DOCUMENTO PROTEGIDO PELA LEI DE DIREITO AUTORAL RAMOS, Rafaela. Poder de tributar: suas limitações...
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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
AVM FACULDADE INTEGRADA
PODER DE TRIBUTAR: SUAS LIMITAÇÕES NO
IMPOSTO DE RENDA
Por: Rafaela Gomes Ramos
Orientador
Prof. Mariana Monteiro
Rio de Janeiro
2014
DOCUMENTO PROTEGID
O PELA
LEI D
E DIR
EITO AUTORAL
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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
PÓS-GRADUAÇÃO “LATO SENSU”
AVM FACULDADE INTEGRADA
PODER DE TRIBUTAR: SUAS LIMITAÇÕES NO
IMPOSTO DE RENDA
Apresentação de monografia à AVM Faculdade
Integrada como requisito parcial para obtenção do
grau de especialista em Direito Público e Tributário.
Por: Rafaela Gomes Ramos
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RESUMO
RAMOS, Rafaela. Poder de tributar: suas limitações no Imposto de
Renda. Pós-graduação “Lato Sensu” em Direito Público e Tributário –
Universidade Cândido Mendes - Instituto A vez do Mestre – Centro – Rio de
Janeiro – 2014.
Esta monografia tem como objeto a análise das limitações ao poder
de tributar, abordando os princípios constitucionais tributários, as imunidades
tributárias e as limitações específicas ao poder de tributar no imposto de renda.
Palavras-chave: limitações, Constituição, tributos, princípios,
imunidades, imposto de renda.
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METODOLOGIA
A metodologia utilizada foi a de pesquisa descritiva com a finalidade
de descrever o conjunto de idéias dos autores que já se preonunciaram acerca
do objeto da monografia, apresentar fenômenos históricos e jurídicos, incluindo
suas características. Igualmente, será importante apresentar e estudar os
conceitos jurícios essenciais que servirão de base para a sustentação de cada
posição a ser tomada.
A conjugação das variáveis do método apresetado permitirá fazer
um mapeamento da teoria que possibilitará, por meio de uma leitura dialética,
refletir acerca dos problemas propostos na monografia.
A doutrina e a legislação pátria serão as fontes de pesquisa mais
utilizadas no decorrer da monorafia. A doutrina compreende livros, artigos
jurídicos e artigos de sites da internet com reconhecimento acadêmico. A
legislação compreenderá a Constituição de 1988 e o Código Tributário
Nacional.
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SUMÁRIO
INTRODUÇÃO.................................................................................08
CAPÍTULO I- Limitações Constitucionais ao poder de tributar ....10
1.1 – As limitações ao poder de tributar..................................10
1.2 - As limitações ao poder de tributar em normas
infraconstitucionais.............................................................................12
1.3 - As limitações constitucionais ao poder de tributar e
as cláusulas pétreas...........................................................................13
CAPÍTULO II – Princípios constitucionais tributários........................15
2.1 – Princípios e normas de limitação ao poder de tributar............15
2.2 – Princípio da legalidade tributária.............................................16
2.3 – Princípio da irretroatividade da lei tributária............................17
2.4 – Princípio da anterioridade da lei tributária..............................18
2.4.1 – Princípio da anterioridade nonagesimal.....................19
2.5 – Princípio da isonomia.............................................................20
2.6 – Princípio da capacidade contributiva......................................21
2.7 – Princípio do não-confisco.......................................................22
2.8 – Princípio da liberdade de tráfego............................................23
CAPÍTULO III - Imunidades tributárias.............................................24
3.1 – Diferença entre imunidade, não-incidência e isenção...........24
3.2 – Imunidade recíproca...............................................................24
3.3 – Imunidade dos templos de qualquer culto..............................25
3.4 – Imunidade dos partidos políticos, inclusive suas fundações,
dos sindicatos de trabalhadores e das entidades de educação e de
assistência social..............................................................................25
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3.5 – Imunidade dos livors, jornais, periódicos e o respectivo papel
de impressão................................................................................26
CAPÍTULO IV – Limitações no Imposto de Renda.........................28
4.1 – O imposto de renda................................................................28
4.2 – Princípio da irretroatividade e o imposto de renda.................31
4.3 – Princípio da anterioridade e o imposto de renda....................32
CONCLUSÃO.................................................................................35
BIBLIOGRAFIA CONSULTADA.....................................................37
ÍNDICE...........................................................................................38
FOLHA DE AVALIAÇÃO................................................................39
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INTRODUÇÃO
A presente pesquisa tem como objeto estudar as limitações ao
poder de tributar, visto que os tributos são criados mediante competência
tributária que a Constituição Federal confere à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios. Ocorre que esta fixação de competência
tem limites, porquanto a Lei Maior resguarda valores por ela reputados
relevantes, especialmente os direitos e garantias individuais.
Limitações do Poder de Tributar é a Seção II do capítulo voltado
ao Sistema Tributário Nacional da Constituição de 1988. A referida seção é
composta pelos artigos 150, 151 e 152, CF, em que constam os princípios
constitucionais tributários (art. 150, I a V, CF), as imunidades (art. 150, VI,
CF) e as regras federativas (arts. 151 e 152, CF).
No desenvolvimento no tema, no capítulo um vamos abordar o que
são e quais são as limitações ao poder de tributar. Seu alcance nas normas
infraconstitucionais e nas cláusulas pétreas.
Por meio dos princípios constitucionais tributários, verifica-se a
proteção dos direitos fundamentais dos contribuintes, pois além de estarem
inseridos os direitos individuais, encontram-se também os direitos econômicos,
sociais e políticos. Portanto no capítulo dois serão analisados os princípios e
normas constitucionais tributários que são fundamentais na proteção dos
direitos e garantias dos contribuintes e, também, na limitação ao poder de
tributar.
