DOCUMENTO PROTEGIDO PELA LEI DE DIREITO AUTORAL · RESUMO O presente trabalho ... receitas e...
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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
AVM FACULDADE INTEGRADA
UMA ABORDAGEM TEÓRICA SOBRE AS RECEITAS E
DESPESAS PÚBLICAS
Por: MARCO ANTONIO BARCELLOS XAVIER
Orientador
Prof. LUIZ EDUARDO CHAUVET
Rio de Janeiro
2013
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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
AVM FACULDADE INTEGRADA
UMA ABORDAGEM TEÓRICA SOBRE AS RECEITAS E
DESPESAS PÚBLICAS
Apresentação de monografia à AVM Faculdade
Integrada como requisito parcial para obtenção do
grau de especialista em Gestão Pública
Por: MARCO ANTONIO BARCELLOS XAVIER
3
AGRADECIMENTOS
....aos amigos e parentes nesta breve
caminhada.....
4
DEDICATÓRIA
.....dedico aos meus pais pelos bons
ensinamentos que me deram na vida......
5
RESUMO
O presente trabalho tem por objetivo tratar de forma abrangente o
conhecimento das diferentes abordagens teóricas relativas às diferentes
definições e classificações das receitas e despesas públicas. Será visto
também a importância da atividade financeira do Estado para a realização de
diferentes necessidades coletivas para se atingir o bem comum.
6
METODOLOGIA
Foram efetuadas pesquisas bibliográficas com a análise de livros da
área. Pesquisas em sites da internet também foram realizadas e outros.
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SUMÁRIO
INTRODUÇÃO 9
CAPÍTULO I – Atividade Financeira Estatal 10
Definição 10 CAPÍTULO II- Receitas Públicas 12
2.1 - Definição 12
2.2 - Classificações das Receitas Públicas 13 2.3 - Estágios das Receitas Públicas 20 2.3.1 – Previsão da Receita 20 2.3.2 – Lançamento da Receita 21 2.3.3 – Arrecadação da Receita 21 2.3.4 – Recolhimento 21 CAPÍTULO III - Despesas Públicas 24
3.1 - Definição 24 3.2 - Classificações das Despesas Públicas 25 3.3 - Estágios das Despesas Públicas 29 3.3.1 – Fixação 29 3.3.2 – Empenho 30 3.3.3 – Liquidação 31 3.3.4 – Pagamento 32 3.4 - Restos a Pagar 32 3.4.1 – Conceito 32 3.4.2 – Classificação 33
8
3.5 - Despesas de Exercícios Anteriores 34 3.6 - Suprimento de Fundos 35 CONCLUSÃO 38
BIBLIOGRAFIA CONSULTADA 39
9
INTRODUÇÃO
Segundo o Manual Técnico do Orçamento , versão 2013, da Secretaria
de Orçamento Federal , o Direito Financeiro tem por objeto a disciplina jurídica
de toda a atividade financeira do Estado e abrange receitas e despesas e
créditos públicos. O presente trabalho discorre sobre a importância das
receitas e despesas públicas, suas definições e classificações, trazendo a luz o
entendimento de seu conhecimento para a Gestão Pública. Tratando
diferentes definições e classificações que são utilizadas por agentes públicos
em todas as esferas de governo para a própria efetivação da dinâmica estatal.
A própria necessidade de realização do bem comum, fim precípuo de toda a
atividade financeira do Estado, passa por um prévio conhecimento do conceito
e abrangência das variadas definições e classificações das receitas e
despesas públicas a serem aplicadas em nosso caso.
10
CAPÍTULO I
A Atividade Financeira Estatal
Definição
O Estado incessantemente busca a realização do bem comum. Nas
palavras de KIYOSHI HARADA “ a noção de bem comum é difícil e complexa.
Podemos conceituá-lo como sendo um ideal que promove o bem estar e
conduz a um modelo de sociedade que permite o pleno desenvolvimento das
potencialidades humanas, ao mesmo tempo em que estimula a compreensão
e a prática de valores espirituais”.
A noção de bem-estar enseja a satisfação de variadas necessidades
públicas.
O art.3º da Constituição Federal salienta que são objetivos
fundamentais do Estado Brasileiro:
- construção de uma sociedade livre, justa e solidária
- desenvolvimento nacional
- erradicação da pobreza e marginalização
- redução das desigualdades sociais e regionais
- promoção do bem estar da coletividade
Observa-se que o legislador cuidou para que ficasse estampado na
Carta Constitucional aquilo que seriam necessidades públicas imediatas para o
atendimento da população.
Para fazer face às necessidades que surgem como decorrentes das
obrigações constitucionais e em colocar à disposição da sociedade variadas
necessidades coletivas como por exemplo as construções de edifícios
públicos, monumentos comemorativos, cemitérios, estádios, aeródromos,
hospitais, pontes, praças e viadutos; abertura de ruas, avenidas, estradas
vicinais e rodovias; manutenção dos serviços de transporte e comunicações;
preservação e conservação de monumentos históricos e artísticos integrados
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em conjuntos urbanos; defesa interna e externa; prestação jurisdicional;
assistência social; previdência social; saúde; educação e cultura entre outros; o
Estado precisa de meios financeiros, ou seja, obter recursos, extraídos da
própria sociedade, essenciais para alcançar seus objetivos.
Conclui-se, que quanto maior as necessidades públicas maior será a
intensidade da atividade financeira do Estado que ele realiza.
A execução das atividades estatais implica e demanda um procedimento
de autêntica Gestão Financeira no manuseio de valores atinentes a Receitas e
Despesas Públicas e na elaboração de orçamentos. Quando o valor recolhido
por uns servirá como suporte financeiro para toda a sociedade, a ela
retornando através de investimentos públicos e manutenção dos serviços do
Estado. Nesse sentido, a lei orçamentária assume papel de extrema
importância. Afinal, ela cumpre a missão básica de definir com razoável
precisão em quais atividades os recursos serão aplicados. O Orçamento é
conhecido como uma peça que contém a aprovação das receitas e das
despesas para um período determinado caracteriza documento de natureza
contábil, mas espelha a realidade econômica do país.
A Lei Orçamentária Anual é o instrumento utilizado para a conseqüente
materialização do conjunto de ações e objetivos que foram planejados visando
ao atendimento e bem-estar da coletividade (Furtado, 2010, pág 11).
