CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL ASSOCIAO DOS MEMBROS DOS TRIBUNAIS DE CONTAS DO BRASIL ATRICON

A ORGANIZAO DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO MUNICIPALJader Branco Cavalheiro Paulo Cesar Flores

Porto Alegre-RS Agosto de 2007

1

Editor: CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL Rua Baronesa do Gravata, 471 90160-070 Porto Alegre-RS Fone/fax (51) 3228-7999 E-mail: crcrs@crcrs.org.br Internet: www.crcrs.org.br

4 edio revista e atualizada

Coordenao-geral: Contador Rogrio Rokembach Presidente do CRCRS Autores: Contador Jader Branco Cavalheiro CRCRS n 45.022 Contador Paulo Csar Flores CRCRS n 47.221

Tiragem: 8.000 exemplares

Os conceitos apresentados nesta publicao so de inteira responsabilidade dos autores.

2

APRESENTAO

Colega: O Programa de Fiscalizao Preventiva Educao Continuada do CRCRS tem o objetivo de fiscalizar por meio da atualizao dos profissionais da Contabilidade do Rio Grande do Sul. Esta ao tambm alcanada pela edio de livros, com abordagens tanto tcnicas quanto da legislao profissional contbil e das normas vigentes. Assim, afinados com essa diretiva, estamos, pois, mais uma vez pondo disposio da Classe Contbil esta publicao, que trata do tema A Organizao do Sistema de Controle Interno Municipal. Destaca-se a parceria entre este CRCRS e a ATRICON Associao dos Membros dos Tribunais de Contas do Brasil na edio desta publicao, que permitir sua maior difuso. Finalmente, manifestamos nossos agradecimentos aos autores, Contadores Jader Branco Cavalheiro e Paulo Csar Flores, pelo destacado trabalho realizado. Porto Alegre, 10 de agosto de 2007.

Contador ROGRIO ROKEMBACH Conselheiro Presidente

3

PREFCIOCertamente a diversidade dos instrumentos de comunicao dos dias atuais contribuiu muito na troca de informaes entre todos os quadrantes do mundo. Fatos vividos se repetem pela similitude com outros vividos pelos nossos antepassados. Alguns positivos, outros naturalmente no. A corrupo, to presente nos noticirios, no descoberta recente. Na verdade, a Histria nos diz que surgiu desde o incio da Humanidade. Da ser, lamentavelmente, uma deformao da sua gnese. O que parece estar to em evidncia hoje, j ocorrera no passado, mas sem a dinmica, rapidez e conhecimento de agora. Nesse contexto, no seria nenhuma heresia afirmar que a evoluo tecnolgica, especialmente dos meios de comunicao tradicionais, que apropriados evidentemente da instrumentalidade da era ciberntica, propiciou a troca de conhecimentos culturais e fatos universais, positivos e negativos, inclusive a ocorrncia de atos de corrupo, mal corrosivo da Humanidade, impregnado tanto na iniciativa privada como na pblica. Nisso se coloca questo pontual: se no podemos exterminar os malefcios da corrupo, pelo menos devemos agilizar eficazmente seu combate ou minimizar seus prejuzos, e eliminar a impunidade. Veja a importncia da participao popular neste particular, quando tem a sua disposio ouvidorias, disque-denncias, os Tribunais de Contas, o Ministrio Pblico, a Polcia e tantos outros meios. Sabidamente necessrio muito mais, como, por exemplo, uma ao conjunta entre os diversos rgos de controle, e aqui vale registrar proposta que recentemente fizemos como Presidente da ATRICON, em junho do ano corrente, ao Ministro de Estado do Controle e da Transparncia, ao TCU, aos demais Tribunais e s lideranas municipalistas, para a realizao de um mutiro nacional, com a participao de diversas instituies ligadas ao sistema de controle, para reestruturao e fortalecimento do CONTROLE INTERNO a partir dos municpios. Afinal, trata-se, no mnimo, de cumprir plenamente o que determina a Constituio Federal, arts. 31 e 70. Diferentemente do que usualmente afirmam muitos administradores, o controle interno no mais um a fiscalizar as aes governamentais, que acaba por emperrar a mquina administrativa e, por conseqncia, a execuo de seus programas, constituindo-se, sim, o longa manus do administrador e nele tem seu aliado. Se bem-estruturado e ativo, certamente auxiliar o gestor, possibilitando-lhe uma 4

viso, das mais variadas situaes que envolvem a administrao, oportunizando que sejam realizados ajustes e correes que venham a evitar o desperdcio ou desvio do dinheiro pblico. O controle interno pode ser considerado o instrumento mais eficaz, dentre todos, no combate corrupo. Ademais, sua existncia e funcionamento, previstos constitucionalmente, simplesmente so ignorados por muitos chefes de Poderes, tanto do Executivo quanto do Legislativo, mormente em nvel municipal. Tal no pode continuar a ocorrer. Muito embora o controle interno seja um instituto j previsto na estrutura da administrao pblica, com sede constitucional, muitos destacavam que o assunto no havia sido regulamentado, o que ocorreu com a vigncia da Lei Complementar n 101-2000, a chamada Lei de Responsabilidade Fiscal. Em razo das suas exigncias, dentre elas a obrigatoriedade da participao do responsvel pelo controle interno nos relatrios de gesto fiscal, vem consolidando a idia como instrumento fundamental em toda a estrutura da administrao pblica, desde o nvel municipal. Dizente com o controle externo, os Tribunais de Contas dos Estados e Municpios, em convnio da ATRICON (Associao dos Membros dos Tribunais de Contas do Brasil) juntamente com o IRB (Instituto Ruy Barbosa) e o Ministrio do Planejamento, firmaram convnio de financiamento, em abril de 2006, com o BID (Banco Interamericano de Desenvolvimento) para implementao de um Programa de Modernizao do Controle Externo, o PROMOEX. Este convnio e programa complementaram o que o TCU antes iniciara, em julho de 2003. Mas, algo mais, urge igualmente se promover com relao modernizao do controle interno. No site da ATRICON (www.atricon.org.br) temos modelo sobre legislao instituidora do controle interno. Para simplificar e resumir os principais problemas no combate fraude e corrupo, diria que eles comeam a partir da inexistncia ou ineficincia do controle interno, se consolidam nas eventuais falhas do controle externo e na generalizao da idia da impunidade, situaes que merecem correo urgente. Repiso: a m aplicao de recursos pblicos, o desperdcio e a corrupo revelam-se primeiro como resultado da ausncia ou fragilidade do controle interno. Temos de ter um controle interno que no seja somente no papel. Precisamos dele atuante, efetivo e eficaz. Sendo assim, o livro do Auditor Pblico Externo do TCE/RS Contador Jader Branco Cavalheiro e do Contador Paulo Csar Flores se constitui em valiosa colaborao sobre o tema, desmistificando a 5

criao desse instrumento, evidenciando sua importncia para o administrador, para a administrao pblica e para o interesse da sociedade. Nesta obra de linguagem simples e fcil entendimento os autores trazem importantes colocaes do ponto de vista terico, tcnico e didtico, numa viso da melhor e mais qualificada prtica da instituio do controle interno, razes pelas quais nos encanta o temrio, diria vital, para qualquer gestor que preza a austeridade na administrao pblica. Certamente pela experincia de ambos os autores no trato com a matria, se propiciar aos acadmicos, professores e profissionais das mais diversas reas de atuao, e especialmente aos gestores, profissionais contbeis e servidores pblicos, oportunos subsdios no que tange importncia da instituio do controle interno no mbito da Administrao Pblica. Porto Alegre 15 de agosto de 2007. Victor Jos Faccioni Presidente da ATRICON

6

PREMBULOSabidamente, de 20% a 30% dos oramentos so ineficientes ou corrompidos na sua elaborao e, especialmente, na sua execuo, conforme dados de organizaes nacionais e internacionais. Assim, a cada um milho de reais, duzentos mil reais vo para o ralo. A misria s existe porque h muita corrupo e incompetncia nos governos. Para mim, no haver um sinal verde enquanto houver um menino nas sinaleiras do Brasil. Passaram-se seis anos da primeira edio realizada pelo Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Foi em 2001, aps a publicao da Lei de Responsabilidade Fiscal, a Lei Complementar n 101-2000, em que se deu maior nfase a respeito do controle interno. Da meu desafio de enriquecer aquela edio. Esta quarta edio resultado de um trabalho que, a cada dois anos, venho editando com o apoio do CRCRS, numa evoluo perfectvel a respeito do mstico e incompreensvel controle interno. Falo isso porque, para quem estudou o assunto no meio acadmico h mais facilidade de compreenso, mesmo que as atividades operacionais e de rotina, quero dizer, sua execuo, sejam extremamente difceis. Por isso, precisava de um oxignio, um acrscimo, um ganho de qualidade e experincia no desenvolvimento do trabalho. Foi da que convidei o Contador Paulo Csar Flores, meu ex-colega de Tribunal de Contas e atual consultor de municpios, para juntos, escrevermos essa edio. O Contador Paulo sempre foi um tcnico de altssima capacidade, um especialista na rea pblica, sendo respeitado e requisitado em todo o Brasil para cursos, treinamentos e palestras. Com rarssimas excees, ainda no houve avanos significativos no controle interno dos Municpios; a no ser pela instituio de uma lei criando o sistema (sic) de controle interno. No se cria sistema, se desenvolve, se aprimora. Cria-se, sim, a Unidade, o Departamento, o Setor ou a Seo de Controle Interno. Alm disso, a histria mostra que houve recrutamento de pessoal no-qualificado, inclusive com indicaes polticas, alm de criao de comisses, que no esto levando a trabalho ou lugar algum. Renem-se, s vezes, uma vez por semana ou quinzena, aps o expediente, no tendo uma orientao adequada para qual finalidade est exercendo a funo e qual a sua responsabilidade tcnica. O exerccio do controle interno tem 7

