DOCUMENTO PROTEGIDO PELA LEI DE DIREITO AUTORAL · Direito Penal, o conceito de crime, as...
45
1 UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES AVM – FACULDADE INTEGRADA PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU LEGISLAÇÕES PENAIS VIGENTES NO COMBATE AOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA Romulo da Cruz Ferreira ORIENTADOR: Prof. Jean Alves Rio de Janeiro/RJ 2016 DOCUMENTO PROTEGIDO PELA LEI DE DIREITO AUTORAL
Transcript of DOCUMENTO PROTEGIDO PELA LEI DE DIREITO AUTORAL · Direito Penal, o conceito de crime, as...
1
UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
AVM – FACULDADE INTEGRADA
PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU
LEGISLAÇÕES PENAIS VIGENTES NO COMBATE AOS
CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA
Romulo da Cruz Ferreira
ORIENTADOR: Prof. Jean Alves
Rio de Janeiro/RJ 2016
DOCUMENTO PROTEGID
O PELA
LEI D
E DIR
EITO AUTORAL
2
UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
AVM – FACULDADE INTEGRADA
PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU
Apresentação de monografia à AVM Faculdade Integrada como requisito parcial para obtenção do grau de especialista em Direito e Processo Penal. Por: Romulo da Cruz Ferreira
LEGISLAÇÕES PENAIS VIGENTES NO COMBATE AOS
CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA
Rio de Janeiro/RJ 2016
3
AGRADECIMENTOS
A Deus por ter me dado saúde e força para
superar as dificuldades encontradas.
A minha esposa e filhos pelos incentivos nas
horas difíceis, de desânimo e cansaço.
4
DEDICATÓRIA
Dedico este trabalho, primeiramente, a Deus e a
Nossa Senhora Aparecida. De igual forma, a
minha esposa Ana Paula Custódio Ferreira, a
minha enteada Gabriella e aos meus filhos
Gustavo e Guilherme Custódio Ferreira, pessoas
que tanto amo e que sempre estão ao meu lado
nos momentos necessários, me auxiliando e
motivando para sempre seguir em frente. Amo
todos vocês.
5
RESUMO
Este trabalho visa analisar, de forma clara e objetiva, as legislações
penais vigentes relacionadas aos crimes contra a ordem tributária existentes no
ordenamento jurídico pátrio. Serão analisados os principais conceitos do Direito
Tributário, uma vez que se fazem necessários tais conhecimentos, a fim de
melhor se analisar os elementos constitutivos dos tipos tributários de cunho
penal. Faz-se necessário também, um estudo, mesmo que superficial, do
Direito Penal, o conceito de crime, as limitações do poder estatal em punir
aqueles crimes cometidos contra a ordem tributária, das teorias do Direito
Penal e das causas de extinção da punibilidade com foco nos crimes
estudados neste trabalho. A análise dos artigos da Lei Federal nº 8.137, de 27
de dezembro de 1990, será feito abordando os temas importantes a respeito
das espécies de crimes nela capitulados. Da mesma sorte, chama a atenção os
crimes não tipificados na Lei Federal nº 8.137/1990, mas que se relacionam
aos crimes cometidos contra a ordem tributária, recebendo destaque os crimes
cometidos contra a Previdência Social, o delito da lavagem de dinheiro ou de
capitais e a Lei Anticorrupção.
6
METODOLOGIA
Este trabalho foi realizado com pesquisas a livros e revistas
relacionados com o tema, sendo os mesmos citados na bibliografia. Fora
realizado pesquisas a sites jurídicos na internet, com a finalidade de ampliar e
atualizar as publicações doutrinárias feitas sobre o tema abordado, uma vez
que, como ramo das ciências humanas, o Direito vive em constantes
mudanças.
7
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO 09
CAPÍTULO I. PANORAMA GERAL SOBRE O DIREITO TRIBUTÁRIO 10
1.1. Conceito 10
1.2. Autonomia do direito tributário 11
1.3. Tributos 12
1.3.1. Conceito 12
1.3.2. Espécies 12
1.4. Infração tributária 15
1.5. Princípios constitucionais tributários 17
1.5.1. Princípio da Legalidade 18
1.5.2. Princípio da Anterioridade 19
1.5.3. Princípio da Irretroatividade 19
1.5.4. Princípio da Igualdade ou Isonomia Tributária 19
1.5.5. Princípio da Vedação ao Confisco 20
1.5.6. Princípio da Liberdade de Tráfego 20
1.5.7. Princípio da Uniformidade Geográfica 20
1.5.8. Princípio da Capacidade Contributiva 21
CAPÍTULO II. PANORAMA GERAL SOBRE O DIREITO PENAL 22
2.1. Conceito de crime 22
2.1.1. Tipicidade 23
2.1.1.1. Conduta 24
2.1.1.2. Resultado 24
2.1.1.3. Nexo Causal 24
2.1.2. Antijuridicidade ou ilicitude 25
2.1.3. Culpabilidade 25
2.1.3.1. Imputabilidade 25
8
2.1.3.2. Potencial consciência da ilicitude 26
2.1.3.3. Exigibilidade de conduta diversa 26
CAPÍTULO III. DIREITO TRIBUTÁRIO PENAL E DIREITO PENAL
TRIBUTÁRIO 27
CAPÍTULO IV. DOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA 29
4.1. Aspectos gerais 29 4.2. Conflito aparente de normas e o princípio da especialidade 30 4.3. Evolução legislativa dos crimes contra a ordem tributária 31 4.4. Lei nº 4.729/65 31 4.5. Lei nº 8.137/90 33 4.6. Crimes contra a Previdência Social 35 4.7. O delito de lavagem de dinheiro ou de capitais 37 4.8. Lei Anticorrupção 38 4.9. Extinção da punibilidade pelo pagamento 39
CONCLUSÃO 41
BIBLIOGRAFIA 42
ÍNDICE 44
9
INTRODUÇÃO
O presente trabalho trata das legislações penais vigentes no
combate aos crimes contra a ordem tributária, em especial a Lei nº 8.137/90,
que descreve os crimes contra a ordem tributária e as sanções penais previstas
para os mesmos.
No capítulo 1, descreveremos o que vem a ser o Direito Tributário,
apresentando seus principais conceitos, sua autonomia doutrinária e seus
princípios constitucionais.
De igual forma, no capitulo 2, buscaremos de forma reduzida e numa
linguagem simples e direta, apresentar do Direito Penal o conceito basilar de
crime, usando a teoria tripartida do crime como base para tal abordagem.
No capítulo 3, o tema proposto será apresentar que há a ocorrência
de infrações tributárias que são definidas e punidas pelo próprio ordenamento
tributário e outras que são definidas e punidas pelo Direito Penal, o que
definiremos como Norma Tributária Penal e Norma Penal Tributária.
No capitulo 4, entraremos no tema deste trabalho propriamente dito.
Sendo abordados os aspectos gerais sobre os crimes tributários, o conflito
aparente entre a norma tributária e a norma penal, resumidamente a evolução
legislativa sobre o tema, um aspectos geral sobre as leis nº 4.729/65 e a lei nº
8.137/90 (especificadamente os arts 1º e 2º desta lei), os crimes cometidos
contra a Previdência Social, o delito da lavagem de dinheiros e capitais e a Lei
anticorrupção, buscando sempre um viés com os crimes contra a ordem
tributária, e concluímos abordando a questão da extinção da punibilidade pelo
pagamento.