Portanto, a Atividade Financeira do Estado é a atuação estatal voltada
para obter, gerir e aplicar os recursos financeiros necessários à consecução
das finalidades do Estado que, em última análise, se resumem na realização
do bem comum. (HARADA, 2010, pág 4).
12
CAPÍTULO II
Receitas Públicas
2.1- Definição
Em sentido amplo:
- É todo recolhimento de numerário aos cofres públicos.
- Qualquer ingresso de numerários nos cofres públicos.
- Correspondem as quantias recebidas pelos cofres públicos.
- Toda entrada ou ingresso de recursos que, a qualquer título, adentra
os cofres públicos.
- São ingressos de recursos financeiros nos cofres do Estado, que se
desdobram em receitas orçamentárias, quando representam disponibilidades
de recursos financeiros para o erário, e em ingressos extraorçamentários,
quando representam apenas entradas compensatórias.
Em sentido estrito:
- São entradas que se incorporam de forma definitiva ao patrimônio.
- Toda entrada ou ingresso de recursos que se incorporam ao
patrimônio público sem compromisso de devolução posterior.
- é a entrada que, integrando-se no patrimônio público sem quaisquer
reservas, condições ou correspondências no passivo, vem acrescer o seu
vulto, como elemento novo e positivo. (Furtado, 2010, pág 57)
- Segundo o Manual de Receitas Públicas da Secretaria do Tesouro
Nacional são todos os ingressos de caráter não devolutivo auferidas pelo poder
público em qualquer esfera governamental, para alocação e cobertura das
despesas públicas. Dessa forma, todo o ingresso orçamentário constitui uma
receita pública, pois tem como finalidade atender a uma despesa pública.
- são públicas apenas as receitas orçamentárias.
É importante deixar claro que o conceito de receita pública não se
confunde com o de entrada. Todo ingresso de dinheiro aos cofres públicos
caracteriza uma entrada. Contudo, nem todo ingresso corresponde a uma
receita pública. Existem ingressos que representam meras “entradas de caixa”,
13
como cauções, fianças, depósitos recolhidos ao Tesouro, empréstimos
contraídos pelo poder público etc., que são representativos de entradas
provisórias que devem ser devolvidas.(HARADA, 2010, Pág 36).
2.2 - Classificação
Segundo o texto da Lei nº 4320/64 em seu art 3º “ a lei de orçamento
compreenderá todas as receitas, inclusive as operações de crédito autorizadas
em lei”. Objetivamente, ressalta dois tipos de receitas que devem constar na
Lei do Orçamento. Seguem assim classificadas:
Quanto à natureza as Receitas estão classificadas como Orçamentárias
e Extra-orçamentárias. As Receitas Orçamentárias:
- São aquelas que geralmente estão previstas no orçamento público;
- Decorrem da execução da lei orçamentária anual,
- Correspondem à arrecadação de recursos financeiros autorizados pela
Lei Orçamentária e que serão aplicados na realização dos gastos públicos.
- São receitas próprias do ente público, ou seja, não tem caráter
devolutivo.
- Dividem-se em duas categorias econômicas: Receitas Correntes e
Receitas de Capital (Furtado, 2010, pág 58).
- Pelo Manual Técnico do Orçamento da Secretaria de Orçamento
Federal são “Disponibilidades de recursos financeiros que ingressam durante o
exercício e constituem elemento novo para o patrimônio público. Instrumento
por meio do qual se viabiliza a execução das políticas públicas, a receita
orçamentária é fonte de recursos utilizada pelo Estado em programas e ações
cuja finalidade precípua é atender às necessidades públicas e demandas da
sociedade. Essas receitas pertencem ao Estado, integram o patrimônio do
Poder Público, aumentam-lhe o saldo financeiro e, via de regra, por força do
princípio da universalidade, estão previstas na LOA. Nesse contexto, embora
haja obrigatoriedade de a LOA registrar a previsão de arrecadação das
receitas, a mera ausência formal desse registro não lhes retiram o caráter
orçamentário, haja vista o art. 57 da Lei no 4.320, de 1964, classificar como
14
receita orçamentária toda receita arrecadada que represente ingresso
financeiro orçamentário, inclusive a proveniente de operações de crédito”.
Já as Receitas Extra-Orçamentárias são ingressos financeiros de
caráter temporário, pois se referem a uma entrada de dinheiro pertencente a
terceiros onde o Estado é um simples depositário. São também denominados
ingressos Extra-orçamentários. Como por exemplo:
- Cauções recebidas em dinheiro
- Retenções na fonte
- Consignações em folha de pagamento a favor de terceiros
- Inscrição de Restos a Pagar (art 103 – lei 4320/64)
- Operações de Crédito por Antecipação da Receita
- Salários não Reclamados
- Depósitos judiciais.
São ingressos financeiros de caráter temporário. O recurso financeiro
não pertence ao Estado, que é somente um depositário desse valor. Então,
assim como há a entrada do recurso no “caixa” (ativo financeiro), há também a
correspondência no passivo financeiro(obrigação de devolver, repassar,
recolher).
Os ingressos extra-orçamentários são aqueles pertencentes a terceiros,
arrecadados pelo ente público exclusivamente para fazer face às exigências
contratuais pactuadas para posterior devolução.
Quanto à categoria econômica, Segundo esse critério, as receitas estão
classificadas em Receitas Correntes e Receitas de Capital.
A lei nº 4.320/64 diz em seu art 11§ 1º - São Receitas Correntes as
receitas tributárias, de contribuições, patrimonial, agropecuária, industrial, de
serviços e outras e, ainda, as provenientes de recursos financeiros recebidos
de outras pessoas de direito público ou privado, quando destinadas a atender
despesas classificáveis em Despesas Correntes.
Segundo o Manual Técnico do Orçamento da Secretaria de Orçamento
Federal, versão 2013, discorrem-se em :
Receitas Tributárias: englobam os impostos, as taxas e as
contribuições de melhoria, previstos no art. 145 da CF.
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Exemplo: Arrecadação de Imposto de Renda, IPI, ICMS, IPVA, IPTU,
ISS etc.
Receitas de Contribuições: reúnem-se nessa origem as contribuições
sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias
profissionais ou econômicas, conforme preceitua o art. 149 da CF.