de ser retroalimentado diuturnamente, buscando as correes necessrias e o aprimoramento. Tem de haver planejamento e continuidade dirios. Infelizmente ainda existem municpios que colocam todo o tipo de profissional, menos aqueles necessrios e essenciais. professor, auxiliar de enfermagem, motorista, cargo comissionado, mecnico, desenhista, almoxarife, entre outros, todos trabalhando ou fazendo que trabalham no controle interno, em um ntido desvirtuamento profissional e de funo. Por isso, enquanto os rgos de fiscalizao no se atentarem efetivamente para isso e exigirem responsabilidade tcnico-profissional qualificada, haver pouca evoluo, iseno e credibilidade no controle interno, inclusive os polticos, demais tcnicos municipais e a sociedade no daro o valor necessrio e devido quele setor. O cerne da questo est na forma e contedo de sua criao. Na maioria dos municpios no tem nada disso. Por isso, o controle interno tende a no funcionar e nem ir funcionar se continuar assim. Conheo poucos e bons setores de controle interno, normalmente criados a partir de uma estrutura com profissionais que tm prerrogativas profissionais para o exerccio do trabalho em auditoria. Esses municpios tiveram tambm um ganho de qualidade, pela autonomia e independncia do controle interno, resultando em uma melhor organizao em sua estrutura e, por conseqncia, numa melhor prestao de servios sociedade. Enfim, essa obra serve para renovar e relembrar bons costumes e preceitos bsicos de auditoria como um todo. Eu tenho esperana que haja uma melhoria geral, pois a sociedade est se dando conta da importncia do controle interno, e comear a cobrar os resultados de todos. Diretoria da ATRICON, Associao dos Membros dos Tribunais de Contas do Brasil, meus agradecimentos pelo apoio logstico, em especial ao Exmo. Conselheiro Victor Jos Faccioni, Presidente da entidade, homem pblico que rene pulmo, corao e crebro numa s direo: prestao de servios qualificado sociedade. Ao Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul meus agradecimentos ao Presidente Rogrio Rokembach e seus pares, por permitir mais uma vez a divulgao de um trabalho to ou mais importante quanto a prpria prestao do servio pblico ou realizao de obras: o seu controle. Ao Tribunal de Contas, alegria, satisfao, conscincia e responsabilidade em pertencer a um dos melhores quadros tcnicos do Brasil, meu fraternal respeito e admirao ao Presidente, Dr. Sandro Dorival Marques Pires e sua Diretoria. 8

Aos meus colegas de Tribunal de Contas, em especial queles que lutam por um mundo mais justo e perfeito, meus agradecimentos, em especial, aos colegas da Superviso de Contas Estaduais, em que, citando o Contador Ivan Parizotto e a equipe do SIPAG Servio de Instruo do Parecer Prvio e Acompanhamento da Gesto Fiscal, sado e agradeo tambm a Angela Huve, Clayton Moreira, Cristina Casado, Carlos Dornelles, Elton Lersch, Janete Fagundes e Joir Brum pela pacincia, tolerncia, conhecimento e entusiasmo repassados. Neste livro os leitores so brindados tambm com um poema de Luiz Coronel, chamado "Os Corruptos", que retrata em versos a indignao e o sentimento do povo brasileiro. Por um Brasil mais justo e que tenha homens mais livres e de bons costumes. Contador Jader Branco Cavalheiro

9

OS CORRUPTOSOS CORRUPTOS SO ININTERRUPTOS, E OSTENTAM-SE IMPOLUTOS. TORPES OU CULTOS, SO ASTUTOS, DISSIMULADOS E RESOLUTOS. OS CORRUPTOS NO SO ESTPIDOS, EMITEM MIL REVERNCIAS A CADA MINUTO. OS CORRUPTOS TEM CONSCINCIA RASA E BOLSOS ABRUPTOS. ESQUEMAS LARGOS, OU CURTOS SEMPRE SECRETOS, OCULTOS. FLAGRADOS EM FURTOS DE VULTO NUM CURTO CIRCUITO O TUMULTO. PRECISO SER ESTULTO PRA ESQUECER QUE O INDULTO, J FAZ PARTE DESSE CULTO.... (O CRCERE REDUTO ONDE NO CABEM, FAUSTOS E PLUTOS). CORRE TUDO POR DECURSO. UM DISCURSO CNICO, TNUE LGRIMA E UM RECURSO... OS CORRUPTOS SE ALASTRAM NO REDUTO DAS SIGLAS MINISTRIOS, TOGAS, BATINAS E COTURNOS. OS CORRUPTOS SO HBEIS, NUNCA ESTPIDOS, E ALIAM-SE A CMPLICES DE VULTO NA PRTICA DO AUXLIO MTUO. OS CORRUPTOS SE APOSSAM DOS FRUTOS DO ALHEIO TRABALHO SEM NENHUM ESCRPULO. LUIZ CORONEL

10

SUMRIO1. Introduo .............................................................................................................................. 2. Caractersticas da Administrao Pblica e a relao com o controle .......................... 3. O Controle na Administrao Pblica tipos de controle ............................................. 4. A necessidade de profissionalizao no setor pblico ..................................................... 5. Tpicos sobre a histria do Controle Interno .................................................................. 6. O Sistema de Controle Interno no contexto da Administrao Pblica ...................... 6.1. Significado de Administrao ....................................................................................... 6.2. Natureza dos Sistemas de Controle na Administrao Pblica ............................... 7. Os aspectos constitucionais atinentes ao Sistema de Controle Interno ....................... 8. O Controle Interno na legislao infraconstitucional ...................................................... 9. Valores ticos e Controles Internos ................................................................................... 10. Conceitos relativos aos Sistemas de Controle Interno .................................................. 10.1. Conceitos de Sistema ................................................................................................... 10.2. Conceito de Controle Interno .................................................................................... 10.3. Conceito de Sistema de Controle Interno ................................................................ 11. Objetivos do Sistema de Controle Interno ..................................................................... 12. Plano bsico de organizao de um Sistema de Controle Interno .............................. 12.1. Condies estruturais ................................................................................................... 12.2. Vontade poltica ............................................................................................................ 12.3. Estrutura de servidores de provimento efetivo ....................................................... 12.4. Estrutura fsica .............................................................................................................. 12.5. Coordenao dos controles ........................................................................................ 12.6. Princpios e regras para a organizao do Sistema de Controle Interno .............. 12.6.1. Segurana razovel ................................................................................................. 12.6.2. Integridade e competncia ................................................................................... 12.6.3. Acompanhamento dos controles ........................................................................ 12.6.4. Organizao ............................................................................................................ 12.6.5. Registro oportuno ................................................................................................. 12.6.6. Sistemas de autorizao e execuo .................................................................... 12.6.7. Segregao de funes .......................................................................................... 12.6.8. Acesso restrito ........................................................................................................ 12.6.9. Determinao das responsabilidades .................................................................. 12.6.10. Normatizao ....................................................................................................... 12.6.11. Comunicao interna .......................................................................................... 12.6.12. Cumprimento da legislao ................................................................................ 12.6.13. Proteo dos ativos ............................................................................................. 13. Tcnicas de Controles Internos ........................................................................................ 13.1. Autorizao ................................................................................................................... 13.2. Correlao ...................................................................................................................... 13.3. Numerao seqencial ................................................................................................. 13.4. Controle de totais ......................................................................................................... 13.5. Operaes pendentes ................................................................................................... 13.6. Dupla verificao .......................................................................................................... 13.7. Controle prvio ............................................................................................................. 13.8. Anlise de balanos ...................................................................................................... 13.9. Indicadores de desempenho ....................................................................................... 14. A Responsabilidade pelo Sistema de Controle Interno ................................................. 13 14 17 20 21 21 21 22 24 26 27 28 28 29 30 33 34 34 34 35 36 36 37 37 38 38 39 39 39 40 40 40 40 41 41 41 42 42 42 42 42 42 43 43 43 43 43

11

15. A Unidade de Controle Interno ........................................................................................ 15.1. Coordenao do Sistema de Controle Interno ........................................................ 15.2. A Controladoria e a Auditoria do Sistema de Controle Interno ........................... 15.2.1. A Controladoria ..................................................................................................... 15.2.1.1. O papel do controlador no municpio ............................................................ 15.2.2. Auditoria ................................................................................................................. 15.3. Posio na estrutura organizacional ........................................................................... 15.4. As funes da Unidade de Controle Interno ........................................................... 15.4.1. Diagnsticos ........................................................................................................... 15.4.2. Normatizao ......................................................................................................... 15.4.3. Orientao .............................................................................................................. 15.4.4. Auditoria ................................................................................................................. 15.5. Autonomia da Unidade de Controle Interno e seus integrantes ........................... 15.5.1. A Unidade de Controle Interno e a participao em Conselhos ou Comisses ............................................................................................................................ 15.5.2. A Unidade de Controle Interno e a emisso de pareceres sobre atos de gesto .............................................................................................................................. 15.6. A atuao da Unidade de Controle Interno no Poder Legislativo ........................ 15.7. A atuao da Unidade de Controle Interno nas entidades da Administrao Indireta ......................................................................................................... 15.8. O alcance dos trabalhos da Unidade de Controle Interno ..................................... 15.9. A apurao de irregularidades pela Unidade de Controle Interno ........................ 15.10. Formao profissional ............................................................................................... 16. Riscos nos Sistemas de Controle Interno ........................................................................ 16.1. Obsolescncias dos Sistemas de Controle Interno ................................................. 16.2. Crena em sistemas perfeitos ..................................................................................... 16.3. Rotina ............................................................................................................................. 16.4. M-f .............................................................................................................................. 16.5. Conluio .......................................................................................................................... 16.6. Custo-benefcio dos controles .................................................................................... 17. Modelo de projeto de lei para a organizao do Sistema de Controle Interno nos Municpios ........................................................................................................................... Bibliografia ................................................................................................................................. Os autores ...................................................................................................................................

44 44 45 45 49 52 53 54 55 59 60 60 62 63 63 64 65 66 66 67 70 70 70 70 71 71 71 72 80 85

12

1. INTRODUOEste trabalho tem o propsito de difundir e de ressaltar as atribuies do Sistema de Controle Interno dentro de uma viso sistmica e holstica da Administrao. Entender os motivos para a organizao dos controles to importante quanto editar leis. A ausncia de trabalhos tcnicos voltados para os controles internos administrativos leva os tcnicos da administrao governamental a interpretar de diversas formas as finalidades do controle, muitas vezes burocratizando-as ou deturpando-as de sua verdadeira finalidade. A inteno no foi a de abranger todo o universo de hipteses tcnicas existentes inerentes aos controles internos. Todavia, oferecemos ao leitor toda a base terica e prtica para o entendimento do significado dos controles internos e os caminhos para a sua organizao. A organizao de um sistema de controle tem por finalidade, em ltima instncia, propiciar melhores servios pblicos e efetiva entrega de suas aes ao usurio-cidado, alcanando, assim, o objetivo constitucional de atender ao princpio da eficincia. Organizar um sistema significa organizar o funcionamento dos processos inerentes gesto pblica de forma a evitar erros, fraudes e desperdcios. Os governantes, na nsia de cortar gastos, muitas vezes efetivam cortes lineares, quase que indiscriminados, especialmente nos investimentos, prejudicando a populao. A mxima proibido gastar deveria ser trocada por proibido gastar mal. Sem generalizar, grande parte dos gastos pblicos excessivos fruto, dentre outros, da ausncia de planejamento adequado, da burocracia excessiva, de um foco distorcido do objetivo do Poder Pblico, de interesses pessoais sobrepondo-se aos interesses pblicos, de conflitos interpessoais e polticos dentro da instituio, do recrutamento e treinamento inadequado dos servidores, de meios informatizados obsoletos. possvel resumir todas as causas levantadas como a ausncia de um sistema de controle interno efetivo. A soluo para a organizao do sistema de controle interno no significa apenas aprovar lei em sentido formal, mas, sobretudo, entender a finalidade dos controles internos e visualizar a Administrao de forma sistmica, como um todo, em todos os seus processos.