10
CAPÍTULO I
PANORAMA GERAL SOBRE DIREITO TRIBUTÁRIO
1.1. Conceito:
Antes de adentrar-se ao tema proposto neste trabalho, faz-se
necessário a abordagem do conteúdo relacionado ao Direito Tributário e seus
aspectos gerais, conhecer a autonomia de tal matéria dentre outros aspectos
importantes para a mesma.
O Estado, para cumprir e exercer suas funções definidas
constitucionalmente, seja na prestação de serviços públicos, na administração
do patrimônio público etc., despende despesas. Tais despesas, para serem
supridas, evidentemente, requerem receitas, de onde surge uma necessidade
estatal de captar receitas para o cumprimento de suas obrigações
constitucionais.
O Direito Tributário constitui-se em uma ciência que visa ao estudo
dos princípios e normas que disciplinam e orientam a ação estatal no ofício de
exigir tributos, ou seja, de gerar receitas para o cumprimento de suas
obrigações.
O Professor Hugo de Brito Machado define o Direito Tributário como:
“... o ramo do Direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas às imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse poder” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28. ed. São Paulo: Malheiros)
Trata-se de uma relação jurídica estabelecida entre o contribuinte e
o fisco, que requer um regimento.
11
1.2. Autonomia do direito tributário:
A autonomia do Direito Tributário tratada aqui é de forma
essencialmente didática, uma vez que no Direito, como uma ciência jurídica
que é, seus ramos são interdependente.
Alguns autores situam o Direito Tributário como parte do Direito
Financeiro, pois disciplina um dos objetos deste ramo do direito, ou seja, a
receita pública derivada. Contudo, a Carta Magna de 1988, reconhece sua
autonomia ao dispor em seu art. 24:
Compete a União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre:
I – direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e urbanístico.
O Direito Tributário possui métodos e princípios exclusivos, com
forma própria e específica como: o princípio da estrita legalidade tributária, da
anterioridade da lei tributária, da definição legal do fato gerador da obrigação
tributária, a regra de que concessões particulares não podem ser opostas à
Fazenda Pública, dentre outras, torna indiscutível a conclusão de que este
ramo do direito é, indiscutivelmente, autônomo.
O Direito Tributário possui ainda uma autonomia estrutural, isto é,
possui certos institutos jurídicos específicos, próprios, diferentes dos existentes
em outros ramos do direito. O Direito Tributário tem conteúdo próprio,
específico.
Como tais princípios, métodos e institutos são distintos dos que
informam outros ramos do direito, esse ramo passa a ter certa independência
(relativa) para oferecer suas conclusões e defender sua finalidade específica.
Nesse sentido, sustenta Fonrouge que:
“a autonomia é um ramo do direito que dispõe de princípios gerais próprios e que atua coordenadamente, em permanente conexão e interdependência com as demais disciplinas, como integrantes de um todo orgânico
12
(unidade do direito)”. (FONROUGE, Carlos M. Giuliani. Derecho financeiro. Buenos Aires: Depalma, 1970.p.33.)
A proclamada autonomia do Direito Tributário é no sentido de sua
autonomia didática, como, aliás, ocorre em relação a todos os demais ramos
do Direito.
1.3. Tributos:
1.3.1. Conceito:
O conceito de tributo é essencial para a compreensão no estudo do
Direito Tributário. Sua definição legal está previsto no art. 3º do Código
Tributário Nacional (CTN), onde: “... tributo é toda prestação pecuniária
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua
sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada”.
O tributo é uma obrigação ex lege, isto é, decorre de lei; é uma
prestação compulsória em dinheiro, exigida dos súditos do Estado, sem que
represente sanção por ato ilícito. Sua função primária é suprir o Estado com os
recursos necessários ao seu funcionamento.
O subsistema normativo que rege a atividade estatal de instituição,
fiscalização e arrecadação de tributos é o que se denomina direito tributário.
1.3.2. Espécies:
Tributo é gênero de que são espécies os impostos, as taxas e as
contribuições de melhoria. A doutrina denomina esta divisão de divisão tripartite
dos tributos, observando-se o art. 145, CRFB/1988.
Impostos
Os impostos (art 145, I, CRFB/1988) são denominados como tributos
não vinculados à atuação específica do Estado. Seu fato gerador é uma
situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao
13
contribuinte. O imposto representa uma retirada da parcela da riqueza do
particular, respeitada a capacidade contributiva deste.
A doutrina classifica os impostos de diversas formas, o que, pra este
estudo, não faz-se necessário tais classificações.
O art. 145, II, da CRFB/1988, prevê:
A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I – impostos;
(...)
Taxas
As taxas (art. 145, II, CRFB/1988), ao oposto dos impostos (onde os
contribuintes devem pagar o tributo independentemente de qualquer
contraprestação específica do Estado que lhes beneficie), são uma forma de o
sujeito passivo remunerar o Estado por uma atividade especificamente voltada
ao mesmo. As taxas estão sempre vinculadas intrinsecamente a uma atividade
estatal.
O fato gerador das taxas corresponde, obrigatoriamente, a um
serviço público ou a exercício do poder de polícia que ocorre em relação ao
sujeito passivo. Não existe a possibilidade de cobrança de taxa se não ocorrer
uma efetiva ação estatal (serviço ou fiscalização), embora seja possível a sua
cobrança mesmo que o contribuinte não se valha do serviço público, desde que
esteja à sua disposição.
O art. 145, II, da CRFB/1988, prevê:
A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
(...)
II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos
14
específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
(...)
Contribuições de melhorias
O art. 145, II, da CRFB/1988, prevê:
A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
(...)
III – contribuição de melhoria, decorrentes de obras públicas.
(...)
Contribuição de melhoria (art. 145, III, CRFB/1988) é espécie
tributária que tem por fato gerador a atuação estatal mediatamente referida ao
contribuinte, ou seja, entre a atuação estatal e a obrigação do sujeito passivo
existe um elemento intermediário que é a valorização do imóvel. É requisito
ínsito dessa espécie tributária a valorização de imóveis decorrente de obra
pública, sendo sua cobrança legitimada, fundada no princípio da equidade. De
fato, não é justo que toda a comunidade arque com o custo de uma obra
pública que traz benefício direto e específico a um pequeno grupo de pessoas.
Temos que é inegável que ao construir um bonito parque em uma
área que antes era um terreno baldio, escuro e perigoso, os moradores da
região deste parque tiveram um benefício maior que a média dos moradores da
cidade ou mesmo do Estado.
É justo que os proprietários de tais imóveis sejam chamados a
contribuir com o custo da obra que valorizou os seus imóveis. Essa é a função
da contribuição de melhoria, cujo fato gerador é a valorização imobiliária
decorrente de uma obra pública.
15
1.4. Infração tributária:
Infração tributária é um sinônimo de ilícito tributário. Como se sabe,
a conduta das pessoas ante o universo jurídico é lícita ou ilícita, isto é, está de
acordo com a ordem jurídica ou está contra esta mesma ordem.
As obrigações tributárias definem se como principal (pagamento de
tributo ou multa pecuniária, conforme o art. 113, §1º, do CTN) ou obrigação
acessória (prática ou abstenção de ato no interesse da arrecadação ou
fiscalização tributária, conforme o art. 113, §2º, do CTN).
O ilícito tributário, quando relacionado com a obrigação tributária
principal, tem conteúdo patrimonial. Deixa de ter esse conteúdo patrimonial
quando o ilícito é relacionado a simples descumprimento de obrigação
acessória. Em ambas as hipóteses, enseja a aplicação de sanção, que,
normalmente, é de natureza pecuniária. Contudo, o descumprimento de uma
obrigação acessória pode, eventualmente, ser encarada como o cometimento
de crime.
