ISBN: 978-972-9171-86-4

SUBMISSÃO DE ARTIGOS

a. Título da Comunicação:

FATORES DETERMINANTES PARA O (IN)SUCESSO DO ACTIVITY-BASED

COSTING (ABC): Um Estudo de Caso na FIEMA

b. Autor:

Ânderson Fontinele de Souza1

c. E-mail:

fontenele9@gmail.com

d. Área temática:

A9 | Investigação em Contabilidade, Ensino e Formação

e. Palavras-chave:

Custeio Baseado em Atividades (ABC). Custos Indiretos. FIEMA

f. Metodologia de investigação usada:

M2 | Case/Field Study

1 Acadêmico do Curso de Especialização em Gestão, com acesso ao Mestrado em Gestão, do FORUM-PI.

FATORES DETERMINANTES PARA O (IN)SUCESSO DO ACTIVITY-BASED

COSTING (ABC): Um Estudo de Caso na FIEMA

RESUMO

Pesquisas anteriores concluíram que o (in)sucesso da metodologia de custeio ABC não é

determinado por fatores técnicos e econômicos, como se pensava, mas por fatores

organizacionais e comportamentais, tais como o apoio da alta gerência e a percepção do custo-

benefício em todos os níveis da empresa, a integração das estratégias com o próprio sistema

ABC e o treinamento adequado dos empregados quanto à compreensão dessa metodologia. Este

trabalho acadêmico visa confirmar se tais fatores organizacionais e comportamentais são

observados nas empresas e também se eles são capazes de justificar o (in)sucesso do ABC. Para

isso, utilizou-se como estudo de caso o processo de implantação da metodologia de custeio

ABC na Federação das Indústrias do Estado do Maranhão (FIEMA). A pesquisa foi realizada

no departamento contábil dessa instituição, por meio de entrevista aos funcionários.

Palavras-chave: Custeio Baseado em Atividades (ABC). Custos Indiretos. FIEMA.

1 INTRODUÇÃO

É notória a importância que a Contabilidade de Custos desempenha no mercado

econômico. Durante o século passado, percebeu-se que, com a intensificação do processo

internacional de integração econômica, política e social, algumas tendências passaram a ser

percebidas no cenário mundial, como as discussões acerca dos modelos de interdependência

econômica, da abertura econômica e do livre comércio entre as nações. Tais fatores, dentre

outros, contribuíram fortemente para o aumento da concorrência, a que, desde então,

ultrapassava as barreiras do mercado local para assumir proporções mundiais.

Nesse mercado altamente globalizado, onde a concorrência mostra-se avassaladora,

as empresas que conseguem ofertar bens e serviços de alta qualidade com baixos custos

revelam-se competitivas e ganham mercado. Sendo assim, conceitos como eficácia e eficiência

passaram a vigorar no cotidiano empresarial como metas a serem constantemente alcançadas,

e o conhecimento e controle dos custos envolvidos no exercício das atividades mostraram-se

imprescindíveis.

Diante desse contexto, os sistemas de custos tradicionais mostraram-se defasados

para a nova realidade, já que não eram tão eficazes para os gestores tomarem suas decisões.

Elaborados para processos produtivos cujos resultados são produtos homogêneos e em grande

escala, os sistemas de custos tradicionais ocasionavam distorções na apropriação de custos, e,

em consequência disso, a análise e o processo decisório ocorriam “às cegas” (BEUREN &

ROEDEL, 2002; COGAN, 1999).

Em detrimento dos sistemas de custos tradicionais, novos sistemas foram propostos

como alternativas para o contexto supracitado, como o Activity-Based Costing (ABC), o qual

foi desenvolvido durante a década de 80 a partir de diversos artigos e estudos de casos

desenvolvidos na Harvard Business School (KAPLAN & ANDERSON, 2003).

O ABC é uma metodologia de custos que direciona os custos indiretos aos produtos

tomando como base de alocação as principais atividades desempenhadas dentro do ambiente

empresarial, possibilitando uma análise mais acurada dos custos através da eliminação da

arbitrariedade dos critérios de rateio anteriormente adotados (COGAN, 1999; FRITZSCH,

2011; MAUAD & PAMPLONA, 2002). Beuren & Roedel (2002, p. 02) contribuem:

A nova abordagem requerida na administração dos custos, voltada à

máxima produtividade e à necessidade de maior controle sobre os

custos indiretos, que hoje são muito mais significativos, fez surgir uma

outra metodologia de apuração de custos. É o que tem sido utilizado

com sucesso em muitas empresas industriais e de serviços, por tratar

como base de custeio as atividades desempenhadas dentro das

empresas, facilitando consideravelmente a análise do negócio por

processos e eliminando a arbitrariedade dos critérios de rateio. Essa

metodologia é denominada Custeio Baseado em Atividade - ABC

(Activity-Based Costing).