Exemplo: Arrecadação de contribuição do PIS, COFINS, contribuição
para o regime de previdência etc.
Receitas Patrimoniais: são receitas provenientes da fruição do
patrimônio de ente público, como, por exemplo, bens mobiliários e imobiliários
ou, ainda, bens intangíveis e participações societárias. Exemplos:
compensações financeiras/royalties, concessões e permissões, aluguéis
dividendos entre outras.
Receitas Agropecuárias: trata-se de receita originária, auferida pelo
Estado quando atua como empresário, em posição de igualdade com o
particular. Decorrem da exploração econômica, por parte do ente público, de
atividades agropecuárias, tais como a venda de produtos agrícolas (grãos,
tecnologias, insumos etc.), pecuários (semens, técnicas em inseminação,
matrizes etc.), para reflorestamentos etc.
Receitas Industriais: são provenientes de atividades industriais
exercidas pelo ente público, como: indústria de extração mineral, de
transformação, de construção, entre outras.
Receitas de Serviços: decorrem da prestação de serviços por parte do
ente público, tais como comércio, transporte, comunicação, serviços
hospitalares, armazenagem, serviços recreativos, culturais etc. Tais serviços
são remunerados mediante preço público, também chamado de tarifa.
Transferências Correntes: recursos financeiros recebidos de outras
pessoas de direito público ou privado destinados a atender despesas de
manutenção ou funcionamento, a fim de atender finalidade pública específica
que não seja contraprestação direta em bens e serviços a quem efetuou essa
transferência. Os recursos assim recebidos se vinculam à consecução da
finalidade pública objeto da transferência. As transferências ocorrem entre
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entidades públicas (seja dentro de um mesmo ente federado, seja entre
diferentes entes) ou entre entidade pública e instituição privada. Exemplos:
a) Transferências de Convênios: são recursos transferidos por
meio de convênios firmados entre entes públicos ou entre eles e
organizações particulares destinados a custear despesas correntes e
com finalidade específica: realizar ações de interesse comum dos
partícipes; e
b) Transferências de Pessoas: compreendem as contribuições
e as doações que pessoas físicas realizem para a Administração
Pública.
Outras Receitas Correntes: registram-se nesta origem outras receitas
cujas características não permitam o enquadramento nas demais
classificações da receita corrente, como: multas, juros de mora, indenizações,
restituições, receitas da dívida ativa, entre outras. Exemplos:
a) Multa: receita de caráter não tributário, é penalidade
pecuniária aplicado pela Administração Pública aos administrados e
depende, sempre, de prévia cominação em lei ou contrato. Podem
decorrer do regular exercício do poder de polícia por parte da
Administração (multa por auto de infração), do descumprimento de
preceitos específicos previstos na legislação, ou de mora pelo não
pagamento das obrigações principais ou acessórias nos prazos
previstos; e
b) Dívida Ativa: crédito da Fazenda Pública, de natureza
tributária ou não tributária, exigíveis em virtude do transcurso do prazo
para pagamento. O crédito é cobrado por meio da emissão de certidão
de dívida ativa da Fazenda Pública da União, inscrita na forma da lei,
com validade de título executivo. Isso confere à certidão da dívida ativa
caráter líquido e certo, embora se admita prova em contrário.
A Lei nº 4320/64 versa sobre a dívida ativa em seu art 39, que
diz:
Art 39 – Os créditos da Fazenda Pública, de natureza
tributária ou não tributária, serão escriturados como receita do
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exercício em que forem arrecadados nas respectivas rubricas
orçamentárias.
§ 1º - Os créditos de que trata este artigo, exigíveis pelo
transcurso do prazo para pagamento, serão inscritos, na forma da
legislação própria, como Dívida Ativa, em registro próprio, após
apurada a sua liquidez e certeza, e a respectiva receita será
escriturada a esse título.
§ 2º - Dívida Ativa Tributária é o crédito da Fazenda
Pública dessa natureza, proveniente de obrigação legal relativa a
tributos e respectivos adicionais e multas, e Dívida Ativa não
Tributária são os demais créditos da Fazenda Pública, tais como
os provenientes de empréstimos compulsórios, contribuições
estabelecidas em lei, multas de qualquer origem ou natureza,
exceto as tributárias, foros, laudêmios, aluguéis ou taxas de
ocupação, custas processuais, preços de serviços prestados por
estabelecimentos públicos, indenizações, reposições, restituições,
alcances dos responsáveis definitivamente julgados, bem assim
os créditos decorrentes de obrigações em moeda estrangeira, de
sub-rogação de hipoteca, fiança, aval ou outra garantia, de
contratos em geral ou de outras obrigações legais.
§ 3º - O valor do crédito da Fazenda Nacional em moeda
estrangeira será convertido ao correspondente valor na moeda
nacional à taxa de cambial oficial, para compra, na data da
notificação ou intimação do devedor, pela autoridade
administrativa, ou, à sua falta, na data da inscrição da Dívida
Ativa, incidindo, a partir da conversão, a atualização monetária e
os juros de mora, de acordo com preceitos legais pertinentes aos
débitos tributários.
§ 4º - A receita da Dívida Ativa abrange os créditos
mencionados nos parágrafos anteriores, bem como os valores
correspondentes à respectiva atualização monetária, à multa e
juros de mora e ao encargo de que tratam o Art 1º do Decreto-lei
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1.025, de 21 de outubro de 1969, e o Art 3º do Decreto-lei 1.645,
de 11 de dezembro de 1978.
§ 5º - A Dívida Ativa da União será apurada e inscrita na
Procuradoria da Fazenda Nacional.
A lei nº 4.320/64 diz em seu Art 11, § 2º - São Receitas de Capital as
provenientes da realização de recursos financeiros oriundos de constituição de
dívidas; da conversão em espécie de bens e direitos; os recursos recebidos de
outras pessoas de direito público ou privado, destinados a atender despesas
classificáveis em Despesas de Capital e, ainda o Superávit do Orçamento
Corrente.
Englobam portanto:
Operações de Crédito: recursos financeiros oriundos da colocação de
títulos públicos ou da contratação de empréstimos junto a entidades públicas
ou privadas, internas ou externas. Objetivam a cobertura de déficit
orçamentário.