Cabe ressaltar que apesar da maior gravidade da infração criminal,
e, portanto, da sanção penal - não obstante esta geralmente se faz
acompanhar de uma pena acessória, traduzida numa reprovação social, maior
do que a decorrente da sanção administrativa -, há alguns princípios que são
comuns aos dois ramos: o principio da legalidade dos delitos e das penas, o
princípio do in dúbio pro réu, a retroatividade benigna, o principio do devido
processo legal, dentre outros.
Ressalta-se ainda que as sanções teriam uma função educativa no
sentido de formar uma moral fiscal que contribuísse para evitar a infração da lei
tributária auxiliando na arrecadação do Estado.
O Código Tributário Nacional dedicou três de seus artigos à
responsabilidade por infrações tributárias (arts 136 a 138), além de citar em
demais artigos de forma fragmentada tal responsabilidade. Ao tratar sobre as
infrações, a palavra responsabilidade foi atribuída num sentido amplo, isto é,
16
referindo-se quer ao sujeito passivo “contribuinte”, quer ao sujeito passivo
“responsável”, quer ainda a outras pessoas que, embora não sejam
contribuintes ou responsáveis, podem cometer infrações (ao descumprir
obrigações acessórias) e ser responsabilizado pela mesma, arcando com suas
conseqüências.
Dispõe o art. 136 do CTN, in verbis:
Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
O legislador descreve a responsabilidade deste artigo como objetiva,
já que a mesma independe da vontade do agente ou responsável. Neste caso,
não importa saber se o ato contrário a lei gerou efeitos, qual a sua natureza ou
a extensão dos seus eventuais efeitos.
Dispõe o art. 137 do CTN, in verbis:
A responsabilidade é pessoal do agente:
I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;
III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.
Este artigo arrola situações em que a responsabilidade por infrações
é pessoal do agente, não, obviamente, em situação na qual ele atue em seu
17
nome e por sua conta, mas em casos nos quais, agindo embora em nome e
por conta de terceiro, a responsabilidade é imputada ao próprio agente ou
executor material.
Dispõe o art 138 do CTN, in verbis:
A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único: Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.
Após cometer uma infração tributária, o indivíduo que se arrepender,
pode se beneficiar e evitar o pagamento da multa pela sua conduta ilícita.
O instituto da denúncia espontânea não pode ser visto como uma
premiação, ou benefício concedido aos infratores, pois na verdade, é um
instrumento de estímulo ao cumprimento das obrigações tributárias. Isso
porque, são excluídas as penalidades, as sanções somente. Dessa forma, caso
o infrator se auto denuncie, afastará a cobrança da multa punitiva, não
excluindo a multa de mora, que incide pelo pagamento em atraso.
Ademais, para que a denúncia espontânea produza os efeitos supra
citados, deve ser seguida de pagamento do tributo devido. Ele deverá pagar o
que deve antes do início de qualquer ação fiscal, pois, como instrumento de
política tributária, a eficiência do instituto da auto denúncia seria praticamente
aniquilada se bastasse o sujeito passivo comunicar a ocorrência do fato
gerador.
1.5. Princípios constitucionais do direito tributário:
Analisar os princípios constitucionais da ordem tributária é de suma
e vital importância para a compreensão do tema proposto por este trabalho –
Crimes contra a ordem tributária. Cabe deixar claro que tais princípios são
18
amplamente explorados e definidos pela doutrina, contudo, neste trabalho, os
analisaremos em rápidas pinceladas, mas que faça com que seu objetivo seja
atingido.
A Carta Magna de 1988 modelou praticamente todo o sistema
tributário nacional instituindo inúmeros princípios tributários. O objetivo, sem
dúvidas, foi o da preservação dos princípios federativos, a observância dos
direitos fundamentais, a saúde da economia, dentre outros. O legislador
constituinte não deixou margens para o legislador infraconstitucional regular o
poder tributário do Estado.
Bem se sabe que as inconstitucionalidades não são decretadas com
a rapidez desejável. Porém, uma vez declarada a inconstitucionalidade, ainda
que haja condenação criminal por delito de sonegação tributária, por decisão
judicial transitada em julgado, a aludida condenação não poderá subsistir. Daí
a suma importância do exame dos princípios constitucionais tributários.
Hugo de Brito Machado descreve que:
“Tais princípios existem para proteger o cidadão contra os abusos do Poder. Em face do elemento teleológico, portanto, o intérprete, que tem consciência dessa finalidade, busca nesses princípios a efetiva proteção do contribuinte.” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. São Paulo: Malheiros, 2008, p. 52 e 58.)
1.5.1. Princípio da Legalidade (Artigo 150, I, CRFB/88)
O enfoque deste princípio é dar limitação ao poder de tributar, mas
fica claro que não é apenas a instituição ou o aumento do tributo que exige lei.
Toda tributação deve ser pautada pela legalidade. Ou seja, todos os elementos
necessários a tributação devem vir descritos na lei. Não apenas a instituição e
os aumentos, mas também as reduções e os perdões devem ser veiculados
por lei.
19
1.5.2. Princípio da Anterioridade (Art. 150, III, “b”, CRFB/88)
Descreve o artigo em referencia que é vedado aos entes tributantes
cobrar tributo "no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei
que os instituiu ou aumentou".
Este texto relacionasse também, ao princípio da segurança jurídica
nas relações tributárias, onde o Estado se vê obrigado a aguardar o início do
próximo exercício financeiro para iniciar a cobrança do tributo criado ou
aumentado.
Eduardo de Moraes Sabbag descreve que:
“a verdadeira lógica do princípio da anterioridade é preservar a segurança jurídica, postulado doutrinário que irradia efeitos a todos os ramos do Direito, vindo a calhar na disciplina ora em estudo, quando o assunto é anterioridade tributária.” (SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. São Paulo: Premier Máxima, 2008, p.23 e 25.)
1.5.3. Princípio da Irretroatividade (Art. 150, III, “a”, CRFB/88)
Este princípio serve ao princípio maior da segurança jurídica,
previsto amplamente no art. 5º, XXXVI, da CRFB/88, e no art. 6º da Lei de
Introdução ao Código Civil.
Os fatos passados não podem ser descritos pela norma tributária
implicando o pagamento de tributo movo ou majoração dos já existentes.
É a garantia do direito adquirido.
1.5.4. Princípio da Igualdade ou Isonomia Tributária (Art. 150, II, CRFB/88)
Este princípio é básico a um Estado Democrático de Direito,
amplamente defendido pela norma constitucional em seu art. 5º.
O art 19, III, da CRFB/88 deixa claro que não podem a União, os
Estados, o Distrito Federal ou os Municípios criar distinções entre os brasileiros
ou preferências entre si.
20
A lei submete a todos. A igualdade não se dá apenas perante a lei,
mas também na lei.
Em matéria tributária não é diferente. A tributação será a mesma
para os contribuintes que se encontrem em situações equivalentes.
1.5.5. Princípio da Vedação ao Confisco (Art. 150, IV, CRFB/88)
O artigo em referência da Constituição Federal, veda a utilização de
tributo para fins confiscatórios. A perda de bens tem previsão na Carta
Constitucional em seu art. 5° XLVI, “b”, o que faz o dispositivo em análise é
vedar que o tributo seja utilizado como instrumento a alcançar este objetivo,
sobretudo porque tributo não é pena.
Este princípio constitucional prescreve que é vedado à utilização do
tributo com efeito de confisco, ou seja, impedindo assim o Estado que, com o
pretexto de cobrar tributo, se aposse indevidamente de bens ou finanças do
contribuinte. Aqui se vale do princípio da razoabilidade.
