CENTRO UNIVERSITRIO FEEVALE

SILVANA DE BORBA ZORN MACHADO

UM ESTUDO SOBRE OS IMPACTOS DA LEI SARBANES OXLEY NA REA DE AUDITORIA INTERNA DE UMA EMPRESA BRASILEIRA COM AES NEGOCIADAS NOS ESTADOS UNIDOS

NOVO HAMBURGO, 2007.

SILVANA DE BORBA ZORN MACHADO

UM ESTUDO SOBRE OS IMPACTOS DA LEI SARBANES OXLEY NA REA DE AUDITORIA INTERNA DE UMA EMPRESA BRASILEIRA COM AES NEGOCIADAS NOS ESTADOS UNIDOS

Centro Universitrio Feevale Instituto de Cincias Sociais Aplicadas Curso de Cincias Contbeis Trabalho de Concluso de Curso

Professora Orientadora: Ms. Letcia Medeiros da Silva

Novo Hamburgo, outubro de 2007.

SILVANA DE BORBA ZORN MACHADO

Trabalho de Concluso de Curso de Cincias Contbeis, com o ttulo UM ESTUDO SOBRE OS IMPACTOS DA LEI SARBANES OXLEY NA REA DE AUDITORIA INTERNA DE UMA EMPRESA BRASILEIRA COM AES NEGOCIADAS NOS ESTADOS UNIDOS, submetido ao corpo docente do Centro Universitrio Feevale, como requisito necessrio para a obteno do grau de Bacharel em Cincias Contbeis.

Aprovado por:

____________________________________________ Professora Orientadora: Ms. Letcia Medeiros da Silva

____________________________________________ Prof. 1 Banca Examinadora

____________________________________________ Prof. 2 Banca Examinadora

____________________________________________ Prof. 3 Banca Examinadora

Novo Hamburgo, outubro de 2007.

Agradecimentos

Em primeiro lugar gostaria de agradecer a Deus e ao Pe. Rus pela inspirao e fora de vontade na realizao deste trabalho. Ao meu marido Gilvan, pelas palavras certas nas horas certas, por me fazer acreditar que era capaz, por sempre procurar levantar a minha auto-estima e por todo apoio, amor, compreenso e incentivo na concretizao deste trabalho. minha famlia, em especial aos meus pais Luiz Fernando e Maria Elita, por me darem o dom da vida e por sempre terem feito o possvel para que tivesse oportunidade de estudo. Aos meus irmos: Adriana, Luciana e Junior por todo amor e carinho.

A esta Instituio de Ensino e a todos os professores do curso de Cincias Contbeis que oportunizaram a concluso desta graduao. minha orientadora, Ms. Letcia Medeiros da Silva, pelos seus ensinamentos e por acreditar e confiar na minha capacidade de abordar o tema proposto no trabalho. E, por fim, aos meus amigos e colegas, que de uma forma ou de outra, me ajudaram na concretizao deste sonho.

RESUMO

A Lei Sarbanes Oxley (SOX) foi criada em 30 de Julho de 2002, em decorrncia aos vrios escndalos ocorridos em grandes empresas norte-americanas, como a Enron, Worldcom, Arthur Andersen, entre outras. A SOX tem por objetivo estabelecer maior transparncia na divulgao de informaes econmico-financeiras, maior rigor nos procedimentos de controle interno, e atribuir maior responsabilidade aos principais executivos e minimizar a possibilidade de ocorrncia de fraudes. O objetivo deste estudo analisar as mudanas ocorridas nos procedimentos de auditoria interna na Empresa Alfa, baseado na Lei Sarbanes Oxley. Trata-se de uma pesquisa exploratria, realizada a partir de uma pesquisa bibliogrfica e de um estudo de caso em uma empresa brasileira que possui aes na bolsa de valores dos Estados Unidos. A tcnica de pesquisa utilizada foi uma entrevista estruturada, contendo oito perguntas elaboradas com base no referencial terico, com o chefe de auditoria interna da empresa. Verificou-se que na empresa analisada a rea de auditoria interna sofreu mudanas significativas, tais como, a contratao de mais funcionrios para fazer todo o processo de certificao e avaliao detalhada da estrutura de controle interno. Alm disso, ocorreram mudanas no perfil do auditor, pois se precisava de pessoas qualificadas e capacitadas para tal adequao. Tambm foi necessria a adaptao do Conselho Fiscal com atribuies de um Comit de Auditoria. Palavras-chave: Auditoria Interna. Controle Interno. Lei Sarbanes Oxley.

ABSTRACT

The Sarbanes-Oxley Act (SOX) of 2002 was enacted in the wake of corporate accounting scandals of the big North American companies like the Enron, WorldCom, Arthur Andersen, among others. The Sarbanes Oxley law establishes a public oversight board, adopts the internal controlling over the criminal frauds accountability, and hardens the penalties for "white collar crime", accounting matters and certain minimal measures to preserve auditor independence. The aim of this study is to analyze the changes occurred on the internal auditory proceedings into Alpha enterprise, using the Sarbanes-Oxley rule. This work treats about an investigatory bibliography research and a field case study into a Brazilian enterprise that has stock quotes in the U.S. Stock Broker market. The technique we used was an inquiry through eight questions based on the theoretical reference with a chief internal auditor of the company. We realized that the internal audit department of that enterprise got meaningful changes, such as, more recruitment of employees to do the complete certification process audit and accuracy evaluation of internal controlling structure. Moreover, changes occurred on the auditor profile, because it was necessary the adaptation of the Council Tax with an Auditory Board Committee attributions.

Key-words: Internal Audit, Internal Controlling, Sarbanes Oxley Law.

LISTA DE FIGURAS

Figura 01 Dimenses de controle segundo o COSO .............................................................54

LISTA DE QUADROS

Quadro 01 Comparativo dos Fatos Histricos da Contabilidade e da Auditoria...................21 Quadro 02 Comparativo da Auditoria Interna e Externa.......................................................23 Quadro 03 Complementao das diferenas de Auditoria Externa e Interna........................24 Quadro 04 Adaptao do Conselho Fiscal no papel de Comit de Auditoria .......................48 Quadro 05 Comparao entre Comit de Auditoria e Conselho Fiscal.................................49

LISTA DE SIGLAS

AAA - Associao Americana de Contadores ABRASCA Associao Brasileira das Companhias de Capital Aberto ADRS - American Depositary Receipt AGE Assemblia Geral Extraordinria AGO Assemblia Geral Ordinria AICPA - Associao dos Contadores Pblicos Certificados CAO - Chefe de Contabilidade ou Controller CFC - Conselho Federal de Contabilidade CFO - Diretor Financeiro COSO - Comit das Organizaes Patrocinadoras CRC - Conselho Regional de Contabilidade CVM - Comisso de Valores Mobilirios EUA Estados Unidos da Amrica FEI - Executivos Financeiros Internacionais FIESP Federao das Indstrias do Estado de So Paulo IBGC Instituto Brasileiro de Governana Corporativa IFRS International Financial Reporting Standards IIA - Instituto dos Auditores Internos

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IMA - Instituto dos Contadores Gerenciais NBC - Normas Brasileiras de Contabilidade PCAOB - Public Company Accounting Oversight Board SEC - Security and Exchange Commission SOX - Lei Sarbanes Oxley SPE - Specific Purpose Enterprise US-GAAP United States Generally Accepted Accounting Principles

SUMRIO

INTRODUO........................................................................................................................ 12 1 CONTEXTUALIZAO DA PESQUISA .................................................................... 14 1.1 Problema....................................................................................................................... 14 1.2 Objetivos....................................................................................................................... 14 1.2.1 Objetivo geral ............................................................................................................ 14 1.2.2 Objetivos especficos................................................................................................. 14 1.3 Delimitao................................................................................................................... 15 1.4 Justificativa................................................................................................................... 15 1.5 Estrutura ....................................................................................................................... 16 2 METODOLOGIA............................................................................................................ 17 3 EMBASAMENTO TERICO ........................................................................................ 19 3.1 Auditoria....................................................................................................................... 19 3.1.1 Origem da Auditoria.................................................................................................. 19 3.1.2 Conceitos de Auditoria .............................................................................................. 22 3.1.3 Auditoria Interna........................................................................................................ 25 3.1.4 Normas de Auditoria ................................................................................................. 28 3.1.5 Procedimentos de Auditoria ...................................................................................... 29 3.1.6 Planejamento de Auditoria ........................................................................................ 30 3.1.7 Aplicao dos Procedimentos de Auditoria............................................................... 32 3.2 Controle Interno............................................................................................................ 33 3.2.1 Conceito de Controle Interno .................................................................................... 34 3.2.2 Tipos de Controles Internos....................................................................................... 35 3.2.3 Objetivos do Controle Interno ................................................................................... 36 3.2.4 Princpios de Controle Interno................................................................................... 38 3.2.5 Controle Interno e fraude........................................................................................... 39 3.3 Lei Sarbanes - Oxley .................................................................................................... 40 3.3.1 Principais escndalos contbeis................................................................................. 41 3.3.2 Seo 301 Comit de Auditoria.............................................................................. 47 3.3.3 Seo 404 Avaliao anual dos controles e procedimentos internos para a emisso de relatrios financeiros............................................................................................................ 52 3.3.4 Metodologia do COSO .............................................................................................. 52 3.3.4.1 Ambiente Interno.................................................................................................... 55 3.3.4.2 Estabelecimento de metas....................................................................................... 55 3.3.4.3 Identificao de Problemas..................................................................................... 55 3.3.4.4 Avaliao de Risco ................................................................................................. 56 3.3.4.5 Resposta ao risco .................................................................................................... 56

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3.3.4.6 Atividades de controle ............................................................................................ 57 3.3.4.7 Informao e Comunicao .................................................................................... 58 3.3.4.8 Monitoramento ....................................................................................................... 59 4 ESTUDO DE CASO ....................................................................................................... 60 4.1 Caracterizao da Empresa........................................................................................... 60 4.2 Entrevista Estruturada/Coleta e Anlise de Dados ....................................................... 61 CONSIDERAES FINAIS ................................................................................................... 73 REFERNCIAS ....................................................................................................................... 76 ANEXOS .................................................................................................................................. 79 Anexo A Carta de Apresentao ........................................................................................... 80 Anexo B Entrevista Estruturada sobre a Lei Sarbanes Oxley ............................................ 81