Alienação de Bens: ingressos financeiros provenientes da alienação de
bens móveis ou imóveis de propriedade do ente público. O art. 44 da Lei de
Responsabilidade Fiscal veda a aplicação da receita de capital decorrente da
alienação de bens e direitos que integrem o patrimônio público para financiar
despesas correntes, salvo as destinadas por lei ao RGPS ou ao regime próprio
do servidor público.
Exemplo: Arrecadação de Receita pela venda de um terreno do Estado;
Arrecadação de Receita pela venda de um veículo.
Amortização de Empréstimos: ingressos financeiros provenientes da
amortização de financiamentos ou de empréstimos que o ente público haja
previamente concedido. Embora a amortização do empréstimo seja origem da
categoria econômica Receitas de Capital, os juros recebidos associados ao
empréstimo são classificados em Receitas Correntes/ de Serviços/ Serviços
Financeiros, pois os juros representam a remuneração do capital.
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Transferências de Capital: são os recursos financeiros recebidos de
outras pessoas de direito público ou privado e destinados a atender despesas
com investimentos ou inversões financeiras, a fim de satisfazer finalidade
pública específica que não seja contraprestação direta a quem efetuou essa
transferência. Os recursos assim recebidos vinculam-se à consecução da
finalidade pública objeto da transferência. As transferências ocorrem entre
entidades públicas (seja dentro de um mesmo ente federado, seja entre
diferentes entes) ou entre entidade pública e instituição privada.
Outras Receitas de Capital: registram-se nesta origem receitas cuja
característica não permita o enquadramento nas demais classificações da
receita de capital, como: Resultado do Banco Central, Remuneração das
Disponibilidades do Tesouro Nacional, Integralização do Capital Social, entre
outras.
Quanto à coercitividade as receitas podem ser Originárias ou derivadas.
As originárias são provenientes de bens pertencentes ao patrimônio do
Estado, vale dizer, é a receita segundo a qual os recursos ou meios financeiros
são obtidos mediante a cobrança de PREÇO pela venda de bens e serviços.
Nesse caso, o Estado funciona como um particular mediante a exploração de
atividades privadas.
Exemplos: prestação de serviços públicos: estradas de ferro, água, luz,
telecomunicações etc.; venda de bens intermediários ou finais: minérios de
ferro, petróleo e derivados etc.; outras receitas de serviços, tais como: projetos
de agricultura e projetos de assistência técnica e etc.
As derivadas são as provenientes do exercício da competência ou do
poder de tributar os rendimentos ou o patrimônio da coletividade. É
caracterizada pelo constrangimento legal para sua arrecadação. Esse poder de
imposição tributária acha-se normatizado na Constituição. O Código Tributário
Nacional em seu art 3º diz que tributo é “toda prestação pecuniária
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não
constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade
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administrativa plenamente vinculada.” Os tributos constituem a maior parte das
receitas auferidas pelo Estado.
São exemplos de receitas derivadas: as receitas de tributos, as receitas
decorrentes de empréstimos e contribuições compulsórias; em geral, todas as
receitas cuja percepção dependa de disposição legal.
Quanto à afetação patrimonial ou impacto na situação líquida
patrimonial as receitas são ditas efetivas e não efetivas(por mutações
patrimoniais)
As receitas efetivas são aquelas que, sem quaisquer reservas,
condições ou correspondências, integram-se ao patrimônio público, como
elemento novo e positivo, e deste modo aumentam o patrimônio líquido.
Constitui um fato contábil modificativo e aumentativo.
Exemplo: Receitas Correntes em regra
As receitas não efetivas (por mutações patrimoniais) são as oriundas de
mutações que nada acrescem ao patrimônio líquido, constituindo simples
entradas ou alterações compensatórias nos elementos que o compõem.
Constitui um fato Contábil Permutativo.
Exemplo: Receitas de Capital em regra
2.3 - Estágios da Receita Pública
Estágio da receita orçamentária é cada passo identificado que evidencia
o comportamento da receita e facilita o conhecimento e a gestão dos ingressos
de recursos.
A receita orçamentária passa por quatro fazes denominadas de estágios
que são: Previsão, Lançamento, Arrecadação e Recolhimento.
2.3.1 - Previsão da Receita – 1º estágio
É a estimativa de quanto se espera arrecadar durante o exercício,
estabelecida na Lei Orçamentária Anual.
A projeção das receitas é fundamental na determinação das despesas,
pois é a base para a fixação destas na Lei Orçamentária Anual, na execução
do orçamento e para a determinação das necessidades de financiamento do
Governo.
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2.3.2 - Lançamento da Receita – 2º estágio
É o ato da repartição competente que verifica a procedência do crédito
fiscal, e a pessoa que é devedora e inscreve o débito desta.
Segundo o Código Tributário Nacional, art 142, lançamento é o
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador
da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor
a aplicação da penalidade cabível.
Modalidades de lançamento
- De ofício ou direto: O lançamento é efetuado unilateralmente
pela administração, sem intervenção do contribuinte. Exemplo: IPTU,
IPVA e etc.
- Por Declaração: O lançamento é efetuado pela administração
com a colaboração do próprio contribuinte ou de uma terceira pessoa,
obrigada por lei a prestar informações sobre a matéria de fato
indispensável a sua efetivação. Exemplo: Imposto de importação sobre
pessoa física e etc.
2.3.3 - Arrecadação da receita – 3º estágio
Está ligada aos pagamentos realizados diretamente pelos contribuintes
às repartições fiscais e à rede bancária autorizada.
O Art 55 da Lei 4.320/64 diz: “ os agentes de arrecadação devem
fornecer recibos das importâncias que arrecadarem.
2.3.4 - Recolhimento – 4º estágio
Consiste na entrega do produto da arrecadação dos agentes
arrecadadores( repartições fiscais e estabelecimentos credenciados) ao Banco
Oficial do Tesouro Federal, Estadual ou Municipal. É neste estágio que se
verifica o princípio da unidade de tesouraria, segundo o qual devem ser
englobadas no recolhimento todas as receitas arrecadadas. Em decorrência
desse princípio é vedada a criação de caixas especiais, conforme o art 56 da
lei 4.320/64.
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Aspectos da Lei de Responsabilidade Fiscal sobre Previsão e
arrecadação de receitas
Art 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na
gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os
tributos da competência constitucional do ente da Federação.
