazer nascer uma obrigação independentemente da vontade, é a

norma. A norma sem o fato é mera autorização, e mantém seu status

hipotético e não fere as relações intersubjetivas; o fato, por outro lado,

desconexo da norma é evento natural. O fato só ingressa no mundo do

direito se estiver qualificado em norma jurídica. (ANDRADE FILHO, 2009,

p. 214)

O Estado através de seus agentes arrecadadores, procura numa forma coercitivas

dificultar o meio, facultado ao contribuinte, de efetuar o planejamento tributário lícito. Cabe,

porém, ao contribuinte exercer seus direitos quanto à melhor forma de recolhimento do tributo

a si imposto.

Também é cabível ao Estado efetuar medidas antielisivas, desde que, comprovada a

ilicitude do ato praticado pelo contribuinte, não havendo ilicitude não se discute a imposição

de medidas para evitar a possibilidade de o contribuinte preservar seu patrimônio.

2.5 Medidas antielisão

O Estado, através de seus agentes com capacidade tributária, sempre procuram de todas

as formas conter o direito constitucional que ao contribuinte é facultado, adotando, medidas

antielisivas com intuito de evitar que o contribuinte proceda de maneira a se beneficiar das

32

lacunas permissivas da lei. Vejamos que a introdução ao Código Tributário Nacional do

parágrafo único:

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou

negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do

fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da

obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em

lei ordinária.

Ives Granda da Silva Martins, nos esclarece:

Creio, pessoalmente, ferir, tal dispositivo, a Constituição Federal, no seu

mais prestigiado princípio, que é o da estrita legalidade pertinente ao direito

tributário.

E, ainda citando José Eduardo Soares de Melo:

Em conclusão, a interpretação econômica não é acolhida no direito tributário

brasileiro, porque o sentida da lei deve ser compreendido dentro do sistema

constitucional, aplicando-se exclusivamente os conceitos e critérios

jurídicos, em consonância com o princípio da estrita legalidade. (apud

MARTINS, 2003, p.46)

E concluindo, não exaustivamente o tema, ainda com os dizeres de Ives Granda da Silva

Martins:

Em outras palavras, o Fisco sempre teve o poder de deflagrar a produção

legislativa e – desde que a lei não fosse confiscatória e respeitasse o

princípio da capacidade contributiva – pôde usar da espada da imposição,

cabendo ao contribuinte, exclusivamente, lastrear sua defesa no escudo do

cumprimento da lei. Dentro da lei, o Fisco sempre pôde tudo; fora nada.

A norma antielisão veio permitir que o Fisco imponha tributos e penas “fora

da lei”, desconsiderando a lei aplicável, escolhendo o instrumento lhe

permita arrecadar mais, dando por configurada e hipótese de operação mais

onerosa, mesmo que a menos onerosa tenha sido utilizada, dentro da lei, pelo

contribuinte. (MARTINS, 2003, p.53)

Em uma análise sintética, tem-se que as medidas antielisivas, procuram estabelecer

parâmetros nos quais o ente tributante, visa não acatar os negócios jurídicos que não possuam

a forma negocial necessária a relação jurídica.

Nesse sentido Alberto Xavier, conceitua que:

...são normas que têm por objetivo comum a tributação, por analogia, de atos

ou negócios jurídicos extratípicos isto é, não subsumíveis ao tipo legal

tributário, mas que produzem efeitos econômicos equivalentes aos dos atos

33

ou negócios jurídicos típicos sem, no entanto, produzirem as respectivas

conseqüências tributárias. (XAVIER, 2002, p. 85)12

Vejamos que as autoridades fiscais ao almejar o combate a elisão fiscal, sempre

procuram editar normas antielisivas, condenando os atos jurídicos pela suposição de

contrariedade as normas tributárias. Houve nos dizeres de Cristiano Colombo, uma euforia

por parte das autoridades fiscais, onde se acreditava ter sido alvejado todo o sistema de

planejamento tributário, o que na realidade, com uma melhor análise não ocorreu.13

Diante do exposto, acreditamos que o contribuinte, mesmo tendo a imposição tributária,

sempre deverá opor-se às normas antielisivas que siga contrária aos preceitos normativos

constitucionais, pois se a competência tributária é uma previsão constitucional, o princípio da

legalidade é um direito do contribuinte.

