Direito Tributário – esquematizado, 10.ª edição





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Capa: Danilo Oliveira Produção digital: Geethik
Fechamento desta edição: 26.02.2016
CIP – Brasil. Catalogação-na-fonte. Sindicato Nacional dos Editores de Livros, RJ.
Alexandre, Ricardo Direito tributário esquematizado / Ricardo Alexandre. – 10. ed. rev., atual. e ampl. – Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: MÉTODO, 2016.
Inclui bibliografia ISBN 978-85-309-7035-2
07-1867 CDU: 34:351.713(81)
9.ª ed., 1.ª tir.: fev./2015; 2.ª tir.: mai./2015; 3.ª tir.: set./2015.
HENRY ADAMS
À minha mãe, Sonia, pela história de vida, pelo amor, pela dedicação;
Aos meus irmãos, Jaqueline e Júnior, que, mesmo a distância, mantêm-se presentes;
À Evelyne Peixoto, por superar o sonhador na certeza da concretização do sonho;
A Cristiano Pimentel, por disponibilizar o seu brilhantismo para o enriquecimento da obra;
À Procuradoria da Fazenda Nacional, à Receita Federal do Brasil e ao Ministério Público de Contas de Pernambuco, pelos
anos de experiência que me habilitaram a chegar até aqui;
E principalmente a eles, meus alunos, presenciais em Recife e virtuais em todo o Brasil, incentivadores
e destinatários de todo o trabalho.
Nota da Editora: o Acordo Ortográf ico foi aplicado integralmente nesta obra.
Desde a primeira edição desta obra, confessei a pretensão de enfrentar diretamente a rápida e frequente evolução da legislação e da jurisprudência tributária brasileira. O objetivo principal era a preparação em alto nível para as provas de Direito Tributário dos mais importantes concursos públicos do País. Desde aquela edição inaugural, fui surpreendido pelos caminhos trilhados pela obra. A par de atender seu objetivo, tornando-se material de referência na preparação para concursos, o nosso esquematizado ganhou o mundo acadêmico, e hoje me dá o orgulho de ser adotado como livro texto em inúmeras universidades do Brasil. Além disso, tem sido cada vez mais utilizado por profissionais que precisam conhecer como o ordenamento jurídico-tributário é entendido pelos órgãos constitucionalmente legitimados a dizer o direito aplicável a cada caso, com poderes coercitivos e a força da coisa julgada.
Esta obra destina-se a todos aqueles que buscam entender o Direito Tributário brasileiro da forma como foi legislado e tendo por parâmetro sua interpretação jurisprudencial, principalmente no âmbito do Superior Tribunal de Justiça e do Supremo Tribunal Federal, guardiões da lei federal e da Constituição Federal, respectivamente. Assim, são destinatários do trabalho os profissionais que lidam com o Direito Tributário, os estudantes que não querem se alhear à prática e, claro, os candidatos a cargos e empregos no serviço público.
Nessa linha, se, conforme afirmam os norte-americanos, a Constituição e a lei são o que a Suprema Corte diz que elas são, o objetivo desta obra é, tomando o STF e o STJ como guias, dizer o que efetivamente são o Código Tributário Nacional e a Constituição Tributária Brasileira, possibilitando ao estudante, ao profissional e ao candidato a cargo ou emprego público, uma maior segurança na busca da consecução dos respectivos desígnios.
Tenho também o orgulho de haver introduzido uma nova metodologia, hoje copiada por inúmeros manuais de direito. Falo da citação no próprio texto do livro – e não apenas em exercícios de fixação – daquilo que, em sala de aula, apelido como “jurisprudência de banca”. Trata-se de algo que me ajudou muito na preparação para os vários concursos públicos que pessoalmente fiz. Nos livros e Códigos que utilizei, sempre escrevi anotações do tipo “para a ESAF, é assim, já para o CESPE, a FGV e a FCC o entendimento correto é desta outra forma”. Tais anotações, que tanto contribuíram para minhas aprovações, passaram a constar do livro, para colaborar com as aprovações dos meus leitores.
Essa técnica de ter as provas como referência foi completada com a introdução de um caderno de questões para que o profissional, o estudante, o candidato afiram o seus níveis de aprendizagem.
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anterior e a que está sendo lançada, fazendo uma revisão de questões, decisões judiciais e novidades doutrinárias. Pelo para-brisa, tento olhar para o futuro e introduzir no texto as novidades que provavelmente serão cobradas no futuro.