Parágrafo único. É vedada a realização de transferências
voluntárias para o ente que não observe o disposto no caput, no que se
refere aos impostos.
Art 12. As previsões de receita observarão as normas técnicas e
legais, considerarão os efeitos das alterações na legislação, da variação
do índice de preços, do crescimento econômico ou de qualquer outro
fator relevante e serão acompanhadas de demonstrativo de sua
evolução nos últimos três anos, da projeção para os dois seguintes
àquele a que se referirem, e da metodologia de cálculo e premissas
utilizadas.
§ 1º Reestimativa de receita por parte do Poder Legislativo só
será admitida se comprovado erro ou omissão de ordem técnica ou
legal.
§ 2º O montante previsto para as receitas de operações de
crédito não poderá ser superior ao das despesas de capital constantes
do projeto de lei orçamentária,
§ 3º O Poder Executivo de cada ente colocará à disposição dos
demais Poderes e do Ministério Público, no mínimo trinta dias antes do
prazo final para encaminhamento de suas propostas orçamentárias, os
estudos e as estimativas das receitas para o exercício subseqüente,
inclusive da corrente líquida, e as respectivas memórias de cálculo.
Enfim, das receitas públicas a que mais se destaca quanto ao volume
de ingresso nos cofres públicos é a receita tributária promovendo papel
importante para efetivação de gastos da máquina pública. Interessa para a
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gestão pública uma melhor alocação destes recursos para que não se
promova maiores cargas tributárias aos cidadãos.
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CAPÍTULO III
Despesas Públicas
3.1- Definição
Segundo Aliomar Baleeiro “ é o conjunto de dispêndios do Estado, ou de
outra pessoa de Direito Público, para o funcionamento dos serviços públicos...;
ou a aplicação de certa quantia, em dinheiro, por parte da autoridade ou
agente público competente, dentro de uma autorização legislativa, para a
execução de fim a cargo do governo”. Nesse sentido, a despesa, como parte
do orçamento, compreende as autorizações para gastos com as várias
atribuições e funções governamentais. Em outras palavras, as despesas
públicas correspondem à distribuição e ao emprego das receitas para o custeio
de diferentes setores da administração e para os investimentos.
Constituem os gastos fixados na lei orçamentária ou em leis especiais e
destinados à execução dos serviços públicos e dos aumentos patrimoniais; à
satisfação dos compromissos da dívida pública; ou ainda à restituição ou
pagamentos de importâncias recebidas a título da cauções, depósitos,
consignações etc.(Kohama, 2001,pág, 109)
Ou ainda, “todo pagamento efetuado a qualquer título pelos agentes
pagadores”.
“Desembolsos efetuados pelo Estado no atendimento dos serviços e
encargos assumidos no interesse geral da comunidade, nos termos da
Constituição, das leis, ou em decorrência de contratos ou outros
instrumentos”(Furtado, 2010, pág 81)
É antecedida, portanto, de uma previsão orçamentária para atendimento
de uma finalidade Estatal. A despesa como parte do orçamento, compreende
as autorizações para gastos com as várias atribuições e funções
governamentais. Em outras palavras, as despesas públicas correspondem à
distribuição e emprego das receitas para o custeio de diferentes setores da
Administração e para os investimentos.
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3.2 - Classificações
Quanto à natureza as despesas estão classificadas em despesas
orçamentárias e extra-orçamentária.
As despesas orçamentárias são aquelas que, para serem realizadas,
dependem de uma autorização legislativa e que não podem se efetivar sem o
crédito orçamentário correspondente. Dividem-se em duas categorias
econômicas: Despesas correntes e Despesas de Capital.
As despesas extra-orçamentárias constituem-se nos pagamentos que
não dependem de autorização legislativa; aqueles que não estão vinculados ao
orçamento público e que portanto não integram o orçamento.
Em regra, são os recolhimentos de valores que estavam com o Estado
em caráter temporário, ou seja, o Estado era somente um depositário desses
valores. Todos os valores que foram classificados anteriormente como receitas
extra-orçamentárias, no momento do desembolso, do recolhimento, serão
classificados como despesas extra-orçamentárias. Exemplos: Cauções
devolvidas, retenções recolhidas, consignações recolhidas, pagamento de
restos a pagar, resgate de Operações de Crédito por Antecipação da Receita,
salários reclamados, depósitos judiciais sacados e etc.
Quanto à categoria econômica o Art 12 da Lei 4320/64 define que a
despesa orçamentária será classificada nas seguintes categorias econômicas:
DESPESAS CORRENTES
Despesas de Custeio
Transferências Correntes
DESPESAS DE CAPITAL
Investimentos
Inversões Financeiras
Transferências de Capital
Classificam-se nas Despesas Correntes todas as despesas que não
contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital.
Representam encargos que não produzem acréscimos no patrimônio,
respondendo assim pela manutenção das atividades de cada órgão/atividade.
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São aquelas que não tem um caráter econômico reprodutivo e são
necessárias `a execução dos serviços públicos e a vida do Estado sendo
verdadeiras despesas operacionais.
De acordo com o § 1º do Art 12 da lei 4320/64, classificam-se como
Despesas de Custeio as dotações para a manutenção de serviços
anteriormente criados, inclusive as destinadas atender a obras e conservação
e adaptação de bens imóveis. São exemplos: as despesas de pessoal,
serviços de fornecimento de energia elétrica, água, gás, telefonia, manutenção
de elevadores, manutenção de microcomputadores, limpeza e conservação;
aquisição de material de consumo( material de expediente, medicamentos,
merendas, material de limpeza e etc.
O § 2º do Art 12 da lei 4320/64, classifica as transferências correntes
como sendo as dotações para as despesas as quais não corresponda a
contraprestação direta em bens e serviços, inclusive para contribuições e
subvenções destinadas a atender a manutenção de outras entidades de direito
público ou privado.
Classificam-se nas despesas de capital, aquelas despesas que
contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital.