13

2. CARACTERSTICAS DA ADMINISTRAO PBLICA E A RELAO COM O CONTROLEA Administrao Pblica, no dizer de Meirelles, em sentido formal o conjunto de rgos institudos para a consecuo dos objetivos do governo; em sentido material, o conjunto das funes necessrias aos servios pblicos em geral; em acepo operacional, o desempenho perene e sistemtico, legal e tcnico, dos servios prprios do Estado ou por ele assumidos em benefcio da coletividade. Numa viso global, a administrao , pois, todo o aparelhamento do Estado pr-ordenado realizao de servios, visando satisfao das necessidades coletivas. (MEIRELLES, 2004, p.64) Prossegue o autor (p.84): Administrao Pblica, portanto, a gesto de bens e interesses qualificados da comunidade no mbito federal, estadual ou municipal, segundo os preceitos do direito e da moral, visando ao bem comum. A Administrao Pblica diferencia-se da administrao na iniciativa privada pela obedincia compulsria aos princpios constitucionais bsicos da legalidade, moralidade, impessoalidade ou finalidade, publicidade, eficincia, razoabilidade, proporcionalidade, ampla defesa, contraditrio, segurana jurdica, motivao e supremacia do interesse pblico. Logo, no h possibilidade de comparao direta entre a Administrao Pblica e aquela praticada na iniciativa privada. Exemplificando: a Administrao Pblica naturalmente ter seus processos mais morosos, pois ter de licitar, obedecer a prazos e ritos processuais, motivar decises, dar publicidade aos atos com datas predeterminadas pela legislao, dentre outros. Todavia, afastada em preliminar a possibilidade de comparaes puras e simples com o segmento privado, tambm princpio constitucional que a gesto deve ser eficiente, eficaz, efetiva, eqitativa. Assim, a gesto tem de ser conduzida utilizando-se dos mesmos conceitos e tcnicas de gesto da iniciativa privada, apenas adaptados ao setor pblico, tendo em vista a observncia de princpios especficos. Neste sentido, o administrador deve planejar, organizar, dirigir e controlar os recursos humanos, tcnicos e materiais postos sua disposio, devendo, sobre esta gesto, prestar as devidas contas (accountability). Accountability significa o dever de prestar contas sobre a gesto. Koliver (2005, p.17) afirma que sabidamente, a palavra accountability deriva, precisamente, de Accounting, ou seja, de Contabilidade.

14

Na Administrao Pblica ainda mais forte do que na iniciativa privada o conceito de prestao de contas sobre a gesto, j que sempre so geridos recursos de terceiros, nunca prprios. O dever de prestar contas inerente a toda atividade pblica (Constituio da Repblica, art. 70) e, sendo assim, de extrema importncia os meios postos disposio ou a servio da sociedade, para o exerccio do controle do poder. Da surge o conceito de accountability, que se aplica gesto governamental. Para Nakagawa (1993, p.17), accountability a obrigao de prestar contas dos resultados obtidos, em funo das responsabilidades que decorrem de uma delegao de poder. Ruth Richardson, Ministra das Finanas da Nova Zelndia de 1990 a 1993, em artigo denominado As Reformas no Setor Pblico da Nova Zelndia, publicado por Pereira (1998, p. 216), esclarece que, o conceito de accountability precisa ser to fundamental para o setor pblico quanto o para o setor privado. Para ter sentido, a accountability precisa envolver nveis especficos de desempenho, liberdade administrativa para buscar os resultados e sanes por falhas. Portanto, uma relao efetiva de accountability exige: especificao antecipada dos nveis de desempenho, autoridade para determinar como os recursos sero empregados para produzir os resultados desejados, um processo de avaliao para saber se os resultados foram obtidos. (PEREIRA, 1998, p.216) Nas organizaes pblicas, todos os que guardam e administram bens ou rendas tm o dever de prestar contas sobre essa responsabilidade. Forte , portanto, a necessidade de instrumentos de controle para aferir a correta utilizao dessa responsabilidade, analisada por unidade administrativa de governo, programas e aes de governo, bem como pelos seus gerentes. Mais do que uma necessidade, o controle sobre as prestaes de contas na Administrao Pblica um dever. Reconhece-se que a maneira de executar as atividades em cada rgo sofre influncia direta das crenas e valores implcitos nas regras, atitudes, comportamentos, hbitos e costumes que caracterizam as relaes humanas. Entretanto, defende-se a idia que todo rgo deve possuir uma cultura organizacional facilmente identificvel, adequada, moderna e transparente. Verifica-se, entretanto, que a performance na Administrao Pblica est distante de qualquer uniformidade. Por isso, o mais importante, nesse momento, que os rgos de controles interno e externo se orientem para as novas regras, sendo ne-

15

cessrios trs instrumentos nos planos de ao: direo, profundidade e intensidade. A direo significa o caminho para onde a cultura conduz o rgo. A cultura influencia o comportamento das pessoas de maneira que as metas sejam cumpridas, tornando-se um patrimnio positivo importante para o rgo. Se a cultura dirigir o rgo de forma divergente orientao, misso e s metas, ir constituir-se num passivo indesejvel. A intensidade o grau de presso exercida pela cultura sobre as pessoas em relao direo desejada. A profundidade consiste no nvel em que a cultura est disseminada, compreendida e compartilhada entre as pessoas. Se o nvel for baixo, sinalizar o treinamento e a orientao que dever haver no rgo. Se for verificada que no rgo h uma forte cultura, pode-se caracterizar como uma cultura direcionada para a realizao das metas do rgo. Massimo Giannini (1974) em Controllo: Nozioni e Problemi, in Rivista Trimestrale di Diritto Pubblico, 1974, v. 4, apud Odette Medauar, diz que a funo controle contm elementos invariveis que se resumem: - numa verificao (exame da conduta em relao norma); - num juzo (de conformidade ou desconformidade, isto , de verificao da regularidade da funo); e - numa medida (a providncia a ser adotada, em decorrncia do juzo feito).

3. O CONTROLE NA ADMINISTRAO PBLICA TIPOS DE CONTROLENa Administrao Pblica, a funo do controle exercida em decorrncia de diversas imposies constitucionais. Pesquisando a Carta Magna Federal, destacam-se, para o objetivo desta obra, o controle externo (na sua relao com o controle interno) e o controle interno. O controle externo aquele exercido pelo Poder Legislativo com o auxlio do Tribunal de Contas, conforme preconizam os arts. 31 e 71 da Constituio Federal CF. O controle externo tem como principal finalidade verificar a probidade da Administrao, a guarda, a administrao e o emprego legal do Errio e o cumprimento da Lei Oramentria.

16

O controle interno municipal aquele exercido pelos Poderes Executivo e Legislativo, em razo dos mandamentos contidos nos arts. 31, 70, 71 e 74 da Constituio Federal CF. Assim, qualquer controle efetivado pelo Executivo sobre seus servios ou agentes considerado interno, como interno ser tambm o controle do Legislativo sobre seu pessoal e atos administrativos praticados. Importante ressaltar que a matria aqui tratada tambm encontra respaldo nas Leis Orgnicas Municipais e na Lei Federal n 4.320-64, que estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para a elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. Portanto, o controle interno orientado para realizar a auto-avaliao da administrao (com suas limitaes usuais); abrange preocupaes de ordem gerencial (eficincia e contributividade), programtica (eficcia e convergncia) e administrativo-legal (conformidade). No que se refere ao controle externo exercido pelos Tribunais de Contas, a primeira e principal finalidade verificar se o Sistema de Controle Interno municipal est funcionando adequadamente, com uma estrutura adequada, que revele em suas aes resultados positivos, no sentido de subsidiar o administrador com informaes e elementos tcnicos e tambm de evitar desperdcios, abusos, fraudes e desfalques, ainda comuns no nosso cotidiano. Assim, ao controle externo cabe a verificao do atendimento das disposies contidas nos arts. 31, 70 e 74 da Constituio Federal, ou seja, a verificao da efetiva atuao do Sistema de Controle Interno dos rgos e entidades auditados. Neste sentido, os procedimentos mais comumente analisados so: I se a efetiva fiscalizao do Municpio (Executivo e Legislativo) vem sendo realizada pelo Sistema de Controle Interno do Poder pela Unidade de Controle Interno, ou equivalente, com competncias e forma de atuao definidas em lei; II se a Unidade de Controle Interno organiza e/ou audita periodicamente o funcionamento das reas operacionais vinculadas realizao da despesa e seus processos (Setor de Compras, de Licitaes, de Engenharia, etc.) quanto observncia das normas legais vigentes (em especial a Lei Federal n 4.320-64 e a Lei Federal n 8.666-93) e quanto aos princpios constitucionais da legalidade, impessoalidade, moralidade, eficincia e publicidade, utilizando-se de mecanismos e formas de atuao padronizados;