Adotando este método, nesta décima edição, merecem destaque, dentre outras, as mudanças e inserções relativas aos seguintes pontos:
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imóvel rural invadido pelo MST no tocante ao fato gerador do ITR (item 13.3.1.4); A não incidência do IPI na alienação de produto que não passou por novo processo de industrialização após o desembaraço aduaneiro (item 13.1.4.5); A mudança de entendimento do STF acerca da incidência do IPI na importação por pessoa física de bem para uso próprio (item 13.1.4.5); O detalhamento da diferenciação entre as bases de cálculo de IPTU e ITBI (item 13.3.2.5).
Como sempre, agradeço pela indispensável ajuda dos “colegas concurseiros” de todo o Brasil que, com suas críticas e sugestões, têm dado uma colaboração incalculável para manter o nosso esquematizado atendendo aos anseios de seu exigente público-alvo.
Ricardo Alexandre de Almeida Santos prof.ralexandre@gmail.com
Acreditando sempre na melhoria qualitativa e na evolução do processo de ensino-aprendizagem e busca pela informação, nesta 9.ª edição do consagrado livro Direito Tributário Esquematizado incluímos trechos de videoaulas para introduzir ou complementar determinado tema abordado pelo Professor Ricardo Alexandre. Dessa forma, pudemos integrar a exposição de conteúdo impresso com a oral, conferindo dinâmica ao processo de construção do conhecimento.
O acesso às aulas é simples: por meio de QR Codes ou URL, posicionados em alguns pontos do texto, é possível visualizar as videoaulas em seu celular ou computador. Esses pontos estão indicados no sumário pelo símbolo:
Procure por quadros como o modelo abaixo:
Esperamos que aproveitem essa nova ferramenta de aprendizagem e desejamos sucesso em seus estudos!
1.4.1 1.4.2
1.4.2.1 1.4.2.2
1.4.4 1.4.4.1
LISTA DE ABREVIATURAS
1. NOÇÕES INTRODUTÓRIAS O direito tributário como ramo do direito público Atividade financeira do Estado Definição de tributo
Prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir Prestação compulsória Prestação que não constitui sanção de ato ilícito Prestação instituída em lei Prestação cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada
1.4 Os Tributos em espécies A determinação da natureza jurídica específica do tributo Os impostos
A criação dos impostos Os impostos e o princípio da capacidade contributiva
As taxas Taxas de polícia Taxas de serviço A base de cálculo das taxas Taxas e preços públicos – Notas distintivas
As contribuições de melhoria O cálculo da contribuição de melhoria
Os empréstimos compulsórios Competência, casos e forma de instituição Destinação da arrecadação Restituição
As contribuições especiais Contribuições sociais Contribuições de Seguridade Social e outras contribuições sociais Contribuições sociais gerais Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico – CIDE
1.4.6.5
Contribuição sindical Contribuições corporativas para o custeio das entidades de fiscalização do exercício de profissões regulamentadas
A Contribuição de Iluminação Pública – COSIP Classificações doutrinárias dos tributos
Quanto à discriminação das rendas por competência: federais, estaduais ou municipais Quanto ao exercício da competência impositiva: privativos, comuns e residuais Quanto à finalidade: fiscais, extrafiscais e parafiscais Quanto à hipótese de incidência: vinculados e não vinculados Quanto ao destino da arrecadação: da arrecadação vinculada e da arrecadação não vinculada Quanto à possibilidade de repercussão do encargo econômico-financeiro: diretos e indiretos Quanto aos aspectos objetivos e subjetivos da hipótese de incidência: reais e pessoais Quanto às bases econômicas de incidência – A classificação do CTN
2. LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR A relação tributária como relação jurídica As garantias como rol não exaustivo Quando as garantias configuram cláusulas pétreas
As limitações que constituem garantias individuais do contribuinte As limitações que constituem proteção a outras cláusulas pétreas
Princípios ou regras? A legalidade
Demais matérias sujeitas à reserva legal Exceções ao princípio Legalidade e delegação legislativa Legalidade e medida provisória
Princípio da isonomia Acepções do princípio A isonomia tributária na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal
A contribuição previdenciária dos servidores inativos –
2.6.2.2 2.6.2.3 2.6.2.4
2.9 2.10
2.10.1 2.10.2
Discriminação de servidores de diferentes esferas Discriminação com base na função ou ocupação exercida Discriminação entre as empresas lucrativas e deficitárias O Simples – Discriminação entre empresas com base na atividade exercida
Isonomia e capacidade contributiva O princípio da não surpresa
Princípio da irretroatividade Irretroatividade e CSLL Irretroatividade e IR
Princípio da anterioridade do exercício financeiro Exceções à anterioridade do exercício financeiro Anterioridade e revogação de benefícios fiscais Anterioridade e medidas provisórias