INTRODUO

Diante da ocorrncia dos vrios escndalos no Mercado de Capitais NorteAmericano1 envolvendo grandes empresas como a Enron (do setor de energia), Worldcom (telecomunicaes), Arthur Andersen (empresa de auditoria), entre outras, que geraram inmeros prejuzos financeiros atingindo milhares de investidores. Tornou-se necessria a ao de autoridades americanas para evitar maiores prejuzos com a descapitalizao das empresas e recuperar a credibilidade do mercado. Desta forma, o congresso americano aprovou em 30 de julho de 2002 a implementao de uma nova legislao: a Lei Sarbanes Oxley. A Lei Sarbanes Oxley tem como objetivo estabelecer padres mais rgidos de responsabilidade corporativa, garantindo a criao de mecanismos de auditoria e segurana das informaes atravs da adoo de prticas de governana corporativa e ainda reparar a perda da confiana pblica no mercado de aes norte-americano. Segundo Borgerth (2007, p.XVI), o grande objetivo da SOX restaurar o equilbrio dos mercados por meio de mecanismos que assegurem a responsabilidade da alta administrao de uma empresa sobre a confiabilidade da informao por ela fornecida. Os efeitos da Lei Sarbanes Oxley so significativos no s nos Estados Unidos, uma vez que a legislao abrange as empresas que no so norte-americanas, ou seja, a SOX abrange as empresas estrangeiras, incluindo as brasileiras, registradas na SEC2, que possuem

Para este estudo o termo norte-americano ser utilizado para designar os Estados Unidos da Amrica. SEC Securities and Exchange Commission (instituio equivalente Comisso de Valores Mobilirios CVM brasileira).2

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aes negociadas nas bolsas de valores dos EUA e tambm as subsidirias de empresas americanas. Com o advento da SOX, as empresas passaram a ter que se adaptar a um cenrio de mudanas, principalmente no setor da auditoria interna, onde precisaram ter uma definio clara e detalhada dos controles de cada rea, para que assim, pudessem fornecer informaes transparentes aos administradores e investidores sobre a situao patrimonial e financeira da empresa. A Lei Sarbanes Oxley bastante extensa e detalhada, sendo assim, o presente trabalho aborda as principais sees: 301- Comit de Auditoria e a 404- Avaliao anual dos controles e procedimentos internos para emisso de relatrios financeiros, tendo na auditoria interna o seu foco principal.

1 CONTEXTUALIZAO DA PESQUISA

A presente pesquisa motivada pela quantidade significativa de empresas brasileiras sujeitas SOX e que precisaram adaptar-se nova legislao.

1.1

Problema

Quais as mudanas ocorridas na Empresa Alfa, com a implantao dos procedimentos de auditoria interna, baseados na Lei Sarbanes Oxley?

1.2

Objetivos

1.2.1 Objetivo geral

Analisar as mudanas ocorridas nos procedimentos de auditoria interna adotados na Empresa Alfa, baseado na Lei Sarbanes Oxley.

1.2.2 Objetivos especficos

Estudar a rea da Auditoria Interna; Descrever os principais aspectos da Lei Sarbanes Oxley;

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Abordar a metodologia dos controles de auditoria utilizados na Lei Sarbanes-

Oxley; Identificar e analisar as mudanas ocorridas, a partir da aplicao da Lei

Sarbanes Oxley na Empresa Alfa.

1.3

Delimitao

Neste estudo, pretende-se analisar os impactos da Lei Sarbanes Oxley na rea de Auditoria Interna. Para tal, utiliza-se uma entrevista estruturada contendo oito perguntas aplicadas na Empresa Alfa com a finalidade de analisar as mudanas ocorridas nos procedimentos de auditoria interna diante da adoo da SOX. A presente pesquisa no tem a pretenso de estudar todos os procedimentos de auditoria interna da Empresa Alfa, nem tampouco todas as sees que abrangem a Lei Sarbanes Oxley. Sendo assim, abordam-se as principais sees da SOX para atender ao foco do trabalho.

1.4

Justificativa

A rea da Auditoria Interna vem acompanhando as mudanas no cenrio da globalizao, e desta forma, torna-se um importante ramo da auditoria. O motivo agregado necessidade das organizaes em administrarem com maior eficincia suas operaes, de modo a garantir o sucesso dos seus objetivos. Destaca-se a rea da Auditoria Interna que serve como ponto chave para comparao dos procedimentos usados na Empresa Alfa que negocia aes no mercado norteamericano. Contudo, o presente trabalho, pretende ser fonte de estudo para os acadmicos uma vez que o assunto ainda pouco explorado no meio acadmico brasileiro. O Brasil um pas

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que possui 34 empresas brasileiras com ADRS3 e uma quantidade considervel de subsidirias sujeitas a SOX. Diante disso, prope-se um estudo emprico em uma empresa nacional, com a finalidade de conhecer-se o que realmente mudou nos procedimentos de auditoria com adoo da SOX.

1.5

Estrutura

O presente trabalho composto por quatro captulos. O primeiro apresenta a contextualizao do tema, o problema de pesquisa, a composio do objetivo geral e dos objetivos especficos, a delimitao e a justificativa do tema. No segundo captulo, apresenta-se a metodologia usada para o desenvolvimento do trabalho quanto aos objetivos especficos, quanto aos procedimentos e quanto abordagem do problema de pesquisa. No terceiro captulo, apresenta-se o embasamento terico, em que sero abordados os principais assuntos que do suporte ao problema e aos objetivos do trabalho. Sendo assim, ele divide-se em: Auditoria, Controle Interno e a Lei Sarbanes Oxley, com nfase nas sees 301- Comit de Auditoria e Seo 404- Avaliao anual dos controles e procedimentos internos para a emisso de relatrios financeiros. No quarto captulo, apresenta-se o Estudo de Caso, com a caracterizao da empresa e mediante uma entrevista estruturada contendo oito perguntas aplicadas na Empresa Alfa com as respostas mencionadas pelo entrevistado, bem como a anlise de cada resposta. E, por fim, so apresentadas as consideraes finais acerca do tema.

American Depositary Receipt. Recibo de aes de companhia no sediada nos Estados Unidos, emitido por um banco e custodiado em banco norte-americano. Existem trs nveis de ADRs, dependendo do tipo de negociao a ser feita. (Disponvel em: . Acesso em: 26 ago. 2007).

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2 METODOLOGIA

A importncia da pesquisa cientfica diz respeito realizao de uma investigao com o objetivo de fornecer conhecimentos que tem a funo de auxiliar os pesquisadores na compreenso e respostas para as nossas aes. Segundo Lakatos e Marconi (1992, p. 155), a pesquisa um procedimento formal, com mtodo de pensamento reflexivo, que requer um tratamento cientfico e se constitui no caminho para conhecer a realidade ou para descobrir verdades parciais. Diante disso, a pesquisa utilizada quanto aos objetivos ser exploratria, que tem por finalidade, trazer novos conhecimentos e idias sobre o tema proposto.[...] explorar um assunto significa reunir mais conhecimentos e incorporar caractersticas inditas, bem como buscar novas dimenses at ento no conhecidas. O estudo exploratrio apresenta-se como um primeiro passo no campo cientfico, a fim de possibilitar a realizao de outros tipos de pesquisa acerca do mesmo tema, como a pesquisa descritiva e a pesquisa explicativa. (BEUREN, 2004, p. 81)

Quanto aos procedimentos a pesquisa bibliogrfica, por meio de livros, artigos da internet, sites de empresas que prestam servios de auditoria.A pesquisa bibliogrfica pode ser considerada um procedimento formal com mtodo de pensamento reflexivo que requer um tratamento cientfico e se constitui no caminho para se conhecer a realidade ou para descobrir verdades parciais. Significa muito mais do que procurar a verdade: encontrar respostas para questes propostas, utilizando mtodos cientficos. Especificamente um procedimento reflexivo sistemtico, controlado e crtico, que permite descobrir novos fatos ou dados, relaes ou leis, em qualquer campo de conhecimento (ANDER-EGG, apud LAKATOS; MARCONI, 1992, p. 43)

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Quanto abordagem do problema ser usado o estudo de caso, que permite a compreenso de fenmenos em profundidade dentro do seu contexto, explorando-os na medida em que eles acontecem e pode ser acessado em diversas fontes.Em geral, os estudos de caso representam a estratgia preferida quando se colocam questes do tipo como e por que, quando o pesquisador tem pouco controle sobre os eventos e quando o foco se encontra em fenmenos contemporneos inseridos em algum contexto da vida real. (YIN, 2001, p. 19)

A pesquisa ser realizada na Empresa Alfa, uma multinacional de origem brasileira que possui aes na bolsa de valores no mercado norte-americano, atravs de visitas e entrevista estruturada com o chefe de auditoria interna com a finalidade de obter informaes sobre as mudanas ocorridas com a SOX. E por fim, apresentam-se as consideraes finais acerca do tema proposto. No que se refere abordagem a pesquisa qualitativa, a partir do questionrio aplicado. A entrevista foi gravada e transcrita. As descries serviram como base para a anlise dos relatos.

3 EMBASAMENTO TERICO

3.1

Auditoria

A auditoria importante nas empresas porque ela uma confirmao de que os registros contbeis foram lanados de forma correta e que se encontram em conformidade com os Princpios da Contabilidade e dentro das Normas de Contabilidade.

3.1.1 Origem da Auditoria

Segundo Attie (2006, p.27):O surgimento da auditoria est ancorado na necessidade de confirmao por parte dos investidores e proprietrios quanto realidade econmico-financeira espelhada no patrimnio das empresas investidas e, principalmente, em virtude do aparecimento de grandes empresas multigeograficamente distribudas e simultneo ao desenvolvimento econmico que propiciou participao acionria na formao do capital de muitas empresas.

Desta forma, as principais influncias que possibilitaram o desenvolvimento da auditoria no Brasil foram: filiais e subsidirias de firmas estrangeiras; financiamento de empresas brasileiras atravs de entidades internacionais; crescimento das empresas brasileiras e necessidade de descentralizao e diversificao de suas atividades econmicas; evoluo do mercado de capitais; criao das normas de auditoria promulgadas pelo Banco Central do Brasil em 1972 e criao da Comisso de Valores Mobilirios e da Lei das Sociedades Annimas em 1976. (ATTIE, 2006).