Sendo assim, o ABC possui como principais vantagens a melhoria da qualidade das

informações de custos e, consequentemente, um melhor suporte aos gestores durante a tomada

de decisão (BORNIA & GASPARETTO, 2006; HOMBURG, 2001). Além destas, outras

vantagens que também motivaram a implantação do ABC pelas empresas são (1) uma apuração

mais coerente do lucro, (2) discernimento das causas do aumento ou redução dos custos e (3)

melhor tomada de decisão quanto à formação de preço (BEUREN & ROEDEL, 2002).

Frente a esses benefícios, muitas empresas passaram a adotar o custeio ABC como

sistema de apuração de seus custos, e, embora tenha sido desenhado para um ambiente fabril, o

ABC extrapolou os limites da indústria e foi adotado também no comércio e nos serviços. Além

disso, não se restringiu ao setor privado, sendo utilizado, inclusive, na esfera pública, tornando-

se uma relevante ferramenta para os seus gestores.

Embora sendo utilizado por diversas empresas, era consenso que o ABC constituía-

se uma metodologia de difícil aplicação, motivo pelo qual muitos pesquisadores, no final do

século passado, concentraram esforços para descobrir quais as variáveis que determinavam o

sucesso da metodologia. Concluiu-se que os fatores técnicos e econômicos eram determinantes

para a decisão de adoção do ABC, mas que, uma vez implantado, o ABC sofria forte influência

de fatores organizacionais e comportamentais (SHIELDS E YOUNG, 1989, 1994, apud ZU'BI

& KHAMEES, 2014).

Os fatores mais relevantes encontrados em pesquisas anteriores são o apoio da

gestão e a percepção do custo-benefício em todos os níveis da empresa, a integração das

estratégias com o próprio sistema ABC e o treinamento adequado dos empregados quanto à

compreensão do ABC (BABAD & BALACHANDRAN, 1993, apud ZU'BI & KHAMEES,

2014).

Diante desse contexto, este trabalho acadêmico possui como problemática de

pesquisa as seguintes questões: Os fatores organizacionais e comportamentais apontados por

Shields & Young (1989, 1994) e Babad & Balachandran (1993) foram ou são observados

durante a implantação e/ou execução da metodologia de custos ABC nas empresas brasileiras?

Eles confirmam o (in)sucesso da metodologia?

Para responder a tais questionamentos, efetuar-se-á um estudo de caso no

departamento contábil da Federação das Indústrias do estado do Maranhão - FIEMA, o qual

ocorrerá por meio de entrevista aos funcionários daquele setor. O objetivo principal da pesquisa

é confirmar se o (in)sucesso do ABC pode ser explicado pelos fatores supracitados para o caso

específico da FIEMA; e os objetivos gerais constituem-se na discussão dos principais conceitos

do ABC e sua aplicação naquela instituição.

Esta pesquisa está dividida em cinco capítulos. O primeiro traz uma breve

introdução e contextualização do assunto, apresentando a problemática da pesquisa, bem como

seus objetivos gerais e específicos. Na sequência, trata-se acerca da fundamentação teórica, na

qual é efetuado o estado da arte através da discussão da metodologia de custeio ABC, bem

como apresentadas suas principais vantagens e desvantagens e os fatores que contribuem para

o seu (in)sucesso. No terceiro capítulo, é discutida a metodologia utilizada na pesquisa. No

penúltimo capítulo, é efetuado o estudo de caso no departamento contábil da FIEMA, com

vistas a alcançar os objetivos da pesquisa e resolver sua problemática. E, por fim, no quinto e

último capítulo são feitas as considerações finais.

2 ACTIVITY-BASED COSTING (ABC)

Em um mercado altamente globalizado, onde a concorrência assume proporções

mundiais, a gestão estratégica de custos assume papel de total relevância para a sobrevivência

das empresas. Atualmente, é consenso que o conhecimento e o gerenciamento adequado dos

custos são princípios básicos que podem determinar o sucesso empresarial, daí a importância

de um sistema de custeio que forneça informações úteis ao processo decisório de uma

organização.