Vejamos que só se constrói uma sociedade ideal, quando ambas as partes fazem um

integração de idéias estabelecedoras de normas de relacionamento.

A construção de uma sociedade melhor não pode pautar-se em uma

perspectiva dadivosa. Deve, sim, pautar-se em uma perspectiva

construtivista, por meio da qual Estado e particulares estejam aptos a

participar do processo discursivo de criação e implementação de uma nova

realidade normativa. (SILVA, 2009, p. 82)

Ora, se, se deve haver uma integração entre partes, para a manutenção de uma relação

jurídica, ao Estado não caberá de forma impositiva, uma criação de meios antielisivos,

generalizando, sempre, haver uma falta de propósito negocial ou falta de forma, pois a

medida antielesiva, diante do certo ou o errado, se há dúvida, puni-se um todo.

E ainda, buscando fulcro em Alberto Xavier:

12

ALBERTO XAVIER, 2002, P. 85 – As chamadas cláusulas especiais antielisivas não passam da tipificação a

posteriori, por lei, de certos atos ou negócios jurídicos que a experiência revelou serem utilizados como forma

anteriormente não prevista em lei de obter resultados equivalentes aos dos atos tributados, socorrendo-se

frequentemente de presunções ou ficções legais. Em tais normas “tailor made” o ato ou negócio “elisivo” passou

a ficar incluído no tipo legal por via de lei, casuisticamente, é certo, mas com observância do princípio da

legalidade. Ao invés, nas cláusulas gerais antielisivas o ato ou negócio elisivo não foi previamente objeto de

tipificação legal, pelo que elas se traduzem numa ordem (inconstitucional) de aplicação analógica a fatos

extratípicos.

13 COLOMBO, Cristiano, 2008, p. 88 – Ocorre que, com maior vagar no estudo do dispositivo legal, parte da

doutrina alertou que jamais uma norma poderia impedir que o contribuinte pudesse planejar os seus atos e

negócios de forma a pagar menor carga tributária, sob pena de frontal inconstitucionalidade no sentido de

ingressar na esfera privada do indivíduo de administrar seus negócios.

34

Quer isto dizer que o fato tributário é um fato típico o qual, para produzir os

seus efeitos, necessário se torna corresponda, em todos os seus elementos, ao

tipo abstrato descrito na lei: basta a não-verificação de um deles para que

não haja, pela ausência de tipicidade, lugar à tributação. (XAVIER, 2002, p.

17).

Muito se tem aventado, quando da aplicação das medidas antielisiva com base na falta

de forma negocial, porém devemos salientar que jamais o fisco poderá julgar procedente um

ato jurídico por analogia a uma falta de propósito da relação jurídica, com intuito de haver do

contribuinte o tributo em sua interpretação existente. Muito esclarecedor é o ensinamentos de

Edmar Oliveira Andrade Filho:

Se adotada a perspectiva de que o intérprete cria uma norma inexistente, então

a chamada “interpretação extensiva” será altamente problemática em face do

princípio da legalidade, porque leva o intérprete a substituir o legislador, o que

pode conduzir ao arbítrio.”14

Então devemos entender, que ao agente ativo, jamais poderá ser concedido o direito de

aplicar uma imposição tributária com base na analogia, haja vista, que se falta forma negocial

numa determinada relação jurídica, o mesmo poderá não ocorrer em outra relação negocial.

O Superior Tribunal de Justiça já se pronunciara a respeito na não aplicabilidade da

analogia quando caso houve lei legislação específica regulando o tema.

RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. ICMS. CRÉDITOS. CORREÇÃO

MONETÁRIA. DIREITO LOCAL. ART. 108 DO CTN. DISPOSIÇÃO

LEGAL EXPRESSA ACERCA DA MATÉRIA. NÃO-APLICAÇÃO.

EMBARGOS DE DECLARAÇÃO.

VIOLAÇÃO DO ART. 535, II, DO CPC. INEXISTÊNCIA.

1. Não há falar em violação do art. 535, II, do CPC nas hipóteses em que o

acórdão recorrido, integrado pelo julgado proferido nos embargos de

declaração, dirime, de forma clara e precisa, as questões suscitadas nas

razões recursais.

Documento: 483794 - Inteiro Teor do Acórdão - Site certificado - DJ:

20/09/2004 Página 3 de 5

Superior Tribunal de Justiça

2. Havendo norma expressa que regule o caso concreto, resta insuscetível de

14

ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira, 2009, p. 71 – Por outro lado, se adotado o entendimento de que ela não

leva à criação de um direito não legislado ou não contido na moldura do texto, essa classificação deixa de ser útil

porque mais confunde que esclarece. De qualquer sorte, parece certo que a analogia é um importante recurso de

resolução de problemas decorrentes da existência de lacunas do ordenamento jurídico. Ela será aplicável quando,

nos fatos, existirem aspectos similares relevantes, mas a análise dessa relevância não deve se assentar

exclusivamente em considerações de ordem lógica; requer a análise sobre os dados de fato. Os fatos é que

guardam semelhança e, dessa forma, são postos em contraste com a norma jurídica positiva. A semelhança pode

ser estrutural ou funcional, de acordo com as circunstâncias de cada caso.

35

uso as formas de integração do direito tributário, quais sejam, a analogia, os

princípios gerais de direito tributário e de direito público e a eqüidade (CTN,

art. 108, I a IV).

3. Não se conhece de recurso especial quando a controvérsia nele suscitada,

qual seja, a atualização monetária de créditos do ICMS, reclama,

necessariamente, a interpretação de legislação estadual, no caso, o art. 38, §

2º, da Lei 6.374/89. Aplicação do enunciado da Súmula 280/STF.

4. Recurso parcialmente conhecido e, nessa parte, não provido.

(REsp 149.989/SP - Min. João Otávio Noronha - DJ de 29/03/2004 - Pág.

178).

Portanto, não cabe ao agente ativo, diante de uma negociação praticada pelo agente

passivo, contestar alegando se tratar de um ato ilícito, contrário ao preceitos normativos,

simplesmente com base na analogia, levando a se acreditar que todos os atos praticados numa

relação negocial poderão ser passíveis de tributação, como por exemplo: o agente que vende

um determinado imóvel, sendo seu único bem imóvel num determinado lapso temporal, que

por já ter efetuado uma outra alienação no prazo de isenção, sofrendo, portanto, a tributação,

amanhã outro contribuinte poderia ser tributado por efetuar alienação semelhante, porém com

observância do tempo de isenção prevista em lei, simplesmente porque o agente tributante

usou da analogia ao caso semelhante.

Nos dizeres de Cristiano Colombo:

Não há como admitir que o sujeito ativo exige o tributo sobre o milho,

instituído em lei, venha, por analogia – na ausência de disposição expressa,

cobrar tributo sobre o soja, sem amparo de lei, por ambos tratarem-se de

grãos, em flagrante ofensa ao princípio da legalidade. (COLOMBO, 2008, p.

197)

Não se cogita, a não tributação por atos ilícitos, porém o que se busca é a correta

aplicação tributária nas relações jurídicas típicas ou atípicas (não previstas em lei), pois aquilo

que não esta previsto jamais poderá ser exigido. Segundo Edmar Oliveira Andrade Filho:

...resulta claro que a exigência de motivos para os atos da vida civil, fora das

circunstâncias prescritas em lei, é descabida, porquanto eles, no âmbito do

direito privado, só são relevantes quando as partes resolvem considerá-los e

os inserem nas relações jurídicas que estabelecem. No âmbito do direito

tributário ocorre o mesmo, ou seja, também neste campo é impróprio cogitar

dos motivos, salvo nos casos em que a lei os exija; desta forma, não cabe ao

intérprete considerar restrições ou condições que a lei não cogita.