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Conforme Magalhes; Lunkes e Muller (2001, p. 16), supe-se que a auditoria surgiu como profisso no momento em que um especialista deixou de praticar Contabilidade para assessorar outros profissionais e mercadores, transformando-se em consultor pblico liberal. Para os autores Magalhes; Lunkes e Muller (2001) a auditoria reconhecida de acordo com a seguinte seqncia de fatos: a) Das origens da auditoria: aparecimento das grandes empresas; necessidade de

credibilidade nos registros contbeis; tributao do imposto de renda na Inglaterra; empresas formadas por capitais de muitas pessoas; grandes companhias inglesas de comrcio e navegao. b) Da evoluo: primeiramente, em contas pblicas, na Inglaterra (1314) e a

prtica sistematizada ocorreu nos sculos XIX e XX; c) Da organizao da profisso de auditores: surgimento dos guias profissionais:

em 1786 -guia profissional de New York e guia comercial ingls; surgimento das associaes de classe: na Inglaterra (Primeiras Associaes de Contadores Ingleses 1854 a 1867 e Sociedade dos Contadores da Inglaterra 1879), nos Estados Unidos (Primeiras Associaes dos Contadores Americanos 1874 a 1882, American Accounting Association 1916 e American Institute of Certified Public Accountants 1886) e na Holanda (Instituto Holands de Contadores Pblicos 1894). Para complementar o exposto acima, ATTIE (2006, p. 27) afirma:[...] a atividade de auditoria originria da Inglaterra que, como dominadora dos mares e do comrcio em pocas passadas, teria iniciado a disseminao de investimentos em diversos locais e pases e, por conseqncia, o exame dos investimentos mantidos naqueles locais.

Magalhes; Lunkes e Muller (2001) citam que o primeiro parecer de auditoria brasileiro foi publicado em 1903, relativo a exame nos livros de So Paulo Tramway, Light and Power Company, com matriz em Toronto no Canad. E a primeira empresa de auditoria surgiu em 1909, Mc-Auliffe Davis Bell & Co e que anos depois foi chamada de Arthur

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Andersen S.C que acabou falindo naquele escndalo nos Estados Unidos que deu origem a Lei Sarbanes - Oxley e a segunda empresa foi a Price Waterhouse. Para Attie (2006), a auditoria proveniente da prpria contabilidade, e indica o conjunto de dados histricos que permite uma comparao entre as duas atividades: Contabilidade Auditoria Datas Fatos Datas Fatos Desconhecida a data do incio da Desconhecida a data de incio da ? aplicao do mtodo das partidas ? atividade de auditoria. dobradas. Publicao do Liber abacci, de Criao do cargo de auditor do auditoria de Fibonacci, expondo Tesouro na Inglaterra. 1202 1314 clculos financeiros nas operaes mercantis. Publicao da Summa/tractatus, Sistematizao e estabelecimento da de Frei Luca Paccioli. No tratado auditoria dos pagamentos a servidores 1494 apresentada a escriturao das 1559 pblicos pela Rainha Elizabeth I. contas mercantis pelo mtodo das partidas dobradas. Criao da Associao dos Publicao de A contabilidade aplicada administrao pblica e Contadores Pblicos Certificados 1840 1880 administrao privada, de (Institute of Chartered Accontants in Francesco Villa. England and Wales), na Inglaterra. Evidencia a Escola Italiana de Criao da Associao dos Contabilidade, iniciando o Contadores Pblicos Certificados desenvolvimento da Teoria da (AICPA), nos Estados Unidos. 1840/1920 1886 Contabilidade, predominando as discusses tericas a respeito da disciplina. Predominncia da Escola AngloCriao do Instituto Holands de americana de contabilidade com o Contadores Pblicos. desenvolvimento da 1920 Contabilidade de Custos, 1894 Contabilidade Gerencial, Anlise de Balanos, Auditoria e outras ramificaes tcnicas. Predominncia da Escola Criao do Security and Exchange 1934 Americana de Contabilidade, que 1934 Commission (SEC), nos Estados perdura at os tempos atuais. Unidos. Quadro 01 Comparativo dos Fatores Histricos da Contabilidade e da AuditoriaFonte: Attie (2006, p. 28).

De acordo com o quadro, verifica-se que a profisso do auditor j existia desde o sculo XIV, mas no ano de 1934 com a criao da SEC nos Estados Unidos, que realmente esta profisso teve destaque, devido s empresas que aplicavam em aes na bolsa de valores

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terem a obrigatoriedade de fazerem auditoria nestas movimentaes com a finalidade de dar mais credibilidade s demonstraes contbeis.

3.1.2 Conceitos de Auditoria

A auditoria um segmento da contabilidade, que serve para verificar a veracidade das informaes prestadas ao administrador para o gerenciamento da empresa. De acordo com Attie (2006, p.25), A auditoria uma especializao contbil voltada a testar a eficincia4 e eficcia5 do controle patrimonial implantado com o objetivo de expressar uma opinio sobre determinado dado. Segundo Franco e Marra (2001), auditoria consiste em exame de documentos, livros e registros, inspees, obteno de informaes e confirmaes internas e externas, obedecendo a normas apropriadas de procedimento, tendo por finalidade, verificar se as demonstraes contbeis expressam a realidade da empresa, de acordo com princpios fundamentais e normas de contabilidade.A auditoria a tcnica contbil que - atravs de procedimentos especficos que lhe so peculiares, aplicados no exame de registros e documentos, inspees e na obteno de informaes e confirmaes, relacionados com o controle do patrimnio de uma entidade objetiva obter elementos de convico que permitam julgar se os registros contbeis foram efetuados de acordo com princpios fundamentais e normas de Contabilidade e se as demonstraes contbeis dele decorrentes refletem adequadamente a situao econmico-financeira do patrimnio, os resultados do perodo administrativo examinado e as demais situaes nelas demonstradas. (FRANCO; MARRA, 2001, p. 28).

O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) menciona uma definio de auditoria sobre as demonstraes contbeis baseado em normas e princpios de contabilidade que so expressos:A auditoria das demonstraes contbeis constitui o conjunto de procedimentos tcnicos que tem por objetivo a emisso de parecer sobre a sua4

Eficincia: a relao entre os produtos, bens e servios produzidos ou outros resultados atingidos por uma unidade ou entidade econmica, tendo em conta a quantidade e qualidade apropriada, e os recursos utilizados para produzi-los ou atingi-los; menor custo, maior velocidade, melhor qualidade. (Disponvel em Acesso em: 15 set. 2007). 5 Eficcia: o grau em que uma organizao, programa, processo, projeto, operao, atividade, funo ou sistema atinge os objetivos da poltica, as metas operativas estabelecidas e outros resultados e efeitos previstos. (Disponvel em Acesso em: 15 set. 2007).

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adequao, consoante os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislao especfica. (CFC, Resoluo N 820/97).

A auditoria dividida em: auditoria interna e auditoria externa que de acordo com Magalhes; Lunkes e Muller (2001, p. 27) A auditoria interna e a auditoria externa, embora operando em diferentes graus de profundidade/extenso, tem interesses comuns, e da a conexo existente no trabalho de ambas. Segue um quadro comparativo de ambas:

Interna 1. Proteo da organizao. 2. Acompanha o cumprimento de normas tcnicas e a poltica de administrao da empresa, na consecuo de seus objetivos.

Externa 1. Proteo do investidor. 2. Analisa e testa os sistemas de controle interno e contbil, em busca da razovel fidedignidade das DFS.

3. O auditor interno desenvolve, 3. O auditor externo desenvolve o trabalho por continuamente, seu trabalho que termina em gesto (anual) que termina em parecer. relatrio. 4. O grau de independncia do auditor interno 4. O grau de independncia do auditor externo limitado, porm segue as normas e amplo e o trabalho exercido com procedimentos de auditoria na execuo do observncia das normas internacionais. trabalho. 5. Objetiva prevenir erros e fraudes, sugerindo 5. Objetiva reprimir erros e fraudes. aos detentores do poder de deciso os ajustes necessrios. Quadro 02 Comparativo da auditoria interna e externaFonte: Magalhes; Lunkes e Muller (2001, p. 28).

A partir deste quadro pode-se constatar que o trabalho da auditoria interna no exclui o da auditoria externa, pelo contrrio, uma completa a outra, sem deixar de cumprir o objetivo do trabalho. Nesta mesma linha Crepaldi (2000) corroborado por Almeida (2003) fazem a complementao das diferenas entre auditoria externa e interna com o seguinte quadro:

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ElementosSujeito

Auditoria Externa- No tem vnculo empregatcio com a empresa auditada;

Auditoria InternaAuditor interno (funcionrio da empresa)

Ao e objetivo

- O principal objetivo emitir um parecer - Os principais objetivos so: ou opinio sobre as demonstraes * verificar se as normas internas contbeis, no sentido de verificar se estas esto sendo seguidas; refletem adequadamente a posio * verificar a necessidade de patrimonial e financeira, o resultado das aprimorar as normas internas operaes, as mutaes do patrimnio vigentes; lquido e as origens e aplicaes de * verificar a necessidade de novas recursos da empresa examinada. normas internas; Tambm, se essas demonstraes foram * efetuar auditoria das diversas elaboradas de acordo com os princpios reas das demonstraes contbeis e em reas operacionais; contbeis e se esses princpios foram aplicados com uniformidade em relao ao exerccio social anterior; Opinar sobre financeiras. Parecer as demonstraes Promover melhorias nos controles operacionais. Recomendaes de controle interno e eficincia administrativa Menos amplo A empresa

Finalidade Relatrio principal

Grau de independncia Mais amplo Interessados no trabalho A empresa e o pblico em geral

Responsabilidade Profissional, civil e criminal. Trabalhista Menor Nmero de reas cobertas Maior pelo exame durante um perodo - Menor volume de testes, j que o - Maior volume de testes (tem auditor externo est interessado em erros maior tempo na empresa para Intensidade dos trabalhos que individualmente possam alterar de executar os servios de auditoria). maneira substancial as informaes das em cada rea demonstraes contbeis. Continuidade do trabalho PeridicoFonte: Adaptado de Crepaldi (2000) e Almeida (2003)

Contnuo

Quadro 03 - Complementao das diferenas de Auditoria Externa e Interna

De acordo com os dois quadros de comparao das diferenas entre auditoria externa e interna, segundo Crepaldi (2000), a diferena bsica entre ambas, refere-se ao grau de independncia existente, sendo que o auditor interno dependente da empresa onde trabalha e o auditor externo presta servios ao acionista, aos banqueiros, aos rgos pblicos governamentais e ao pblico em geral. Outra diferena que se destaca o volume de testes: a Auditoria Interna tem a possibilidade de detalhar com mais profundidade os seus exames.