17

III se os integrantes da Unidade de Controle Interno so servidores efetivos especificamente designados para essa finalidade (como referncia nas Cortes de Contas o Parecer da Auditoria n 03-2003 e da Informao n 60-2002 da Consultoria Tcnica do TCE-RS); IV se h para os profissionais da unidade de Controle Interno salvaguardas legais que lhes assegurem independncia para se desincumbir de suas atribuies funcionais; V se a Unidade de Controle Interno planeja sua atuao por meio de plano de trabalho que contemple todas as reas da administrao, priorizando maior freqncia de investigaes nos setores mais suscetveis a erros/desvios ou de maior complexidade, ou que consumam expressivo volume de recursos financeiros; VI se as irregularidades apuradas pelo rgo de controle interno so precedidas de contraditrio e ampla defesa, comunicadas hierarquia funcional e, por ltimo, caso no-sanadas, ao Chefe do Poder Executivo, para providncias, e ao Tribunal de Contas do Estado, nos termos do art. 74, 1, da Constituio Federal, na forma regrada pelas Cortes de Contas; VII se a Unidade de Controle Interno exerce a fiscalizao prvia, concomitante e posterior nas diversas reas de atuao da Unidade, emitindo relatrios peridicos; VIII se ocorre a utilizao, por parte da administrao superior, dos relatrios de auditoria produzidos pela Unidade de Controle Interno, como elemento hbil tomada de decises gerenciais e/ou corretivas, com vista a reparar e/ou evitar a ocorrncia de ilegalidades, irregularidades e deficincias; IX se os profissionais do controle interno recebem periodicamente treinamento e orientao participao em cursos, seminrios, palestras, etc. , propiciando-lhes novos conhecimentos, atualizao e aprimoramento, a fim de melhor executarem sua obrigao funcional; X se existem controles cuja manuteno no se justifica, em face de o custo ser superior ao risco, da duplicidade de controle, da existncia de outra forma mais racional e menos onerosa de controle, da irrelevncia do que se pretende controlar, etc.; XI se a realizao, por parte da Unidade de Controle Interno, de averiguaes peridicas visando a avaliar se o fluxo de operaes de receita, despesa, patrimnio, estoques, dvidas, vem desenvolvendo-se em conformidade com as normas legais, e, ainda, se os procedimentos administrativos praticados pelos agentes pblicos asseguram confiabilidade. 18

4. A NECESSIDADE DE PROFISSIONALIZAO NO SETOR PBLICOA profissionalizao do servidor pblico se faz necessria principalmente a partir da edio da Emenda Constitucional n 19-98, que acrescentou o 2 ao art. 39 da Constituio Federal, nos seguintes termos: Art. 39. ... 2 A Unio, os Estados e o Distrito Federal mantero escolas de governo para a formao e o aperfeioamento dos servidores pblicos, constituindo-se a participao nos cursos um dos requisitos para a promoo na carreira, facultada, para isso, a celebrao de convnios ou contratos entre os entes federados. (grifo nosso) Em apoio a essa profissionalizao, se no explicitamente, todavia mediante diversas exigncias, um conjunto de regras vem requerendo da Administrao Pblica e, por conseqncia, do servidor pblico um preparo mais adequado para lidar com os instrumentos de gesto, especialmente em se tratando do aprimoramento do sistema de controle interno, o que culmina com a necessidade de criao de uma Unidade de Controle Interno. Alis, cabe mencionar o trecho da palestra do Exmo. Senhor Joo Fder, Conselheiro do Tribunal de Contas do Estado do Paran, sobre o tema O Tribunal de Contas e a Auditoria Operacional, em que relaciona controle com recursos pblicos: O Estado no tem dinheiro. Nenhum dinheiro do Estado. O dinheiro, antes e depois de entrar nos cofres pblicos, do povo e, como tal, o seu controle paira acima de qualquer outro direito. (grifo nosso) Neste sentido requerido que cada entidade governamental tenha o seu plano de capacitao dos servidores, evitando que haja concentrao em determinadas reas em detrimento de outras, sendo o conhecimento e a informao disponibilizado ao alcance de todos.

5. TPICOS SOBRE A HISTRIA DO CONTROLE INTERNO

19

O termo controle acompanha a histria da civilizao. Em Roma, 55 a.C., Marco Tlio Ccero j asseverava: O oramento nacional deve ser equilibrado e os pagamentos a governos estrangeiros ou a terceiros devem ser reduzidos, se a nao no quiser ir falncia. Esta citao sempre mencionada pelo Exmo. Sr. Conselheiro e quando do exerccio da Presidncia do Tribunal de Contas do Estado do Rio Grande do Sul, Dr. Sandro Marques Dorival Pires, em suas palestras. A palavra controle tem sua origem no francs, pois o contre-rle era um registro efetuado em confronto com o documento original, com a finalidade da verificao da fidedignidade dos dados.

6. O SISTEMA DE CONTROLE INTERNO NO CONTEXTO DA ADMINISTRAO PBLICA6.1. SIGNIFICADO DE ADMINISTRAO Os gestores, que antes gerenciavam oramentos inflados, s vezes sem dinheiro para cobrir as despesas ou alternativas para obt-lo, hoje se defrontam com a realidade de acompanhamento e equilbrio entre o orado, o executado e a programao financeira. Assim, h um consenso sobre a necessidade de criar mecanismos de gesto capazes de controlar a eficincia dos gastos e da arrecadao, o cumprimento ou no de objetivos sociais reconhecidamente prioritrios, a concentrao de renda e outros que envolvem a sociedade brasileira como um todo. Basta uma leitura nos manuais atuais de auditoria do Tribunal de Contas da Unio para perceber esse novo contexto. O cenrio institucional que se desenha no Pas pressupe mudanas de fundo no modelo de administrao. A Administrao Pblica atualmente tende a migrar do modelo burocrtico para o gerencial. A diferena entre a Administrao Pblica gerencial e a burocrtica a forma de controle, deixando de basear-se somente nos processos (burocrtica: fiz licitao para a construo de uma escola e contrata professores), para concentrar-se nos processos mas tambm nos resultados (gerencial: esto sendo atendidos os alunos, dando-lhes condies plenas de aprendizado?) identificando o cidado como contribuinte de impostos e como cliente dos seus servios. 20

Os resultados da ao do Estado so considerados ruins, bons ou excelentes no porque os processos administrativos esto sob controle e so seguros (isso fundamental), mas porque as necessidades do cidado esto ou no sendo atendidas. Administrar, portanto, um misto de arte e cincia, sendo que as tcnicas de gesto voltadas Administrao Pblica tm ganhado saltos significativos, cuja tendncia a diminuio da dependncia da arte para cada vez mais sedimentar-se a cincia na Pblica Administrao. Resumidamente significa dizer que Administrao planejar, organizar, dirigir e controlar e, dessa forma, possvel dizer que sem controle no h Administrao, pois, os quatro elementos da Administrao interagem dinamicamente, so dependentes entre si, e constituem um processo de permanente aperfeioamento. 6.2. NATUREZA DOS SISTEMAS DE CONTROLE NA ADMINISTRAO PBLICA A adoo de controles internos e a sua organizao esto relacionadas com a gesto das instituies governamentais, fazendo parte desta como instrumentos para a viabilizao da sua misso institucional. A garantia de honestidade, de eficincia, de preveno dos erros e fraudes em qualquer organizao no existe porque os processos so trabalhados por pessoas que, naturalmente, esto sujeitas a falhas, intencionais ou no. O que existe so meios de prevenir e detectar problemas de ordem formal ou material que podem resultar em atos antieconmicos ou dolosos perante a Fazenda Pblica. A articulao com os departamentos e pessoas, a elaborao do plano de organizao, a manuteno e melhoria no Sistema de Controle Interno so funes prprias da Unidade de Controle Interno. Os administradores necessitam de informaes, porm muitas vezes elas no existem ou esto numa apresentao ou formatao inadequada. Acrescente-se a isso o fato que, na maioria das vezes, essas informaes so entregues tardiamente, quando j no so mais to necessrias. A constante preocupao com a economicidade das aes de governo e a constatao que as informaes na Administrao Pblica so distorcidas e insuficientes; impe que seja aperfeioada a idia de desenvolver novas ferramentas de controle interno que permitam levantar indicadores gerenciais principalmente no que diz respeito s atividades-fim (as que prestam servios diretamente ao cidado). Importa referir trs conceitos relacionados obteno de informaes:

21

dados: fatos ou suas representaes (imagens, sons, nmeros, etc.) que podem ou no ser teis ou pertinentes para uma atividade; informao: dados reunidos, articulados e trabalhados cuja forma e contedo so apropriados para um uso (determinado); conhecimento: combinao de idias, conjunto de informaes, regras, procedimentos e instintos que guiam aes e decises. Ainda se trabalha com dados, sendo que as informaes atualmente j esto sendo desenvolvidas pelos mais diversos rgos pblicos. Na realidade, pouco se tinha de informao a respeito das finanas pblicas, estadual e municipal. Para mostrar ao gestor os caminhos que ele pode ou no seguir, para orient-lo a tomar melhor as decises, mediante um conjunto de informaes razoveis, tem-se um grande desafio: chegar etapa do conhecimento. Assim, por estar relacionado misso institucional, ter por ferramenta de trabalho a organizao dos processos, foco nos resultados, problemas formais e materiais e por gestionar informaes de toda a ordem relacionada gesto governamental, a natureza dos controles internos pblica e precisa ser levada a efeito com segurana. Da o seu enquadramento nas funes precpuas de Estado, no podendo ser desempenhado por servidores que no sejam de provimento efetivo.

7. OS ASPECTOS CONSTITUCIONAIS ATINENTES AO SISTEMA DE CONTROLE INTERNOA 1 Constituio da Repblica Brasileira de 1824 de alguma forma j tratava a necessidade de controle. As Constituies seguintes 1891, 1930, 1934 tambm apresentaram disposies considerveis a respeito da matria. A de 1946 clarificou o assunto na rbita constitucional, pois, em seu art. 22, assim disps: ... Art. 22. A administrao financeira, especialmente a execuo do oramento, ser fiscalizada, na Unio, pelo Congresso Nacional, com o auxlio do Tribunal de Contas, e, nos Estados e Municpios, pela forma que for estabelecida nas Constituies estaduais.