Princípio da anterioridade nonagesimal ou noventena Noventena e medidas provisórias Exceções à noventena
Princípio do não confisco A configuração de confisco Perspectivas dinâmica e estática da tributação do patrimônio Pena de perdimento e confisco Taxas e princípio do não confisco Multas e princípio do não confisco
Princípio da liberdade de tráfego Vedações Específicas à União – A Proteção ao pacto federativo
O princípio da uniformidade geográfica da tributação Vedação à utilização do IR como instrumento de concorrência desleal – Princípio da uniformidade da tributação da renda Princípio da vedação às isenções heterônomas
Isenções heterônomas constitucionalmente permitidas O caso da isenção decorrente de tratado internacional
Princípio da não discriminação baseada em procedência ou destino Exigência de lei específica para concessão de benefícios fiscais Imunidades
Diferenciação de institutos assemelhados 2.13.2 Imunidades e isenções
Classificações doutrinárias das imunidades tributárias Quanto ao parâmetro para concessão: imunidades subjetivas,
2.13.3.2 2.13.3.3 2.13.3.4 2.13.3.5
2.13.4 2.13.4.1 2.13.4.2 2.13.4.3
3.1.3.4.1 3.1.3.4.2
3.2 3.2.1
3.2.1.1 3.2.1.2
objetivas e mistas Quanto à origem: ontológicas e políticas Quanto ao alcance: gerais e específicas Quanto à forma de previsão: explícitas e implícitas Quanto à necessidade de regulamentação: incondicionadas e condicionadas
As imunidades tributárias em espécie A imunidade tributária recíproca A imunidade tributária religiosa A imunidade tributária dos partidos políticos, sindicatos de trabalhadores e entidades educacionais e assistenciais sem fins lucrativos A imunidade tributária cultural
Imunidade tributária da música nacional Detalhamento do objeto da imunidade Tributos abrangidos
Demais imunidades previstas na CF/1988
3. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA & LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA Competência para legislar sobre direito tributário e competência tributária – Diferenças
Competência para legislar sobre direito tributário O Código Tributário Nacional como norma geral em matéria tributária – Teoria da recepção A regulação das limitações constitucionais ao poder de tributar As disposições sobre conflitos de competência
Competência tributária A repartição da competência tributária
A competência tributária privativa A competência tributária comum Competência tributária cumulativa Bitributação e bis in idem
Bis in idem Bitributação
Legislação tributária As leis
3.2.1.3 3.2.1.4 3.2.1.5 3.2.1.6
3.3.2.2 3.3.2.3
3.3.3.1 3.3.3.2
3.3.3.2.1 3.3.3.2.2
As leis delegadas As resoluções do Senado Federal Os decretos legislativos Os decretos-leis
Tratados e convenções internacionais O art. 98 do CTN
O impacto do tratado internacional sobre o direito interno Os tratados internacionais e a legislação tributária superveniente – A visão do STF Tratados normativos e contratuais e a legislação tributária superveniente – A visão do STJ O Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio (GATT)
Os decretos As normas complementares
Os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas As decisões dos órgãos coletivos e singulares de jurisdição administrativa a que a lei atribua eficácia normativa As práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas Os convênios que entre si venham a celebrar a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios
Vigência e aplicação da legislação tributária Validade, vigência e eficácia – Noções gerais Vigência da legislação tributária no CTN
Vigência espacial A extraterritorialidade prevista em convênio de cooperação A extraterritorialidade prevista em norma geral nacional
Vigência temporal O art. 104 do CTN e o princípio da anterioridade
3.3.3 Aplicação da legislação tributária Princípio da irretroatividade no CTN Exceções legais ao princípio da irretroatividade
A lei expressamente interpretativa A lei mais benéfica acerca de infrações e penalidades
4.1 4.2
4.2.1 4.2.2
4. INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA Noções Gerais de interpretação Critérios de interpretação
Interpretação quanto à fonte Interpretação quanto aos efeitos ou resultados
Interpretação da legislação tributária no Código Tributário Nacional A interpretação necessariamente literal de determinados institutos A interpretação benigna em matéria de infrações Princípios de direito privado e princípios de direito público
4.4 O princípio do pecunia non olet Integração da legislação tributária
Discricionariedade interpretativa e limitações ao uso das técnicas de integração
5. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA Considerações iniciais Obrigação tributária principal Obrigação tributária acessória Teoria do fato gerador
Fato gerador da obrigação principal Fato gerador da obrigação acessória Fato gerador e princípio da legalidade O momento da ocorrência do fato gerador
Fato gerador definido com base em situação de fato Fato gerador definido com base em situação jurídica As situações jurídicas condicionadas