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3.1.3 Auditoria Interna

Segundo Almeida (2003), a auditoria interna surgiu da necessidade de dar maior nfase s normas ou aos procedimentos internos e com a expanso dos negcios, o administrador no poderia supervisionar pessoalmente todas as atividades da empresa, sendo assim, surgiu o auditor interno que iria verificar se tais procedimentos estavam sendo seguidos pelos funcionrios da empresa.A auditoria interna aquela exercida por funcionrio da prpria empresa, em carter permanente. Apesar de seu vnculo empresa, o auditor interno deve exercer sua funo com absoluta independncia profissional, preenchendo todas as condies necessrias ao auditor externo, mas tambm exigindo da empresa o cumprimento daquelas que lhe cabem. Ele deve exercer sua funo com total obedincia s normas de auditoria e o vnculo de emprego no lhe deve tirar a independncia profissional, pois sua subordinao administrao da empresa deve ser apenas sob o aspecto funcional. (FRANCO; MARRA, 2001, p. 219)

Desta forma, a auditoria interna verifica a documentao legal da empresa quanto aos aspectos jurdicos e fiscais, examina se a elaborao da escriturao fiscal est atendendo s necessidades da legislao vigente, avalia se os bens que integram o patrimnio da empresa foram registrados na contabilidade corretamente, conferindo se as normas internas da empresa esto sendo aplicadas quanto preservao, utilizao e movimentao patrimonial destes bens, enfim, deve averiguar se todos os regulamentos e controles internos da empresa esto sendo aplicados com assiduidade e de maneira correta nos diversos setores, tais como: almoxarifado, compras, financeiro, expedio, entre outros.A vantagem da auditoria interna a existncia, dentro da prpria organizao, de um departamento que exerce permanente controle prvio concomitante e conseqente de todos os atos da administrao. Os componentes desse departamento auditores, assistentes e auxiliares devem exercer sua funo com absoluta independncia e devem ter a liberdade de acesso a qualquer dos departamentos da empresa, para fazer verificaes, exames, levantamentos e pedir informaes e dados para suas concluses. Pelo fato de permanecerem em tempo integral na empresa, os auditores internos podem programar uma auditoria geral e contnua, com reviso integral de todos os registros contbeis e verificaes peridicas e das existncias fsicas estoques, ttulos, dinheiro, ativo fixo, etc. (FRANCO; MARRA, 2001, p. 219)

O Conselho Federal de Contabilidade (CFC) conceitua auditoria interna de forma clara e objetiva de acordo com a NBC T 12 a auditoria interna constitui o conjunto de procedimentos tcnicos que tem por objetivo examinar a integridade, adequao e eficcia dos

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controles internos e das informaes fsicas, contbeis, financeiras e operacionais da Entidade (CFC, 2003. p. 261). Nesta mesma linha Crepaldi (2000, p. 41) afirma que a auditoria interna constitui o conjunto de procedimentos que tem por objetivo examinar a integridade, adequao e eficcia dos controles internos e das informaes fsicas, contbeis, financeiras e operacionais da entidade. Na viso de Jund (2001. p. 26), a auditoria interna :Auditoria interna uma atividade de avaliao independente e de assessoramento da administrao, voltada para o exame e avaliao da adequao, eficincia e eficcia dos sistemas de controle, bem como da qualidade do desempenho das reas, em relao s atribuies e aos planos, s metas, aos objetivos e s polticas definidos para as mesmas.

De acordo com Crepaldi (2000, p. 43), a funo da auditoria interna: [...] auxiliar todos os membros da administrao no desempenho efetivo de suas funes e responsabilidades, fornecendo-lhes anlises, apreciaes, recomendaes e comentrios pertinentes s atividades do negcio em que possa ser til administrao [...]. Ainda Crepaldi (2000, p. 43) diz que o atendimento desses objetivos globais envolve atividades como: Reviso e avaliao da correo de controles contbeis, financeiros e outros de natureza operacional, propiciando controles eficazes a um custo razovel; Determinao do grau de atendimento s diretrizes, planos e procedimentos estabelecidos; Determinao do grau de controle dos ativos da empresa quanto proteo contra perdas de qualquer tipo; Determinao da fidelidade dos dados administrativos originados na prpria empresa; Avaliao da qualidade de desempenho na execuo de tarefas atribudas; Recomendao de melhorias operacionais.

Para outros autores, como Morais e Martins (2003), o objetivo principal da auditoria incentivar o cumprimento dos objetivos da entidade, sendo que o desenvolvimento do trabalho est dividido em duas reas: rea contbil e rea organizacional. Ainda Morais e Martins (2003) afirmam que para o cumprimento do objetivo principal necessrio elencar alguns objetivos secundrios como:

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a)

Analisar o controle interno da empresa, tanto na rea contbil como na rea

operacional, com o objetivo de assegurar a confiabilidade das informaes financeiras, baseado nos princpios da empresa e em sua metodologia de gesto operacional; b) Analisar os ativos da empresa, que consiste na verificao desde seu registro

contbil at o exame fsico do bem, assegurando-se de que est sendo utilizado corretamente, sendo necessrio instituir e/ou aprimorar controles internos para salvaguarda dos ativos; c) Analisar a confiabilidade do sistema de informao, consistindo em avaliar se a

informao est registrada na sua base; bem como se alimentada corretamente nas demais operaes, quer seja para clientes internos ou externos da entidade tais como bancos, governo, etc.; d) Considerar o cumprimento por parte da estrutura organizacional das polticas

emanadas pela direo da empresa. Para que o auditor interno deve assegurar-se de que a empresa tem controles operacionais e administrativos que assegurem o cumprimento de todos os princpios, objetivos e normas institucionais da empresa; e) Analisar a racionalizao dos critrios organizacionais, verificando sua melhor

utilizao, quando o auditor atua como um assessor da direo efetuando sugestes e recomendaes alta direo da empresa. Para Cordeiro (2002) a auditoria interna tambm tem aplicao com fins gerenciais, e elenca como objetivos principais os seguintes aspectos: a) Participao da auditoria interna em todos os momentos empresariais,

para que o auditor interno conhea profundamente todas as atividades desenvolvidas na empresa, de forma que esteja amplamente integrado, sendo necessria sua participao principalmente nas atividades ligadas s tomadas de decises, tais como, os comits de negcios, o grupo de planejamento estratgico, as reunies da qualidade, etc. b) Foco da atividade de auditoria com participao inovadora, as empresas

deveriam efetuar ciclos de estudos internos relacionados atividade de auditoria, de tal forma que este conhecimento fosse estendido para todos os executivos e gestores da empresa, havendo prospeco de cenrios possveis da empresa;

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c)

Avaliao de indicadores no monetrios, a auditoria de gesto deve

estabelecer nveis de excelncia empresarial atravs de avaliao de novas medidas que podem no ser voltadas para itens monetrios. Sob o ponto de vista da qualidade organizacional, a auditoria de gesto deve participar do ciclo de planejamento, desenvolvimento e controle, sendo uma nova funo administrativa que ir medir os resultados da administrao. A gesto da qualidade, atravs da avaliao efetuada com a contribuio da auditoria, ir favorecer, administrao, uma nova alimentao no sistema de validao das tcnicas que os gestores da empresa utilizam; d) Apoio da auditoria no desenvolvimento e acompanhamento de sistemas de

apoio ao processo de tomada de decises, as informaes gerenciais tornam-se cada vez mais necessrias para a tomada de decises, sendo imprescindvel que a auditoria acompanhe o desenvolvimento de sistemas de informaes que possibilitem a empresa a tomar decises oportunas, que possam atender adequadamente seus objetivos.

3.1.4 Normas de Auditoria

Franco e Marra (2001, p. 56), ensinam que:Por normas de auditoria so entendidas as regras estabelecidas pelos rgos reguladores da profisso contbil, em todos os pases, com o objetivo de regulao e diretrizes a serem seguidas por esses profissionais no exerccio de suas funes. Elas estabelecem conceitos bsicos sobre as exigncias em relao pessoa do auditor, execuo de seu trabalho e ao parecer que dever ser por ele emitido.

A auditoria, sendo definida como um segmento da contabilidade, tambm possui normas de auditoria que so entendidas como requisitos bsicos a serem observados dentro das atividades e no desempenho do trabalho de auditoria. As normas de auditoria diferem dos procedimentos, pois eles se relacionam com os atos a serem praticados, enquanto que as normas tratam das medidas de qualidade na execuo destes atos e dos objetivos a serem alcanados atravs dos procedimentos (ATTIE, 2006).

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3.1.5 Procedimentos de Auditoria

De acordo com Crepaldi (2000, p. 131), Procedimentos de auditoria so o conjunto de investigaes tcnicas que permitem ao auditor formar opinio sobre as demonstraes contbeis examinadas e que lhe forneam base para emitir seu parecer fundamentado. Almeida (2003, p. 55) complementa dizendo que Procedimentos de auditoria representam um conjunto de tcnicas que o auditor utiliza para colher as evidncias sobre as informaes das demonstraes financeiras. Para o autor, so exemplos de procedimentos: Contagem fsica: esse procedimento utilizado para as contas do ativo e

consiste em identificar fisicamente o bem declarado nas demonstraes financeiras. Alguns exemplos de ativos que normalmente so submetidos contagem fsica pelo auditor: dinheiro em caixa; estoques; ttulos (aes, ttulos de aplicaes financeiras etc.) e bens do ativo imobilizado. Confirmao com terceiros: esse procedimento utilizado pelo auditor para

confirmar, por meio de carta, bens de propriedade da empresa em poder de terceiros, direitos a receber e obrigaes, tais como: dinheiro em conta corrente bancria; contas a receber de clientes; estoques em poder de terceiros; ttulos em poder de terceiros; contas a pagar a fornecedores e emprstimos a pagar. Conferncia de clculos: o contador efetua diversos clculos em todo o

processo de elaborao das demonstraes financeiras. Se houver um erro de clculo a informao desejada distorcida. Sendo assim, o auditor deve conferir, na base de teste, esses clculos. Podendo ser elencados alguns exemplos: clculos de valorizao de estoques; clculos de amortizao de despesas antecipadas e diferidas; clculos das depreciaes dos bens do ativo imobilizado; clculos de variao monetria e cambial de emprstimos a pagar e clculos dos juros provisionados. Inspeo de documentos: existem dois tipos de documentos: os internos e os

externos. Os documentos internos so produzidos pela prpria empresa, j os externos so fornecidos por terceiros empresa, normalmente comprovando algum tipo de transao. Esses

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documentos representam os comprovantes hbeis que suportam os lanamentos contbeis nas contas de ativo, passivo, receita e despesa. O auditor examina esses documentos com o objetivo de constatar a veracidade dos valores registrados. Alguns exemplos de documentos internos: relatrio de despesas; boletim de caixa; mapas demonstrativos (apropriao de custos, depreciao, amortizaes etc.); requisio de compra; mapa de licitao de compras; registro de empregado; folha de pagamento; livros sociais (atas de reunio de acionistas, conselho de administrao, diretoria e conselho fiscal). Alguns exemplos de documentos externos: notas fiscais, faturas e duplicatas de fornecedores; aplice de seguro; contratos; escrituras de imveis e certificados de propriedade de veculos. O Conselho Federal de Contabilidade apresenta os procedimentos da auditoria interna de acordo com as NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 12 DA AUDITORIA INTERNA, tais como:12.1.2.1- Os procedimentos de auditoria interna so os exames, incluindo testes de observncia e testes substantivos, que permitem ao auditor interno obter provas suficientes para fundamentar suas concluses e recomendaes. 12.1.2.2- Os testes de observncia visam a obteno de uma razovel segurana de que os controles internos estabelecidos pela administrao esto em efetivo funcionamento, inclusive quanto ao seu cumprimento pelos funcionrios da Entidade. 12.1.2.3- Os testes substantivos visam obteno de evidncia quanto suficincia, exatido e validade dos dados produzidos pelos sistemas de informaes da Entidade. 12.1.2.4- As informaes que fundamentam os resultados da auditoria interna so denominadas de evidncias, que devem ser suficientes, fidedignas, relevantes e teis, de modo a fornecerem base slida para as concluses e recomendaes. (CFC, 2003, p. 261).