No capítulo três será estudada qual a diferença entre não-incidência,
isenção e imunidades e serão verificados os tipos de imunidades tributárias.
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Já no capítulo quatro falar-se-á do imposto de renda, que é um
assunto que sempre chama a atenção dos estudiosos, pois muito se debate
sobre suas mudanças e, atualmente, muito se tem discutido acerca da melhor
distribuição da carga tributária e até uma possível reforma tributária. Abordar-
se-á seu fato gerador, base de cálculo, legislação e suas peculiaridades
quanto ao poder de tributar.
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CAPÍTULO I
LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE
TRIBUTAR
1.1 – As limitações ao poder de tributar
A Constituição Federal não cria tributos, mas sim estabelece
competências para que os entres federados os instituam. Os tributos são
criados consoante a aptidão (competência tributária) que a Constituição
Federal confere à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios.
Essa outorga de competência não é irrestrita. Além de buscar uma
demarcação o mais clara possível das áreas de atuação de cada ente político,
com a partilha da competência tributária, a Constituição fixa várias barreiras
que resguardam valores por ela reputados relevantes, especialmente os
direitos e garantias individuais. O conjunto dos princípios e normas que
disciplinam esses limites corresponde às chamadas limitações do poder de
tributar, que é a matéria de objeto dos arts 150 a 152 da Constituição Federal.
O poder de tributar nasce no espaço aberto pela liberdade, a sua
verdadeira sede está na Declaração dos Direitos Fundamentais (art. 5º da
CF/88) e no seu contraponto fiscal que é a Declaração dos Direitos do
Contribuinte e de suas garantias (arts. 150 a 152). Com maior precisão, o
poder de tributar se encontra nos incisos XXII e XXIII do art. 5º, que proclamam
o direito de propriedade e a liberdade de iniciativa, fornecendo o substrato
econômico por excelência para a imposição fiscal.
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Limitações ao poder de tributar se refere às diversas normas
constitucionais que orientam o exercício das competências tributárias e que
traçam os limites desse exercício. Os princípios usualmente são apontados
como regras positivas, que norteiam o legislador em sua tarefa de delimitação
das normas contitucionais e as limitações seriam regras negativas, destinadas
a impedir o exercício das competências tributárias em determinadas situações.
As limitações da competência tributária em sentido estrito são denominadas,
pela doutrina e pela jurisprudência, imunidades tributárias.
Mas os limites do poder de tributar definidos pela Constituição não
se esgotam nos enunciados ali contidos. Várias imunidades tributárias
encontram-se dispostas fora da seção das “Limitações do Poder de Tributar”.
Conforme Amaro:
Requisitos formais ou materiais, limites quantitativos, características específicas deste ou daquele tributo se espalham por todo o capítulo do Sistema Tributário Nacional, sendo ainda encontrados aqui ou ali, em normas esparsas de outros capítulos da Constituição (AMARO, 2006).
Além disso, a Constituição abre campo para a atuação de outros
tipos normativos (lei complementar, resoluções do Senado, convênios), que,
em certas situações, também restringem o poder do legislador tributário na
criação ou modificação de tributos, o que significa que os limites da
competência tributária não se resumem aos que estão definidos no texto
constitucional.
O exercício do poder de tributar deve respeito às fronteiras do
campo material de incidência definido pela Constituição e, também,
obediência às demais normas constitucionais ou infraconstitucionais que
complementam a demarcação desse campo e delineiam o exercício daquele
poder.
O que fazem essas limitações é demarcar, delimitar, fixar limites ao
exercício do poder de tributar. Nas situações que ultrapassam os limites
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fixados, ou desatendem a princípios ou formas estabelecidas, o que se passa
não é que a competência seja vedada, ela simplesmente inexiste. A lei que
pretendesse tributar situação imune não feriria, propriamente (ou somente), o
preceito constitucional da imunidade, mas sim exerceria competência tributária
que não lhe é autorizada.
1.2 – As limitações ao poder de tributar em normas
infraconstitucionais
Já foi dito que a Constituição prevê a atuação de outras normas
infraconstitucionais que também atuam no sentido de frear o poder do
legislador tributário na criação ou modificação de tributos. É o que se dá, por
exemplo, com certas imunidades, que dependem do cumprimento de requisitos
cuja fixação a Constituição atribui à lei infraconstitucional (art. 150, VI, c).
O exercício legítimo da competência para a criação de tributos é
demarcado não só por normas de estatura constitucional, mas também por
disposições outras, de menor hierarquia, e, portanto, de menor rigidez, que
atuam no sentido de complementar o desenho do campo material onde poderá
ser exercitada validamente a competência tributária e de definir o modo pelo
qual se deve dar esse exercício.
Nesse quadro de disposições infraconstitucionais que
complementam a disciplina constitucional, a posição de destaque é a das leis
complementares.
A lei complementar é reclamada pelo art. 146 da Constituição para
editar “normas gerais de direito tributário”. Essas normas, que hoje figuram no
CTN e em vários outros diplomas, são vinculantes para os entes dotados de
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competência tributária, de modo que também se prestam para delimitar o
exercício da competência tributária.
Outra atribuição da lei complementar é a de regular as “limitações
do poder de tributar”, campo no qual lhe cabe explicitar, desdobrar princípios e
regras constitucionais sobre a matéria.
1.3 - As limitações constitucionais ao poder de tributar e as
cláusulas pétreas
Segundo Ricardo Lobo Torres, o poder de tributar surge na
Constituição Tributária, especialmente no art. 145, que mostra o sistema de
tributos; e nos artigos 153 a 156 que outorgam a competência tributária à
União, aos Estados e aos Municípios.