22

Os mais diversos contedos sobre Administrao Pblica nas Constituies encontram-se sob a forma de normatizao, relacionando o controle como um mecanismo de vigilncia de um Poder, especialmente do Legislativo sobre o Executivo, a ttulo exemplificativo. A Constituio de 1967 aprimorou a norma geral sobre controle, encontrando-se nos arts. 16 e 70 estas determinaes: Art. 16. A fiscalizao financeira e oramentria dos Municpios ser exercida mediante controle externo da Cmara Municipal e controle interno do Executivo Municipal, institudos por lei. ... Art. 70. A fiscalizao financeira e oramentria da Unio ser exercida pelo Congresso Nacional mediante controle externo e pelos sistemas de controle interno do Poder Executivo, institudos por lei. A Constituio de 1988 trouxe novas exigncias Administrao Pblica, inclusive no que se refere ao controle, haja vista estas disposies: Art. 31. A fiscalizao do Municpio ser exercida pelo Poder Legislativo Municipal, mediante controle externo, e pelos sistemas de controle interno do Poder Executivo Municipal, na forma da lei. ... Art. 70. A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e indireta, quanto legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder. Fazendo-se uma pequena reflexo, infere-se que: 1 o art. 31 aplica-se somente aos Municpios; 2 o art. 70 aplica-se em todas as esferas de Governo, especialmente na Unio, nos Estados e no Distrito Federal; 3 o art. 31 esclarece que por ser o controle interno organizado na forma de sistema, uma das suas caractersticas que ele composto, na verdade, por uma srie de subsistemas (por exemplo, o sistema de controle patrimonial, o sistema contbil, o sistema de informaes gerenciais). H, portanto, dentro do sistema geral, denominado sistema de controle interno, vrios subsistemas;

23

4 a parte final do art. 70 induz a pensar que cada Poder ter o seu sistema de controle interno (... e pelo sistema de controle interno de cada Poder); todavia, pela regra constitucional, em sua interpretao, no h conflito, embora aparente, posto que para os municpios existe a regra especfica do art. 31 e, entre regra especfica e geral, aplica-se a especfica, por disciplinar em regime especial sobre o assunto, ou seja, at que haja medida judicial afastando a aplicabilidade do art. 31 da CF/88, quem organiza o sistema de controle interno o Poder Executivo.

8. O CONTROLE INTERNO NA LEGISLAO INFRACONSTITUCIONALO aprimoramento no que toca ao controle interno verificado no texto da Constituio de 1967 reflexo da Lei Federal n 4.320-64, que instituiu normas gerais de direito financeiro para a elaborao e controle dos oramentos e balanos das esferas de Governo, bipartindo o controle, na Administrao Pblica, em interno e externo. O controle interno j era previsto em vrios dispositivos legais anteriores Lei Complementar no 101-2000, os quais j continham exigncias a respeito da matria, especialmente a Lei Federal n 4320-64 e o Decreto-Lei n 200-67, e depois a Constituio Federal de 1988, nos arts. 31 e 74, com a previso do controle interno dos Municpios e demais entes da Federao, respectivamente. Trata-se, pois, de assunto muito antigo. Assim, existem dois momentos marcantes em termos de controle na Administrao Pblica: o primeiro, com o Regulamento de Contabilidade Pblica, de 1922; e o segundo, com a edio da Lei Federal n 4.320-64. Por certo, o controle sempre est calcado na Contabilidade. Veja-se que, com o passar dos anos, houve o sucateamento informal de parte daqueles instrumentos legais, bem como o desinteresse, desprezo e esquecimento de regras bsicas por parte de rgos, gerando a necessidade de se criar algo que desencadeasse o interesse por essas regras bsicas. Conseqentemente, surgiu a necessidade de uma legislao adequada s novas exigncias com uma linguagem contempornea, tendo em vista inclusive os novos conhecimentos tcnicos existentes e de um maior nmero de profissionais de nvel superior mais bem preparados e com maiores condies de se adaptarem aos avanos tecnolgicos. Neste contexto, destaca-se a importncia do profissional da Contabilidade como elemento capaz, por sua formao, que alcana a qualificao tcnica exigida prtica do controle interno. Aliado a isso, o nico curso de graduao que estuda os controles internos o da Cincia Contbil. 24

A ausncia de organizao voltada aos controles internos no deriva da falta de legislao, seja de ordem constitucional ou infraconstitucional, mas, sim, da postura despreocupada diante da proteo da gesto quanto aos erros, fraudes e desperdcios. Na lgica seqencial jurdica necessria para a organizao dos controles internos, no basta a Constituio Federal de 1988 prever a organizao do sistema de controle, como tambm no basta as legislaes infraconstitucionais exigirem relatrios, assinaturas e procedimentos; faz-se necessria a existncia de lei local regrando os princpios de organizao dos controles e, por fim, que seja a atuao da Unidade de Controle disciplinada em documento hbil (instruo normativa de controle ou manuais), elaborado pela prpria Unidade de Controle Interno.

9. VALORES TICOS E CONTROLES INTERNOStico vem de ethos, que quer dizer carter. tica corresponde ao comportamento moral da humanidade vivendo em sociedade, seja nos relacionamentos familiares, sociais ou profissionais. As normas gerais de convivncia de um grupo criam a moral. Portanto, tica a aplicao da moral e esta varia conforme o grupo social e a poca. No campo das organizaes, com ou sem fins lucrativos, relevante que a instituio possua o seu cdigo de tica como instrumento propulsor de boas prticas, sendo requisito essencial aos controles internos que a integridade das pessoas seja valorizada como forma de institucionalizao na cultura da entidade. No h sistema de controle que resista a ausncia generalizada de valores ticos na organizao. Os valores ticos da entidade devem ser elaborados e publicados pela organizao, com acesso a todos os colaboradores, pois as pessoas tendem a se espelhar nos gerentes em relao s suas atitudes; da a necessidade de haver o exemplo institucional formalizado. Problemas como a ausncia de estrutura para o fortalecimento dos controles, a falta de segregao de funes e a tolerncia em relao a condutas inadequadas, enfraquecem os valores ticos e prejudicam os controles internos. Assim, deve a Administrao, por intermdio da Unidade de Controle Interno, identificar, divulgar e disseminar normas de condutas e os valores da instituio. No entanto, importante frisar:

os valores morais devem ser considerados j como requisito de ingresso na instituio, e no apenas os critrios tcnicos e de conhecimentos.25

10. CONCEITOS RELATIVOS AOS SISTEMAS DE CONTROLE INTERNO10.1. CONCEITOS DE SISTEMA A teoria dos sistemas, sob a ptica de seu fundador Von Bertalanffy, no dizer de Catelli (2001, p.36), revela que [...] uma nova viso da realidade que transcende os problemas tecnolgicos, exige uma reorientao das cincias, atinge uma ampla gama de cincias desde a fsica at as cincias sociais e operativa com vrios graus de sucesso. Sistema, no dizer de Sanches (SANCHES,1997, p.243), corresponde ao conjunto de partes coordenadas (articuladas entre si) com vista consecuo de objetivos bem determinados. Os objetivos devem ser claramente definidos para que as partes possam ser articuladas de modo a possibilitar o atingimento dos resultados pretendidos. Normalmente um sistema um subsistema de outro mais abrangente e passvel de decomposio em subsistemas menores. Se tomarmos um automvel como exemplo de sistema, constataremos que ele um subsistema do sistema frota, que subsistema do sistema trnsito urbano, etc. Por outro lado ele pode ser decomposto, pelo menos, em subsistema de controle, subsistema propulsor e subsistema de informaes. Um sistema s pode funcionar bem na medida em que seus subsistemas operem de modo apropriado, pois a realizao de seus objetivos constituem etapas intermedirias para a viabilizao dos objetivos do sistema. O sistema maior dentro do qual interage um subsistema especfico denominado de ambiente. A funcionalidade de um sistema depende, sempre, da apropriada estruturao de seus subsistemas e da harmoniosa articulao entre estes, bem como de que se d sria considerao s restries do ambiente. De um modo em geral os sistemas so articulados atravs de quatro componentes bsicas: entradas (inputs), processos (throughput), sadas (outputs) e realimentao (feedback). No dizer de Perez Junior, sistema um conjunto de partes integrantes e interdependentes que, em conjunto, formam um todo unitrio com determinado objetivo e efetuam determinada funo. (1995, p.28) 10.2. CONCEITO DE CONTROLE INTERNO

26

importante observar as definies encontradas em dicionrios da lngua portuguesa e em tcnicos, referente a controle interno: Controle fiscalizao exercida sobre as atividades de pessoas, rgos, departamentos ou sobre produtos, servios, materiais, etc., para que tais atividades, ou produtos, no desviem das normas e determinaes preestabelecidas. (Novo Dicionrio Aurlio, Rio de Janeiro, Nova Fronteira). Controle conjunto de tcnicas, procedimentos e comportamentos atravs das quais os processos, empreendimentos, programas e organizao so mantidos direcionados para seus fins e objetivos. (Dicionrio de Oramento, Planejamento e reas Afins, Braslia, Prisma). Pode-se registrar ainda a significao dada por Hely Lopes Meirelles: o controle, em tema de Administrao, a faculdade de vigilncia, orientao e correo que um Poder, rgo ou Autoridade exerce sobre a conduta funcional do outro. Controlar significa comparar o que foi feito com um padro, com o que deveria ser feito. um espelho, um parmetro. Historicamente, o conceito da palavra controle sempre foi cercado de polmicas e incompreenses, na medida em que, por diversas vezes, os gestores pblicos entendem-no nica e exclusivamente como um ato de interferncia de profissionais, a bem do servio pblico, na sua misso constitucional de verificar falhas e irregularidades e corrigi-las em sua administrao. Ledo engano, embora para essa finalidade estejam presentes os rgos de controle externo e interno. Os controles internos servem para auxiliar o gestor na busca de sua misso colocar servios pblicos disposio da comunidade , tendo em vista a necessidade de conhecimento daquilo que ocorre no Municpio, no com conhecimento emprico (baseado somente na experincia quando existe e sem nenhum conhecimento cientfico), mas, sim, voltado para tcnicas modernas de administrao (planejamento e gesto). Antes de ser meio de fiscalizao, os controles internos tm cunho preventivo, pois oferecem ao gestor pblico a tranqilidade de estar informado da legalidade dos atos de administrao que esto sendo praticados, da viabilidade ou no do cumprimento das diretrizes e metas estabelecidas, possibilitando a correo de desvios ou rumos da sua administrao. Em sntese, os controles internos do a possibilidade de exercer, realmente, a funo de gestor dos negcios pblicos.