3.1.6 Planejamento de Auditoria

Segundo Crepaldi (2000, p. 121), [...] o planejamento pressupe adequado nvel de conhecimento sobre o ramo de atividade de negcios e prticas operacionais [...]. Ainda Crepaldi (2000) diz que necessrio considerar todos os fatores relevantes na execuo dos trabalhos, tais como: conhecimento detalhado do sistema contbil e de controles internos da entidade e seu grau de confiabilidade; os riscos de auditoria; a natureza da oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria a serem aplicados; a existncia de

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entidades associadas, filiais e partes relacionadas e o uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e auditores internos. O Conselho Federal de Contabilidade apresenta o planejamento da auditoria interna de acordo com as NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 12 DA AUDITORIA INTERNA, como:12.2.1.1- O planejamento do trabalho de auditoria interna compreende os exames preliminares da Entidade, para definir a amplitude do trabalho a ser realizado de acordo com as diretivas estabelecidas pela administrao. (CFC, 2003, p. 262).

De acordo com a norma do planejamento, ele deve considerar todos os fatores relevantes na execuo dos trabalhos, tais como: a) O conhecimento detalhado dos sistemas contbil e de controles internos da

Entidade e seu grau de confiabilidade; b) A natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria interna a

serem aplicados; c) A existncia de Entidades associadas, filiais e partes relacionadas que estejam

no mbito dos exames da auditoria interna; d) e) operaes; f) O conhecimento das atividades operacionais da Entidade, como suporte para a O uso do trabalho de especialistas e outros auditores; Os ciclos operacionais da Entidade relacionados com volume de transaes e

anlise eficaz dos procedimentos e sistemas de Contabilidade de Custos que esto sendo aplicados para acompanhar e controlar o uso e o consumo de recursos, visando verificar a existncia de desvios em relao s rotinas preestabelecidas; g) O conhecimento da execuo oramentria, tanto operacional como de

investimentos, no sentido de verificar a exatido de apropriao dos valores, se os desvios esto sendo controlados e se as conseqentes aes corretivas esto sendo aplicadas.

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12.2.1.3- O auditor interno deve documentar seu planejamento e preparar, por escrito, o programa de trabalho, detalhando o que for necessrio compreenso dos procedimentos que sero aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extenso. 12.2.1.4- Os programas de trabalho, estruturados de forma a servir como guia e meio de controle, devem ser revisados e/ou atualizados quando necessrio. (CFC, 2003, p. 263).

A elaborao do planejamento de auditoria a fase mais importante na execuo do trabalho de auditoria, pois nesta fase que o auditor se ambientaliza com a empresa, obtendo conhecimento detalhado sobre os setores: financeiro, contbil, recursos humanos, fiscal, vendas, entre outros, para que desta forma possa realizar uma auditoria efetiva, de modo eficiente e em tempo hbil.

3.1.7 Aplicao dos Procedimentos de Auditoria

O Conselho Federal de Contabilidade apresenta a aplicao dos procedimentos da auditoria interna de acordo com as NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 12 DA AUDITORIA INTERNA, como:12.2.2.1- O auditor interno deve obter, analisar, interpretar e documentar as informaes fsicas, contbeis, financeiras e operacionais para dar suporte aos resultados de seu trabalho. (CFC, 2003, p. 263).

De acordo com a norma o processo de avaliao das informaes compreende: a) A obteno de informaes sobre todos os assuntos relacionados com os objetivos e alcance da auditoria interna. As informaes devem ser suficientes, adequadas, relevantes e teis no fornecimento de evidncias s concluses e recomendaes da auditoria interna: 1. A informao suficiente factual e convincente, de tal forma que uma pessoa

prudente e informada possa entend-la da mesma forma que o auditor interno; 2. A informao adequada aquela que, sendo confivel, propicia a melhor

evidncia alcanvel atravs do uso apropriado das tcnicas de auditoria interna; 3. A informao relevante a que d suporte s concluses e recomendaes da

auditoria interna;

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4.

A informao til a que auxilia a Entidade a atingir metas.

b) A aplicao dos procedimentos de auditoria interna, incluindo os testes e tcnicas de amostragem, e, onde praticvel, deve ser definida antecipadamente e ampliada ou alterada se as circunstncias assim o exigirem.12.2.2.3- O processo deve ser supervisionado para alcanar razovel segurana de que o objetivo do trabalho da auditoria interna est sendo atingido. 12.2.2.4- O auditor interno deve adotar procedimentos adequados para assegurar-se que todas as contingncias ativas e passivas relevantes, decorrentes de processos judiciais, reivindicaes e reclamaes, bem como de lanamentos de tributos e contribuies em disputa, foram identificadas e so do conhecimento da administrao da Entidade. 12.2.2.5- O auditor interno deve examinar a observncia das legislaes tributria, trabalhista e societria, bem como o cumprimento de normas reguladoras a que estiver sujeita a Entidade. (CFC, 2003, p. 263 e 264).

O Conselho Federal de Contabilidade apresenta a documentao da auditoria interna de acordo com as NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 12 DA AUDITORIA INTERNA, como:12.2.3.1- O auditor interno deve documentar, atravs de papis de trabalho, todos os elementos significativos dos exames realizados, que evidenciem ter sido a auditoria interna executada de acordo com as normas aplicveis. 12.2.3.2- Os papis de trabalho devem ter abrangncia e grau de detalhe suficiente para propiciarem a compreenso do planejamento, da natureza, da oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria interna aplicados, bem como do julgamento exercido e do suporte das concluses alcanadas. 12.2.3.3- Os papis de trabalho devem ser elaborados, organizados e arquivados de forma sistemtica e racional. 12.2.3.4- Ao se utilizar de anlises, demonstraes ou quaisquer outros documentos, o auditor interno deve certificar-se de sua exatido, sempre que integrlos aos seus papis de trabalho. (CFC, 2003, p.264).

3.2

Controle Interno

Com o processo da globalizao, o controle interno passou a ter maior destaque nas empresas, uma vez que, as organizaes almejam um controle cada vez mais eficaz sobre os seus ativos.

34

3.2.1 Conceito de Controle Interno

De acordo com Anthony e Govindarajan (2001, p. 34), o controle gerencial o processo pelo qual os executivos influenciam outros membros da organizao, para que obedeam s estratgias adotadas, tendo por finalidade, assegurar que as estratgias sejam obedecidas, de forma que os objetivos da organizao sejam atingidos. Um dos nveis de controle gerencial o controle interno. De acordo com Nascimento, Ott e Silva (2007) os controles internos com o advento da Lei Americana Sarbanes Oxley, publicada em Agosto de 2002, fez com que a auditoria, tanto interna como externa, tivesse um papel mais importante e de maior responsabilidade, fazendo com que as organizaes venham a adotar novos procedimentos internos, com a finalidade de obter maior confiabilidade e transparncia nas demonstraes e relatrios contbeis com o intuito de evitar problemas no momento de divulgao e anlise das informaes econmico-financeira. Os controles internos so ferramentas, que podem ser planilhas ou mtodos desenvolvidos de maneira especfica que tem por finalidade conduzir os empregados das empresas a executarem as tarefas de forma padronizada e contnua, com o objetivo de minimizar possveis erros, fraudes, ineficincias e crises nas empresas. Cada operao realizada na organizao exige diversos procedimentos e mecanismos que assegurem que cada uma foi desempenhada e registrada contabilmente de forma correta, ou seja, a funo dos controles internos o de fazer esta checagem. O Comit de Procedimentos de Auditoria do Instituto Americano de Contadores Pblicos Certificados, AICPA, afirma:O controle interno compreende o plano de organizao e o conjunto coordenado dos mtodos e medidas, adotados pela empresa, para proteger seu patrimnio, verificar a exatido e a fidedignidade de seus dados contbeis, promover a eficincia operacional e encorajar a adeso poltica traada pela administrao. (ATTIE, 2006, p. 110). Por controles internos entendemos todos os instrumentos da organizao destinados vigilncia, fiscalizao e verificao administrativa, que permitam prever, observar, dirigir ou governar os acontecimentos que se verificam dentro da empresa e que produzam reflexos em seu patrimnio. (FRANCO, MARRA, 2001, p. 267).

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Pode-se observar que ambos os conceitos se referem proteo dos ativos e comentam dos mtodos adotados pela empresa para comprovao dos dados com a finalidade que os objetivos da administrao sejam alcanados.

3.2.2 Tipos de Controles Internos

Para Attie (2006, p. 114), um sistema de controle interno bem desenvolvido pode incluir controle oramentrio, custos-padro, relatrios operacionais peridicos, anlises estatsticas, programas de treinamento do pessoal e a auditoria interna. Assim, o controle interno pode abranger tanto a rea da contabilidade como a da administrao: Controles contbeis: so controles relacionados a assegurar a fidelidade dos

registros contbeis e a proteo do patrimnio, que podem ser elencados como, elaborao do plano de contas, definio e escriturao de relatrios contbeis, planilhas para controlar cheques recebidos e emitidos diariamente, planilha de controle de estoque, de emisso de notas fiscais.Controles contbeis: compreendem o plano de organizao e todos os mtodos e procedimentos diretamente relacionados, principalmente com a salvaguarda do patrimnio e a fidedignidade dos registros contbeis. Geralmente incluem os seguintes controles: sistema de autorizao e aprovao; separao das funes de escriturao e elaborao dos relatrios contbeis daquelas ligadas s operaes ou custdia dos valores; e controles fsicos sobre estes valores. (ATTIE, 2006, p. 114).