1.5.6. Princípio da Liberdade de Tráfego (Art. 150, V, CRFB/88)
Este princípio constitucional visa vedar ao Estado estabelecer
limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais
ou intermunicipais, ressalvado a cobrança de pedágio pela utilização de vias
conservadas pelo poder público. A norma tem como destinatário principal o
legislador. É a liberdade de ir e vir sendo garantida em relação a matéria
tributária.
1.5.7. Princípio da Uniformidade territorial (Art. 151, I, CRFB/88)
Os entes políticos produzem leis que valem, em regra, dentro de
seus limites territoriais, o que, aliás, é principio que rege todo o legislativo. O
artigo em referência, do texto constitucional, traz um principio de uniformidade
territorial ou uniformidade geográfica específico para a União, relacionado ao
citado princípio, o da isonomia e o princípio federativo.
21
De fato, seria anti-isonômico e inconstitucional que a União
tributasse diferentemente um contribuinte apenas por se localizar em
determinado Estado ou Município. Alem do que, iria contra o princípio
federativo distinções de tributação pela União que privilegiassem Estado,
Distrito Federal ou Município.
Por outro lado, o constituinte reconheceu as diferenças no
desenvolvimento social econômico das diversas regiões brasileiras. Ademais,
reconheceu que interessa a toda a Federação o desenvolvimento dessas
regiões desfavorecidas.
1.5.8. Princípio da Capacidade Contributiva (Art. 145, §1º, CRFB/88)
Vimos pelo princípio da isonomia que o tributo será o mesmo entre
pessoas que se encontrem em condições equivalentes. E o padrão de
comparação, para verificar quem se encontra em situação de equivalência é,
em regra, a capacidade contributiva.
A capacidade contributiva tem como sinônimo a capacidade
econômica que será avaliada objetivamente, com relação a cada um dos
tributos.
Aplicação prática deste princípio encontra-se na alíquota
progressiva, presente no imposto de renda, no imposto sobre a propriedade
territorial urbana, no imposto sobre a propriedade territorial rural, etc.
Além dos princípios apresentados, a doutrina apresenta ainda
outros princípios que norteiam o direito tributário que, porém, não serão objetos
de analise neste estudo. Estudar os princípios constitucionais tributários é
descobrir que o Estado sofre limitações no seu poder dever de instituir e cobrar
tributos, é reconhecer limites à atuação estatal nesta seara.
22
CAPÍTULO II
PANORAMA GERAL SOBRE DIREITO PENAL
2.1. Conceito de crime:
É parte do tema deste trabalho o que se considera crime, uma vez
que o tema proposto é sobre os crimes contra a ordem tributária.
O Direito é uma ciência humana que acompanha os avanços sociais
e se adapta as suas realidades.
O Professor Magalhães Noronha diz que:
"A história do direito penal é a história da humanidade. Ele surge com o homem e o acompanha através dos tempos, isso porque o crime, qual sombra sinistra, nunca dele se afastou." (NORONHA, E. Magalhães. Direito Penal – Volume 1. São Paulo: Saraiva)
No entanto, apesar de um fenômeno social, o crime apenas é
definido doutrinariamente e seu conceito não é facilmente delimitado.
Para Celso Delmanto, crime, em seu conceito material é:
“a violação de um bem jurídico penalmente protegido”. (DELMANTO, Celso. Código Penal Comentado. 8ª Edição. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 18).
O crime em seu conceito analítico é apresentado por Júlio Fabbrini
Mirabete como sendo uma conduta típica, antijurídica e culpável.
Para Júlio Fabbrini Mirabete:
“a conduta típica, nada mais é que uma “ação ou omissão praticada com dolo ou culpa, que se ajusta a um tipo pena. Essa conduta apenas será considerada antijurídica quando, além de violar a norma penal incriminadora, não estiver amparada por alguma das excludentes de antijuridicidade: estado de necessidade, legítima defesa,
23
estrito cumprimento do dever legal ou exercício regular do direito. A culpabilidade, por fim, nada mais é que a ação típica quando reprovável, ou seja, quando há imputabilidade do agente, potencial conhecimento da ilicitude e exigibilidade de conduta diversa”. (MIRABETE, Júlio Fabbrini. Código Penal Interpretado. 9ª Edição. São Paulo: Editora Atlas S. A., 2015, p. 130.)
Existem ainda, outras teorias que definem o crime, mas para fins
deste estudo analisaremos o conceito analítico do crime, pois, como seu
próprio nome define, procura analisar os elementos ou características que
integram a infração penal, permitindo ao intérprete, após sua averiguação,
concluir ou não pela sua prática.
Cabe observar que este estudo não visa o aprofundamento
doutrinário sobre o Direito Penal, apenas fazendo menção superficial aqueles
temas que facilitem a compreensão do tema proposto pelo trabalho
apresentado.
Dessa forma, é importante, ainda, sabermos a distinção entre os
crimes materiais ou de resultado e os crimes formais ou de mera conduta.
Crimes materiais são aqueles em que o tipo penal faz referência ao resultado
exterior à ação do agente, por exemplo, não pagar tributo como resultado da
ação de um fraudador. Crimes formais são aqueles cujo tipo penal faz
referência apenas à ação do agente, sendo irrelevante o resultado como, por
exemplo, deixar de declarar rendas ao fisco, com a intenção de não pagar o
tributo.
Pode-se ainda diferenciar os crimes formais dos crimes de mera
conduta. Nos crimes formais, o tipo penal faz referência ao resultado da ação
do agente, mas tal resultado é irrelevante para ocorrência do crime. Nos crimes
de mera conduta sequer há referência ao resultado.
2.1.1. Tipicidade:
O crime é definido como típico por ser composto por uma ação ou
omissão humana que provoca um resultado contrário ao direito. A tipicidade
abrange: a conduta, o resultado e o nexo causal.
24
Para Júlio Fabbrini Mirabete:
“a correspondência exata, a adequação perfeita entre o fator natural, concreto, e a descrição contida na lei. Como o tipo penal é composto não só de elementos objetivos, mas também de elementos normativos e subjetivos, é indispensável para a existência da tipicidade que não só o fato, objetivamente considerado, mas também a sua antijuridicidade e os elementos subjetivos se subsumam a ele.” (MIRABETE, Júlio Fabbrini. Código Penal Interpretado. 9ª Edição. São Paulo: Editora Atlas S. A., 2015, p. 98.)
2.1.1.1. Conduta
A conduta ou ação compreende qualquer comportamento humano
comissivo (positivo) ou omissivo (negativo), podendo ser essa conduta dolosa,
que é quando o agente quer ou assume o risco de produzir o resultado, ou
culposa, que é quando o agente infringe o seu dever de cuidado, atuando com
negligência, imprudência ou imperícia.
2.1.1.2. Resultado
O resultado é a alteração no mundo dos fatos decorrentes da
conduta, razão pela qual com ela não se confunde, sendo apenas seu efeito.
Resultado não se confunde com lesão ou ofensa ao bem jurídico.
Para Júlio Fabbrini Mirabete:
“resultado deve ser entendido como lesão ou perigo de lesão de um interesse protegido pela norma penal. Como todos os crimes ocasionam lesão ou, ao menos, perigo ao bem jurídico tutelado, harmonizam-se os dispositivos legais.” (MIRABETE, Júlio Fabbrini. Código Penal Interpretado. 9ª Edição. São Paulo: Editora Atlas S. A., 2015, p. 94.)
