ICMS E IPI

TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE O VALOR AGREGADO

Os incidentes sobre o valor agregado, ou valor acrescentado, tributam cada fase do processo produtivo o valor adicionado de uma empresa representa quanto de valor ela agrega aos insumos que adquire em um determinado período, obtidos pela diferença entre as vendas e o total dos insumos adquiridos a terceiros (matérias primas, mão-de-obra). Esse valor será igual à soma de toda a remuneração dos esforços consumidos nas atividades da Empresa.Nesse grupo, classificam-se: o Imposto sobre circulação de Mercadorias e serviços (ICMS), o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e os tributos incidentes sobre a folha de salários, conforme serão estudados a seguir.

IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS (ICMS)

DISPOSIÇÕES GERAIS

A atual constituição Federal atribuiu aos Estados e ao Distrito Federal a competência para regulamentar o ICMS, observando as normas Lei gerais previstas pela complementar n° 87/96 (Lei Kandir) e pelos convênios firmados entre os Estados. É por essa razão que cada Estado brasileiro possui seu próprio regulamento para esse imposto, determinando o prazo de recolhimento e o documento a ser utilizado em sua arrecadação.

A legislação em vigor considera como contribuintes qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que se iniciem no exterior.

Mesmo sem habitualidade ou intuito comercial, é também contribuinte a pessoa física ou jurídica que:

I - importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade;

II - seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;

III - adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados;

IV - adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização.

Além desses, a lei poderá criar novos casos de responsabilidade a terceiros pelo pagamento do ICMS e seus acréscimos, devidos pelo contribuinte ou responsável, desde que estejam relacionados ao fato gerador desse imposto.

O ICMS está regido pela não-cumulatividade (Art. 155, § 2o, inciso I, CF), compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado ou pelo Distrito Federal.

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Dessa forma, um contribuinte ao adquirir uma mercadoria para revender terá incluído em seu valor total o ICMS pago ao fornecedor. Por ocasião da venda dessa mercadoria, tal contribuinte deverá cobrar de seu cliente o ICMS com base novalor da venda, incluindo-o no valor total. No final do período, o imposto a ser recolhido deverá ser calculado pela diferença entre o valor incidente no momento da venda e aquele pago ao fornecedor na aquisição para determinar o saldo a pagar (saldo devedor), ou o saldo a ser estornado nos próximos períodos (saldo credor).

O controle dos saldos devedores e credores e realizado por meio de livros fiscais específicos (Livro de Registro de Entradas, Livro de Registro de Saídas, Livro de Apuração do ICMS), nos quais são registrados todos os documentos fiscais hábeis ou, simplesmente, notas fiscais, emitidos pelo contribuinte em situação regular perante o fisco que comprovem a entrada e a saída dos produtos ou mercadorias de seu estabelecimento, bem como o imposto destacado no corpo da nota.

Nota Fiscal

DADOS COMPRA (R$) VENDA (R$)Valor Total da Nota fiscal 900,00 1.350,00ICMS (18%) 162,00 243,00ICMS a recolher (243,00 – 162,00) 81,00

Essa empresa, ao registrar a nota fiscal referente à compra das mercadorias para revenda em seu Livro de Registro de Entradas, credita-se do ICMS pago no valor de R$ 162,00. No momento da revenda dessas mesmas mercadorias, o contribuinte emitirá uma nota fiscal de saída com um valor de ICMS destacado no valor de R$ 243,00, sendo que essa nota fiscal deverá ser registrada no Livro de Registro de Saídas. Dessa forma, ao confrontar no Livro de Apuração de ICMS o débito de R$ 243,00 pela venda efetuada com o crédito de R$ 162,00 referente à operação anterior de compra, o saldo a recolher (devedor) registrado será de R$ 81,00.

O leitor deve observar que o ICMS é calculado por dentro, ou seja, no preço de venda ou de compra; o ICMS está inserido no valor total da nota fiscal, integrando, dessa forma, a sua própria base de cálculo.