Desenvolvidos para o ambiente fabril cuja finalidade era a produção de produtos

homogêneos e em grande escala, os sistemas de custos tradicionais passaram à obsolescência

por não serem capazes de alocar adequadamente os custos indiretos da produção, os quais

passaram, a partir de então, a se apresentar em grandes montantes. Em decorrência disso, as

decisões organizacionais ficavam ameaçadas, haja vista a presença de distorções na apuração

dos custos indiretos de seus produtos (BEUREN & ROEDEL, 2002; COGAN, 1999).

Em detrimento aos sistemas de custos tradicionais, o Custeio Baseado em

Atividades (do inglês Activity-Based Costing, ou ABC) é uma metodologia de custeio cuja

finalidade é melhorar a qualidade das informações de custos, sendo desenvolvido, então, para

prover informações mais acuradas à tomada de decisão (FRITZSCH, 2011; MAUAD &

PAMPLONA, 2002; BORNIA & GASPARETTO, 2006; HOMBURG, 2001).

O ABC fundamenta-se na análise das principais atividades desenvolvidas dentro do

ambiente organizacional, e, a partir dessas, aloca os custos indiretos de fabricação aos seus

respectivos produtos e/ou serviços. Percebeu-se, com o passar do tempo, que a produção de

bens ou serviços requeria o exercício de determinadas atividades, sobre as quais acumulavam-

se custos indiretos de fabricação. Em decorrência disso, as atividades passaram a ser

consideradas como um estágio intermediário de acumulação de custos indiretos, de onde os

mesmos eram finalmente alocados aos produtos por meio da escolha criteriosa de

direcionadores de custos.

Beuren & Roedel (2002, p. 02) afirmam que “o ABC é um sistema de custeio

baseado na análise das atividades significativas desenvolvidas na empresa, com vistas à

atribuição mais criteriosa dos gastos indiretos, seu controle mais efetivo e um melhor suporte

ao processo decisório”.

Corroborando com isso, Cogan (1999, p. 03) discorre que “o sistema ABC procura

atribuir aos produtos individuais [...] as despesas indiretas [...] acumuladas em atividades [...]

usando, para tanto, bases de atribuição das despesas, denominadas direcionadores de custos”.

Fritzsch (2011, p. 02) também contribui ao ponderar que o ABC “usa atividades do

processo de fabricação como a unidade básica para a acumulação de custos indiretos de

fabricação”. Ainda segundo esse mesmo autor, em vez de utilizar os critérios abordados nos

sistemas de custos tradicionais, “os custos indiretos do produto são alocados com base na

utilização dessas atividades”. Alocações essas, que são efetuadas por meio “da identificação de

‘direcionadores de custo’".

A implementação de um sistema ABC começa com a identificação de

atividades que utilizem recursos gerais e partilha da respectiva

atividade disposta em pools de custos. Em segundo lugar,

direcionadores de custos são determinados para medir a quantidade de

atividades que são necessárias por diferentes objetos de custo.

Finalmente, os custos indiretos são atribuídos aos objetos de custo na

proporção da respectiva demanda de direcionadores de custo

(HOMBURG, 2001, p. 02).

Como é possível observar, a metodologia de custeio ABC possibilita uma

visualização mais adequada dos custos indiretos por meio da relação que ela estabelece entre

as atividades desempenhadas no ambiente organizacional e seus respectivos objetos de custos.

Nesse ínterim, ressalta-se que a alocação dos custos indiretos de fabricação ocorre no ABC em

dois momentos distintos. Primeiramente os custos são direcionados às atividades, e, depois,

alocados aos produtos e/ou serviços (MAUAD & PAMPLONA, 2002; BORNIA &

GASPARETTO, 2006).

Muitos pesquisadores defendem a metodologia de custeio ABC por acreditarem que

os custos indiretos de fabricação são explicados mais plausivelmente pelas atividades

desenvolvidas em uma determinada empresa, e que é mais fácil estabelecer uma relação causal

no ABC do que nos sistemas de custos tradicionais (Fritzsch, 2011). Segundo Swenson (1995,

apud ZU'BI & KHAMEES, 2014), os benefícios da metodologia de custeio ABC podem variar

de um setor para outro, dentro da mesma organização, mas que cada setor pode se beneficiar

de, pelo menos, um aspecto dele.