2.1.1.3. Nexo Causal
Nexo causal, enquanto elemento da tipicidade, é a relação de causa
e efeito que se verifica entre a conduta e o resultado jurídico. É a relação de
25
causa e efeito existente entre a ação ou omissão do agente e a modificação
produzida no mundo exterior.
O nexo causal integra o fato típico, pois existe a necessidade de se
verificar se o resultado é ou não imputável ao agente, ou seja, se foi o agente
que deu causa ao resultado criminoso.
2.1.2. Antijuridicidade ou ilicitude:
A antijuridicidade ou ilicitude é aquela relação de contrariedade que
se estabelece entre a conduta do agente e o ordenamento jurídico. A licitude
ou a juridicidade da conduta praticada é encontrada por exclusão, ou seja,
somente será lícita a conduta se o agente tiver atuado amparado por uma das
causas de excludentes da ilicitude prevista pelo Código Penal em seu art. 23.
2.1.3. Culpabilidade:
É o juízo de reprovação pessoal que se faz sobre a conduta ilícita do
agente e tem a função de preceder a aplicação da pena. A culpabilidade possui
como elementos a imputabilidade, a potencial consciência da ilicitude e a
exigibilidade de conduta adversa.
2.1.3.1. Imputabilidade
Por imputabilidade deve ser entendida a capacidade de ser culpável,
representada pela absoluta capacidade de entendimento quanto ao caráter
ilícito do fato e de determinação de acordo com esse entendimento, conforme o
art. 26 do Código Penal.
Define Heleno Cláudio Fragoso:
“a imputabilidade é a condição pessoal de maturidade e sanidade mental que confere ao agente a capacidade de entender o caráter ilícito do fato ou de se determinar segundo esse entendimento. [...] é a capacidade genérica de entender e querer, ou seja, de entendimento da antijuridicidade de seu comportamento e de autogoverno, que tem o maior de 18 anos.” ( Tratado de Direito Penal 1: parte geral. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2011.p.403.)
26
2.1.3.2. Potencial consciência da ilicitude
É o segundo elemento componente da culpabilidade e está
relacionada à possibilidade de conhecimento da conduta proibida. Não se
confunde com o desconhecimento da lei. Este sim é inescusável. A ninguém é
licito descumprir a lei alegando que não a conhece. A potencial consciência da
ilicitude é identificada com a possibilidade que o agente tem, em razão de sua
origem, cultura e outros aspectos pessoais, de conhecer o caráter ilícito do
fato.
2.1.3.3. Exigibilidade de conduta diversa
O último elemento componente da culpabilidade. Assim, o agente
será culpável se, na situação em que se encontrava, poderia ter adotado
conduta diversa, compatível com a que exige o ordenamento jurídico vigente.
A ocorrência dessa hipótese deve ser verificada levando em
consideração a situação pessoal do agente, suas características e
personalidade, pois culpabilidade envolve juízo de reprovação pessoal.
27
CAPÍTULO III
DIREITO TRIBUTÁRIO PENAL E DIREITO PENAL
TRIBUTÁRIO
É bem certo que temos a existência de infrações tributárias definidas
e punidas pelo próprio Direito Tributário e outras, definidas e punidas pelo
Direito Penal. Por isso, a doutrina costuma falar em Direito Tributário Penal e
em Direito Penal Tributário. Tal divisão não é unanimidade entre os
doutrinadores desta matéria.
Admite-se, corretamente, que tal divisão tem cunho meramente
didático, vale dizer, o Direito Penal Tributário não tem princípios próprios,
diversos daqueles encontrados no Direito Penal comum.
O Direito Tributário Penal abarca todas as infrações tributárias
decorrentes do descumprimento de obrigações tributárias principais ou
acessórias, vale dizer, alcança todas as condutas comissivas ou omissivas
que, por afrontosas as normas tributárias de natureza substantivas ou formal,
ensejam sanções de natureza administrativa. Abrange as leis, os tratados e as
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares, que
versem no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles
pertinentes, nos precisos termos do art. 96 do CTN.
Já no chamado Direito Penal Tributário a disciplina contra o crime é
mais rigorosa ou destacada, exigindo a expedição de uma lei configurando o
crime e cominando a pena.
A primeira lei estatuindo especificamente o crime tributário surgiu
com o advento da Lei nº 4.729, de 14-7-1965, que definiu o crime de
sonegação fiscal cominando a pena respectiva. Hoje, temos a Lei nº 8.137, de
27-12-1990, que define os crimes contra a ordem tributária.
28
Para o correto entendimento dos delitos penais tributários é
necessário a compreensão correta dos fenômenos que o Direito Tributário
regula. Desta forma, tem-se o Direito Penal Tributário como uma forma didática
de se estudar as infrações penais que tenham por objetividade jurídica a ordem
tributária.
Temos que tal separação doutrinária é importante na compreensão
da aplicação destes dois institutos. Aplica-se o Direito Tributário Penal para
reprimir aquelas condutas que violem os preceitos da legislação tributária. Por
sua vez, o Direito Penal Tributário reprimirá aquela conduta que, em virtude de
sua gravidade, gera repercussão além da legislação tributária, adequando-se
aos fatos descritos como infração penal.
Concluímos que não seria possível, por exemplo, saber se houve ou
não crime de sonegação tributária sem saber exatamente o que é e como
surge um tributo. Defendemos um maior entrelaçamento entre penalistas e
tributaristas, com troca recíproca de conhecimentos técnicos especializados
para a boa aplicação da lei. Nesse sentido, acreditamos que o Direito Penal
Tributário cumpre a sua finalidade de aprofundar, simultaneamente, estudos
das duas áreas do Direito para a boa aplicação dos dispositivos legais que
definem os crimes tributários.
29
CAPÍTULO IV
DOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA
4.1. Aspectos gerais:
Os legisladores federais, exercendo a competência privativa da
União para legislar sobre Direito Penal (art. 22, I, da CRFB/88), tem, cada vez
mais, criminalizado atos praticados contra a administração tributária.
Os crimes contra a ordem tributária estão capitulados nos arts. 1º, 2º
e 3º da Lei nº 8.137/1990. Esta lei não trata somente dos crimes tributários,
mas também sobre outros assuntos como contra a ordem econômica e as
relações de consumo.
Os crimes contra a ordem tributária podem ser divididos em:
I- Sonegação: É toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária. A sonegação diz respeito a fato gerador já ocorrido e não a realizar. O contribuinte oculta o fato gerador com o escopo de não pagar o tributo devido.
II- Fraude: É toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou excluir ou modificar suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir seu pagamento (art. 72 da Lei nº 4.502/1964). Ocorre, por exemplo, quando o sujeito ativo tenta encobrir uma fato gerador ocorrido, ficando isento da incidência da legislação tributária.
III- Conluio: É o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas, naturais ou jurídicas, visando aos efeitos da sonegação ou da fraude (art. 73 da Lei nº 4.502/1964). No conluio, há a vontade de duas ou mais pessoas de não indicar, por exemplo, renda em um negócio jurídico, para não haver a respectiva tributação.
30
(LOPES, Tiago Alencar Falcão. A extinção da punibilidade em face do cometimento de crimes contra a ordem tributária, previdenciária e no âmbito dos juizados especiais. Recife, PE - 2012)
Mais adiante, estaremos analisando tais crimes e outros delitos que
possuem influencia ou, até mesmo, relação direta com os crimes contra a
ordem tributária.
4.2. Conflito aparente de normas e o princípio da
especialidade:
O princípio da especialidade, expresso no texto legal do Código
Penal, em seu art. 12, prevê que, in verbis:
Art.12 - As regras gerais deste Código aplicam-se aos fatos incriminados por lei especial, se esta não dispuser de modo diverso.