Além da não-cumulatividade, o imposto poderá ser seletivo em função da essencialidade das mercadorias e serviços (Art. I55, § 2°, inciso III, CF), ou seja, quanto mais essencial for o produto, menor poderá ser a incidência do imposto sobre ele. Considerando a recíproca verdadeira, quanto mais supérfluo for o produto, maior poderá ser a incidência. Essa faculdade criada pela CF permite a cada Estado atribuir altas alíquotas a certos produtos, como remédios, por exemplo, e baixas alíquotas a produtos supérf1uos, como jóias.

BASE DE CÁLCULO

A base de cálculo do ICMS será determinada pela ocorrência dos seguintes fatos geradores previstos pela Lei Complementar na 87/96:

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na saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular; na transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente; na transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente: o valor da operação.

na hipótese do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento: o valor da operação, compreendendo mercadoria e serviço;

na prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação: o preço do serviço;

no fornecimento de mercadoria com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos municípios: o valor da operação;

no fornecimento de mercadoria com prestação de serviços compreendidos na competência tributária dos municípios e com indicação expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei complementar aplicável: o preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada;

na hipótese do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior: a soma entre o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação, o imposto de importação, o imposto sobre produtos industrializados, o imposto sobre operações de câmbio e quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras;

na hipótese do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior: o valor da prestação do serviço, acrescido, se for o caso, de todos os encargos relacionados com a sua utilização;

no caso da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do exterior e apreendidos ou abandonados: o valor da operação acrescido do valor dos impostos de importação e sobre produtos industrializados e de todas as despesas cobradas ou debitadas ao adquirente;

na hipótese de entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização:o valor da operação de que decorrer a entrada; e

na hipótese da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada à operação ou prestação subseqüente: o valor da prestação no Estado de origem.

ALÍQUOTAS

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Fica a cargo do Senado Federal fixar as alíquotas interestaduais (para as operações em que a mercadoria vá de um ponto situado dentro do Estado-membro a outro ponto fora dos limites desse mesmo Estado) e de exportação do ICMS, além de poder estabelecer alíquotas internas mínimas e máximas. Essas alíquotas são diferenciadas entre os Estados, prevalecendo as seguintes:

7,0% em operações ou prestações interestaduais com Estados do Norte, Nordeste, Centro-Oeste e Estado do Espírito Santo e l2,O% para as demais regiões;

18,0% nas operações internas e importações em São Paulo, Minas Gerais e Rio de Janeiro, e 17,0% nos demais estados;

7,0% nas operações com produtos da cesta básica; e

25,0% em operações internas, interestaduais e importações de perfumes, cosméticos. cigarros, armas e munições, bebidas alcoólicas etc.

Em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizadas em outro Estado, adotar-se-á:

a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto; e

b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele.

Para fins do ICMS, as regiões são compostas pelas seguintes unidades da Federação:

Região Norte: estados do Acre, Amapá, Amazonas, Pará, Rondônia, Roraima e Tocantins.

Região Nordeste: estados de Alagoas, Bahia, Ceará, Espírito Santo, Maranhão, Paraíba, Pernambuco, Piauí, Rio Grande do Norte e Sergipe.

Região Centro-Oeste: estados de Goiás, Mato Grosso, Mato Grosso do Sul e Distrito Federal.

Região Sudeste: estados de Minas Gerais, Rio deJaneiro e São Paulo.

Região Sul: estados do Paraná, Santa Catarina e Rio Grande do Sul.

CONTABILIZAÇÃO DO ICMS RECUPERÁVEL

Para as empresas contribuintes do ICMS, o custo dos bens adquiridos deverá ser contabilizado excluído do valor do ICMS destacado na nota fiscal de compras. Dessa forma, o bem estará registrado em conta do Ativo pelo seu valor de compra líquido de ICMS.

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Na venda desses bens, o ICMS destacado na nota fiscal de saída deverá ser contabilizado como ajuste da Receita Bruta, pois, de acordo com a instrução Normativa na 51/78, a receita líquida será obtida considerando-se a receita bruta devendas diminuídas das vendas canceladas, dos descontos e abatimentos concedidos incondicionalmente e dos impostos incidentes sobre as vendas, sendo o ICMS um desses impostos a ser diminuído.