Controles administrativos: so controles relacionados poltica de qualidade da

organizao, desenvolvimento operacional, que podem ser elencados como, desenvolvimentos de programas de controle de qualidade, planejamento e controle do processo produtivo, estatsticas.Controles administrativos: compreendem o plano de organizao e todos os mtodos e procedimentos que dizem respeito eficincia operacional e deciso poltica traada pela administrao. Normalmente, se relacionam de forma indireta aos registros financeiros. Com freqncia abrangem anlises estatsticas, estudos de tempo e movimentos, relatrios de desempenho, programas de treinamento e controle de qualidade. (ATTIE, 2006, p. 114 e 115).

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3.2.3 Objetivos do Controle Interno

Segundo Franco e Marra (2001, p. 269), so objetivos primordiais dos controles internos: fornecer a contabilidade dados corretos e conferir a exatido da escriturao; evitar alcances, desperdcios, erros e, se ocorrerem, identific-los. Resumindo, proteger o patrimnio da empresa. De acordo com Attie (2006, p. 117): o controle interno tem quatro objetivos bsicos: a salvaguarda dos interesses da empresa; a preciso e a confiabilidade dos informes e relatrios contbeis, financeiros e operacionais; o estmulo eficincia operacional; e a aderncia s polticas existentes. A salvaguarda dos interesses: este objetivo tem por finalidade proteger os

ativos de eventuais roubos, perdas, uso indiscriminado ou danos morais que venham a afetar a imagem da empresa. Segundo (Attie, 2006, p.116), o objetivo do controle interno relativo salvaguarda do interesse refere-se proteo do patrimnio contra quaisquer perdas e riscos devidos a erros ou irregularidades. Os principais meios que podem dar o suporte necessrio salvaguarda dos interesses so os seguintes: (Attie, 2006).a) Segregao de funes: estabelece a independncia para as funes de execuo operacional, custdia fsica e contabilizao. b) Sistema de autorizao e aprovao: compreende o controle das operaes atravs de mtodos de aprovaes, de acordo com as responsabilidades e os riscos envolvidos. c) Determinao de funes e responsabilidades: determina para cada funcionrio a noo exata de suas funes, incluindo as responsabilidades que compem o cargo. d) Rotao de funcionrios: corresponde ao rodzio dos funcionrios designados para cada trabalho; possibilita reduzir as oportunidades de fraudes. e) Carta de fiana: determina aos funcionrios que em geral lidam com valores a responsabilidade pela custdia de bens e valores, protegendo a empresa. f) Manuteno de contas de controle: indica a exatido dos saldos das contas detalhadas, geralmente controladas por outros funcionrios. g) Seguro: compreende a manuteno de aplice de seguros, a valores adequados de reposio, dos bens, valores e riscos a que est sujeita a empresa. h) Legislao: corresponde utilizao permanente sobre a legislao vigente, visando diminuir riscos e no expor a empresa s contingncias fiscais e legais pela no-obedincia aos preceitos atuais vigentes.

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i) Diminuio de erros e desperdcios: indica a deteco de erros e desperdcios na fonte; e essas falhas so originadas devido a controles mal definidos. j) Contagens fsicas independentes: corresponde realizao de contagens fsicas de bens e valores, de forma peridica, por intermdio de pessoa independente ao custodiante, visando maximizar o controle fsico e resguardar os interesses da empresa. k) Aladas progressivas: compreende o estabelecimento de aladas e procuraes de forma escalonada, configurando aos altos escales as principais decises e responsabilidades.

Preciso e confiabilidade dos informes e relatrios contbeis, financeiros e

operacionais: de acordo com Attie (2006, p. 119), a finalidade deste objetivo: compreende a gerao de informaes adequadas e oportunas, necessrias gerencialmente para administrar e compreender os eventos realizados na empresa. Os principais meios que possibilitam dar o suporte necessrio a este objetivo, podem ser elencados como: (Attie, 2006).Documentao confivel: corresponde utilizao de documentao hbil para o registro das transaes. b) Conciliao: indica a preciso ou diferenas existentes entre as diversas fontes de informao, visando manuteno equilibrada entre estas e eliminao tempestiva de possveis pendncias. c) Anlise: objetiva a identificao da composio analtica dos itens em exame, de forma a possibilitar a constatao de sua constituio. d) Plano de contas: compreende classificao dos dados da empresa dentro de uma estrutura formal de contas, com a existncia de um plano de contas bem definido. e) Tempo Hbil: determina o registro das transaes dentro do perodo de competncia e no menor espao de tempo possvel. f) Equipamento mecnico: a utilizao de equipamento mecnico visa facilitar e agilizar o registro das transaes, fomentando a diviso de trabalho. a)

Estmulo eficincia operacional: de acordo com o autor Attie (2006, p. 120),

a finalidade deste objetivo: determina prover os meios necessrios conduo das tarefas, de forma a obter entendimento, aplicao e ao tempestiva e uniforme. Os principais meios que podem prover suporte a este objetivo, podem ser elencados como: (Attie, 2006).Seleo: possibilita a obteno de pessoal qualificado para exercer com eficincia as funes especificas. b) Treinamento: possibilita a capacitao do pessoal para a atividade proposta; dele resultam melhor rendimento, menores custos e pessoal atento e ativo sua funo. c) Plano de carreira: determina a poltica da empresa ao pessoal quanto s possibilidades de remunerao e promoo, incentivando o entusiasmo e a satisfao do pessoal. a)

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d) Relatrios de desempenho: compreendem a identificao individual de cada funcionrio; indicam suas virtudes e deficincias e sugerem alternativas necessrias ao aperfeioamento pessoal e profissional. e) Relatrios de horas trabalhadas: possibilita a administrao mais eficiente do tempo despendido pelo pessoal e indica mudanas necessrias ou correo das metas de trabalho. f) Tempos e mtodos: possibilitam o acompanhamento mais eficiente de execuo das atividades e regulam possveis ineficincias do pessoal. g) Custo-padro: permite o acompanhamento permanente do custo de produo dos bens e servios produzidos, identificando benefcios e ineficincias do processo de produo. h) Manuais internos: sugerem clara exposio dos procedimentos internos; possibilitam prtica uniforme, normatizao e eficincia dos atos e previnem a ocorrncia de erros e desperdcios. i) Instrues formais: indicam formalmente as instrues a serem seguidas pelo pessoal, evitando interpretaes dbias, mal entendidos e a possibilidade de cobranas.

Aderncia s polticas existentes: de acordo com o autor Attie (2006, p. 121),

este objetivo tem a finalidade: de assegurar que os desejos da administrao, definidos atravs de suas polticas e indicados por meio de seus procedimentos, sejam adequadamente seguidos pelo pessoal. Os principais meios que visam dar embasamento a este objetivo podem ser elencados como: (Attie, 2006).Superviso: a superviso permanente possibilita melhor rendimento pessoal, corrigindo-se rapidamente possveis desvios e dvidas decorrentes da execuo das atividades. b) Sistemas de reviso e aprovao: indica, atravs do mtodo de reviso e aprovao, que polticas e procedimentos esto sendo adequadamente seguidos. c) Auditoria interna: possibilita a identificao de transaes realizadas pela empresa que estejam em consonncia com as polticas determinadas pela administrao. a)

3.2.4 Princpios de Controle Interno

De acordo com o autor Nascimento, Ott e Silva (2007), os princpios de controle interno so os preceitos bsicos para a existncia de um sistema de controle interno, os quais determinam diretamente se a estrutura de controle interno existente na organizao slida, ou, ao contrrio, uma estrutura com falhas e sujeita ocorrncia de erros e fraudes. Os princpios so divididos em:

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* Ambiente de Controle: que reflete as crenas e os valores da administrao, formando um ambiente favorvel ou desfavorvel para a implantao e execuo dos procedimentos de controle, sendo considerado o princpio mais importante para a formatao e a implementao dos controles internos. * Princpios operacionais: compreendem a parte fsica necessria para a formatao e implantao do controle interno. Geralmente, demandam um investimento financeiro em computadores, softwares, elaborao de manuais, entre outros. * Princpios relacionados ao pessoal: referem-se a exigncias e cuidados mnimos para que se consiga desenvolver com tranqilidade o sistema de controle.

3.2.5 Controle Interno e fraude

As Normas Brasileiras de Contabilidade definem fraude e erro:O termo fraude refere-se a ato intencional de omisso ou manipulao de transaes, adulterao de documentos, registros e demonstraes contbeis. A fraude pode ser caracterizada por: a) Manipulao, falsificao ou alterao de registros ou documentos, de modo a modificar os registros de ativos, passivos e resultados; b) Apropriao indbita de ativos; c) Supresso ou omisso de transaes nos registros contbeis; d) Registro de transaes sem comprovao; e e) Aplicao de prticas contbeis indevidas. O termo erro refere-se a ato no-intencional na elaborao de registros e demonstraes contbeis, que resulte em incorrees deles, consistente em: a) Erros aritmticos na escriturao contbil ou nas demonstraes contbeis; b) Aplicao incorreta das normas contbeis; c) Interpretao errada das variaes patrimoniais. (CRC/RS, 2002, p.50).

A administrao da empresa responsvel pela preveno e identificao de fraudes e de erros. As fraudes so as irregularidades voluntrias ou desvios intencionais praticados pelas pessoas e os erros so atos no intencionais. De acordo com Attie (2006, p. 126) a eficincia do sistema de controle interno como um todo deve permitir detectar no somente irregularidades de atos intencionais, como tambm erros de atos no intencionais. Esses erros podem ser:

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a) b) c)

De interpretao como, por exemplo, a aplicao errnea dos princpios contbeis geralmente aceitos na contabilizao de transaes; De omisso por no aplicar um procedimento prescrito nas normas em vigor; Decorrentes da m aplicao de uma norma ou procedimento. (ATTIE, 2006, p. 127).

Ainda para Attie (2006, p. 127) a fraude assume mltiplas modalidades. Das diversas classificaes de fraudes at hoje tentadas, reveste-se de interesse a que as divide em:a) No encobertas: so aquelas em que o autor no considera necessrio esconder, porque o controle interno muito fraco. Um exemplo seria a retirada de dinheiro do caixa, sem se efetuar nenhuma contabilizao. Encobertas temporariamente: so feitas sem afetar os registros contbeis; por exemplo, retirar dinheiro proveniente das cobranas, omitindo o registro delas de modo que seu montante possa ser coberto com o registro de cobranas posteriores, e assim sucessivamente. Encobertas permanentemente: nesses casos, os autores das irregularidades preocupam-se em alterar a informao contida nos registros e outros arquivos, para assim ocultar a irregularidade. Por exemplo, a retirada indevida de dinheiro recebido de clientes poderia ser encoberta, falsificando-se as somas dos registros de cobranas; porm, isto nas bastaria, pois, como o valor a creditar aos clientes no poderia ser alterado o risco de futuras reclamaes, deve-se procurar outro artifcio. Este poderia consistir em manter as somas corretas no registro de cobranas; porm, alterando as somas da conta correspondente no razo geral, modifica-se, tambm, outra soma, de preferncia alguma conta de despesas para, assim, manter a igualdade entre saldos devedores e credores. Naturalmente, isto supe o livre acesso do interessado aos registros contbeis, o que contraria os bons princpios de controle interno. (ATTIE, 2006, p. 127).

b)

c)

Quando uma fraude descoberta a principal alegao do Presidente e diretores de uma organizao so sempre a mesma: no tnhamos conhecimento sobre estes fatos, ento com o advento da Lei Americana Sarbanes Oxley, sees de nmeros 301 e 404 referentes ao Comit de Auditoria e Avaliao anual dos controles e procedimentos internos para a emisso de relatrios financeiros, determinam que o Presidente e Diretores estejam conscientes sobre o controle interno. No decorrer do trabalho sero detalhadas as principais sees.