(ANDRADE FILHO, 2009, p. 140)

Já algum tempo, muitos contribuintes, em receio a um “cerco” fiscal, deixam de

planejar a melhor forma para recolher seus tributos, ou seja, evitam aplicar os benefícios

36

legais a si facultado, que é um planejamento lícito e adequado, justamente em face das

medidas fiscais a evitar tais ajustes legais.

Não deve, impor ao contribuinte medidas antielisiva, deixando a margem, o Direito ao

Planejamento Tributário lícito ao contribuinte, pois aquilo que não é proibido expressamente

o é permitido.

37

SEÇÃO 3 DIREITO AO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

3.1 Preceitos normativos das pessoas físicas

O planejamento tributário efetuado pelas pessoas físicas está, por exemplo previsto no

Regulamento do Imposto de Renda, quando cria a opção pela entrega da obrigação acessória,

declaração de imposto de renda anual, sendo essa opção feita no que tange a entrega na

modalidade simples ou na modalidade completa. Veja que o contribuinte na faculdade que lhe

consiste pode melhor planejar a geração da obrigação tributária.

Hoje as pessoas físicas são beneficiadas por programas de refinanciamentos tributários e

previdenciários, cabe tão somente a opção e o planejamento correto. Também o são, quando

estão diante da possibilidade de deduções, como despesas médicas/hospitalares, educação e

tantas outras elencadas no rol permissivo.

Se fale muito na atitude dos investimentos das pessoas físicas como uma forma de

evitar o fato gerador da obrigação tributária, porém há de se convir que se faz necessário, pois

visa tão somente a proteção patrimonial, em alguns casos, o contribuinte investe em

determinado seguimento financeiro cuja alíquota é zero ou menor, evitando a taxação sobre

seus rendimentos. A opção pelo planejamento tributário vai desde a opção certa na obrigação

acessória até a possibilidade de deduções de prejuízos anteriormente apurados, mais

complexo, porém permissivo, em certos casos, tem-se a figura do livro caixa como controle

auxiliar.

3.2 Preceitos normativos das pessoas jurídicas

Às pessoas jurídicas de direito privado é facultado, por exemplo, a opção na forma de

apuração de seus lucros tributáveis, ou seja, Simples, Lucro Presumido, Lucro Real. Diante

dessas faculdades, as empresas buscam sempre se manter na opção cuja carga tributária lhes

sejam mais favoráveis. Há de se destacar, que, o Estado numa visão mais realista e de

adequação a evolução da sociedade esta procurando de certo modo, obter um maior controle

sobre essas opções, porém, hoje com o advento de um maior controle, pois com as normas

impositivas de declarações acessórias, o Fisco já possuem dados para efetuar o lançamento

tributário quando for o caso, no ato da manifestação do contribuinte. Porém, nada impede que

o contribuinte faça uma opção condizente com sua realidade lucrativa, e nesse sentido, e

diante da legalidade, preceitua a norma que em qualquer situação só poderá haver a tributação

38

naquilo que pré-determinar a legislação. O contribuinte que faça a opção pelo Simples, por

exemplo, não poderá ser tributado pelo Estado na forma lucro real, pois ao Estado é vedado

exigir tal ato.

Devemos salientar que a conduta administrativa dos negócios empresarial se torna uma

exigência, tanto no âmbito econômico, como também social. Hoje com a expansão econômica

as empresas procuram manter-se a margem de qualquer eventualidade, portanto, deve-se

planejar toda a sua atividade e uma forma licita é o planejamento tributário. Nessa linha de

raciocínio Edmar Oliveira Andrade Filho, diz-nos que o planejamento tributário é um dever15

Como um exemplo temos o da Emenda Constitucional nº 62/2009, que abre mais um

precedente normativo para as empresas efetuarem um planejamento tributário com base na

compensação de precatórios vencidos e não pagos, com tributos devidos.