27

Para que se organizem aes de controle, indispensvel que o ente pblico tenha uma estrutura administrativa organizada, com funes, atribuies e competncias claramente definidas e distribudas. Tambm importante referir que controle interno no auditoria. Attie (1998) define com propriedade as diferenas entre os controles internos e auditoria: s vezes imagina-se ser o controle interno sinnimo de auditoria interna. uma idia totalmente equivocada, pois a auditoria interna equivale a um trabalho organizado de reviso e apreciao dos controles internos, normalmente executado por um departamento especializado, ao passo que o controle interno se refere a procedimentos de organizao adotados como planos permanentes da empresa. H, portanto, ntida separao entre organizao dos controles internos e a auditoria. 10.3. CONCEITO DE SISTEMA DE CONTROLE INTERNO Pode-se definir o Sistema de Controle Interno somando-se os conceitos de sistema e de controle interno. , portanto, o mecanismo de autocontrole da prpria Administrao, exercido pelas pessoas e Unidades Administrativas e coordenado por um rgo central, organizado, e em parmetros gerais, por lei local. Consiste a atuao do sistema de controle, em sua essncia, na fiscalizao que realizam mutuamente as unidades administrativas, cujas funes se encontram organizadas de tal forma que um processo, deciso ou tarefa no possa ser tomado por um setor sem que outro o acompanhe e/ou revise, desde que sem entraves ao processo. Portanto, sistema um conjunto composto por partes individuais, que tm uma misso em comum, em que cada parte pea fundamental para o todo. So exemplos de sistema: uma orquestra, na qual cada instrumento tem uma funo, mas com objetivo comum; o corpo humano, em que cada rgo tem a sua importncia e funcionamento, sendo parte integrante e necessrio sobrevivncia; o motor de um veculo, no qual cada pea tem a sua funo para que este funcione. Um sistema sempre pressupe que seja formado por vrios outros subsistemas (por exemplo: sistema respiratrio um subsistema do sistema corpo humano). A atuao do sistema de controle interno realizada antes, durante e depois dos atos administrativos, com a finalidade de acompanhar o planejamento realizado, garantir a legitimidade frente aos princpios consti-

28

tucionais, verificar a adequao s melhores prticas de gesto e garantir que os dados contbeis sejam fidedignos. Assim, um rgo ou entidade governamental um sistema aberto que interage com o ambiente. Vale-se de recursos materiais, humanos e tecnolgicos, cujo processamento em todas as unidades organizacionais, como compras, licitaes, materiais, financeiro, contabilidade, pessoal, atividadesmeio ou fim, resulte em bens e servios que so oferecidos sociedade. Cada unidade e pessoa que nele opera parte do sistema e depende do trabalho das outras pessoas e unidades. Ocorrendo falha no meio do processo, a qualidade do resultado final ser afetada. O funcionamento do sistema pressupe a otimizao de procedimentos, tcnicas e organizao dos seus componentes de tal maneira que haja a racionalizao dos recursos, desde a entrada, processamento e sada dos servios postos disposio da sociedade. Essa otimizao pode ser definida como eficincia (sentido restrito, no na concepo de princpio constitucional). Padoveze (2005, p.14) citando Ackoff diz que a riqueza produzida por uma corporao a diferena entre os consumos por ela possibilitados e o seu prprio consumo. Padoveze define a eficincia como a relao existente entre o resultado obtido e os recursos consumidos para conseguir aquele resultado. O desafio das organizaes governamentais , nesse sentido, de fazer mais com menos. Para isso, preciso gerir (planejar, organizar, dirigir e controlar) o seu sistema de controle e de informaes de forma mais eficiente, mas tambm eficaz. Da a necessidade de a Administrao Pblica preocupar-se em medir o seu trabalho, os seus resultados, comparlos com parmetros por meio de mecanismos gerenciais, para que possam ser melhorados. Uma entidade somente precisa de um sistema de controle porque os interessados, internos e externos, da organizao precisam assegurar-se que as operaes esto sendo realizadas com eficincia, eficcia e efetividade, garantindo o cumprimento das finalidades da instituio. Uma pequena empresa individual, em que o proprietrio domina todas as operaes, no necessita de um sistema de controle interno; todavia, medida que a empresa cresce e suas operaes ficam complexas, preciso garantir a eficincia e eficcia em todos os processos internos, por meio da organizao de um sistema de controle. As bibliografias consultadas apresentam semelhanas ao definirem controle interno. O Comit de Procedimentos de Auditoria do Instituto

29

Americano de Contadores Pblicos Certificados, citado por William Attie (1992, p.197), define controle interno como plano de organizao e o conjunto coordenado dos mtodos e medidas, adotados pela empresa, para proteger seu patrimnio, verificar a exatido e a fidedignidade de seus dados contbeis, promover a eficincia operacional e encorajar a adeso poltica traada pela administrao. Um sistema de controle interno deve ser planejado para ser eficiente. Deve tambm sempre levar em considerao que os operadores dos processos internos so as pessoas. No se concebe um sistema de controle interno para as mquinas, mas, sim, destinado s pessoas. E estas, por sua vez, esto sujeitas a falhas, propositais ou no. Assim, alm da necessidade da poltica de recursos humanos, que propicie a fidelidade das pessoas organizao, desde o comportamento tico que deve ser objeto de anlise na admisso , passando pelo sistema de remunerao, benefcios, possibilidades de oferecer segurana e crescimento profissional e pessoal, tambm preciso prever meios pelos quais os erros e as fraudes possam ser encobertos, criando-se mecanismos para impedi-los e identific-los.

11. OBJETIVOS DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNOO sistema de controle interno verifica o cumprimento das prprias atividades exercidas pelos seus rgos, objetivando mant-las legtimas (atender a todos os princpios constitucionais). Os objetivos do sistema de controle interno, alm de comprovar a legitimidade dos atos, devem estar sempre alinhados com os objetivos da organizao. O sistema de controle no um fim, mas um meio. Toda entidade, com fins lucrativos ou no, possui uma razo de existir, uma misso. Ainda que as instituies possuam semelhanas, nunca so iguais; logo, um sistema de controle interno nunca ser igual a outro, em que pese sempre haver objetivos e controles comuns. O sistema de controle nasce, cresce, se aprimora e pode vir a morrer junto com a instituio. Ele est dentro da instituio. As organizaes existem para as pessoas e so movimentadas tambm por pessoas. Nessa acepo, natural entender-se que os sistemas de controles objetivam trabalhar os processos de forma eficiente e eficaz em funo destas. Ao aceitarmos isso como verdade, fica mais fcil entendermos por que sistemas complexos de processamento de dados ou mesmo a insero de familiares na organizao no garantem operaes isentas de problemas.

30

Os objetivos especficos do controle devem ser identificados ou desenvolvidos para cada atividade da organizao, bem como apropriados, abrangentes, razoveis e integrados aos seus objetivos gerais. Em geral os objetivos dos sistemas de controle interno so: a) a salvaguarda dos ativos da organizao; b) a confiabilidade dos registros contbeis; c) a eficincia e a eficcia nas operaes mediante a aplicao das melhores prticas gerenciais; d) a aderncia s polticas; e) o cumprimento das leis e regulamentaes; e f) a mensurao dos indicadores de desempenho da organizao, tanto em processos, na sua misso, como financeiros.

12. PLANO BSICO DE ORGANIZAO DE UM SISTEMA DE CONTROLE INTERNOO plano de organizao diz respeito forma como o sistema de controle organizado, estabelece a diviso das tarefas entre unidades e pessoas, e define as relaes de autoridade e responsabilidade, tendo em vista a misso da organizao. Cada sistema deve ser planejado especificamente para sua entidade, devendo ser prtico, econmico, eficiente e eficaz. Alguns elementos so bsicos e devem ser observados na organizao de qualquer sistema de controle interno. Deve a Unidade de Controle Interno, como rgo que organiza as atividades de coordenao dos controles, estar orientada a pontos indispensveis, a seguir descritos, visando ao sucesso no planejamento do sistema de controle. 12.1. CONDIES ESTRUTURAIS Os controles internos sofrem influncia da cultura da organizao. Logo, as linhas de autoridades devem estar bem-definidas no organograma, cada cargo deve possuir o perfil do colaborador que considerado adequado para a funo, j facilitando a adaptao das pessoas, a manuteno do clima organizacional, a limpeza e a organizao, as condies de trabalho tanto materiais (softwares e equipamentos) quanto humanas, e o respeito nos relacionamentos so elementos que precisam ser sentidos pelas pessoas e observados pela Unidade de Controle Interno. Estes fatores ambientais contribuem para a sedimentao da cultura de controle interno. 31

12.2. VONTADE POLTICA A vontade poltica aqui tratada a colaborao do agente pblico maior da entidade, que deve estudar as formas de estruturar e organizar o sistema de controle interno e, a partir disso, iniciar o processo legislativo do projeto que organiza o sistema. Faz parte ainda do conceito de vontade poltica as condies de trabalho, em termos de equipamentos, capacitao e mensagem aos servidores sobre a importncia do sistema de controle organizado por uma unidade central (ou mais unidades, bipartindo as funes relativas aos controles internos, dependendo da estrutura), dando o apoio com a autoridade que o cargo lhe confere para o funcionamento do sistema. Aps o funcionamento regular do sistema, a vontade poltica deve se manifestar na ateno s irregularidades levantadas pela unidade de controle e as decises que devem ser tomadas para san-las, inclusive sob pena de responsabilidade. Sem vontade poltica, principalmente na fase inicial, no h como funcionar o sistema de controle interno. Por isso que o gestor considerado responsvel pela organizao do sistema de controle. No pelo motivo de que ele deve oper-lo, mas porque dele a responsabilidade de dar condies para que este nasa e se desenvolva de forma tcnica e independente de presses hierrquicas ou polticas que possam afetar a autonomia de seus integrantes. 12.3. ESTRUTURA DE SERVIDORES DE PROVIMENTO EFETIVO No possvel planejar e organizar processos e procedimentos de funcionamento das operaes calcados em uma estrutura de servidores que no seja de provimento efetivo, isto , os cargos em comisso somente devem ser ocupados para as funes de direo, chefia e assessoramento, assim como os estagirios somente em funes auxiliares e supervisionados. Esta medida garante a continuidade dos controles e bom andamento dos processos, pois a rotatividade de pessoas nas funes, ainda que os procedimentos estejam disciplinados por escrito, prejudicial ao aprendizado e causa transtornos eficincia das operaes. Especificamente formao relativa aos servidores da prpria Unidade de Controle Interno, esta deve ser integrada por servidores de provimento efetivo, por ser a nica forma impessoal de garantir a segurana (como prin-