Constitucionalmente falando, cláusula pétrea é aquela
imodificável, irreformável, insusceptível de mudança formal e se encontra no
artigo 60, § 4º da Constituição Federal. Por possuir o atributo de
intangibilidade, são imunes a qualquer arremetida do poder constituinte
derivado ou secundário. A reforma da Constituição não pode, pois, chegar ao
extremo de lhe retirar a identidade e seus postulados básicos. A privação dos
direitos fundamentais materiais, reconhecidos por toda a parte, a todo o tempo,
é grave ofensa à dignidade da pessoa.
Direitos e garantias individuais são aqueles derivados da própria
existência humana e que se colocam acima de toda e qualquer norma, mesmo
porque, para alguns autores, baseiam-se em princípios supraconstitucionais.
Nesse sentido, a preocupação maior é proporcionar e assegurar condições de
liberdade individual, de sobrevivência e de valorização social.
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No artigo das cláusulas pétreas não há vedação quanto à emenda,
que poderá ser feita através de lei complementar, podendo aumentar ou
melhorar as garantias concedidas aos contribuintes. Porém, aquela que tentar
diminuir, criar exceção, ou, de alguma forma, prejudicar o contribuinte, será
considerada inconstitucional, devendo ser extirpada do mundo jurídico.
Por meio dos princípios constitucionais tributários, verifica-se a
proteção dos direitos fundamentais dos contribuintes, pois além de estarem
inseridos os direitos individuais, encontram-se também os direitos econômicos,
sociais e políticos.
Todas as normas que consagram limitações ao poder de tributar
são cláusulas pétreas, seja pelo fato de configurarem garantias individuais,
seja pela importância que algumas delas têm para a manutenção do equilíbrio
federativo.
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CAPÍTULO II
PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS
2.1 – Princípios e normas de limitação ao poder de tributar
Costuma-se chamar de “princípios” uma série de proposições
que, em rigor, nem sempre correspondem a meros enunciados gerais de
concretização de valores, dependentes, ainda, para sua plena concretitude, do
desdobramento em normas. O valor da justiça começa a concretizar-se por
meio de alguns de princípios, que, no estágio seguinte, vai desdobrar-se em
normas que ampliam o grau de concretização do valor em causa, até que, na
aplicação da norma aos fatos, se tenha a plena concretização do valor.
Alguns dos princípios tributários não são meros enunciados
gerais carentes de normatização posterior para acenar sua concretitude; são já
proposições que atingem um grau praticamente exaustivo de normatividade.
Por exemplo, o princípio da anterioridade é uma regra de precisão matemática;
a lei ou foi ou não editada até o último dia do exercício, o que se apura
segundo critério puramente cronológico, que já decorre do próprio enunciado
constitucional do dito “princípio”, sem que haja necessidade de norma que dê
contornos mais nítidos à proposição.
Ao contrário, outros princípios (o da igualdade, o da capacidade
contributiva, o da vedação do confisco etc) já não permitem que se identifique
sua exata dimensão. Esses enunciados indicam o ínicio, o começo do
caminho, mostram o rumo a seguir.
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Cabe ressaltar que a Constituição embaralha no tópico das
“limitações ao poder de tributar” princípios que amparam direitos fundamentais
do cidadão e princípios que resguardam direitos do contribuinte.
É, ainda, necessário anotar que há princípios implícitos que nem
por isso têm reduzida sua normatividade, como, segundo lembra Ricardo Lobo
Torres, se dá com o princípio da proteção da boa-fé, além de uma série de
proposições referidas ao orçamento e à ordem econômica que também
irradiam efeitos na esfera dos tributos, para não falar já de outras disposições,
ao longo do texto constitucional, que, embora relativas a matérias específicas,
não escondem seus reflexos no campo do direito tributário.
2.2 – Princípio da legalidade tributária
Segundo o inciso I do artigo 150 da Constituição é vedado exigir
ou aumentar tributo sem que a lei o estabeleça. Este é o princípio que decorre
do princípio constitucional geral de que ninguém é obrigado a fazer ou a deixar
de fazer algo senão em virtude de lei (CF, art. 5º, II). Se o tributo é obrigatório,
logo, deverá ser estipulado por lei.
Luciano Amaro ensina que a legalidade tributária não se
conforma com mera autorização de lei para cobrança de tributos; requer-se
que a própria lei defina todos os aspectos pertinentes ao fato gerador,
necessários à quantificação do tributo devido em cada situação concreta que
venha a espelhar a situação hipotética descrita em lei.
A obrigação tributária é uma decorrência necessária da incidência
da norma sobre o fato concreto, cuja existência é suficiente para o nascimento
daquela obrigação (CTN, art. 114).
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Este princípio é responsável pela segurança jurídica, porque só
podem ser instituídos por lei a instituição e a majoração do tributo, mas nada
fala expressamente sobre a redução. Entende-se que somente uma nova lei
pode modificar uma lei já existente (nesse caso a lei de instituição do tributo
seria a lei já existente).
A lei exigida pela Constituição Federal para a criação do tributo é,
como regra, a lei ordinária; por exceção, para alguns tributos, a Constituição
requer lei complementar .
As exceções ao princípio de legalidade, previstas pelo próprio
texto constitucional, não se referem a instituição do tributo que sempre será
por lei, mas sim a sua majoração ou redução.
As exceções são: imposto de importação, imposto de exportação,
imposto sobre operações financeiras e imposto sobre produtos
industrializados, em que o Poder Executivo pode alterar as alíquotas como
forma de controlar a economia (CF, art 153, §1º).
2.3 – Princípio da irretroatividade da lei tributária
O artigo 150, III, a, da CF diz que é vedado cobrar tributos em
relação a fatos geradores ocorridos antes do ínicio da vigência da lei que os
houver instituído ou aumentado.