Portanto, sendo a norma constitucional dotada de auto-aplicabilidade, é

possível ao credor da parcela do precatório descumprida – ou seja, vencida e

não paga – compensar com o tributo devido à entidade política devedora

independentemente de autorização legal. (Apelação Cível nº 990.10.010405-

5 – Voto nº 17.236 - TRSP – Rel. Magalhães Coelho – 16/03/2010)

Nessa linha de raciocínio, hoje as empresas adquirem precatórios vencidos e não pagos,

com ágio, e quitam seus débitos tributários, saneando suas contas. Deve-se salientar que

embora um pouco mais complexo, a forma de compensação aqui exposta, provoca nas contas

dos contribuintes um menor impacto tributário, pois se adquire um título com deságio, quita

com valor facial e o rendimento do deságio, acaba por ser absolvido pela atualização da

dívida junto ao Fisco.

15

_________, Edmar Oliveira, 2009, p. 78 – Há casos em que o planejamento tributário se converte num dever;

de fato, em certas circunstâncias, a eficiência é uma exigência formulada pela ordem jurídica. Exemplo claro é o

do administrador eleito para dirigir uma empresa que deve adotar todas as medidas que, de acordo com a lei e o

direito, sejam menos desvantajosas possíveis para a empresa voltada para o crescimento e o cumprimento, da

melhor maneira possível, da função social que lhe é imposta pela ordem jurídica. O direito positivo não deve

condenar, para utilizar uma expressão em voga no direito francês, a “destreza fiscal”, e ninguém pode ser

compelido a escolher, entre alternativas válidas e lícitas, aquela que leve à maior carga tributária.

39

SEÇÃO 4 FUNÇÃO SOCIAL DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

A Constituição Federal consagrou um direito fundamental, no qual determina que todos

tem o direito ao exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão, o direito de propriedade,

propriedade essa que se visa proteger com um planejamento tributário. Por outro lado, o

artigo 170 da CF, dispõe que a ordem econômica é fundada na valorização do trabalho

humano e na livre iniciativa.

Então, tem-se ali, nos preceitos constitucionais, que o planejamento tributário passa a

ser também uma função não só lucrativa ou rentável, mas também social, contém o artigo

170, segundo o qual:

Art. 170 - A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano

e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna,

conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:

I - soberania nacional;

II - propriedade privada;

III - função social da propriedade;

IV - livre concorrência;

V - defesa do consumidor;

VI - defesa do meio ambiente, inclusive mediante tratamento diferenciado

conforme o impacto ambiental dos produtos e serviços e de seus processos

de elaboração e prestação;

VII - redução das desigualdades regionais e sociais;

VIII - busca do pleno emprego;

IX - tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas

sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País.

A todos, é o dever de manutenção de seu patrimônio, seja de cunho pessoal ou

empresarial, a função social que é inerente ao resultado da evolução patrimonial é destacado

quando visa à distribuição entre seus familiares (no caso das pessoas naturais) ou a

distribuição entre os sócios empresariais, trabalhados e a sociedade coletiva num geral (no

caso das pessoas jurídicas de direito privado).

Ora, o cidadão quando busca manter-se com dignidade através de seus esforços,

obtendo uma renda mínima de sobrevivência tem que ter o apoio do Estado, esse, por

conseguinte, sempre busca através de seu cofre público suprir essa deficiência, porém o

cidadão que de qualquer forma tem em si próprio uma condição de se manter, busca sempre

prever a sua subsistência, auferindo renda suficiente. E, por esse motivo, sempre procura

resguardar seu patrimônio para qualquer eventualidade. Já no caso das pessoas jurídicas de

40

direito privado, a responsabilidade ainda é maior, pois não se tratar de manter um pequeno

grupo social, e sim uma sociedade de interesses diversos.