3.3

Lei Sarbanes - Oxley

A SOX originada por uma srie de escndalos contbeis ocorridos em grandes empresas dos Estados Unidos.

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3.3.1 Principais escndalos contbeis

O caso Enron Estados Unidos (2001) A Enron foi fundada em 1985, a partir da fuso de duas empresas distribuidoras de gs natural. No ano de 1989, comeou a atuar no mercado de commodities de gs natural, tendo como estratgia comprar uma empresa geradora ou distribuidora de gs natural e fazer dela um centro de armazenamento ou comercializao de energia. Dessa forma, a Enron se tornara a quinta maior empresa norte-americana em 2001, por cinco anos apontados pelo ranking da revista Fortune como uma das cem melhores empresas para se trabalhar nos EUA. (BORGERTH, 2007). O escndalo aconteceu em Novembro de 2001, quando a empresa admitiu ter inflado seus lucros em aproximadamente US$ 600 milhes nos ltimos quatro anos. Com a finalidade de apresentar uma sade financeira que lhe possibilitasse acesso a crdito, a Enron manipulou seus dados contbeis, criando empresas do tipo Specific Purpose Enterprise (SPE)6, sendo que executivos da prpria Enron eram os acionistas principais e das quais a prpria Enron detinha 3% do controle. Sendo assim, era desnecessria a consolidao dos resultados dessas empresas nas demonstraes contbeis da Enron. (BORGERTH, 2007). Segundo Silva (2007), os principais executivos, Kenneth Lay e Jeffrey Skilling, admitiram que no efetuavam a consolidao dos resultados de subsidirias deficitrias de acordo com os princpios norte-americanos geralmente aceitos, o que fez com que o preo das aes da Enron passasse de US$ 81 em janeiro de 2001, para US$ 0,40, doze meses depois. A investigao indicou que os ex-executivos, contadores, instituies financeiras e escritrios de advocacia foram responsveis direta ou indiretamente pelo colapso da empresa, principalmente pela manipulao das demonstraes contbeis.

As SPEs (Sociedades de Propsito Especfico) so sociedades constitudas por empresrios ou executivos, no necessariamente acionistas, donos de pequenas empresas que adquirem determinado nmero de ativos de uma grande empresa, tambm chamada de "empresa-me". Dessa forma, com a transferncia de ativos para essas pequenas empresas, caso ocorra algum prejuzo ele pode ser ocultado dos relatrios da empresa-me, deixando de figurar como balano negativo. A conseqncia desse processo a induo de usurios e clientes a investir na empresa, tendo em vista um relatrio positivo maquiado por dados irreais. (Disponvel em Acesso em: 10 nov. 2007).

6

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De acordo com Borgerth (2007, p. 2), a Enron realizava as transaes com as empresas SPE, com os seguintes objetivos: Proteo de investimentos: para falsamente proteger seus investimentos contra riscos de mercado, a Enron transferia as aes para a SPE, firmando um contrato de opo (PUT), pelo qual SPE era obrigada a comprar as aes a um preo fixo. Dessa forma, caso o preo desses investimentos casse, a Enron exerceria a opo, e toda a perda decorrente da desvalorizao do investimento se concentraria na SPE, que, por ser uma empresa apenas no papel, no teria uma perda real. Transferncia de ativos: quando havia risco de um ativo especfico prejudicar as demonstraes da prpria Enron, por exemplo, um crdito junto a uma empresa com classificao de alto risco para o mercado, a Enron vendia esse ativo para uma das SPE, recomprando aps o encerramento das demonstraes contbeis daquele perodo. Disfarce de emprstimos: em um dos casos de disfarce de emprstimo, a Enron firmou um contrato de fornecimento de energia por um determinado perodo, no valor de US$ 394 milhes. O contrato previa um desconto para US$ 330 milhes, caso o comprador concordasse em pagar vista. Simultaneamente, a Enron firmou outro contrato com uma subsidiria do comprador para adquirir a mesma quantidade de energia por US$ 394 milhes pagveis ao longo do perodo. Essa operao triangular resultou em um emprstimo de US$ 330 milhes, com juros fixos de US$ 64 milhes. Com essa estratgia, a Enron evitou a configurao do aumento do seu endividamento.

De acordo com o exposto acima, Borgerth (2007, p. 3) evidencia que [...] O fato de as operaes terem sido feitas por meio de SPEs, que na verdade eram controladas pela prpria Enron, caracterizou a total falta de tica das mesmas. O caso Arthur Andersen Estados Unidos (2002) A Arthur Andersen era tida como uma das mais conceituadas empresas de auditoria e formava um megagrupo conhecido no mercado como Big Five. As outras empresas de auditoria que formavam o mega grupo eram: Pricewatherhousecoopers, a Deloitte Touche Tohmatsu, a ernst & Young e a KPMG. (BORGERTH, 2007). Como auditora da Enron, certamente, a Arthur Andersen estava mais do que ciente das prticas de contabilidade criativa7 que a empresa vinha adotando. Mais do que isso, no ano de 2001, a Andersen havia recebido US$ 52 milhes por servios prestados a Enron. Deste montante, US$ 27 milhes foram derivados da prestao de servios de consultoria. Em resumo, provavelmente, a Andersen havia participado ativamente da estruturao das7

Contabilidade Criativa: o resultado da transformao das cifras contbeis de aquilo que realmente so para aquilo que aqueles que a elaboram desejam que sejam, aproveitando-se das facilidades que as normas existentes proporcionam, ou mesmo ignorando-as. (COSENZA; GRATERON, 2003, p.43).

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operaes antiticas. Dessa forma, a diviso de auditoria da empresa jamais poderia condenar tais operaes. (BORGERTH, 2007). De acordo com Borgerth (2007, p. 6):[...] o mais chocante a respeito da participao da Andersen no esquema de corrupo que imperava na Enron foi o fato de a empresa, que, teoricamente, deveria tomar uma posio independente em relao empresa que auditava, to logo comearam os rumores sobre problemas, ter destrudo toda e qualquer documentao que pudesse comprometer a Enron ou a si prpria, na mais declarada atitude antitica que uma empresa do seu setor de atuao poderia tomar [...].

De acordo com Borgerth (2007), depois deste comportamento da Arthur Andersen se extinguiu no mundo todo, da noite para o dia, ter a Andersen como auditora se tornara uma ameaa imagem de qualquer uma empresa. O caso WorldCom Estados Unidos (2002) A WorldCom era conhecida como a segunda maior empresa de telefonia de longa distncia nos Estados Unidos. Durante o perodo de 1999 a 2002, a empresa havia expandido intensamente, a partir de fuses e aquisies, usando bilhes de dlares de suas prprias aes e dvidas de US$ 25 bilhes como mecanismo de financiamento desta expanso. Para forjar essas fontes, a empresa manipulou suas demonstraes contbeis. (BORGERTH, 2007). Segundo Borgerth (2007, p. 7), dentre as manipulaes praticadas, podemos destacar as seguintes:* Contabilizao de operaes de arrendamento (leasing): quando uma empresa realiza uma operao de leasing operacional, est contratando o aluguel de um equipamento. Ao final do contrato, ele devolver o equipamento ao seu dono ou renovar o contrato por um novo perodo e/ou por um novo equipamento. Esse gasto de aluguel deve ser contabilizado como uma despesa, reduzindo, pois, o resultado do perodo.

Quando, por outro lado, a empresa realiza um leasing financeiro, as caractersticas da operao mudam. No se trata mais de um aluguel, em que a propriedade e a responsabilidade pela manuteno de equipamento permanecem com o arrendador. Estamos, na verdade, diante de um investimento caracterizado pela compra financiada de um equipamento. Ao final do perodo do contrato, a empresa que est

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arrendando o equipamento pagara um valor residual estipulado e se tornar a sua real proprietria. Nesse caso, as parcelas pagas ao arrendador no passam pelo resultado, mas so contabilizadas no ativo permanente da empresa. Em outras palavras, no reduzem o resultado do perodo. O que a WorldCom vinha fazendo, com a anuncia do seu auditor (a mesma Arthur Andersen envolvida no caso Enron), era contabilizar gastos operacionais como se fossem operaes de investimento, gerando o efeito descrito anteriormente.* At 1998, a WorldCom havia adquirido mais de 60 companhias em operaes envolvendo mais de US$ 70 bilhes. Uma das ltimas aquisies foi a da MCI, por US$ 40 bilhes, o que a tornou a segunda maior empresa de telefonia norte-americana, atrs apenas da AT&T. O grande propsito dessas aquisies, segundo executivos da prpria empresa, era eliminar a concorrncia e disfarar a real situao existente. A cada aquisio, a empresa se valia da quebra de uniformidade gerada pela necessidade de reportar a nova aquisio para ocultar suas prprias deficincias, tornando impossvel que um analista desavisado pudesse comparar resultados de um perodo para o outro.

De acordo com Borgerth (2007), a WorldCom est se reerguendo graas ao estabelecimento de um cdigo de Governana Corporativa considerado austero mesmo pelos mais conservadores. E mudou sua razo social para MCI. Outros escndalos Borgerth (2007) menciona que existiram outros escndalos contbeis, que tambm merecem destaque, tais como: O caso Xerox: pelo princpio da competncia, quando uma empresa firma um contrato de US$ 1 bilho, por cinco anos, supondo uma economia perfeita, sem inflao e sem correo, ela deve apropriar 1/5 dessa receita por ano, medida que prestar o servio contratado. O que a Xerox vinha fazendo era contabilizar inteiramente o contrato no primeiro ano, inflando sua receita e, conseqentemente, seus lucros. O caso Bristol-Myers Squibb: a SEC descobriu que a empresa farmacutica Bristol reconheceu receitas adicionais de US$ 1,5 bilho, em operao e que a empresa explicou ser adiantamento de vendas ainda no realizadas.