Este é o princípio que decorre do princípio constitucional geral de
que a lei nova não pode prejudicar direito adquiridos e atos jurídicos perfeitos
(CF, art. 5º, XXXVI). Ele interage diretamente com a segurança jurídica.
Em matéria de tributos, a irretroatividade da lei tributária vale para
todos os casos quando pretende instituir, majorar ou reduzir, sem exceção.
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Sua aplicação, entretanto, gera controvérsias quando se trata de
tributos cujo fato gerador seja uma situação jurídica que se prolongue no
tempo, os denominados fatos geradores contínuos ou por certo período de
tempo. Boa parte da doutrina defende que a lei nova que institua ou aumente
tributo somente possa alcançar os fatos geradores que venham a ter o seu
início depois do começo de sua vigência, não é esse o entendimento do
Supremo Tribunal Federal. Defende o Supremo a orientação de que a
irretroatividade tributária, por si só, não impede que a lei nova alcance o fato
gerador pendente (já iniciado, mas ainda não terminado).
2.4 – Princípio da anterioridade da lei tributária
Encontra-se no artigo 150, III, b e § 1º: “é vedado cobrar tributos
no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu
ou aumentou”. Este princípio não decorre diretamente de nenhum outro da
Constituição, então podemos dizer que é exclusivamente tributário.
Seu objetivo é proteger o contribuinte de uma eventual surpresa,
quando o Estado pretende instituir ou majorar tributo. Somente se aplica nos
casos de instituição e majoração. O STF tem jurisprudência fixada no sentido
de que o princípio não se aplica à hipóteses de redução do prazo para
pagamento do tributo, eis que, mesmo que se trate de modificação que
prejudica o contribuinte, não significa instituição ou majoração (Súmula 669).
As exceções ao princípio da anterioridade estão no artigo 150,
§1º, são elas:
- os impostos reguladores da economia que são exceção ao
princípio da anterioridade pelo mesmo motivo que o são quanto à legalidade
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(imposto de importação, imposto de exportação, imposto sobre operações
financeiras e imposto sobre produtos industrializados);
- empréstimos compulsórios, que nos casos de guerra ou
calamidade pública são exceções;
- imposto extraordinário de guerra (art. 154, II, CF);
- contribuição para a seguridade social que não pode ser exigida
imediatamente após a publicação da lei instituidora ou majoradora, apenas
após decorridos no mínimo noventa dias da publicação (anterioridade
nonagesimal). Esta norma aplica-se, inclusive, às contribuições sociais
instutuídas pelos Estados, Distrito Federal e Municípios sobre seus servidores.
O Supremo Tribunal Federal declarou que o princípio da
anterioridade constitui garantia individual do contribuinte e é, portanto, cláusula
pétrea, não podendo ser suprimido por meio de emenda constitucional.
2.4.1 – Princípio da anterioridade nonagesimal (noventena)
A Constituição de 1988 contém uma regra de não-surpresa
específica para as contribuições de seguridade social que se encontra no
artigo 195, §6º. Este artigo estabelece que a lei que institua ou modifique uma
contribuição de seguridade social somente pode produzir efeitos noventa dias
depois de sua publicação, mas não está sujeita à anterioridade do exercício
financeiro. Essa regra ficou conhecida como anterioridade nonagesimal.
Não havia para nenhum outro tributo essa exigência de se esperar
noventa dias para a produção de efeitos da lei que o instituísse ou
aumentasse.
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O constituinte, a fim de reforçar a garantia de não-supresa do
contribuinte, estabeleceu para tributos em geral a exigência de que a lei que os
institua ou aumente aguarde um prazo mínimo de noventa dias, contados da
sua publicação, para a produção de seus efeitos. Com isso, foi inserida a
alínea “c” ao item III do artigo 150 na Emenda Constitucional n. 42/2003. Como
o princípio da anterioridade, também só se aplica nos casos de instituição e
majoração.
É importante observar que o princípio da anterioridade nonagesimal
geral (art. 150, III, c) aplica-se, em regra, cumulativamente com o princípio da
anterioridade do exercício financeiro.
A EC nº 42/2003 estabeleceu todas as exceções da anterioridade
nonagesimal geral na parte final do §1º do art. 150. Cabe observar que elas
não coincidem integralmente com as exceções ao princípio da anterioridade do
exercício financeiro.
2.5 – Princípio da isonomia
Segundo o art 150, II da CF:
é vedado instituir tratamento desigual entre contribuintes que
se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer
distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles
exercida, independentemente da denominação jurídica dos
rendimentos, títulos ou direitos.
Este princípio é decorrência da cláusula geral prevista no art. 5º,
caput, da Constituição, que determina que todos são iguais perante a lei.
O princípio da isonomia ou igualdade tributária significa que
devemos tratar os iguais de forma igual e os desiguais de forma desigual.
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Segundo Vicente Paulo e Marcelo Alexandrino:
é evidente que não são apenas essas as vedações a desigualamento tributário. Faz-se necessário buscar nos dispositivos e princípios explícitos e implícitos da Constituição quais as diferenças entre as pessoas que ensejam dispensa de tratamento jurídico-tributário discriminado e quais são juridicamente irrelevantes; é vedado à lei conferir diferença de tratamento adotando as útlimas como critério. (PAULO e ALEXANDRINO, 2008).
Sobre as leis tributárias, caberá somente ao Poder Judiciário, em
cada caso, decidir se o legislador desrespeitou ou não o princípio da isonomia.
Em regra, decide-se com base no princípio da razoabilidade.
2.6 – Princípio da capacidade contributiva
O artigo 145, §1º, CF diz que, sempre que possível, os impostos
terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do
contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e
nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do
contribuinte.