Rogério Grego, em sua obra, define:
"Em determinados tipos penais incriminadores há elementos que os tornam especiais em relação a outros, fazendo com que, havendo uma comparação entre eles, a regra contida no tipo especial se amolde adequadamente ao caso concreto, afastando, desta forma, a aplicação da norma geral.” (Greco, Rogério. Curso de Direito Penal – Parte geral – volume 1, 16ª Edição . Ed. Impetus. Niterói, RJ. 2014, p. 30-31)
A legislação de natureza geral somente poderá ser aplicada quando
a norma de caráter mais específico não puder ser verificada no ordenamento
jurídico.
Ademais, o princípio da especialidade impede que ocorra o bis in
idem, ou seja, evita que ocorra uma dupla penalidade por um mesmo fato
cometido.
31
4.3. Evolução legislativa dos crimes contra a ordem tributária:
Inicialmente os crimes tributários eram apenas aqueles definidos no
Código Penal. Posteriormente, outras figuras criminais foram transplantadas
para o Direito Tributário, como por exemplo, o art. 11 da Lei nº 4.357/1964. O
primeiro diploma legal estatuindo especificamente o crime tributário adveio da
Lei nº 4.729/1965, que definiu o crime de sonegação fiscal cominando a pena
respectiva. Hoje, temos a Lei nº 8.137/1990, que define os crimes contra a
ordem tributária.
4.4. Lei nº 4.729/1965:
Como já apresentado anteriormente, trata-se do primeiro diploma
legal definindo os crimes de natureza tributária, conhecido como lei de
sonegação fiscal. Durante o tempo em que vigorou, praticamente não resultava
em condenação dos acusados. Esse diploma legal foi substituído pela Lei nº
8.137/1990.
Dispõe o art. 1º da Lei nº 4.729/1965, in verbis:
Constitui crime de sonegação fiscal I - prestar declaração falsa ou omitir, total ou parcialmente, informação que deva ser produzida a agentes das pessoas jurídicas de direito público interno, com a intenção de eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento de tributos, taxas e quaisquer adicionais devidos por lei; II - inserir elementos inexatos ou omitir, rendimentos ou operações de qualquer natureza em documentos ou livros exigidos pelas leis fiscais, com a intenção de exonerar-se do pagamento de tributos devidos à Fazenda Pública; III - alterar faturas e quaisquer documentos relativos a operações mercantis com o propósito de fraudar a Fazenda Pública; IV - fornecer ou emitir documentos graciosos ou alterar despesas, majorando-as, com o objetivo de obter dedução de tributos devidos à Fazenda Pública, sem prejuízo das sanções administrativas cabíveis. V - Exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário da paga, qualquer percentagem
32
sobre a parcela dedutível ou deduzida do imposto sobre a renda como incentivo fiscal. Pena: Detenção, de seis meses a dois anos, e multa de duas a cinco vezes o valor do tributo. § 1º Quando se tratar de criminoso primário, a pena será reduzida à multa de 10 (dez) vezes o valor do tributo. § 2º Se o agente cometer o crime prevalecendo-se do cargo público que exerce, a pena será aumentada da sexta parte. § 3º O funcionário público com atribuições de verificação, lançamento ou fiscalização de tributos, que concorrer para a prática do crime de sonegação fiscal, será punido com a pena deste artigo aumentada da terça parte, com a abertura obrigatória do competente processo administrativo.
Vemos que o art. 1º descrevia o que constituía o crime de
sonegação fiscal. Tratava-se de crimes de conduta ou formais, onde o
resultado é irrelevante. Bastava à intenção de eximir-se do pagamento para a
caracterização do delito, não sendo necessário o resultado – o não pagamento
do tributo.
Dispunha o art. 2º da lei que:
Extingue-se a punibilidade dos crimes previstos nesta Lei quando o agente promover o recolhimento do tributo devido, antes de ter início, na esfera administrativa, a ação fiscal própria.
Trata-se da extinção da punibilidade pelo pagamento.
Dispunha o art. 3º da lei que:
Somente os atos definidos nesta Lei poderão constituir crime de sonegação fiscal.
Por força do princípio da especialidade decorrente deste artigo,
tornaram-se inaplicáveis os dispositivos do Código Penal que definem o crime
de apropriação indébita, o crime de falsidade documental, o de falsidade
ideológica, etc. As tentativas de aplicação dos dispositivos do Código Penal era
frustrada pela jurisprudência dos tribunais, entendendo que o crime-meio, era
absorvido pelo crime-fim, que é a sonegação fiscal. É a preponderância do
princípio da especialidade das normas.
33
Esse princípio, aliado à disposição do art. 1º, §1º, que determinava a
aplicação apenas de multa pecuniária em se tratando de réu primário, fez com
que na prática não houvesse efetiva condenação criminal dos acusados do
crime de sonegação fiscal.
4.5. Lei nº 8.137/1990:
Como já apresentado anteriormente, este dispositivo legal, além dos
crimes contra a ordem tributária, prevê em seu texto outros tipos de delitos.
Com isso, abordaremos apenas seus artigos que possuam relação direta com
o tema proposto, mas ainda os provocados por particulares.
Dispõe os arts. 1º e 2º da lei, in verbis:
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.
34
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.
O caput do art. 1º possui como elemento nuclear do crime a
supressão ou a redução de tributos mediante as diversas condutas previstas
em seus incisos de I a V. Apresenta-se, portanto, um crime de resultado ou
material, que pressupõe a existência de supressão ou redução de tributos, sem
que o crime deixe de existir. Já no art. 2º, temos capitulado em seu inciso I, o
crime de sonegação fiscal outrora definido pelo inciso I, art. 1º da Lei nº
4.729/65. Aqui não se exige o resultado (o não pagamento de tributo ou sua
redução). Basta à falsa declaração ou omissão de declaração com a intenção
de se eximir do pagamento total ou parcial do tributo para ver caracterizado o
crime.
Cabe ressaltar o previsto pela súmula vinculante nº 24, in verbis:
“não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto n art. 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo.”
35
Se confrontarmos os incisos do art. 1º da lei nº 8.137/90 com os do
art. 1º da lei nº 4.729/65, observaremos que, substancialmente, os tipos penais
são os mesmos. O que muda é apenas a natureza do crime que, de conduta
passa para o crime de dano. Com isso, grande parcela da doutrina sobre este
tema, considera a lei nº 4.729/65 revogada, o que não é unanimidade.
4.6. Crimes contra a Previdência Social:
Os crimes contra a Previdência Social estavam inicialmente
capitulados no art. 86 da lei nº 3.807, de 26-08-1960, que dispõe sobre a Lei
Orgânica da Previdência Social. Depois, passaram a ser regulados pela Lei nº
8.212, de 24-07-1991, que dispõe sobre a organização da Seguridade Social.
Atualmente, os crimes contra a Previdência Social foram
incorporados ao Código Penal.
Art. 168–A. Deixar de repassar à previdência social as contribuições recolhidas dos contribuintes, no prazo e forma legal ou convencional:
Pena - reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
§1º - Nas mesmas penas incorre quem deixar de:
I - recolher, no prazo legal, contribuição ou outra importância destinada à previdência social que tenha sido descontada de pagamento efetuado a segurados, a terceiros ou arrecadada do público;
II - recolher contribuições devidas à previdência social que tenham integrado despesas contábeis ou custos relativos à venda de produtos ou à prestação de serviços;
III - pagar benefício devido a segurado, quando as respectivas cotas ou valores já tiverem sido reembolsados à empresa pela previdência social.