As empresas atuam nos espaços em que a ação social do Estado, por si só, é

incapaz de enfrentar os graves problemas sociais, a situação de miséria e

exclusão social que assolam País, seja por uma questão de ineficiência na

aplicação, seja pela falta de recursos. E, embora haja a compreensão de que a

gestão de políticas e programas de erradicação da pobreza e das

desigualdades sociais seja ainda competência do Estado, a Filantropia

empresarial, através da doação e de investimentos em programas sociais e

articulada as ações do Estado e ao Terceiro Setor, pode contribuir para

melhores resultados e maior abrangência dos programas, assim como para

minimizar e enfrentar as demandas sociais. (ALESSIO, 2008, p. 105)

Tem-se ai, um círculo vicioso, no qual a pessoa natural - na qualidade de investidor, da

pessoa jurídica de direito privado efetua um investimento na busca de manter seu patrimônio

pessoal, diante disso, requer retorno. Por sua vez, a empresa na qualidade de gestora desses

investimentos tem por obrigação efetuar a melhor aplicabilidade, para conseqüentemente

efetuar a distribuição desses lucros.

O administrador desses recursos, deverá sempre zelar para que a sociedade (empresa)

obtenha uma renda, obtendo renda haverá a distribuição, agora não só aos seus investidores,

mas também a sociedade em geral, uma vez que, ao auferir lucros, haverá investimentos,

tanto na esfera de geração de empregos, como também na esfera sócio-econômica. Uma

empresa deficitária, corta postos de trabalhos, reduz investimentos e não recolhe tributos. Indo

a essa linha de raciocínio, vejamos:

“...a propriedade privada, na perspectiva da ordem econômica, é aquela que

se insere no processo produtivo, e envolve fundamentalmente a propriedade

(dinâmica) dos bens de consumo e dos bens de produção;” (CARVALHO,

2009, p. 1424)

Mas o bom desempenho econômico não é a única responsabilidade de uma

empresa. Nem o bom desempenho educacional é a única responsabilidade de

uma escola, ou o bom desempenho em cuidados com a saúde a única

responsabilidade de um hospital. O poder precisa sempre ser equilibrado

pela responsabilidade, caso contrário ele se transforma em tirania. Sem

responsabilidade, o poder sempre degenera em mau desempenho. E as

organizações possuem poder, embora ele seja apenas social. (DRUCKER,

1999, p. 91)

o direito de propriedade não conhece fronteiras a princípio, até que motivos

de diversas naturezas determinam o aparecimento de normas que regulam a

relação do dominus diante da res, prescrendo o proprietário pode exercitar

sobre a coisa toda a sua vontade, exceto naquilo que é proibido por lei.

(CRETELLA JR, 1980, p.173)

41

Diante disso, a sociedade tanto das pessoas naturais, como das pessoas jurídicas de

direito privado, tem como dever a manutenção do patrimônio e da propriedade, como fator

econômico-social, e o planejamento tributário lícito, é uma forma de evitar a lapidação desse

patrimônio, e um dos caminhos é o investimentos em diversos seguimentos econômicos,

como por exemplo, o setor produtivo visando o crescimento patrimonial próprio ou a

manutenção do ciclo econômico .

4.1 Investimentos no setor produtivo

Há muito, as empresas procuram suprir a deficiência do Estado junto à sociedade, e

através de alguns meios lícitos, encontraram a maneira de investir no setor produtivo através

de um planejamento tributário, seja na forma de infra-estrutura na sociedade, seja na forma de

investimentos diretos ou indiretos. Hoje se tem a concepção de que investir diretamente é

melhor e mais coerente do que investir indiretamente através de recolhimento de tributos, essa

concepção se verificar pela ineficácia do Estado em gerir os recursos repassados pelos

contribuintes.