A doutrina evidencia duas normas distintas. A primeira, de que os
impostos tenham caráter pessoal, ou seja, leva-se em conta a figura da pessoa
do contribuinte e suas correspondentes peculiaridades. Neste caso, seria o
princípio da pessoalidade dos impostos.
A segunda norma é a de que os impostos serão graduados segundo
a capacidade econômica que corresponde ao princípio da capacidade
contributiva. Nesta situação, acredita-se que quem possui mais riqueza deve
contribuir financeiramente mais para o bem de todos, objetivo do Estado.
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2.7 – Princípio do não-confisco
Encontra-se no artigo 150, IV, CF:ӎ vedado utilizar tributo com
efeito de confisco”. Este princípio decorre diretamente da garantia à
propriedade privada, que se encontra no artigo 5º, XXII e XXIII, da
Constituição.
O conceito de confisco é indeterminado. Não existe definição do
limite a partir do qual se ultrapassa o que seria uma tributação pesada e
passa-se a ter uma tributação confiscatória. Confiscar seria o ato do poder
público de tomar para o Fisco, desapossar alguém de seus bens em proveito
do Estado, sem indenização, em decisão judicial ou decisão administrativa,
com base em lei. O significado deste princípio é o de uma limitação
quantitativa aos tributos, ou seja, os tributos não podem ser onerosos demais,
a ponto de ferirem a garantia ao contribuinte. Eles devem ser razoáveis,
suportáveis ao contribuinte.
A ideia de confisco traz um juízo de penalidade, já que se trata de
uma transferência da propriedade particular ao Estado, sem qualquer
compensação ao proprietário.
Vale ressaltar que o caráter confiscatório do tributo é analisado
pelo Judiciário no caso concreto, que deverá analisar a carga tributária
decorrente da totalidade de tributos e, se for o caso, a sanção aplicada.
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2.8 – Princípio da liberdade de tráfego
Segundo o artigo 150, V, da CF é vedado estabelecer limitações
ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou
intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias
conservadas pelo Poder Público. Este princípio é decorrência direta da
garantia de liberdade de locomoção instituída no art. 5º, XV, da Constituição.
Mais uma vez a tributação deve ser razoável para não impedir à
liberdade de circulação das pessoas e nem de seus bens.
Entretanto, como exceção à regra, pode ocorrer a incidência do
ICMS nas operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações
de serviços de transportes interestadual e intermunicipal (ISS).
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CAPÍTULO III
IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
3.1 – Diferença entre imunidade, não-incidência e isenção
Imunidade tributária é uma proteção da Constuição que gera a
impossibilidade de certos tributos atingirem algumas pessoas, bens ou
situações. Sobre a situação imune, o tributo não existirá devido à
impossibilidade de a lei instituidora poder definir a referida situação como fato
gerador. Não se trata de dispensa de pagamento de tributo, mas sim sobre a
impossibilidade de se instituir tributo sobre determinada situação protegida.
Não-incidência é quando há uma situação que o legislador
poderia atingir com a instituição de determinado tributo, existe a previsão
constitucional para isso, mas ele não o faz. Também não significa uma
dispensa de pagamento, eis que a lei não a definiu como fato gerador.
Segundo a teoria tradicional e acolhida pelos Tribunais
Brasileiros, isenção é a dispensa legal do pagamento do tributo, tributo este
que, a princípio, seria devido. Nesse caso, a hipótese isenta sofre a incidência
do tributo, acarretando a relação obrigacional; no entanto há a impossibilidade
da exigência.
3.2 – Imunidade recíproca
O artigo 150, VI, “a” e §2º e § 3º da CF informa: é vedado que a
União, Estados e Distrito Federal instituam impostos sobre patrimônio, renda
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ou serviços, uns dos outros. Essa imunidade trata somente de impostos, não
abrange taxas e nem contribuição de melhoria.
O fundamento da imunidade recíproca é a LIBERDADE. Os entes
públicos não são imunes por insuficiência de capacidade contributiva ou pela
inutilidade das incidências mútuas, mas sim porque gozam da proteção
constitucional em homenagem aos direitos fundamentais dos cidadãos, que
seriam feridos com o enfraquecimento do federalismo e da separação dos
poderes (art.18 – art.60, parágrafo 4º, I - art.1º da CF e art.2º da ADCT).
3.3 – Imunidade dos templos de qualquer culto
Encontra-se no artigo 150, VI, “b” e § 4º e se refere aos impostos
sobre o patrimônio, a renda e os serviços dos templos, desde que afetos às
respectivas finalidades essenciais.
Esta imunidade tem relação direta com a liberdade de crença
religiosa (artigo 5º, VI, CF). Com essa proteção, o Poder Público não pode vir a
dificultar a manutenção das entidades religiosas por meio de tributação com
impostos.
3.4 – Imunidade dos partidos políticos, inclusive suas
fundações, dos sindicatos de trabalhadores e das entidades de
educação e de assitência social
Está estabelecido no artigo 150,VI, “c” e §4º. Os bens e serviços não
vinculados às suas finalidades essenciais, ainda que delas decorrentes, não
estão protegidos pela imunidade.
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A razão desta imunidade para os partidos políticos é justamente a
liberdade e os direitos humanos, que necessitam de representação política
para o seu aperfeiçoamento. Sendo assim, esta imunidade evita que o Estado
venha a dificultar a criação ou a manutenção das organizações partidárias
mediante a tributação de impostos sobre patrimônio, renda e serviços.
Os partidos políticos precisam ter registro no Tribunal Superior
Eleitoral, ainda que provisório. As entidades sindicais das quais a Constituição
se refere são restritas àquelas cujos sindicalizados sejam trabalhadores. As
centrais sindicais também estão abrangidas pela imunidade e as instituições
assistenciais não podem ter fins lucrativos.