Especificamente, o ABC possibilita uma gama de informações mais cristalina

quanto ao desempenho da empresa, permitindo uma análise mais acurada dos custos. Por meio

de estimativas mais precisas quanto à alocação dos custos indiretos, as ferramentas de análise

são dotadas de maior credibilidade e passam a contribuir mais significativamente ao processo

decisório (COGAN, 1999; HOMBURG, 2001; BEUREN & ROEDEL, 2002; BORNIA &

GASPARETTO, 2006; ZU'BI & KHAMEES, 2014).

Beuren & Roedel (2002), ao analisarem um universo de 81 empresas no Estado de

Santa Catarina, constataram que 93% dos gestores conheciam a metodologia de custeio ABC,

e que os três fatores que mais motivaram a implantação do ABC pelas empresas foram uma

análise mais acurada do lucro, um melhor discernimento das causas do aumento ou redução dos

custos e uma melhor tomada de decisão quanto à formação de preço.

Além disso, outros estudos apontam uma relação direta entre o ABC e o

desempenho financeiro das organizações, bem como a melhoria da qualidade, do tempo de ciclo

e da estratégia de preços (CAGWIN & BOUWMAN, 2000; ITTNER et al., 2002, apud ZU'BI

& KHAMEES, 2014; MAIGA & JACOBS, 2008; HOA, 2010).

Por outro lado, há também pesquisadores que criticam a metodologia de custeio

ABC. Kaplan & Anderson (2011), por exemplo, discorrem que o ABC possui um

custo/benefício muito baixo, o qual está fundamentado nos altos dispêndios necessários para a

adoção inicial da metodologia, bem como no uso de atribuições subjetivas e dispendiosas, e na

manutenção e atualização do modelo.

Complementando, Kaplan & Anderson (2011) ainda afirmam que

O modelo ABC [...] revelou-se difícil e caro para estender a aplicações

em toda a empresa. Além disso, mesmo depois que o modelo inicial foi

construído, a atualização do modelo requer essencialmente uma

reestilização através de uma nova rodada de entrevistas e pesquisas para

refletir mudanças nas operações de uma empresa. Consequentemente,

os modelos ABC muitas vezes não são mantidos e as suas estimativas

de custos em breve tornar-se obsoleto.

Corroborando com isso, Beuren & Roedel (2002, p. 04) concluíram que as

controvérsias acerca do custeio ABC se sobressaem, principalmente, em dois aspectos.

“Primeiro, o valor do ABC não se sobrepõe aos benefícios que a empresa já conhece no sistema

que utiliza; segundo, observa-se que o sistema ABC não empolga em função de sua

complexidade”.

Embora a metodologia de custeio ABC apresente as críticas supracitadas, ela é

considerada uma importante ferramenta de gestão. Tal relevância impulsionou muitos

estudiosos a pesquisarem sobre as variáveis que determinam o (in)sucesso do ABC. Concluiu-

se, então, que os fatores técnicos e econômicos são determinantes para a decisão da adoção

inicial da metodologia, enquanto que os fatores organizacionais e comportamentais são

determinantes para o desempenho prático do ABC (SHIELDS & YOUNG, 1989, 1994; apud

ZU'BI & KHAMEES, 2014).

Segundo esses autores, um dos fatores determinantes para o (in)sucesso do ABC é

a percepção de valor da relação custo/benefício por partes dos funcionários envolvidos no

processo, o que aponta para as críticas efetuadas por Kaplan & Anderson (2011) e Beuren &

Roedel (2002). Acredita-se que esse fator influencia o (in)sucesso da metodologia de custeio

ABC por que ele induz os funcionários a aplicarem os esforços necessários para a aplicação da

metodologia, garantindo, assim, o seu bom desempenho (BABAD e BALACHANDRAN,

1993). Não obstante, o sucesso do custeio ABC estaria disposto de maneira diretamente

proporcional à percepção de valor da relação custo/benefício, o que nos leva à primeira hipótese

desta pesquisa:

H1: Quanto maior a percepção de valor da relação custo/benefício por parte dos

funcionários de uma empresa, maior a percepção do sucesso da metodologia de custeio ABC.

Outro fator determinante, também apontado por Shields & Young (1989, 1994,

apud ZU'BI & KHAMEES, 2014), diz respeito ao apoio da alta gerência destinado ao processo

de implantação e execução da metodologia de custeio ABC e a devida integração das estratégias

organizacionais com a própria metodologia.