O ICMS devido sobre a venda, registrado no passivo circulante, e o ICMS recuperável, em conta do ativo circulante, devem proceder aos lançamentos de absorção dos saldos de uma conta contra a outra ao término do período de apuração.

Se o valor a recolher for maior que o valor a recuperar, deverá prevalecer um saldo a recolher contabilizado no Passivo Circulante (“ICMS a Recolher”); caso contrário, prevalecerá um saldo a recuperar no Ativo Circulante (“ICMS a Recuperar”). No exemplo, o valor a recolher é maior que o valor a recuperar, assim, esse último deverá ser absorvido integralmente pela conta “ICMS a Recolher”.

CONTABILIZAÇÃO DO ICMS NÃO-RECUPERÁVEL

Para as empresas não-contribuintes do ICMS, como a maioria das prestadoras de serviços, e para as indústrias que adquirem insumos ou matérias-primas que serão empregados exclusivamente em produtos cuja saída não será tributada – seja por isenção ou não incidência (Art.155, § 24, II, "b", CF), o crédito referente ao imposto deverá ser anulado, contabilizando-se o valor do ICMS pago na compra como parte integrante do bem adquirido.

Quando se trata de uma empresa exclusivamente prestadora de serviços, ela não é contribuinte do ICMS. Dessa forma, todo e qualquer bem adquirido por ela, caso esteja destacado o ICMS na nota fiscal de compras, não poderá ter seu créditoaproveitado, e a empresa deverá inserir esse imposto no valor do bem.

IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI)

DISPOSIÇÕES GERAIS

O IPI é um tributo definido como indireto, cobrado pela União e que pode ser rotulado como extrafiscal, ou seja, tem a função arrecadatória de controle da economia. A Constituição Federal (1988) define o IPI em seu Art. 153:

Art. 153 - Compete à União instituir impostos sobre: (...);IV - produtos industrializados; (...)§ 3° - O imposto previsto no inciso IV:I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;II - será não-cumulativo; compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior; (...)

Por ser seletivo em função da essencialidade do produto, a Constituição Federal estabelece que, quanto mais essencial for o produto, menor deverá

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ser a incidência do imposto sobre ele. Considerando a recíproca verdadeira, quanto mais supérfluo for o produto, maior deverá ser a incidência.

Referir-se ao IPI como sendo não-cumulativo significa que o imposto poderá incidir várias vezes sobre a mesma mercadoria nas várias etapas de um processo econômico. E estabelecido que o contribuinte abata, em cada operação tributada, o montante do imposto já pago nas operações anteriores, ou seja, é assegurado que o mesmo não incida em cascata, mas sobre o valor agregado em cada operação.

Dessa forma, a lei estabelece que as pessoas jurídicas contribuintes do IPI sigam um método no qual são registradas as operações de entrada de insumos e saída de produtos, gerando, respectivamente, saldos credores e devedores. A diferença entre esses valores deve determinar um saldo a pagar ou a restituir em um dado período (decendial ou mensal). Seu recolhimento deverá ser efetuado por meio de DARF com código específico.

Como se pode observar, o IPI incide sobre a circulação econômica, contudo, o Art. 153 da Constituição Federal prevê uma exceção ao determinar a não incidência do IPI sobre a destinação de produtos para o exterior.

Quanto às operações de importação, o imposto incide sobre o valor que servir ou que serviria de base ao cálculo do Imposto sobre Importação (II), por ocasião do despacho da Declaração de Importação, acrescido do montante desse tributo e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou desse exigíveis.

O Código Tributário Nacional (CTN), em seu Art. 51, define quem são os contribuintes do IPI:

I - o importador ou quem a lei a ele equiparar;

II - o industrial ou quem a lei a ele equiparar;

III - o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes definidos nos itens anteriores; e

IV - o arrematante em leilão de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão.

Além desses, o CTN considera, para efeitos do IPI, o contribuinte autônomo qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante.

É interessante atentar para o fato de que o IPI é um tributo calculado por fora, ou seja, sobre o valor da mercadoria constante da nota fiscal de venda na qual já está incluso o ICMS aplica-se a alíquota do imposto para determinar seu valor e o preço final da mercadoria (total da nota fiscal).