.
3.5- Imunidade dos livros, jornais, periódicos e o respectivo
papel de impressão
Tem sua base no artigo 150, VI, “d”. Esta imunidade tem como
fundamento a liberdade de expressão do pensamento (artigo 5º, IV e IX da CF)
e de imprensa (artigo 220, §6º, CF).
A imunidade não abrange somente livros, jornais e periódicos,
que significam matérias acabadas, mas também a sua matéria-prima, o papel.
A jurisprudência do STF tem seguido entendimento de que a imunidade
abrange apenas o papel e os demais insumos a ele assemelhados. Eis a
Súmula 657 do STF: “a imunidade prevista no artigo 150, VI, d, da CF abrange
filmes e papéis fotográficos necessários a publicação de jornais e periódicos”.
Entende-se abrangida pela imunidade a película plástica de laminação
utilizada na produção das capas dos livros, a fim de lhes conferir maior
resistência (RE 392.221, 2ª Turma). A Corte tem afastado a imunidade em
relação a outros insumos que não podem ser equiparados ao papel, como é o
caso da tinta, por exemplo.
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Cabe ressaltar que a imunidade refere-se ao livro e não à pessoa
jurídica livraria; refere-se a jornal, e não à empresa jornalística; refere-se ao
papel, e não à indústria da celulose. Mais uma vez a imunidade se refere
somente aos impostos.
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CAPÍTULO IV
LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR NO
IMPOSTO DE RENDA
4.1 – O imposto de renda
Imposto de Renda Pessoa Física (IRPF) é um imposto sobre a
renda e proventos de qualquer natureza e é de competência da União. Sendo
de competência da União, a criação, extinção, isenção, majoração de alíquotas
e benefícios referentes a ele apenas podem ser concedidos por lei federal.
Caso algum destes eventos seja promovido por lei que não seja federal, esta
será considerada inconstitucional.
Está disposto no artigo 153, III e §2º, CF e nos artigos 43 a 45 do
CTN:
Art. 153. Compete à União institur impostos sobre: III – renda e proventos de qualquer natureza. §2º - O imposto previsto no inciso III: I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei; II - (Revogado pela EC nº20 de 1998) Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. § 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou
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nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. (Acrescentado pela Lei Complementar 104, de 10/01/2001). § 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Acrescentado pela Lei Complementar 104, de 10/01/2001). Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis. Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis. Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam.
O imposto de renda surgiu no Código Tributário Nacional (Lei
5.172/1966), que nasceu como lei ordinária, adquirindo, posteriormente, força
de lei complementar. Quando foi promulgada a Contituição de 1988, os
aspectos do imposto de renda já constavam delineados nos artigos 43, 44 e 45
do CTN.
Tendo em vista tratar-se de um imposto, a receita oriunda de sua
arrecadação não possui um destino específico e ingressa nos cofres públicos
com o intuito de cobrir as diversas despesas públicas.
O Imposto de Renda Pessoa Física, diferentemente do imposto
sobre a renda de pessoas jurídicas, incide com base no regime de caixa
conforme o artigo 2º do Decreto n° 3.000/1992, e não com base no regime de
competência. O regime de caixa determina a tributação no momento em que a
renda é disponibilizada e auferida pelo contribuinte, ou seja, a renda é
considerada tributável no momento em que é recebida.
O fato gerador do IR está no artigo 43 do CTN, que é a aquisição da
disponibilidade econômica ou jurídica: I – de renda, assim entendido o produto
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do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II – de proventos de
qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não
compreendidos no item anterior.
Trata-se de imposto com fato gerador complexo e periódico, ou
seja, abrange um conjunto de atos, fatos ou situações jurídicas da mesma
espécie e se conecta com o aspecto atemporal, na medida em que ocorre em
um determinado período de tempo. O grande problema em relação aos fatos
geradores complexos e periódicos é que nestes não se sabe exatamente qual
é o ponto em que se define a ocrrência do fato gerador e quando este é
consumado.
A base de cálculo do imposto é o montante real, arbitrado, ou
presumido, da renda ou dos proventos tributáveis, apurado na forma prevista
na legislação, podendo também ser arbritado ou presumido (artigo 44 do CTN).
O contribuinte se encontra no artigo 45 do CTN: Contribuinte do
imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o art. 43, sem prejuízo de
atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores
de renda ou de proventos tributáveis”.
O imposto de renda é norteado por princípios constitucionais
específicos: generalidade, universalidade e progressividade (artigo 153, §2º,
III). O princípio da progressividade das alíquotas no IR significa que quanto
maior a renda, maior será a alíquota incidente. O da generalidade significa que
todas as pessoas estarão sujeitas ao imposto, não importando o cargo que
ocupem ou a função que exerçam, evitando-se privilégios. E o da
universalidade significa que todos os rendimentos do contribuinte estão
sujeitos ao imposto.
Esse tributo deve, em princípio, atingir todas as pessoas e
manifestações de renda, incidindo com alíquotas tanto maiores quanto maior
for a capacidade econômica do contribuinte. É evidente que, por
31
desdobramento do princípio da capacidade contributiva, haverá situações em
que se justificará a não-incidência do tributo.
Constitucionalmente, não há definição expressa de renda e
proventos de qualquer natureza, entretanto é possível compreender seu
significado. Renda seria o produto do capital (juros, lucros), do trabalho
(salários, honorários, aposentadorias) ou da combinação de ambos. Provento
é qualquer outro acréscimo patrimonial que não seja renda (mega-sena,
herança). A jurisprudência superior tem entendido que o conceito de renda tem
fundamento constitucional, ou seja, são apenas os valores que significam
efetivo acréscimo patrimonial.