Esse fator desempenha papel crucial pelo fato de contribuir ricamente para o

controle das atividades desempenhadas, haja vista o envolvimento e acompanhamento da alta

gerência durante o processo, e também à integração das estratégias organizacionais com a

metodologia ABC, possibilitando manter os objetivos estabelecidos. Dessa forma, entende-se

que o (in)sucesso da metodologia de custeio ABC também está ligado de maneira diretamente

proporcional a esse fator, o que nos leva à segunda hipótese desse trabalho:

H2: Quanto maior o apoio da gerência e também a integração das estratégias

organizacionais com a própria metodologia, maior a percepção de sucesso do ABC.

Pesquisas anteriores também constataram um outro elemento determinante para o

(in)sucesso do ABC, que é o treinamento dos empregados para a compreensão adequada da

metodologia de custo (SHIELDS & YOUNG, 1989, 1994, apud ZU'BI & KHAMEES, 2014;

BABAD e BALACHANDRAN, 1993).

Este fator é considerado importante em virtude do esclarecimento aos funcionários

envolvidos no processo do que é a metodologia, quais os seus objetivos, quais as etapas da

execução, dificuldades a serem encontradas, como executar as tarefas etc. Tal treinamento

levará sintonia aos trabalhos, garantindo sua correta execução, motivo pelo qual levantamos

nossa terceira e última hipótese:

H3: Quanto mais treinados e capacitados forem os funcionários acerca da metodologia de

custeio ABC, maior a sua percepção de sucesso.

3 METODOLOGIA

Este trabalho acadêmico decorre da complementação de pesquisas anteriores, haja

vista que seus objetivos é confirmar se os fatores organizacionais e comportamentais citados

anteriormente foram observados durante o processo de implantação, e também na fase de

execução, do ABC, e se eles possuem relação com o (in)sucesso da metodologia.

Em virtude disso, quanto aos objetivos, esta pesquisa possui característica

exploratória. Segundo Gil (2008), a pesquisa exploratória tem a finalidade de tornar o problema

mais familiar, o que pode ser alcançado por meio de pesquisa bibliográfica e estudo de caso.

Quanto aos procedimentos técnicos, a pesquisa revela-se como uma pesquisa

bibliográfica e de estudo de campo. Segundo Cervo & Bervian (2002), a pesquisa bibliográfica

procura explicações para o tema a partir de referências teóricas já publicadas em livros, artigos,

trabalhos de conclusão de curso, jornais etc. Já Gil (2008), ao se referir da pesquisa do tipo

estudo de campo, diz que esse tipo de pesquisa busca aprofundar o conhecimento a partir de

realidade específica, com observação direta ou entrevistas às personagens envolvidas.

Além disso, destaca-se que, quanto à abordagem do problema, esta pesquisa

constitui-se do tipo qualitativa, haja vista a utilização do estudo de caso como instrumento da

definição dos resultados. O objeto desse estudo é a Federação das Indústrias do Estado do

Maranhão (FIEMA), e a amostra, determinada por conveniência, será o departamento contábil

daquela instituição.

O interesse por aplicar o estudo de caso na FIEMA decorreu do fato de a instituição

ter implantado recentemente o sistema de custeio ABC, o que ocorreu ano passado, em 2014.

Quanto ao departamento contábil, sua escolha se deu pela facilidade de contato com os

funcionários daquele setor.

Os dados e as informações necessárias ao desenvolvimento desse estudo foram

coletados por meio de entrevista, com questões abertas, e direcionada aos colaboradores lotados

no referido departamento. A entrevista ocorreu durante o mês de março do corrente ano e teve

didaticamente dividida em duas etapas: caracterização dos respondentes e a percepção destes

quanto a relação fatores organizacionais e comportamentais versus metodologia de custeio

ABC.

Dessa forma, a pesquisa obedece aos seguintes passos: (1) definição dos fatores

organizacionais e comportamentais que influenciam o (in)sucesso do ABC; (2) definição da

população e da amostra; (3) elaboração e teste de questionário da entrevista; (4) aplicação da

entrevista e recolha dos dados; (5) análise dos dados; e (6) resultados e discussões da pesquisa.