32

cpio de organizao) dos controles ao prprio chefe do Poder, ao Legislativo e ao Tribunal de Contas. Ainda a respeito da estruturao da Unidade de Controle Interno, em mbito municipal, reproduz-se o seguinte excerto do Parecer n 03-2003, da lavra da eminente Auditora Substituta de Conselheiro Exma. Sra. Heloisa Tripoli Goulart, acolhido pelo Tribunal Pleno do TCE-RS, em 02-04-2003: O exerccio das atribuies inerentes ao Sistema de Controle Interno dos Poderes do Estado deve ser, enquanto atividades exclusivas de Estado, da competncia dos servidores efetivos dos Quadros da Administrao Pblica, includas aquelas atividades que imprescindem do elemento confiana, as quais devero ser realizadas por servidores efetivos mediante comissionamento ou gratificao. Decorre da que, no mbito do controle interno, aquelas funes de confiana, as quais digam com a direo, chefia e o assessoramento no se podero realizar mediante cargos comissionados, pena de descumprimento, face precariedade do vnculo, das finalidades para as quais institudo pela Constituio da Repblica aquele Sistema (veja-se Constituio, art. 74). (grifo nosso) 12.4. ESTRUTURA FSICA A estrutura fsica para o funcionamento dos controles e do sistema de maneira em geral fundamental. No h como imaginar o funcionamento de um sistema de controle sem que os servidores dispusessem de mesas, cadeiras, mveis e equipamentos de trabalho necessrios s suas funes. A ausncia de equipamentos mnimos revela o descaso da Administrao com os servios, levando os servidores a pensar que, no havendo por parte dos gestores a preocupao pela realizao do melhor servio, esta tambm no deve ser preocupao deles. A Administrao tem que demonstrar aos servidores que no economiza esforos para dar condies de trabalho, como mveis, redes de informtica e tecnologias da informao, softwares. 12.5. COORDENAO DOS CONTROLES A coordenao-geral do controle interno tem como funo representar interna e externamente, mediante assinatura conjunta com os chefes dos Poderes, os relatrios legais de gesto. So funes bsicas inerentes Unidade de Controle a normatizao e a auditoria. No campo da normatizao encontra-se a organizao dos processos, os fluxos, rotinas e orientaes, treinamentos internos, assessoria e consultoria, apoio institucional ao con-

33

trole externo e melhoria contnua como garantia de cumprimento dos padres de controle previamente estabelecidos em lei e regulamentos. A auditoria, preferencialmente, em sintonia ao princpio da segregao de funes, deve ser realizada por unidade administrativa diferente da unidade que organiza os controles. Sugere-se, neste sentido, uma bipartio da denominada at aqui de Unidade de Controle Interno em dois departamentos: a Controladoria e a Auditoria. A organizao dos controles internos seria feita pela Controladoria e a Auditoria por departamento de Auditoria, em alinhamento ao princpio da segregao de funes. Todavia, a melhor sistemtica de organizao, se apenas uma Unidade Administrativa ou tendo as suas funes bipartidas em dois departamentos nitidamente separados, deve ser estudada em cada caso concreto, mas sempre com a observncia do princpio da segregao de funes. 12.6. PRINCPIOS E REGRAS PARA A ORGANIZAO DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO 12.6.1. Segurana Razovel O sistema de controle interno deve oferecer a segurana razovel de que os objetivos gerais da organizao sero cumpridos (misso). Equivale a um nvel satisfatrio de confiana por meio da garantia da independncia profissional dos integrantes e dos departamentos. Ainda que reconheamos como metodologias existentes a Unidade de Controle Interno ou a Controladoria, ambas integrando funes por vezes conjuntas de organizao dos controles e auditoria ou auditoria e contabilidade em nome do princpio da segregao de funes, estas tarefas devem ser desempenhadas, por medida de segurana, por departamentos diferentes e independentes. A Auditoria deve reportar-se alta gerncia e ser independente da Controladoria ou da Contabilidade. A Controladoria organiza os controles contbeis e os relacionamentos com os outros departamentos, sendo que a auditoria recomenda-se que seja desempenhada por departamento de Auditoria independente. Ainda em nome do princpio da segurana dos controles que no se recomenda que a coordenao dos departamentos de auditoria (principalmente) e de controladoria sejam ocupados por servidores que no sejam de provimento efetivo. 12.6.2. Integridade e competncia

34

Chefes, diretores e colaboradores devem caracterizar-se por sua integridade pessoal e profissional, possuir um nvel de competncia que lhes permita entender a importncia de desenvolver, implantar e manter controles internos apropriados, e alcanar os objetivos gerais de tais controles. Neste sentido, o incentivo educao formal e formao profissional deve ser constante. Pessoas instrudas e educadas podem entender com mais facilidade a finalidade dos controles. 12.6.3. Acompanhamento dos Controles Os sistemas de controle modificam-se com o passar dos tempos. Procedimentos antes eficazes tornam-se obsoletos devido ao ingresso de novas tecnologias, alteraes e incluses de pessoas, assim como modificaes nos processos. importante que haja rotinas de verificao e acompanhamento constante do sistema de controle interno, contudo, verificaes em separado so fundamentais. As rotinas constantes fazem parte do prprio sistema de controle e devem estar inseridas no seu planejamento. Consistem em testar permanentemente os controles por meio de amarraes do sistema, mediante relatrios e suas correlaes ou evolues relativas a ndices de desempenho. Por exemplo, o relatrio de gastos com veculos verificado por pessoa diferente da que elabora o relatrio e esta tem a responsabilidade de identificar desvios de comportamento no consumo de combustveis. Ocorrendo alteraes, devem ser investigadas e podem revelar deficincias no controle interno. Indicadores de desempenho nos processos so excelentes instrumentos de avaliao dos controles internos. conveniente que para todos os processos sejam criados indicadores para medir sua eficcia e eficincia. Desvios devem ser sempre investigados e podem indicar deficincias ou melhorias necessrias nos controles. Exemplo pode ser dado com o processo de compra, desde o pedido at a chegada do material, em relao ao tempo que o processo leva na organizao, assim como o prazo mdio de compras (tempo para pagamento), no qual os desvios em comparaes com os tempos e prazos mdios histricos podem indicar problemas ou novas necessidades de controles internos. A avaliao em separado dos controles internos serve no s para testar a eficcia dos controles, mas inclusive para testar a eficcia das verificaes constantes, ou seja, da auto-adaptao dos controles. A funo de avaliao em separado dos controles internos feita pela auditoria interna e externa. 12.6.4. Organizao 35

A estrutura do controle interno, todas as transaes e os fatos significativos devem estar claramente documentados, e a documentao deve estar sempre disponvel para exame. Mais difcil do que guardar os documentos encontr-los quando se necessita deles. Por isso, importante que a instituio tenha conscincia que um sistema de digitalizao de documentos e informatizao sobre a localizao eletrnica e fsica dos documentos essencial para a economia e segurana da organizao. Muitas instituies chegam a alugar prdios em localizaes nobres para a guarda de documentos, o que um desperdcio. 12.6.5. Registro oportuno As transaes e os fatos significativos devem ser prontamente registrados e adequadamente classificados. Contabilidade e outros registros administrativos em atraso apontam para falta de controles internos ou sua ineficincia. 12.6.6. Sistemas de autorizao e execuo As transaes e fatos relevantes devem ser autorizados e executados somente por pessoas que atuem no mbito de sua competncia. As permisses de acesso a softwares ou a determinados documentos e informaes devem ser claras e obedecidas, alm de atender ao princpio da segregao de funes. Todas as referncias sobre o sistema de autorizao e execuo devem ser feitas no manual de organizao do sistema de controle interno. 12.6.7. Segregao de funes As tarefas e responsabilidades essenciais ligadas autorizao, ao processamento, ao registro e reviso das transaes e fatos devem ser distribudas entre diferentes pessoas e/ou unidades administrativas, com o fim de reduzir os riscos de erros, fraudes e desperdcios. O trabalho de uma pessoa ou unidade deve ser automaticamente verificado por outra nos fluxos normais de trabalho. No pode uma nica pessoa ter todo um processo sob o seu domnio, se este domnio possibilitar erros, fraudes ou desperdcios no identificveis em seu curso normal. 12.6.8. Acesso restrito

36

O acesso a recursos, registros e determinados locais deve ser limitado a pessoas autorizadas, responsveis por custdia ou uso, como as do almoxarifado e as da tesouraria. Os recursos devem ser confrontados com os registros peridicos, para assegurar a responsabilidade e determinar a sua compatibilidade. Por exemplo, em uma Prefeitura Municipal, os valores arrecadados e baixados pelo sistema tributrio devem ser comparados com a arrecadao lanada na Contabilidade. 12.6.9. Determinao das responsabilidades

Todos devem conhecer os direitos e deveres das pessoas e das unidades administrativas, bem como as atribuies de seus cargos com a linha hierrquica claramente definida. No h como cobrar responsabilidades se no estiverem claras as atribuies. Ressalta-se que, modernamente, no basta que as pessoas conheam as suas responsabilidades do ponto de vista vertical da organizao, mas, sim, que tambm conheam os seus papis nos processos de gesto.12.6.10. Normatizao Todos os procedimentos, processos e documentos devem ser alvo de normatizao ou mediante instrues de controle ou manual de organizao do sistema de controle interno. A organizao do organograma, por exemplo, com definio das atribuies especficas e comuns das unidades administrativas, o desenho do fluxo dos processos internos, os manuais de procedimentos setoriais, as rotinas das unidades, bem como as determinaes sobre formulrios, procedimentos, prestaes de contas, devem ser objetos de normatizao. Deve-se ter o cuidado para que as normatizaes sobre controles internos no sejam extensas, que sejam simples e sofram peridica reavaliao. 12.6.11. Comunicao interna Sistemas de comunicao interna e acesso aos meios de comunicao devem ser regulamentados. O uso indiscriminado de sistemas de comunicao eletrnica pode ser muito prejudicial para a entidade, por provocar perdas de tempo, desestimular o relacionamento pessoal entre os servidores em detrimento de mensagens eletrnicas, provocar mal-entendidos por mensagens lidas e interpretadas equivocadamente, provocar falhas de segurana em sistemas da empresa por recebimento de vrus e outros. O acesso internet tambm deve ser regulamentado para evitar abusos. Com a expanso dos meios de comunicao, a entidade deve estabelecer os mecanismos de

37

comunicao que considera aceitveis e sua utilizao de forma coerente com os objetivos da organizao. 12.6.12. Cumprimento da legislao O conhecimento sobre a legislao que envolve a entidade essencial para os controles internos. As pessoas envolvidas com a instituio devem dominar a legislao em que esto inseridas. Para tanto, deve haver clara determinao sobre que unidades devem cumprir determinadas legislaes, bem como manter o acompanhamento sobre as atualizaes ou novidades legislativas que interferiram na organizao. Por exemplo, a segurana no trabalho regulamentada e no pode haver desconhecimento sobre essa legislao pela parte competente da entidade. 12.6.13. Proteo dos ativos Proteger os ativos significa proteger no apenas o caixa, mas os bens e os direitos de qualquer natureza. Determinar as responsabilidades sobre a guarda e proteo dos ativos item de controle interno, como, por exemplo, estabelecer qual a unidade deve preocupar-se com a busca de direitos tributrios, com a guarda e conservao dos bens mveis e imveis, seguros, sistemas de vigilncia e proteo contra furtos e roubos.