Embora respeite o princípio da anterioridade anual, é umas das
hipóteses de exceção à anterioridade nonagesimal (artigo 150, §1º, segunda
parte).
4.2 - Princípio da irretrotividade e imposto de renda
O fato gerador do imposto de renda corresponde à soma dos
valores de rendimentos e despesas, que vão sendo ganhos ou gastos ao longo
de certo tempo. Grande parte dos tributaristas não concorda com a
interpretação de que a irretroatividade tributária somente impede que a lei nova
alcance fato gerador terminado antes do início de sua vigência, mas não o
pendente. Para respeitar a irretroatividade, a lei deve ser anterior a toda
sequência de fatos isolados e não somente ao último, mas esse não é o
entendimento do Supremo.
32
4.3 – Princípio da anterioridade e imposto de renda
O princípio da anterioridade pede lei de exercício anterior para
gravar fatos ocorridos em dado exercício. No caso de fato gerador cuja
realização se ponha ao longo de um período de tempo, o princípio da
anterioridade exige lei anterior ao exercício financeiro em que tenha início esse
período.
Se o início do período de formação do fato gerador coincide com o
início do exercício financeiro (1º de janeiro do ano 2010 por exemplo), o
princípio da irretroatividade leva, praticamente, ao mesmo resultado que o da
anterioridade: a irretroatividade reclamaria lei em vigor no dia 1º de janeiro do
ano 2010; a anterioridade exigiria lei editada até 31 de dezembro de ano 2009.
Se, porém, o início do período de formação do fato gerador for outra data (por
exemplo, 1º de fevereiro do ano 2010), a diferença parece nítida: a
irretroatividade ia se contentar com a lei em vigor no dia 1º de fevereiro do ano
2010, mas a anterioridade impõe a necessidade de lei editada até 31 de
dezembro do ano 2009.
A doutrina muito discutia se o fato gerador ocorria no dia 31 de
dezembro ou no dia 1 de janeiro. Nesse debate se abstraía que 365 dias, já
passados, eram regidos pela lei nova. Antônio Roberto Sampaio Dória apud
Luciano Amaro (2006), admitia haver “certa atuação retrospectiva da lei”, mas
sustentava que condicionar os efeitos tributários de um fato vigente no instante
de sua ocorrência seria subverter toda a estrutura jurídica acolhida entre nós.
Passada a questão da irretroatividade, não havia mais problema
com a anterioridade já que a Constituição veda a cobrança do tributo no
mesmo exercício financeiro em que seja uma lei que o crie.
Segundo Luciano Amaro:
33
só a apressada leitura da Constituição, que vedava a “cobrança” de tributo no mesmo exercício de sua criação ou aumento, poderia aceitar que bastaria, para respeitar o princípio, que o momento da arrecadação ou pagamento do tributo criado ou aumentado fosse deslocado para o exercício seguinte, podendo ser atingidos os fatos ocorridos no próprio exercício de edição da lei. (AMARO, 2006).
O artigo 105 do CTN diz que a lei tributária aplica-se
imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos
aqueles cuja ocorrência tenha tido ínicio mas não esteja completa nos termos
do artigo 116. Segundo Hugo de Brito:
a rigor, a norma do artigo 150, que admite a aplicação da lei ao fato gerador pendente, não foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988, porque configura evidente hipótese de retroatividade no que diz respeito aos elementos de fato já consumados. Tratando-se do imposto de renda, tendo-se em vista a segurança jurídica, a lei nova que agrava o ônus do contribuinte somente deve ser aplicada aos fatos ainda não iniciados. Em outras palavras, a lei que agrava os encargos do contribuinte somente deve ser aplicada no ano seguinte ao de sua publicação (MACHADO,)
Relevante expor que a doutrina e a jurisprudência consagrada na
Súmula 584 do STF sustentavam a admissão da possibilidade de a lei
majorada ser editada no curso do ano-base (dezembro, por exemplo) e ainda
ser aplicável (ao resultado apurado em 31 de dezembro). O fundamento seria
o fato de que a lei majorada é anterior ao aperfeiçoamento do fato gerador (31
de dezembro); logo, não haveria violação à irretroatividade. Desse jeito, o
imposto majorado, embora atinja o fato ocorrido no mesmo ano de publicação,
só seria cobrado no ano seguinte, não havendo assim violação ao princípio da
anterioridade.
O STF, após a Súmula 584 apreciou uma Ação Direta de
Constitucionalidade, a ADI 513 cujo mérito era sobre a recepção do dispositivo
constiucional do princípio da irretroatividade com o artigo 105 do CTN. Nessa
ADI os Ministros do Supremo tiveram um entendimento diferente ao da Súmula
584. Pronunciaram-se dizendo que o artigo 105 (fatos pendentes) não seria
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recepcionado pelo artigo 150, III, a, da CF, ou seja, não seria possível o
aumento do imposto de renda ser editado e aplicado no mesmo ano-base.
No momento, tramita no Plenário o RE 183.130, em que a matéria
está novamente em debate.
Em que pesem as posições adotadas, observe-se que a é a mais
correta a adotada por João Marcelo Rocha:
Se por um lado é certo que o fato gerador só se aprefeiçoa ao final do ano-base, por outro, vulnera a segurança jurídica do contribuinte ser surpreendido por uma lei mais gravosa quando parte dos eventos econômicos relevantes na formação do fato gerador já ocorreu. (ROCHA, 2009).
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CONCLUSÃO
A Constituição Federal não cria tributos, mas sim estabele
competências para que os entres deferados os instituam. Essa consessão de
competência não é irrestrita. Há todo um conjunto de princípios e normas que
disciplinam esses limites, localizados nos arts 150 a 152 da Constituição
Federal.