4 ESTUDO DE CASO

O estudo de caso desta pesquisa diz respeito à Federação das Indústrias do Estado

do Maranhão – FIEMA, a qual, segundo o seu próprio site, enfatiza a articulação empresarial

em torno de ações conjuntas de interesse para o desenvolvimento da indústria local,

mobilizando os setores produtivos e a sociedade para a superação de obstáculos e limitadores

da atividade industrial da região. Trata-se de um esforço geral pela criação de uma cultura de

integração empresarial, como forma de viabilizar a produção industrial competitiva no mercado

nacional e internacional.

Embora sua fundação tenha sido em 1956, a FIEMA, como hoje é conhecida, surgiu

em 27 de setembro de 1968, quando um grupo de empresários se reuniram com o objetivo de

reestruturar uma instituição que pudesse proteger os interesses da indústria local junto às

autoridades competentes, e a qual estivera três anos sem funcionamento em virtude de sua carta

sindical ter sido cassada durante o governo militar.

A atuação da FIEMA está voltada para a atualização e acompanhamento das ações

do Plano Estratégico de Desenvolvimento Industrial – PDI, realização e participação em

eventos técnicos de interesses da indústria, defesa de interesses da indústria por meio de seus

conselhos temáticos e na representação da indústria nos conselhos externos dos municípios, do

estado e da união.

Além de atuar como representante dos interesses da indústria, a FIEMA também

oferece soluções integradas com foco no crescimento dos resultados e também na melhoria da

qualidade de vida dos trabalhadores industriais. Com o desenvolvimento dessa assessoria, a

FIEMA acaba constituindo-se um importante parceiro das indústrias maranhenses na busca pela

competitividade e sucesso empresarial. Essa é a missão da instituição.

Embora possuindo uma estrutura robusta, com alguns conselhos temáticos,

inclusive, a pesquisa ocorreu apenas no departamento contábil da instituição, o qual é composto

por cinco funcionários responsáveis por efetuar a contabilização dos documentos, apurar e

elaborar os demonstrativos contábeis, financeiros etc., assessorar os mais diversos setores em

assuntos relacionados à contabilidade, entre outros.

No início de 2014, a FIEMA implantou a metodologia de custeio ABC a nível

nacional. Segundo o funcionário entrevistado, houve uma necessidade de avaliar melhor os

custos por atividade desempenhada, motivo pelo qual a gestão decidiu pela implantação da

metodologia. Como se observa a partir da entrevista, a adoção do ABC ocorreu por força de

fatores técnicos, como confirmado na pesquisa de Shields & Young (1989, 1994, apud ZU'BI

& KHAMEES, 2014). Segundo eles, a adoção da metodologia de custeio ABC é consequência

de fatores técnicos e econômicos.

Como o ABC atendia perfeitamente aos interesses da organização, o passo seguinte

consistiu na contratação de uma empresa especializada nesse tipo de consultoria, a qual deveria

identificar, estudar e avaliar as atividades desenvolvidas na instituição, propor sugestões,

desenhar o modelo a ser implantado, eleger os direcionadores de custos e acompanhar o

processo de implantação. De acordo com o funcionário entrevistado, a adoção ao ABC ocorreu

sem maiores dificuldades, haja vista ser uma metodologia que já havia sido implantada e testada

em outras unidades federativas.

Como um dos fatores determinantes para o (in)sucesso da metodologia é a adequada

qualificação dos funcionários (SHIELDS & YOUNG, 1989, 1994, apud ZU'BI & KHAMEES,

2014; BABAD e BALACHANDRAN, 1993), questionou-se se os funcionários já tinham uma

noção da metodologia de custeio ABC antes da adoção, mesmo que superficialmente, se eles

foram adequadamente treinados para o processo de implantação, e se atualmente a compreensão

acerca do assunto é pacífica.

Segundo o entrevistado, antes da adoção, ele conhecia a metodologia de custeio

ABC apenas no campo teórico, e que, mesmo não tendo certeza se os demais funcionários

também conheciam, percebia uma noção razoável de alguns conceitos entre eles. Atualmente,

um ano após a implantação, acredita-se que os todos os funcionários tenham uma compreensão

adequada do custeio ABC, principalmente quanto à sua conceituação, a maneira como se

desenvolve no ambiente organizacional, sua importância e os fatores que podem contribuir ou

comprometê-lo etc.

Quando questionado se o atual conhecimento da metodologia por parte dos demais

colaboradores decorreu de treinamento efetuado pela alta gerência quanto a esse método de

custeio, o funcionário ponderou que não houve nenhum treinamento na FIEMA quanto a isso,

e que, se houve, ele não tomou conhecimento à época.