§2º - É extinta a punibilidade se o agente, espontaneamente, declara, confessa e efetua o pagamento das contribuições, importâncias ou valores e presta as informações devidas à previdência social, na forma definida em lei ou regulamento, antes do início da ação fiscal.
36
§3º - É facultado ao juiz deixar de aplicar a pena ou aplicar somente a de multa se o agente for primário e de bons antecedentes, desde que:
I - tenha promovido, após o início da ação fiscal e antes de oferecida a denúncia, o pagamento da contribuição social previdenciária, inclusive acessórios; ou
II - o valor das contribuições devidas, inclusive acessórios, seja igual ou inferior àquele estabelecido pela previdência social, administrativamente, como sendo o mínimo para o ajuizamento de suas execuções fiscais.
O bem jurídico protegido é o patrimônio da Previdência Social que,
juntamente com a saúde e a assistência social, integra a seguridade social,
conforme prevê o art. 194 da CRFB/88.
Como bem sabemos, existem doutrinas excelentes sobre este tema,
que esmiúça todos os estudos sobre o mesmo, não sendo este o nosso
objetivo.
Contudo, nos ateremos apenas em citar tais delitos, como já
apresentado e iremos analisar apenas a figura do sujeito ativo do delito previsto
no caput do art. 168-A do Código Penal. Este sujeito é o responsável tributário,
isto é, a pessoa que, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação
decorre de expressa disposição em lei (art. 121, parágrafo único, II, c.c. art.
128, do CTN). É a pessoa que retém na fonte as contribuições devidas pelos
trabalhadores, empregados ou não, para o oportuno recolhimento aos cofres
da Previdência Social.
É fácil reconhecer que para o empresário, que enfrenta grandes
dificuldades financeiras, não haverá diferença entre não depositar a
contribuição ou o imposto retido na fonte ou simplesmente deixar de pagar seu
IPTU, não há diferença alguma, pois são despesas que oneram da mesma
maneira seu caixa.
Apenar a simples falta de pagamento é, em nosso entender, impor
pena de prisão por dívida tributária. O que deve ser punido criminalmente é o
37
inadimplemento fraudulento e não o decorrente de dificuldades financeiras
daquele que deva prestar.
A jurisprudência do STJ tem interpretado este crime como sendo um
crime omissivo puro, não se exigindo necessariamente um resultado
naturalístico. Contudo, admite a dificuldade financeira a impedir o repasse do
tributo à previdência social como causa supralegal de exclusão de
culpabilidade e inexigibilidade de conduta diversa, porém, demandando exame
caso a caso para que o julgador verifique a sua plausibilidade de acordo com
os fatos concretos revelados nos autos, não bastando referência meros indícios
de insolvência da sociedade.
4.7. O delito da lavagem de dinheiro ou de capitais:
Apesar do delito da lavagem de dinheiro ou de capitais possuir
natureza distinta dos delitos contra a ordem tributária, posto que fere
diretamente o sistema financeiro e econômico, iremos abordá-lo sobre a ótica
de sua relação com o sistema tributário, uma vez que o mesmo é utilizado, na
maioria das vezes, como delito posterior ao delito contra a ordem tributária,
com a finalidade de dar aparência lícita à vantagem que foi obtida ilicitamente
através da prática do crime contra a ordem tributária cometido.
Define-se a lavagem de dinheiro como um conjunto de operações
por meio das quais os bens, direitos e valores obtidos com a prática de crimes
são integrados ao sistema econômico financeiro, com a aparência de terem
sido obtidos de maneira lícita.
No ordenamento jurídico pátrio, esses delitos estão previstos na Lei
nº 12.683, de 09-07-2012, estando previsto no art. 1º deste dispositivo legal
que:
“Art. 1º - ocultar ou dissimular a natureza, origem, localização, disposição, movimentação ou propriedade de bens, direitos ou valores provenientes, direta ou indiretamente, de infração penal.”
38
Como veremos adiante, os mesmos podem sofrer a extinção da
punibilidade pelo pagamento a qualquer momento. Com isso, todos os
bens originados ou economizados em virtude da prática de crimes tributários
podem ser considerados objeto de lavagem de dinheiro, se ocultados ou
mascarados.
A questão relevante aqui é a extensão da extinção da
punibilidade dos crimes tributários quando seu produto for ocultado com a
finalidade de reinserção posterior na economia com aparência lícita. Ainda que
o debate seja apenas superficial, uma vez não ser a lavagem de dinheiro um
crime, diretamente, dos abordados pelo tema deste trabalho, é possível indicar
que, nestes casos, a extinção da punibilidade afeta apenas o delito tributário,
deixando intacto o crime de lavagem de dinheiro, uma vez que este tem
autonomia e, segundo o artigo 2º, §1º, da Lei nº 9.613, de 1998, a extinção da
punibilidade do crime antecedente não afeta a do crime de lavagem.
Enfim, a Lei de Lavagem de Dinheiro, e o reconhecimento dos
limites da extinção de punibilidade aos crimes conexos ou relacionados, dá
uma nova dimensão ao delito tributário. A limitação dos efeitos do pagamento a
apenas estes últimos, deixando intocada a materialidade da lavagem de
dinheiro, implica dizer que não é mais somente a “razão fiscal” que está a reger
a reação punitiva à prática de crimes tributários.
4.8. Lei Anticorrupção:
A lei nº 12.846 de 2013, trouxe uma nova sistemática e um novo
tratamento ao ato de corrupção, muito embora a corrupção já definida como
crime no ordenamento jurídico pátrio, previsto no texto legal do Código Penal.
Essa lei objetiva o combate à corrupção de forma eficaz, porém,
fazendo uso de sanções punitivas de natureza diversa da penal, mas de
natureza meramente administrativa, ou seja, por outro viés. Essa aplicação visa
diversificar o uso apenas da política criminal para combater aqueles delitos que
na prática, por vezes, não são efetivamente punidos. Ou seja, a lei continua
39
tendo sua aplicabilidade, a corrupção continua sendo crime, mas não há
eficácia em seu combate.
Com essa nova aplicação podemos verificar que um dos bens
jurídicos tutelados por esta legislação será o patrimônio público, visto que a
corrupção fere diretamente os bens, ou a arrecadação do Estado, ou qualquer
outra situação que coloque o Estado ou demais entes públicos em prejuízo.
Com essa lei, percebe-se claramente que da mesma forma que a
sociedade evolui, a legislação também evolui, mas não apenas no sentido de
determinar novos tipos penais ou identificar e punir novas formas de delitos,
mas sim no sentido de aplicar a correta sanção aos delitos que são praticados
atualmente.
Na legislação abordada não há a criação de um novo tipo penal ou a
definição de um novo delito, ou sequer uma nova interpretação quanto ao ato
de corrupção já existente no ordenamento jurídico, há, tão somente, uma nova
sistemática de punição.
4.9. Extinção da punibilidade pelo pagamento:
O objetivo dos preceitos do Direito Tributário é o de forçar o
contribuinte recalcitrante a efetuar o pagamento do tributo. O bem jurídico por
eles tutelados é o erário. É verdade que reduzindo ou suprimindo tributos o
agente causa carência de recursos financeiros ao Estado, prejudicando, dessa
forma, o cumprimento das finalidades estatais, fato que prejudica a sociedade
como um todo.