Mas os limites do poder de tributar definidos pela Constituição não
se esgotam nos enunciados ali contidos. Várias imunidades tributárias
encontram-se dispostas fora da seção das “Limitações do Poder de Tributar”.
Todas as normas que consagram limitações ao poder de tributar são
cláusulas pétreas, seja pelo fato de configurarem garantias individuais, seja
pela importância que algumas delas têm para a manutenção do equilíbrio
federativo.
O valor da justiça começa a concretizar-se por meio de alguns
princípios, que, no estágio seguinte, vai desdobrar-se em normas que ampliam
o grau de concretização do valor em causa, até que, na aplicação da norma
aos fatos, se tenha a plena concretização do valor.
A Constituição embaralha no tópico das “limitações ao poder de
tributar” princípios que amparam direitos fundamentais do cidadão e princípios
que resguardam direitos do contribuinte.
Imunidade tributária é uma proteção da Constuição que gera a
impossibilidade de certos tributos aringirem algumas pessoas, bens ou
situações. Sobre a situação imune, o tributo não existirá devido à
impossibilidade de a lei instituidora poder definir a referida situação como fato
36
gerador. Não se trata de dispensa de pagamento de tributo, mas sim sobre a
impossibilidade de se instituir tributo sobre determinada situação protegida.
O imposto de renda é norteado por princípios constitucionais
específicos: generalidade, universalidade e progressividade (artigo 153, §2º,
III).
Esse tributo deve, em princípio, atingir todas as pessoas e todas as
manifestações de renda, incidindo com alíquotas tanto maiores quanto maior
for a capacidade econômica do contribuinte. É evidente que, por
desdobramento do princípio da capacidade contributiva, haverá situações em
que se justificará a não-incidência do tributo.
Embora respeite o princípio da anterioridade anual, é exceção à
anterioridade nonagesimal (artigo 150, §1º, segunda parte).
Sobre o princípio da irretroatividade no imposto de renda há um uma
controvérsia sobre quando pode entrar em vigor a instituição a majoração do
imposto, visto que se trata de imposto cujo fato gerador é uma situação jurídica
que se prolongua no tempo, são os denominados fatos geradores contínuos ou
por certo período de tempo. Boa parte da doutrina defende que a lei nova que
institua ou aumente tributo somente possa alcançar os fatos geradores que
venham a ter o seu início depois do começo de sua vigência, não é esse o
entendimento do Supremo Tribunal Federal. Defende o Supremo a orientação
de que a irretroatividade tributária, por si só, não impede que a lei nova alcance
o fato gerador pendente (já iniciado, mas ainda não terminado).
No momento, tramita no Plenário o RE 183.130, em que a matéria
está novamente em debate.
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BIBLIOGRAFIA CONSULTADA
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva, 2006.
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense,
2005.
HARADA, Kiyishi. Direito Financeiro e Tributário. São Paulo: Atlas, 2004.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros,
2006.
PAULO, Vicente e ALEXANDRINO, Marcelo. Direito Constitucional
Descomplicado. Rio de Janeiro: Forense, 2008.
ROCHA, João Marcelo. Direito Tributário. Rio de Janeiro: Ed. Ferreira, 2009.
SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. São Paulo:
Malheiros, 2006.
TORRES, Ricardo Lobo. Direito Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro:
Renovar, 2004.
Constituição da República Federativa do Brasil. Vade Mecum, Editora Saraiva,
2012.
Código Tributário Nacional. Vade Mecum, Editora Saraiva, 2012.
www.stf.jus.br
www.receita.fazenda.gov.br
www.planalto.gov.br
38
ÍNDICE
FOLHA DE ROSTO....................................................................2
AGRADECIMENTO...................................................................3
RESUMO...................................................................................4
METODOLOGIA........................................................................5
SUMÁRIO...................................................................................6
INTRODUÇÃO............................................................................8
CAPÍTULO I
Limitações Constitucionais ao poder de tributar.......................10
1.1– As limitações ao poder de tributar.....................................10
1.2- As limitações ao poder de tributar em normas
infraconstitucionais....................................................................12
1.3- As limitações constitucionais ao poder de tributar e as cláusulas
pétreas......................................................................................13
CAPÍTULO II
Princípios constitucionais tributários.........................................15
2.1 – Princípios e normas de limitação ao poder de tributar.....15
2.2 – Princípio da legalidade tributária.......................................16
2.3 – Princípio da irretroatividade da lei tributária......................17
2.4 – Princípio da anterioridade da lei tributária.........................18
2.4.1 – Princípio da anterioridade nonagesimal................19
2.5 – Princípio da isonomia.........................................................20
2.6 – Princípio da capacidade contributiva...................................21
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2.7 – Princípio do não-confisco.....................................................22
2.8 – Princípio da liberdade de tráfego..........................................23
CAPÍTULO III
Imunidades tributárias..................................................................24
3.1 – Diferença entre imunidade, não-incidência e isenção........24
3.2 – Imunidade recíproca............................................................24
3.3 – Imunidade dos templos de qualquer culto...........................25
3.4 – Imunidade dos partidos políticos, inclusive suas fundações,
dos sindicatos de trabalhadores e das entidades de educação e de
assistência social........................................................................25
3.5 – Imunidade dos livors, jornais, periódicos e o respectivo papel
de impressão...............................................................................26
CAPÍTULO IV
Limitações no Imposto de Renda...............................................28
4.1 – O imposto de renda...........................................................28
4.2 – Princípio da irretroatividade e o imposto de renda.............31
4.3 – Princípio da anterioridade e o imposto de renda................32
CONCLUSÃO.............................................................................35
BIBLIOGRAFIA CONSULTADA...................................................37
ÍNDICE.........................................................................................38