De acordo com o § 4º do art 12 da lei 4320/64, classificam-se como
investimentos as dotações para o planejamento e a execução de obras,
inclusive as destinadas à aquisição de imóveis considerados necessários a
realização destas ultimas, bem como para os programas especiais de trabalho,
aquisição de instalações, equipamento e material permanente e constituição
ou aumento de capital de empresas que não seja de caráter comercial ou
financeiro. São exemplos: obras e instalações – construção de hospitais,
escolas, rodovias, viadutos, estádio de futebol e etc.; planejamento – recursos
destinados ao projeto da obra de construção; aquisição de imóveis necessários
à realização da obra de construção, por exemplo, o valor destinado à aquisição
de terreno onde será construída uma escola; equipamentos e matérias
permanentes – materiais com durabilidade superior a dois anos, conforme o art
15, § 2º da lei 4320/64; veículos, mobiliários, microcomputadores e etc.
As inversões financeiras são dotações destinadas a :
27
I – aquisição de imóveis, ou bens de capital já em utilização;
II – aquisição de títulos representativos do capital de empresas ou
entidades de qualquer espécie, já constituídas, quando a operação não
importe em aumento de capital;
III – constituição ou aumento do capital de entidades ou empresas que
visem a objetivos comerciais e financeiros, inclusive operações bancárias ou
de seguros.
São transferências de capital as dotações para investimentos ou
inversões financeiras que outras pessoas de direito público ou privado devem
realizar, independentemente de contraprestação direta de bens ou serviços,
constituindo essa transferência auxílios ou contribuições, segundo derivem da
lei de orçamento ou lei especial anterior, bem como as dotações para
amortização da dívida pública.
Observadas as categorias econômicas, em cada unidade administrativa
ou órgão de governo, obedecerá ao seguinte esquema:
Despesa Corrente
Despesa de Custeio
Pessoal Civil
Pessoal Militar
Material de consumo
Serviços de terceiros
Encargos diversos
Transferências Correntes
Subvenções sociais
Inativos
Pensionistas
Salário família e abono familiar
Juros da dívida pública
Contribuições de previdência social
Diversas transferências correntes
Despesa de Capital
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Investimentos
Obras públicas
Equipamentos e Instalações
Serviços em regime de programação especial
Constituição ou aumento de capital de empresas
industriais ou agrícolas
Material permanente
Inversões financeiras
Aquisição de imóveis
Constituição ou aumento de capital de empresas ou
entidades comerciais ou financeiras
Aquisição de títulos representativos de capital de
empresa em funcionamento
Constituição de fundos rotativos
Concessão de empréstimos
Diversas inversões financeiras
Transferência de Capital
Amortização da dívida pública
Auxílio para obras públicas
Auxílio para equipamentos e instalações
Auxílio para inversões financeiras
Outras contribuições
Quanto à afetação patrimonial a Despesa orçamentária efetiva é aquela
que, no momento de sua realização, reduz a situação líquida patrimonial da
entidade. Constitui fato contábil modificativo diminutivo. Em geral, a despesa
orçamentária efetiva coincide com a Despesa Corrente. Entretanto, há
despesa corrente não efetiva como, por exemplo, a despesa com a aquisição
de materiais para estoque e a despesa com adiantamento, que representam
fatos permutativos.
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Despesa orçamentária não efetiva é aquela que no momento da sua
realização, não reduz a situação líquida patrimonial da entidade e constitui fato
contábil permutativo. Neste caso, além da despesa orçamentária, registra-se
concomitantemente a conta de variação ativa para anular o efeito dessa
despesa sobre o patrimônio líquido da entidade. Entretanto, há despesa de
capital que é efetiva como, por exemplo, as transferências de capital que
causam decréscimo patrimonial e, por isso, classificam-se como despesa
efetiva.
3.3 - Estágios das Despesas Públicas A realização das despesas públicas orçamentárias percorre algumas
fases, alguns, estágios, que são:
De acordo com a Lei 4320/64:
- Empenho
- Liquidação
- Pagamento
Para alguns doutrinadores os estágios das despesas públicas
constituem-se em:
- Fixação
- Empenho
- Liquidação
- Pagamento
3.3.1 – Fixação
A Fixação refere-se à estimativa, pelo poder público, de quanto irá ser
alocado em cada dotação, sendo o montante o limite a ser gasto, visando o
atendimento das necessidades coletivas.
Representa quanto o gestor público tem disponível para gastar. É o total
de créditos disponíveis para a execução dos serviços a cargo do Estado.
O art 167 da Constituição Federal diz que:
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São vedados:
I – o início de programas ou projetos não incluídos na lei orçamentária
anual;
II – a realização de despesas ou assunção de obrigações diretas que
excedam os créditos orçamentários ou adicionais;
IV – a transposição, o remanejamento ou a transferência de recursos de
uma categoria de programação para outra ou de um órgão para outro, sem
prévia autorização legislativa;
VII – a concessão ou utilização de créditos ilimitados.
A fixação insere-se no processo de planejamento e compreende a
adoção de medidas em direção a uma situação idealizada tendo em vista os
recursos disponíveis e observando as diretrizes e prioridades traçadas pelo
governo.
3.3.2 – Empenho
O Empenho é o ato emanado de poder competente que cria para o
Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de
condição(art 58 da lei 4320/64), que será cumprido com a entrega do material,
a medição da obra ou a prestação dos serviços.
É o comprometimento do crédito orçamentário com o fornecedor que
está sendo contratado. É começar a gastar os créditos orçamentários.
Fases do empenho
- Licitação ou dispensa – escolha da proposta mais vantajosa
- Autorização – por parte do Ordenador de despesa
- Formalização – emissão da nota de empenho
Na nota de empenho deve constar o nome do credor, a especificação do
credor e a importância da despesa, bem como os demais dados necessários
ao controle da execução orçamentária.
Embora o art 61 da lei 4320/64 estabeleça a obrigatoriedade do nome
do credor na nota de empenho, em alguns casos, como na folha de
pagamento, torna-se impraticável a emissão de um empenho para cada
credor, tendo em vista o número excessivo de credores(servidores).
31
Caso não seja necessária a impressão do documento “Nota de
Empenho”, o empenho fica arquivado em banco de dados, em tela com
formatação própria e modelo oficial, a ser elaborado por cada ente da
federação em atendimento às suas peculiaridades.
Ressalta-se que o art 60 da lei 4320/64 veda a realização da despesa
sem prévio empenho, entretanto, o § 1º do referido artigo estabelece que, em
casos especiais, pode ser dispensada a emissão do documento “Nota de
Empenho”. Ou seja, o empenho, propriamente dito, é indispensável.