Diante desse apontamento, inquiriu-se do funcionário se ele considerava que a

metodologia de custeio ABC atendia adequadamente aos propósitos da organização, pedindo

que ele citasse dois motivos para embasar sua resposta. Além disso, perguntou-se se ele percebe

alguma melhoria visível que a metodologia de custeio ABC trouxe à organização, e qual nota

de avaliação ele daria ao ABC a partir de uma escala que variava de 1 a 5.

Segundo ele, o ABC contribui bastante para o alcance dos objetivos da organização,

atendendo adequadamente aos seus propósitos, principalmente por possibilitar um melhor

acompanhamento das ações realizadas e de seus custos, e de um melhor embasamento para o

processo decisório quanto ao fornecimento de informações úteis relacionadas à apuração mais

acurada dos custos envolvidos. Quanto à alguma melhora significativa, o inquirido afirmou que

percebe claramente as contribuições da metodologia durante o cotidiano da FIEMA, e que a

avalia com nota máxima, 5.

Isso corresponde às conclusões efetuadas por Cogan (1999), Homburg (2001),

Beuren & Roedel (2002), Bornia & Gasparetto (2006) e Zu'bi & Khamees (2014), os quais

afirmam que o ABC fornece um conjunto de informações mais claramente tratadas quanto ao

desempenho da empresa, permitindo uma análise mais acurada dos custos. Contribuem, ainda,

ao explicitar que as ferramentas de análise passam a ter maior credibilidade e contribuição mais

significativa ao processo decisório, quando a alocação dos custos é feita por meio de estimativas

mais precisas.

Entretanto, como foi possível observar, a terceira hipótese levantada neste trabalho

acadêmico não foi confirmada, haja vista que a metodologia de custeio ABC é considerada um

sucesso sem, contudo, ter havido algum treinamento e/ou qualificação dos funcionários.

Segundo Shields & Young (1989, 1994, apud ZU'BI & KHAMEES, 2014), o treinamento e

adequada qualificação dos funcionários envolvidos no processo deveriam influenciar de

maneira diretamente proporcional no sucesso de implantação do custeio ABC, o que não foi

comprovado neste estudo de caso.

Após isso, questionou-se ainda qual a percepção de valor do custo/benefício da

metodologia de custeio ABC por parte do entrevistado e também dos seus companheiros de

trabalho. Segundo ele, sua percepção de valor do custo/benefício do ABC é alta, já que a

considera muito importante para o acompanhamento das ações do Sistema FIEMA como um

todo, para a avaliação dos impactos sociais e para fundamentar futuras ações.

Quanto aos seus colegas de trabalho, afirmou que a percepção deles quanto ao

custo/benefício do ABC é mediana, o que pode ser justificado pela ligação entre o ABC e a área

de atuação dos trabalhadores, que possui razoável correlação. Para funcionários que trabalham

em áreas relacionadas à metodologia do ABC, como administração, contabilidade e outras

afins, a percepção de valor é alta em virtude, principalmente, de contatos anteriores com a

metodologia. Entretanto, para funcionários que ocupam cargos “alheios” ao ABC, ou que

jamais tiveram um mínimo contato com ele, a percepção acaba sendo baixa ou mediana.

Babad & Balachandran (1993, p. 03) acreditam que para o ABC ser

"bem sucedido" em termos de implementação e desempenho, é

necessário que haja um equilíbrio entre custos e benefícios, o que

significa que, se houver muitos direcionadores de custos, os custos de

planejamento e de recolha de dados podem ser proibitivos e caros, por

isso é crucial o planejamento do modelo ABCM desvinculado dos

direcionadores de custo ótimo.

Dessa forma, a percepção de valor do custo/benefício da metodologia de custeio

ABC constitui-se como outro fator que pode determinar o (in)sucesso de sua implantação. A

partir do exposto, percebe-se a comprovação da segunda hipótese, a qual sugeriu-se que quanto

maior a percepção de valor da relação custo/benefício por parte dos funcionários de uma

empresa, maior seria a percepção do sucesso da metodologia de custeio ABC.

Por fim, o último fator a ser considerado nesse trabalho acadêmico é o apoio da alta

gerência e a integração das estratégias organizacionais com a própria metodologia de custeio

ABC, os quais, segundo os mesmos autores, guardam a mesma relação dos outros fatores em

relação ao ABC. Sendo assim, levantou-se como outra hipótese, a possibilidade de que quanto

maior o apoio da alta gerência e quanto mais a integração das estratégias organizacionais, maior

seria a percepção de sucesso do custeio ABC.