13. TCNICAS DE CONTROLES INTERNOSAlgumas tcnicas de controles internos devem estar inseridas nas rotinas das pessoas e unidades administrativas para que se alcancem os objetivos do controle. Citam-se algumas que devem ser obrigatoriamente institudas por qualquer sistema de controle interno. 13.1. AUTORIZAO Consiste em limitar determinadas operaes mediante autorizao de pessoa diferente da que executa a tarefa. 13.2. CORRELAO Consiste em conciliar saldo de contas contbeis, ou ainda, a correlao existente entre dados e informaes. Exemplo: conciliao bancria, inventrios fsicos e contbeis, arrecadao de tributos no setor tributrio e os valores lanados na contabilidade, o ingresso de bens patrimoniais no setor de patrimnio e os valores contabilizados.

38

13.3. NUMERAO SEQENCIAL uma forma de controle simples que consiste em numerar seqencialmente determinado documento, com o objetivo de assegurar a integridade do processo, como pedidos e autorizaes. 13.4. CONTROLE DE TOTAIS Consiste em confrontar as somas dos valores que importam em conferncias de forma a assegurar-se que todas as transaes foram executadas. 13.5. OPERAES PENDENTES Consistem em registrar as operaes faltantes de um processo e criar rotinas de verificao dessas operaes.

39

13.6. DUPLA VERIFICAO Elementar mecanismo para detectar erros, consistindo na repetio ou reexecuo em detalhes da atividade sujeita a controle. Pode ser efetuada pela mesma pessoa, todavia, a confiabilidade aumentada quando realizada por outra. a implementao da cultura do fazer e conferir at o momento em que haja o comprometimento das pessoas em se concentrarem e fazer certo da primeira vez. Todavia, na prtica, sabe-se que h a necessidade da conferncia e esta cultura deve ser fomentada, evitando que haja a no-preocupao de cada pessoa com a eficcia do processo. 13.7. CONTROLE PRVIO Difere da dupla verificao porque realizado antes desta e envolve a avaliao de juzo da transao. Exemplo: controle da emisso da nota de empenho. 13.8. ANLISE DE BALANOS A anlise das demonstraes contbeis da organizao pode revelar importantes itens de controle ou a sua ausncia, principalmente a anlise da evoluo de ndices e indicadores onde as alteraes significativas devem ser investigadas. 13.9. INDICADORES DE DESEMPENHO Os ndices de desempenho nos processos devem ser criados e analisados e, assim como a anlise de balano, essa rotina revela desvios de comportamento e pode indicar desvios de controles.

14. A RESPONSABILIDADE PELO SISTEMA DE CONTROLE INTERNOA responsabilidade em dar condies para a manuteno do sistema de controle e as suas melhorias da Administrao da entidade. No dizer de Paulo N. Migliavacca (2004, introduo) Avaliar as necessidades de controles para cada estrutura tarefa para seus administradores. Ignor-las ser conivente com o que vier a acontecer. fcil identificar essa responsabilidade quando se indica o responsvel pelo patrimnio da organizao; logo, a preservao do patrimnio tarefa da Administrao. Os mecanismos utilizados pela Administrao em relao ao controle interno determinam o tom da sua preocupao com os controles. No raras vezes, as Administraes tm dificuldades em visualizar benefcios diretos pelo fortalecimento dos controles, e tendem a diminuir 40

custos de pessoal de controle (o custo visvel), todavia, no percebe que pem o patrimnio a toda sorte de erros, fraudes e desperdcios. Por ser tarefa tcnica e complexa, a Administrao deve estruturar um departamento que, formalmente, seja responsvel pela instituio, manuteno e melhorias nos controles internos. A falta de condies de trabalho, treinamento e orientao podem esvaziar os propsitos da unidade de controle e, neste caso, a responsabilidade da Administrao.

15. A UNIDADE DE CONTROLE INTERNO15.1. COORDENAO DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO de extrema importncia e necessidade um conjunto de unidades tcnicas, articuladas, a partir de um rgo de coordenao, orientadas para o desempenho das atribuies de controle interno indicadas na Constituio e normatizadas em cada nvel de governo, especialmente agora, com a edio da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) que, em seu art. 59, refora a consistncia do mandamento constitucional. Utiliza-se a expresso Unidade de Controle Interno para determinar a responsabilidade pela organizao e fiscalizao (auditoria) do sistema de controle interno por apenas uma unidade, mas possvel e at desejvel distribuir as funes em departamentos diferentes. possvel que o sistema de controle seja coordenado por um nico departamento, ligado ao Gabinete do Prefeito ou do dirigente mximo do rgo ou entidade. Nesse caso, ele acumula as funes de organizao e auditoria dos controles. Entretanto, em homenagem ao princpio da segregao de funes, sugere-se que as funes de organizao dos controles e de auditoria sejam realizadas de forma independente. A controladoria se encarrega de organizar os controles contbeis e seus relacionamentos com os demais departamentos, e o departamento de Auditoria, fica responsvel pela auditoria e fiscalizao sobre o funcionamento do sistema, inclusive pela assinatura dos relatrios de gesto. Este o modelo que atualmente sugerimos, independentemente do porte do municpio. Existem outros modelos, em que h a criao da controladoria, mas no h segregao entre organizao dos controles e auditoria, o que no recomendvel pela ausncia de segregao e at de autonomia, pois, muitas vezes, estes departamentos ainda se encontram vinculados a determinadas Secretarias de governo, como a Fazenda, por exemplo.

41

Portanto, a sugesto para a organizao do sistema de controle interno hoje passa pela bipartio das funes da Unidade Central de Controle Interno em outros dois departamentos segregando a organizao e a auditoria, respectivamente em Controladoria e Auditoria. 15.2. A CONTROLADORIA E A AUDITORIA NO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO 15.2.1. A Controladoria Para Padoveze (2004, prefcio) a Controladoria o rgo administrativo responsvel pela gesto econmica da empresa, com o objetivo de lev-la a maior eficcia. A base cientfica da Controladoria a Cincia Contbil, onde repousam os fundamentos da gesto econmica. Ainda segundo o autor, [...] a unidade administrativa responsvel pela utilizao de todo o conjunto da Cincia Contbil dentro da empresa. Como a Cincia Contbil a cincia do controle em todos os seus aspectos temporais passado, presente, futuro , e como a Cincia Social exige a comunicao de informao, no caso a econmica, Controladoria cabe a responsabilidade de implantar, desenvolver, aplicar e coordenar todo o ferramental da Cincia Contbil dentro da empresa, nas suas mais diversas necessidades. A Controladoria a utilizao da Cincia Contbil em toda a sua plenitude.[...] Podemos dizer que a Controladoria seria a Cincia Contbil dentro do enfoque controlstico da escola italiana. Pela escola americana, a contabilidade gerencial o que se denomina Controladoria. (PAVODEZE, 2005, p.37) A fim de estabelecer a definio da controladoria, Pavodeze (2005, p.3), citando Mosimann e outros, refere que a Controladoria consiste em um corpo de doutrinas e conhecimentos relativos gesto econmica. Pode ser visualizada sob dois enfoques: - como um rgo administrativo com uma misso, funes e princpios norteadores definidos no modelo de gesto e sistema empresa; e - como uma rea do conhecimento humano com fundamentos, conceitos, princpios e mtodos oriundos de outras cincias. Prossegue Padoveze, explicando que para esses autores, a Controladoria uma cincia autnoma e no se confunde com a Contabilidade, apesar de utilizar pesadamente o instrumental contbil. No entanto, o autor discorda da definio que a Controladoria seja uma rea do conhecimento humano e a de42

fine como a cincia contbil evoluda, considerando como uma decorrncia natural do alargamento do campo de atuao da Contabilidade. Conforme Catelli (1999, p. 370); A Controladoria tem por objeto a identificao, mensurao, comunicao e a deciso relativa aos eventos econmicos. Ela deve ser a gestora dos recursos da empresa, respondendo pelo lucro e pela eficcia empresarial. A Controladoria necessita estar sempre avaliando e controlando suas operaes e seus produtos por meio de funes relacionadas com o planejamento estratgico, ttico e operacional, oramento empresarial e o sistema de custos. Essa necessidade configura-se com base na garantia da continuidade da empresa, desenvolvendo-lhe seu desempenho e a otimizao de seus resultados de forma a se tornar uma empresa vlida. Perez Jnior entende que a [...] misso da Controladoria otimizar os resultados econmicos da empresa atravs da definio de um modelo de informaes baseado no modelo de gesto. O papel da Controladoria, portanto, assessorar a gesto da empresa, fornecendo mensurao das alternativas econmicas e, atravs da viso sistmica, integrar informaes e report-las para facilitar o processo decisrio. Diante disso, o Controller exerce influncia organizao medida que norteia os gestores para que mantenham sua eficcia e a da organizao. No planejamento estratgico, cabe ao Controller assessorar o principal executivo e os demais gestores na definio estratgica, fornecendo informaes rpidas e confiveis sobre a empresa. No planejamento operacional, cabe a ele desenvolver um modelo de planejamento baseado no sistema de informao atual, integrando-o para otimizar as anlises. No controle, cabe ao Controller exercer a funo de perito ou de juiz, conforme o caso, assessorando de forma independente na concluso dos nmeros e das medies quantitativas e qualitativas (ndices de qualidade). (PEREZ JUNIOR, 1995, p.137) No dizer de Schmidt (2006, p.12) o aumento fsico e a complexidade das organizaes, fizeram com que surgisse a necessidade de criao de mecanismo de acompanhamento da gesto dessa nova forma de empreendimento. O autor ainda refere a globalizao e as relaes governamentais como fatores impactantes para a criao da controladoria nas organizaes, que veio como

43

checagens e demonstraes para controle interno, surgindo, assim, o papel do controle contbil, que caracterizou a funo inicial da controladoria. (grifos nossos)Peleias (2002, p.13), assim a define: A Controladoria se baseia em princpios, procedimentos e mtodos oriundos de outras reas do conhecimento, tais como contabilidade, administrao, planejamento estratgico,