Quando o valor empenhado for insuficiente para atender à despesa a
ser realizada, o empenho poderá ser reforçado.
Caso o valor do empenho exceda o montante da despesa realizada, o
empenho deverá ser anulado parcialmente.
Será anulado totalmente quando o objeto do contrato não tiver sido
cumprido, ou ainda, no caso ter sido emitido incorretamente.
Os empenhos podem ainda ser classificados em:
I – Ordinário: é o tipo de empenho utilizado para as despesas de valor
fixo e previamente determinado, cujo pagamento deva ocorrer de uma só vez.
Exemplo: compra de um veiculo à vista
II – Estimativo: é o tipo de empenho utilizado para as despesas cujo
montante não se pode determinar previamente, tais como serviços de
fornecimento de água e energia elétrica, aquisição de combustíveis e
lubrificantes e outros; e
III – Global: é o tipo de empenho utilizado para despesas contratuais ou
outras de valor determinado, sujeitas a parcelamento, como, por exemplo, o
compromissos decorrentes de aluguéis e ainda as despesas com serviços de
limpeza por uma empresa contratada, aquisição de um bem cujo pagamento
será de forma parcelada etc.
3.3.3 – Liquidação
A Liquidação é a verificação do direito adquirido pelo credor, tendo por
base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito.
Essa verificação tem por finalidade apurar:
32
I – a origem e o objeto do que se tem de pagar;
II – a importância exata a pagar;
III – a quem se deve pagar a importância para extinguir a obrigação.
A liquidação da despesa por fornecimentos feitos ou serviços prestados
terá por base:
I – o contrato, ajuste ou acordo respectivo;
II – a nota de empenho
III – os comprovantes da entrega de material ou da prestação efetiva do
serviço.
3.3.4 – Pagamento
O Pagamento é o último estágio da despesa pública. O pagamento da
despesa só será efetuado quando ordenado após sua regular liquidação.
A ordem de pagamento é o despacho exarado por autoridade
competente, determinando que a despesa seja paga. Somente poderá ser
exarada em documentos processados pelos serviços de contabilidade.
O pagamento da despesa será efetuado por tesouraria ou pagadoria
regularmente instituídos por estabelecimentos bancários credenciados e, em
casos excepcionais, por meio de adiantamento.
Consiste na entrega de numerário ao credor por meio de cheque
nominativo, ordens de pagamento ou crédito em conta, e só pode ser
efetuado, portanto, após a regular liquidação da despesa.
3.4 - Restos a Pagar
3.4.1 - Conceito:
Consideram-se restos a pagar as despesas empenhadas, mas não
pagas até 31 de dezembro a inscrição é efetuada no encerramento do
exercício da emissão da respectiva nota de empenho, separando os
processados dos não processados.
A base legal da conta restos a pagar está instituída na Lei 4320/64.
33
“ Art. 36. Consideram-se Restos a Pagar as despesas
empenhadas mas não pagas até o dia 31 de dezembro
distinguindo-se as processadas das não processadas.”
“Art. 37. As despesas de exercícios encerrados, para as
quais o orçamento respectivo consignava crédito próprio,
com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham
processado na época própria, bem como os Restos a
Pagar com prescrição interrompida e os compromissos
reconhecidos após o encerramento do exercício
correspondente poderão ser pagos à conta de dotação
específica consignada no orçamento, discriminada por
elementos, obedecida, sempre que possível, a ordem
cronológica.”
Os restos a pagar deverão ser classificados por ano de exercício e por
credor para que possa ser feito a sua identificação, pois a despesa pertence ao
exercício que foi criada obedecendo ao princípio da competência, conforme
Resolução do CFC Nº 750/93.
“Art. 9º - As receitas e as despesas devem ser
incluídas na apuração do resultado do período em
que ocorrerem,sempre simultaneamente quando
se correlacionarem, independentemente de
recebimento ou pagamento.”
3.4.2 - Classificação:
Quanto à classificação os restos a pagar dividem-se em processados e
não processados e será evidenciado na demonstração contábil Balanço
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Patrimonial no grupo da Divida Flutuante no Passivo Financeiro, conforme Lei
4.320/64.
Processados: são despesas empenhadas que já concluíram a fase de
liquidação, a qual consiste na verificação do direito adquirido pelo credor, tendo
por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito,cujo
empenho foi entregue ao credor, que por sua vez já forneceu o material,
prestou o serviço ou executou a obra, e a despesa foi considerada liquidada,
estando apta ao pagamento. Nesta fase a despesa processou-se até a
liquidação e em termos orçamentários foi considerada realizada, faltando
apenas à entrega dos recursos através do pagamento.
Não processados: são despesas empenhadas que ainda não
concluíram a fase de liquidação, são aqueles cujo empenho foi legalmente
emitido, mas depende ainda da fase de liquidação, isto é, o empenho fora
emitido, porém o objeto adquirido ainda não foi entregue e depende de algum
fator para sua regular liquidação; do ponto de vista do Sistema Orçamentário
de escrituração contábil, a despesa não está devidamente processada.
3.5 - Despesas de Exercícios Anteriores São despesas fixadas no orçamento vigente decorrentes de
compromissos assumidos em exercícios anteriores àquele em que deva
ocorrer o pagamento. Não se confundem com restos a pagar, tendo em vista
que sequer foram empenhadas ou, se foram empenhados, tiveram seus
empenhos anulados ou cancelados.
O reconhecimento da obrigação de pagamento das despesas com
exercícios anteriores cabe à autoridade competente para empenhar a despesa.
A prescrição de Despesas de Exercícios Anteriores é de 05(cinco) anos.
Aplica-se a Lei 4320/64 e o Decreto Federal nº 93.872/86, no que diz:
No Art 37, da Lei 4320/64 – As despesas de exercícios anteriores
encerrados, para as quais o orçamento respectivo consignava crédito
próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenha
35
processado na época própria, bem como os restos a pagar com
prescrição interrompida e os compromissos reconhecidos após o
encerramento do exercício correspondente poderão ser pagos à conta
de dotação específica consignada no orçamento, discriminada por
elementos, obedecida, sempre que possível, a ordem cronológica.