Questionado sobre o fato de se sentir apoiado pelos gestores da empresa quanto ao

ABC e se ele percebe alguma integração entre a estratégia organizacional da FIEMA e essa

metodologia de custeio, o entrevistado respondeu positivamente para ambas as perguntas.

Complementando-as, ele afirmou que o apoio da gerência permite a análise mensal das ações

efetuadas por área de atuação e que a integração das estratégias organizacionais contribui para

planejamento do orçamento, principalmente quanto à definição dos objetivos a serem

alcançados.

Sendo assim, a segunda hipótese também foi verificada. Segundo Shields & Young

(1989, 1994, apud ZU'BI & KHAMEES, 2014), o sucesso da implantação e desenvolvimento

da metodologia de custeio ABC é diretamente proporcional ao apoio da alta gerência e à

integração entre as estratégias organizacionais e o próprio ABC, o que foi confirmado nesse

estudo de caso.

5 CONSIDERAÇÕES FINAIS

Ponderou-se que a metodologia de custeio ABC surgiu em detrimento das

metodologias de custos tradicionais, as quais não possuíam critérios adequados de alocação de

custos no que diz respeito às novas exigências do mercado, e, em decorrência disso, faziam

com que os gestores tomassem decisões ‘às cegas’, como quem dá ‘tiros no escuro’.

Utilizando as atividades como elementos intermediários para uma alocação mais

criteriosa dos custos, o ABC possui a finalidade de melhorar a qualidade das informações de

custos, tornando-as mais acuradas à tomada de decisão. Além desses benefícios, a metodologia

ainda pode contribuir para um melhor discernimento das causas do aumento ou redução dos

custos, para o desempenho financeiro das organizações, para a melhoria da qualidade e do

tempo de ciclo e para a estratégia de preços.

A fim de garantir o sucesso de implantação do custeio ABC, muitos pesquisadores

buscaram a descoberta de fatores que pudessem influenciar o seu (in)sucesso. Em decorrência

desses estudos, descobriu-se que fatores técnicos e econômicos são determinantes para as

empresas decidirem sobre a adoção dessa metodologia de custo, mas que, uma vez implantada,

seria os fatores comportamentais e organizacionais que determinavam o seu sucesso.

A partir disso, Shields & Young (1989, 1994, apud ZU'BI & KHAMEES, 2014) e

Babad & Balachandran (1993) concluíram que os fatores mais determinantes para o sucesso da

metodologia de custeio ABC eram a percepção de valor do custo/benefício por parte dos

funcionários envolvidos no processo, o apoio da alta gerência e a integração da própria

metodologia com as estratégias organizacionais, e o treinamento e adequada qualificação dos

colaboradores quanto a esse custeio.

Nesse contexto, essa pesquisa acadêmica objetivou confirmar se tais fatores

organizacionais e comportamentais são, de fato, determinantes para o processo de implantação

do ABC em empresas brasileiras. Para o alcance de tal objetivo, efetuou-se um estudo de caso

no departamento contábil da FIEMA, o qual ocorreu por meio de entrevista aos funcionários

daquele setor.

Dessa forma, foi possível constatar e concluir que o apoio da alta gerência destinado

aos funcionários, a integração das estratégias organizacionais com a própria metodologia de

custeio ABC e a percepção de valor do custo/benefício por parte dos empregados são fatores

determinantes para o sucesso de implantação dessa metodologia. Entretanto, o treinamento e a

adequada qualificação dos funcionários envolvidos no processo de implantação da metodologia

de custeio ABC não foram confirmados, haja vista que o entrevistado considerou o ABC um

sucesso sem, contudo, existir esse fator.

No tocante às limitações desse estudo, ressalta-se a principal característica da

pesquisa qualitativa e, principalmente, do estudo de caso, que é a impossibilidade de generalizar

as conclusões aqui obtidas. Ou seja, as conclusões desse trabalho acadêmico são limitadas ao

caso da FIEMA, motivo pelo qual não recomendamos sua relação com outros casos. Não

obstante, para futuras pesquisas, recomenda-se o estudo de caso em diversas empresas, bem

como a análise da correlação entre suas conclusões e até, se possível, uma abordagem

quantitativa da temática. Isso possibilitaria a generalização das conclusões e traria maiores

contribuições aos interessados.

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