BASE DE CÁLCULO

A base de cálculo do IPI será determinada pela ocorrência dos seguintes fatos geradores previstos pelo CTN:

ICMS E IPI

no caso do desembaraço aduaneiro de produtos industrializados de procedência estrangeira, o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda em condições de livre concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada no País, acrescido. do montante do Imposto sobre Importação (II), das taxas exigidas paia entrada do produto no País e dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis;

no caso da saída dos produtos industrializados do estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante, o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria ou, na falta desse valor, o preço corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente; e

no caso da arrematação do produto industrializado, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão, o preço da arrematação.

Para fins de determinação da base de cálculo, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.

ALÍQUOTAS

As alíquotas do IPI variam de 0% a 365%, e estão relacionadas na tabela de incidência do IPI (Tabela do Imposto sobre Produtos Industrializados - TIPI), de acordo com a classificação fiscal do produto. Essa classificação fiscal está ligada a uma das características desse imposto: a seletividade. Por ser um imposto seletivo, os produtos considerados como de maior essencialidade ou necessidade serão tributados a uma alíquota menor ou até considerados como isentos, ao contrário daqueles produtos menos essenciais ou nocivos à saúde, como o cigarro, que serão tributados a uma alíquota maior.

CONTABILIZAÇÃO DO IPI RECUPERÁVEL

De acordo com o Art. 289, § 3s do RIR/2004, para determinar o custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas, não se incluem os impostos recuperáveis por meio de créditos na escrita fiscal, como o ICMS e o IPI. Dessa forma, assim como foi demonstrado no Item, contabilização do ICMS Recuperável, o IPI pago na aquisição de mercadorias ou matérias-primas deverá ser contabilizado no Ativo Circulante em uma conta intitulada “IPI a Recuperar”.

Na saída do produto pronto do estabelecimento, o IPI debitado pelo contribuinte deveria receber o mesmo tratamento contábil que o ICMS, ou seja, deveria ser deduzido das vendas. Na prática, o contribuinte do IPI funciona como mero agente arrecadador de tal imposto, já que, em suas vendas, ele cobra do cliente o IPI correspondente; desse valor, deduz a parcela já paga a seus fornecedores em suas compras, e a diferença entre o imposto cobrado nas vendas e o pago nas compras é recolhida aos cofres públicos. Assim, tal imposto não representa efetivamente nem receita nem despesa à empresa.

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Dessa forma, a prática é não registrar o IPI no resultado do período, contabilizando as vendas a debito do Ativo Circulante (Disponibilidades ou Clientes) e creditando a conta "Receitas de Vendas" pelo valor líquido do IPI e registrando esse imposto no Passivo Circulante na conta "IPI a Recolher".

Uma forma alternativa de contabilizar o IPI incidente sobre as vendas seria registrar como receita o valor total da nota fiscal de saída a ser paga pelo cliente em uma conta denominada "Faturamento Bruto" e, em seguida, seria contabilizado o IPI deduzindo deste faturamento, resultando na Receita Bruta de Vendas.

CONTABILIZAÇÃO DO IPI NÃO-RECUPERÁVEL

Para as pessoas jurídicas que adquirem mercadorias ou produtos para uso e consumo próprio ou que adquirem insumos ou matérias-primas que serão empregados exclusivamente em produtos cuja saída não será tributada, o crédito referente ao imposto deverá ser anulado, contabilizando-se o valor do IPI pago na compra como parte integrante do bem adquirido.

Por ser uma empresa comercial, ela não é contribuinte do IPI. Dessa forma, todo e qualquer bem adquirido por ela, caso esteja destacado o IPI, não poderá ter seu crédito aproveitado, e a empresa deverá inserir esse imposto no valor do bem.

O aluno deve observar que, no caso de aquisição de produtos para uso e consumo ou para aqueles que não são contribuintes do ICMS, como o consumidor final ou a maioria das prestadoras de serviços, o IPI destacado na nota fiscal de vendas deverá ser inserido na base de cálculo do ICMS.