O art. 107 do Código Penal enumera casos de extinção da
punibilidade, englobando os casos que ocorrem antes e depois da sentença,
como a morte do agente, a anistia, graça ou indulto, a prescrição, a
retroatividade da lei mais benigna, entre outras modalidades. Todas estas
situações têm inteira aplicação no âmbito dos crimes tributários.
A interpretação sistemática do ordenamento jurídico como um todo
conduz a conclusão de que o pagamento, a qualquer tempo, do débito
40
tributário, incluído ou não no regime de parcelamento, extingue a pretensão
punitiva do Estado, porque o bem objeto da tutela é o erário.
A extinção e a suspensão da punibilidade nos crimes tributários
geram inúmeras discussões doutrinárias e, sobretudo, jurisprudenciais.
41
CONCLUSÃO
Como apresentado, as legislações contra os crimes tributários visam
à proteção do erário público como o bem jurídico a ser tutelado. É questão
vencida que o Estado possui suas demandas financeiras e para supri-las
requer de seus contribuintes o regular pagamento de tributos. Tem-se uma
relação estabelecida onde de um lado esta o contribuinte e do outro o fisco
estatal. Esta relação necessita de regras próprias, uma vez que o ordenamento
tributário possui princípios constitucionais que devem ser cumpridos e
observados.
Buscamos trabalhar sobre a linha tênue que separa a aplicação
legítima do direito penal como uma forma de coibir atos fraudulentos e
prejudiciais a coletividade e ainda a questionável aplicação do mesmo como
forma de instrumento de cobranças de tributos.
O tema central deste trabalho está nos arts 1º e 2º da lei nº
8.137/90, que define o que é crime contra a ordem tributária, trazendo duas
condutas de reduzir ou suprimir tributos ou seus acessórios. Entendendo-se
como tributo o apresentado no item 1.3 deste trabalho.
A análise de tal trabalho está resumidamente, na existência de uma
divida com o erário público, por parte de um contribuinte que deixou de pagar
ou, até mesmo de repassar, os tributos devidos e a forma justa e eficaz de
cobrança àquele contribuinte que se encontra como devedor. Neste caso, é de
nosso entendimento, que uma vez satisfeito o erário público, e sendo antes de
uma sentença condenatória transitada em julgado, mesmo que tenha quitado
tal divida de forma parcelada, extinguir-se-á a punibilidade do sujeito ativo.
Doutra forma, tendo sido encontrados indícios de fraude ou qualquer outra
forma ilegal de se obter vantagens ante o fisco estatal, o sujeito ativo deve ser
apenado conforme requer o texto legislativo, não fazendo jus, ao nosso
entendimento, a qualquer forma legal de benefício, uma vez que sua conduta
não condiz os padrões requeridos pela sociedade.
42
BIBLIOGRAFIA
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28. ed. São Paulo:
Malheiros
SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário. São Paulo: Premier Máxima,
2008
NORONHA, E. Magalhães. Direito Penal – Volume 1. São Paulo: Saraiva
DELMANTO, Celso. Código Penal Comentado. 8ª Edição. São Paulo: Saraiva,
2010
MIRABETE, Júlio Fabbrini. Código Penal Interpretado. 9ª Edição. São Paulo:
Editora Atlas S. A., 2015
GRECO, Rogério. Curso de Direito Penal – Parte geral – volume 1, 16ª Edição
. Ed. Impetus. Niterói, RJ. 2014
LOPES, Tiago Alencar Falcão. A extinção da punibilidade em face do
cometimento de crimes contra a ordem tributária, previdenciária e no âmbito
dos juizados especiais. Recife, PE – 2012
BARREIRINHAS, Robinson Sakiyama. Manual de Direito Tributário. 2ª edição.
Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: Método, 2009
HARADA, Kiyoshi. Crimes contra a ordem tributária. 2ª edição. São Paulo:
Atlas, 2015
____- A autonomia da instância penal nos crimes contra a ordem tributária.
Disponível em:
http://www.direitonet.com.br/artigos/exibir/2154/Aautonomiadainstanciapenalno
scrimescontraaordemtributaria. Acessado em: 06/01/2016
____- Crimes contra a ordem tributária. Disponível em:
http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&
artigo_id=1465. Acessado em: 20/01/2016
43
____- Direito Penal Tributário e Direito Tributário Penal. Disponível em:
http://www.iamg.org.br/lerpublicacao.php?publicacao=85. Acessado em:
25/01/2016
____- Direito Penal Tributario x Direito Tributario Penal. Disponível em:
http://www.aunadvogados.com.br/br/direito-penal-tributario-x-direito-tributario-
penal/. Acessado em: 06/02/2016
____- O que é Crime?. Disponível em:
http://paulocwb.jusbrasil.com.br/artigos/206527778/o-que-e-crime. Publicado
por Paulo Moleta. Acessado em: 06/02/2016
____- Lei de Lavagem dá nova dimensão ao crime tributário. Disponível em:
http://www.conjur.com.br/2014-mar-25/direito-defesa-lei-lavagem-dimensao-
crime-tributario. Por Heloisa Estellita e Pierpaolo Cruz Bottini. Acessado em:
06/02/2016
____- Breves comentários acerca dos crimes contra a ordem tributária.
Disponível em:
http://www.direitonet.com.br/artigos/exibir/3654/Brevescomentariosacercadoscri
mescontraaordemtributaria. Acessado em: 06/02/2016
44
ÍNDICE FOLHA DE ROSTO 01 AGRADECIMENTOS 03 DEDICATÓRIA 04 RESUMO 05 METODOLOGIA 06 SUMÁRIO 07 INTRODUÇÃO 09 CAPÍTULO I. PANORAMA GERAL SOBRE O DIREITO TRIBUTÁRIO 10 1.1. Conceito 10 1.2. Autonomia do direito tributário 11 1.3. Tributos 12 1.3.1. Conceito 12 1.3.2. Espécies 12 1.4. Infração tributária 15 1.5. Princípios constitucionais tributários 17 1.5.1. Princípio da Legalidade 18 1.5.2. Princípio da Anterioridade 19 1.5.3. Princípio da Irretroatividade 19 1.5.4. Princípio da Igualdade ou Isonomia Tributária 19 1.5.5. Princípio da Vedação ao Confisco 20 1.5.6. Princípio da Liberdade de Tráfego 20 1.5.7. Princípio da Uniformidade Geográfica 20 1.5.8. Princípio da Capacidade Contributiva 21 CAPÍTULO II. PANORAMA GERAL SOBRE O DIREITO PENAL 22 2.1. Conceito de crime 22 2.1.1. Tipicidade 23 2.1.1.1. Conduta 24 2.1.1.2. Resultado 24 2.1.1.3. Nexo causal 24 2.1.2. Antijuridicidade ou ilicitude 25 2.1.3. Culpabilidade 25 2.1.3.1. Imputabilidade 25 2.1.3.2. Potencial consciência da ilicitude 26 2.1.3.3. Exigibilidade de conduta diversa 26
45
CAPÍTULO III. DIREITO TRIBUTÁRIO PENAL E DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO 27 CAPÍTULO IV. DOS CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA 29 4.1. Aspectos gerais 29 4.2. Conflito aparente de normas e o princípio da especialidade 30 4.3. Evolução legislativa dos crimes contra a ordem tributária 31 4.4. Lei nº 4.729/65 31 4.5. Lei nº 8.137/90 33 4.6. Crimes contra a Previdência Social 35 4.7. O delito de lavagem de dinheiro ou de capitais 37 4.8. Lei Anticorrupção 38 4.9. Extinção da punibilidade pelo pagamento 39 CONCLUSÃO 41 BIBLIOGRAFIA 42 ÍNDICE 43