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O caso Merck: empresa do ramo farmacutico inflou tanto a suas receitas quanto as suas despesas, ocasionando um efeito nulo, mas tal prtica pode trazer uma viso do porte da empresa de maneira equivocada. O caso Tyco: principal executivo indiciado por sonegao de impostos em mais de US$ 1 milho, manipulando dados contbeis da Tyco, pois transferiu vrias de suas subsidirias para parasos fiscais. De acordo com Silva (2007), o ex-presidente do conglomerado industrial Dennis Kozlowski foi condenado em junho de 2002 por fraude fiscal e falsificao de prova. Segundo a justia, Koslowski fraudou o fisco em US$ 1,017 milho em impostos pela compra de obras de arte, manipulando dados contbeis da Tyco. O caso Parmalat: mascarava sua precria situao financeira informando ter direitos a receber que no correspondiam verdade, com a finalidade de reduzir o impacto de seus elevados endividamentos. Estes escndalos contbeis tiveram conseqncias, tais como, perda da confiana dos investidores nas informaes financeiras divulgadas pelas empresas; forte retirada de recursos do mercado de capitais; as aes das empresas comearam a cair; exigncia de transparncia dos atos administrativos, principalmente para a proteo de acionistas minoritrios. (SILVA, 2007). Diante dos escndalos ocorridos nas grandes empresas, os acionistas, gestores e a sociedade em geral comearam a se preocupar mais com as demonstraes financeiras divulgadas pelas organizaes, a fim de identificarem que as informaes divulgadas pelas empresas correspondiam realidade das organizaes, ento se deu origem a Lei Sarbanes Oxley. De acordo com Borgerth (2007, p. 21) a Lei Sarbanes Oxley foi:Publicada pelo governo dos Estados Unidos em 30 de julho de 2002, a Lei Sarbanes Oxley tem por objetivo estabelecer sanes que cobam procedimentos no ticos e em desacordo com as boas prticas de governana corporativa por parte das empresas atuantes do mercado norte- americano.

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Entende-se por governana corporativa: Sistema pelo qual as sociedades empresariais so dirigidas e monitoradas pelo mercado de capitais, envolvendo os relacionamentos entre acionistas, conselho, diretoria e auditoria. Descreve o processo de tomada de deciso e de implementao ou no implementao das decises tomadas. (IBGC, 2003) Em outras palavras, a Lei Sarbanes Oxley foi criada com a finalidade de obter maior transparncia em seus demonstrativos financeiros, evitando-se assim, que fraudes ou erros contbeis ocorram. Os principais objetivos da Lei Sarbanes Oxley (SOX) podem ser elencados como: Restituir a confiana do investidor no mercado de capital e nos auditores

independentes; Elevar o nvel de responsabilidade e comprometimento da Direo das

Companhias, no que se refere aos processos e controles internos; internos; Companhias; Aumentar a superviso sobre as Demonstraes Financeiras apresentadas pelas (Disponvel em: Melhorar a Governana Corporativa das empresas e o ambiente de controles

acesso em: 21 dez. 2006). A Lei Sarbanes-Oxley abrange as empresas estrangeiras, incluindo as brasileiras, registradas na SEC, que possuem aes negociadas nas bolsas de valores dos EUA e tambm as subsidiarias brasileiras de empresas americanas. De acordo com Silva (2007), as penalidades pelo descumprimento da SOX so: pela certificao de qualquer demonstrativo em desacordo com as exigncias estipuladas: U$ 1.000.000 ou a recluso por 10 anos, ou ambos e pela certificao, intencional, de qualquer demonstrativo em desacordo com as exigncias estipuladas: U$ 5.000.000 ou a recluso por 20 anos, ou ambos.

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A Lei Sarbanes Oxley bastante extensa, desta forma, aborda-se neste trabalho apenas as sees 301 Comit de Auditoria e a 404 Avaliao anual dos controles e procedimentos internos para a emisso de relatrios financeiros.

3.3.2 Seo 301 Comit de Auditoria

De acordo com Borgerth (2007, p. 27) O comit de auditoria ter por finalidade desvincular o servio de auditoria independente da diretoria financeira das empresas. Para Deloitte Touche Tohmatsu (2005) O comit desempenha um papel fundamental na estrutura de controles internos da empresa em relao s demonstraes financeiras. E esta atuao que deve ser avaliada anualmente pela administrao e pelos auditores independentes da empresa, como parte das exigncias da Seo 404 da Lei Sarbanes Oxley. Para Borgerth (2007, p. 28)

Outra atribuio do Comit de Auditoria fornecer condies para que denncias sobre fraudes relacionadas a auditorias e controles contbeis possam ser apresentadas sem risco para o denunciante. Uma vez apresentadas, essas denncias devero ser investigadas pelo Comit de Auditoria, e, sendo averiguada sua veracidade, sero repassadas para os rgos competentes.

De acordo com Deloitte Touche Tohmatsu (2005), o Conselho de Superviso de Assuntos Contbeis das Empresas Abertas (PCAOB), que regula as prticas adotadas pelos auditores independentes de empresas abertas e de definir a avaliao dos controles internos, determina que o auditor independente considere a eficcia do comit de auditoria em sua avaliao.O PCAOB destaca alguns fatores que devem ser considerados pelos auditores independentes na avaliao da eficcia do comit de auditoria: A independncia dos membros do comit em relao administrao; A clareza com a qual as responsabilidades dos comits so articuladas e como o comit e a administrao entendem essas responsabilidades; A interao e o envolvimento do comit com os auditores independentes e auditores internos; As interaes e o envolvimento do comit com os membros principais da administrao financeira, incluindo o CFO (diretor financeiro) e o CAO (chefe de contabilidade ou controller);

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Se o comit de auditoria discute com a administrao e com o auditor independente as questes apropriadas, incluindo aquelas que indicam um conhecimento das polticas e estimativas contbeis que requerem julgamento; Se o comit de auditoria receptivo s questes levantadas pelo auditor independente. (Disponvel em Acesso em: 20 dez. 2006).

Segundo Borgerth, (2007), a CVM (Comisso de Valores Mobilirios) obteve da SEC autorizao para que o Conselho Fiscal atue como Comit de Auditoria para as 34 empresas brasileiras sujeitas Lei Sarbanes Oxley, por manterem aes na bolsa norteamericanas. Ainda, segundo Borgerth (2007), para que as empresas optem pelo conselho fiscal ao invs de comit de auditoria, preciso algumas adaptaes, conforme quadro a seguir:

Item Regimento

Adaptao As empresas devem analisar se apenas alteram o regimento do Conselho Fiscal, agregando as atividades de Comit de Auditoria, ou se aprovam dois regimentos diferentes, um para reger cada atividade. H especialistas que defendem atas separadas para as reunies, como Conselho Fiscal e Comit de Auditoria. Muitas empresas esto preferindo atas nicas e sumrias, apenas para as decises tomadas.

Atas das reunies

Estatuto

Dependendo da interpretao dos advogados, o estatuto social da companhia precisa ser alterado em assemblia. Algumas empresas no o fizeram. Especialista financeiro Nem todas as empresas nomearam um especialista. Os advogados divergem em relao obrigatoriedade, mas h uma tendncia de que a indicao conste no prximo relatrio 20-F. Treinamento importante que sejam realizados cursos e palestras sobre prticas contbeis, controles de riscos e a respeito da prpria Lei Sarbanes Oxley. Em vrias empresas j houve sesses sobre as responsabilidades jurdicas do Comit de Auditoria. Oramento Deve haver garantia de independncia e autonomia do Comit de Auditoria. No Conselho Fiscal, a remunerao ratificada em Assemblia e as despesas com infra-estrutura so aprovadas pela empresa. Remunerao J foi definida em Assemblia Ordinria, no incio do ano, mas provavelmente ser revista em 2006 em funo do aumento de carga de trabalho e responsabilidade dos membros do Conselho.

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Mandatos

Pela legislao brasileira, novos membros do Conselho Fiscal podem ser indicados pelos acionistas em 2006. A rotatividade no bemvista no Comit de Auditoria, que exige um conhecimento mais profundo da empresa e do negcio, embora possa ser uma oportunidade para substituir membros que se revelem inadequados para a funo. Quadro 04 Adaptao do Conselho Fiscal no papel de Comit de AuditoriaFonte: Borgerth (2007, p. 30).

Conforme Price waterhousecoopers (2005), o quadro a seguir destaca as principais semelhanas e diferenas entre a empresa ter um Comit de Auditoria ou um Conselho Fiscal:

Comit de Auditoria

Conselho Fiscal

Funo Comit estabelecido pelo Conselho de rgo tcnico/consultivo e de fiscalizao Administrao, composto por membros deste, da prpria gesto da companhia. com o propsito de supervisionar os processos de emisso de relatrios financeiros e de auditoria, bem como a prpria auditoria das demonstraes financeiras. Deve assegurar a integridade das informaes financeiras publicadas. Composio Sugere-se o mnimo de trs membros Mnimo de trs e mximo de cinco independentes, necessariamente integrantes do membros, acionistas ou no, eleitos pela Assemblia Geral. No podem compor o Conselho de Administrao. Conselho membros de rgos da administrao e empregados da companhia ou de sociedade controlada ou do mesmo grupo, assim como o cnjuge ou parente, at terceiro grau, de administrador da companhia.

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Qualificaes Pelo menos um dos membros deve ser identificado como especialista contbilfinanceiro. Este especialista dever apresentar de preferncia, um currculo constando atribuies anteriormente exercidas nas reas de finanas, auditoria e, particularmente, conhecimento do processo de preparao das demonstraes financeiras, dos controles internos e das prticas contbeis brasileiras e outros princpios contbeis utilizados na apresentao das informaes financeiras ao mercado. No caso de demonstraes financeiras primrias serem apresentadas de acordo com outra prtica contbil (US GAAP ou IFRS), o especialista dever ter conhecimento dessas prticas.

Exige-se que o membro tenha formao universitria, ou que tenha exercido, pelo mnimo de trs anos, cargo de administrador de empresa ou conselheiro fiscal. No h recomendao expressa quanto experincia em finanas.

Constituio Ser constitudo por membros do Conselho de Os titulares de aes preferenciais sem Administrao, desde que atendam os quesitos direito de voto ou com direito restrito podem eleger ao menos um membro do de independncia. Conselho. Igual direito conferido aos minoritrios que representem ao menos 10% das aes com direito de voto. Na prtica, um Conselho de cinco membros ter dois representantes dos minoritrios e trs dos controladores. Mandatos Por tempo indeterminado. Eleitos pela assemblia geral com mandato at a prxima AGO que se realizar aps sua eleio, com possibilidade de reeleio. A lei define que os conselheiros