No Art 22, do Decreto Federal nº 93.872/86 – As despesas de
exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo consignava
crédito próprio com saldo suficiente para atendê-las, que não tenha
processado na época própria, bem como os restos a pagar com
prescrição interrompida, e os compromissos reconhecidos após o
encerramento do exercício correspondente, poderão ser pagos à conta
de dotação destinada a atender despesas de exercícios anteriores,
respeitada à categoria econômica própria.
§ 1º O reconhecimento da obrigação de pagamento, de que trata
este artigo, cabe à autoridade competente para empenhar a despesa.
§ 2º Para os efeitos deste artigo considera-se:
a) despesa que não se tenham processado na época própria, aquelas
cujo empenho tenha sido considerado insubsistente e anulado no
encerramento do exercício correspondente, mas que, dentro do
prazo estabelecido, o credor tenha cumprido sua obrigação;
b) restos a pagar com prescrição interrompida, a despesa cuja inscrição
como restos a pagar tenha sido cancelada, mas vigente do direito do
credor;
c) compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício, a
obrigação de pagamento criada em virtude de lei, mas somente
reconhecido o direito do reclamante após o encerramento o exercício
subseqüente.
3.6 - Suprimento de Fundos
36
Trata-se de adiantamento concedido a servidor, a critério e sob a
responsabilidade do Ordenador de Despesas, com prazo certo para aplicação
e comprovação dos gastos. É uma autorização de execução orçamentária e
financeira por uma forma diferente da normal. No governo federal utiliza como
meio de pagamento o Cartão de Pagamento do Governo Federal.
O suprimento de fundos vem sempre precedido de empenho na dotação
orçamentária específica e natureza de despesa própria, com a finalidade de
efetuar despesas que, pela sua excepcionalidade, não possam se subordinar
ao processo normal de aplicação, isto é, não seja possível o empenho direto
ao fornecedor ou prestador do serviço.
O que diferencia a execução da despesa por suprimento de fundos das
demais formas de execução da despesa é o empenho feito em nome do
servidor, o adiantamento da quantia a ele e a inexistência de obrigatoriedade
de licitação. Porém, a realização dessas despesas deve observar os mesmos
princípios que regem a administração pública – legalidade, impessoalidade,
moralidade, publicidade e eficiência-, bem como o princípio da isonomia e da
aquisição mais vantajosa para a administração pública.
A concessão de suprimento de fundos, apesar de seu caráter de
excepcionalidade, observará os três estágios da despesa, quais seja: o
empenho, liquidação e pagamento. As despesas somente podem ser
realizadas nas seguintes condições:
- atender a despesas de pequeno vulto;
- atender a despesas eventuais, inclusive em viagens e com serviços
especiais, que exijam pronto pagamento; ou
- quando a despesa deva ser feita em caráter sigiloso, conforme se
classificar em regulamento; ou seja, os órgãos e entidades que executarem
despesas sigilosas deverão estabelecer regras próprias para tal.
Quando do seu uso, é necessário observar os seguinte:
Na aquisição de matéria de consumo:
- inexistência temporária ou eventual no almoxarifado, devidamente
justificada;
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- inexistência de fornecedor registrado/contratado. Atualmente, com a
possibilidade de registrar-se preços – Ata de Registro de Preços, é
possível ter fornecedores registrados para a grande maioria das
necessidades de material de consumo;
- se não se trata de aquisições de um mesmo objeto, possíveis de
planejamento, e que, ao longo do exercício, possam vir a ser
caracterizado como fracionamento de despesa e, consequentemente
como fuga ao processo licitatório.
- se as despesas a serem realizadas estão vinculadas às atividades da
unidade e, como é óbvio, se servem ao interesse público.
O prazo de aplicação do suprimento de fundos é de 90(noventa) dias,
contado da assinatura do ato da concessão. Para a prestação de contas o
prazo é de 30(trinta) dias, contados a partir do término do prazo de aplicação.
O suprimento de fundos somente pode ser concedido a servidor público
ou ocupante de cargo em comissão em efetivo exercício no órgão, e que
preencha as seguintes condições:
a) não ser responsável por dois suprimentos de fundos em fase de
aplicação e/ou prestação de contas;
b) não tenha a seu cargo a guarda do material a adquirir, salvo quando
não houver na repartição outro servidor que reúna condições de receber o
suprimento de fundos;
c) não ser responsável por suprimento de fundos que, esgotado o prazo,
esteja pendente de prestação de contas;
d) não ter sido declarado em alcance, assim entendido aquele que tenha
cometido apropriação indevida, extravio, desvio ou falta verificada na prestação
de contas, de dinheiro ou valores confiados a sua guarda;
e) não tenha tido prestação de contas da aplicação de suprimento de
fundos com despesas impugnadas pelo ordenador de despesas ou que esteja
em processo de Tomadas de Conta Especial;
f) não se confunda com a pessoa do ordenador de despesas; e
g) não seja o próprio demandante da aquisição/contratação de serviço,
exceto em viagem a serviço.
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CONCLUSÃO
O presente estudo teve por objetivo verificar de forma abrangente as
diferentes definições e classificações das receitas e despesas públicas. O que
não se esgota dentro do enfoque dado, porque a administração pública ela se
envolve de outras mais variadas classificações de suas receitas e despesas
necessárias para que o agente público possa ter condições de gerir a máquina
pública. Ora planejando, organizando ou executando diferentes nuances
administrativas ou operacionais necessárias a realização do bem comum.
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BIBLIOGRAFIA CONSULTADA
Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Série SENADO
FEDERAL
Cartilha do Suprimento de Fundos. Disponível em : HTTP//www.cgu.gov.br
Figueiredo, Carlos Maurício – Lei de Responsabilidade Fiscal. Teoria e
Jurisprudência. 3ª edição. Rio de Janeiro. Impetus, 2002.
Furtado, Fábio – Administração Financeira e Orçamentária para concursos. Rio
de Janeiro. Editora Ferreira, 2008.
Harada, Kiyoshi – Direito Financeiro e Tributário. 20ª edição. São Paulo. Atlas,
2011.
Lei 4320/64. disponível em HTTP// www.planalto.gov.br
Lima, Diana Vaz de – Contabilidade Pública Integrando União, Estados e
Municípios- 2ª edição. São Paulo. Atlas, 2003
Manual Técnico do Orçamento. Disponível em HTTP//www.stn.gov.br.