Salienta-se que, por exemplo, as empresas procuram investir na formação profissional

de seus colaboradores - despesas dedutíveis conforme artigo 368 do RIR, onde preceitua: que

poderão ser deduzidos, como despesa operacional, os gastos realizados com a formação

profissional de empregados., numa forma de transferirem conhecimentos técnicos aos

mesmos, e que conseqüentemente serão esses, transferidos ao setor produtivo da sociedade

(empresa), gerando portanto uma melhor produtividade.

Por outro lado, destacam-se também os investimentos na segurança do trabalho e saúde

de seus colaboradores, haja vista, que qualquer eventualidade provoca uma paralisação da

atividade funcional, paralisação essa que não é suprida com eficiência pela entidade estatal,

causando, quando ocorrido, grandes prejuízos ao contribuinte. Então se precavendo disto, é

melhor direcionar investimentos nessa área, ao invés de se aguardar uma reação por parte do

Estado. Hoje se tem, por exemplo, auxílios previdenciários suportado em grande parte pelas

empresas, bem como, auxílios médicos e etc.

Vejamos que, este ato, que, deveria em tese, ser função do Estado, pois assim

abrangeria uma maior fatia da sociedade, e não uma pequena parcela, haja visto que os

colaboradores beneficiados se tornam um pequeno grupo em relação ao um todo, faz com que

as empresas se antecedam ao problema estrutural do Estado, evitando um colapso.

42

Em síntese, é melhor investir diretamente, aproveitando-se dos benefícios que o

planejamento tributário lhe concede, do que ficar esperando uma reação Estatal. E, assim,

surge mais uma forma de investimentos, o terceiro setor.

4.2 Investimentos no terceiro setor

Outro meio de investimentos com redução no recolhimento de tributos aos cofres

público, é o investimento no seguimento de sociedade organizadas para atendimento aos

cidadãos no modo geral. E sem dúvida, devemos mais uma vez mencionar que a ineficácia do

Estado provoca uma “terceirização” no atendimento das necessidades da sociedade, e por isso

o terceiro setor torna-se tão importante. E a essa importância, aproveitando-se de um

planejamento tributário adequado, as pessoas jurídicas de direito privado, direcionam

investimentos no setor, aproveitando-se dos benefícios que lhes são concedidos. Vejamos

que, embora haja um limite previsto no RIR, ainda assim é mais vantajoso o investimentos do

que a transferência desses valores ao Estado, diante de sua parcial inércia administrativa

tributária.

O Estado, que tem a função estabelecida constitucionalmente, ou seja, a função prevista

no artigo 174 da CF:

Art. 174 - Como agente normativo e regulador da atividade econômica, o

Estado exercerá, na forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e

planejamento, sendo este determinante para o setor público e indicativo para

o setor privado.

Hoje podemos destacar entre inúmeros investimentos as fundações bancárias, as

entidades mantidas por empresas que direcionam numerários para manter os investimentos em

educação, esportes, lazer, e até mesmo as doações efetuadas pelo contribuinte pessoa física

que visam o aumento do acesso as pessoas da sociedade carentes de recursos por parte do

Estado.

4.3 Investimentos no meio ambiente

Entendemos que o ramo de atividade na qual a empresa irá se enquadrar, deverá ser

adotado uma concepção de investimento no meio ambiente, visando preservar e prevenir o

impacto ambiental provocado pelas suas atividades. Sendo assim, as empresas buscam através

43

de um planejamento tributário, obter a melhor forma de incentivos fiscais, na suas instalações

e implantação de seu parque operacional, é, por exemplo, a transferência de uma empresa de

uma determinada região para outra localidade de possa lhe trazer uma melhor adequação aos

possíveis danos ambientais com a eminente possibilidade de repará-los ou evitar seu impacto.

Fica claro, que hoje já se torna inviável a instalação de parques industriais nas áreas

urbanas, seja porque na prevenção ambiental, possibilidade de reparação é quase impossível

ou seja, porque a instalação de infra-estrutura não são adequadas.

Diante dos incentivos que algumas regiões oferecem, há um consenso empresarial na

formação de tomadas de decisões - que pagar menos tributos (na forma dos preceitos

normativos) e ainda ter as benéfices de um reaproveitamento dos possíveis danos ambientais,

ou seja, é melhor investir no meio ambiente, haja visto que os investimentos tem um cunho

moral e social.

44

CONCLUSÃO

Hoje em todos os setores da economia mundial, o ônus da manutenção do mecanismo

econômico fora em parte transferido ao setor privado, pois não se consegue através do Estado,

de forma isolada, ter resultado satisfatório, seja por ingerência, seja por incompetência, então

surge à necessidade do setor privado dividir essa tarefa.

A utilização de um planejamento tributário lícito é uma medida totalmente plausível,

quando almeja preservar o patrimônio numa relação jurídica. Devemos, portanto, observar

que ao contribuinte é previsto legalmente o recolhimento de tributos diante de, normas que

previamente lhe sejam estabelecidas, não estando previsto a hipótese de incidência tributária,

pode-se efetuar qualquer meio para eximir-se da tributação. Pois o que não é proibido, torna-

se permitido.

O contribuinte não deverá aceitar passivamente as medidas antielisivas com o cunho

tipicamente inibitórios do planejamento tributário, cabe ao Estado provar o intuito ilegal do

ato. Agora determinar uma dupla interpretação no ato praticado pelo contribuinte, como se

tem notado em algumas medidas antielesivas, leva-nos a crer ser tornar a medida totalmente

ilegal, pois devemos ter a segurança jurídica nas nossas relações como prevê a norma.

Vimos que o planejamento tributário tem como cunho, não somente evitar o

recolhimento do tributo, mas sim uma forma de melhor efetuar a redistribuição, função esta

do Estado, que, porém, por deficiência administrativa, acaba por levar o contribuinte a

assumir tal ônus. Este por sua vez, ao evitar a tributação excessiva, refaz sua estratégica

econômica, ou seja, com o planejamento tributário obtém-se uma economia que é transferida

aos demais entes da sociedade num geral, seja através de fontes de empregos, seja através de

investimentos ou mesmo na distribuição de lucros, fomentando a economia.

E nessa linha de raciocínio, devemos destacar que num mundo globalizado, onde a

concorrência econômica imputa ao contribuinte preservar a rigidez de seu patrimônio, toda e

qualquer renda oriunda de meios lícitos torna-se necessária para fazer frente ao concorrente, e

sendo assim, o planejamento tributário lícito, torna-se inevitável, sendo um substancial fator

de recursos para um ulterior investimento.

Diante de tudo o que aqui fora exposto, concluímos que o planejamento tributário de

forma licita, torna-se totalmente admissível, quando for alicerçado de previsões legais,

contendo forma e sendo adequado ao sistema de imposição tributária.

45

REFERÊNCIAS

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postura ou novos rumos, Porto Alegre, Ed. Edipucrs, 2008

ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira, Planejamento Tributário, São Paulo, Ed. Saraiva,

2009

ATALIBA, Geraldo, Hipótese de Incidência Tributária, 5ª Ed., São Paulo, Coleção Estudos

de Direito Tributário, Ed. Malheiros Editores, 1973

BARCELLAR FILHO, Romeu Felipe, Pareceres - Análise dos Dispositivos

Constitucionais da Nova Administração Tributária, 1ª Ed., Brasília, Fenafisco, 2008

BERTOLUCCI, Vanessa, Explanação Oral, Sociologia de Durkeim, São Paulo, Sala

UNIFAI, 2006

CARVALHO, Kildare Gonçaves, Direito Constitucional – 15ª Ed., Belo Horizonte, Editora

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CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributário – 13ª Ed., São Paulo, Ed.

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COLOMBO, Cristiano, Direito Tributário, Série Concursos, 2ª Ed., Porto Alegre, Ed. Verbo

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CRETELLA JR, José, Curso de Direito Romano, 7ª Ed., Rio de Janeiro1980, Ed. Forense,

1980

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