Evasão, elisão e elusão tributária Norma geral antielisão fiscal Elementos subjetivos da obrigação tributária
Sujeito ativo da obrigação tributária Sujeito passivo da obrigação tributária Solidariedade
Características da solidariedade Capacidade tributária passiva
5.8 Domicílio tributário
6.2 6.3 6.4
7.1.5.1 7.1.5.2 7.1.5.3
A constitucionalidade da sistemática da substituição progressiva A questão da restituição
Disciplina legal da responsabilidade por sucessão A responsabilidade do adquirente de bens imóveis
O caso da apresentação de certidão negativa O caso da arrematação em hasta pública
A responsabilidade do adquirente ou remitente de bens móveis A responsabilidade na sucessão causa mortis A responsabilidade na sucessão empresarial
A responsabilidade na fusão, incorporação, transformação, cisão e extinção de pessoas jurídicas Os casos de extinção da sociedade A responsabilidade do adquirente de fundo de comércio ou estabelecimento
Responsabilidade de terceiros Responsabilidade de terceiros decorrentes de atuação regular Responsabilidade de terceiros decorrentes de atuação irregular
Responsabilidade por infrações Responsabilidade pessoal do agente
6.7.2 Denúncia espontânea de infrações
7. CRÉDITO TRIBUTÁRIO E LANÇAMENTO Crédito tributário e lançamento
Competência para lançar Lançamento como atividade vinculada Legislação material e formal aplicável ao procedimento de lançamento Taxa de câmbio aplicável ao procedimento de lançamento Alteração do lançamento regularmente notificado
Impugnação pelo sujeito passivo Recurso de ofício e recurso voluntário Iniciativa de ofício da autoridade administrativa
Erro de direito e erro de fato – Possibilidade de alteração do lançamento 7.2 Modalidades de lançamento
7.2.1 7.2.2
7.2.2.1 7.2.2.2
7.2.3 7.2.4
8.6.2 8.6.3
Lançamento de ofício ou direto Lançamento por declaração ou misto
Retificação de declaração Lançamento por arbitramento
Lançamento por homologação ou “autolançamento” Modalidades de lançamento e autonomia
8. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO Considerações iniciais Depósito do montante integral Reclamações e recursos no processo administrativo fiscal Liminar em mandado de segurança Liminar ou tutela antecipada em outras espécies de ação judicial Moratória
8.6.1 Moratória parcelada e parcelamento – Diferenciação Créditos abrangidos pela moratória Moratória individual e direito adquirido
Parcelamento
Pagamento Cumulatividade das multas Pagamento e presunções civilistas Local e prazo para pagamento Efeitos da mora em direito tributário
Juros de mora, multa de mora e correção monetária – Diferenças Termo inicial da fluência de juros e da multa de mora Processo administrativo de consulta
Forma de pagamento Imputação em pagamento Pagamento indevido e repetição de indébito
Restituição de tributo indireto Restituição de juros e multas Termo inicial da fluência de juros e correção monetária na restituição
9.1.1.7.4
10.1 10.1.1 10.1.2
Prazo para pleitear restituição no âmbito administrativo Prazo na extinção não contenciosa do crédito Prazo na extinção contenciosa do crédito Prazo para pleitear a restituição no âmbito judicial
Compensação Transação Remissão
9.1.5 Decadência Regra geral Regra da antecipação de contagem Regra da anulação de lançamento por vício formal Regra do lançamento por homologação
A tese dos “cinco mais cinco” O entendimento atual do Superior Tribunal de Justiça O prazo decadencial e as contribuições para a Seguridade Social
Prescrição Interrupção do prazo prescricional
O despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal O protesto judicial e a constituição em mora A confissão de dívida
Suspensão do prazo prescricional Conversão do depósito em renda Pagamento antecipado e a homologação do lançamento Consignação em pagamento julgada pela procedência Decisão administrativa irreformável Decisão judicial passada em julgado Dação em pagamento em bens imóveis
10. EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO Considerações iniciais
Isenção Anistia
11.1 11.2
12.1 12.2
12.2.1 12.2.2
12.2.2.1 12.2.2.2
A questão terminológica As garantias como rol não exaustivo
Renda e patrimônio do sujeito passivo respondendo pelo crédito tributário Presunção de fraude na alienação ou oneração de bens ou rendas A “penhora on-line” Exigência de prova da quitação de tributos – As garantias indiretas
Os Privilégios 11.3.1 Regra geral
Regras aplicáveis aos processos de falência e concordata Regras aplicáveis aos processos de inventário e arrolamento Regras aplicáveis aos processos de liquidação judicial ou voluntária Autonomia do executivo fiscal Concurso de preferência entre pessoas jurídicas de Direito Público
12. ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA Considerações iniciais Fiscalização
Poderes das autoridades fiscais Os deveres das autoridades fiscais
O dever de documentar o início do procedimento O dever de manter sigilo e suas exceções
A transferência do sigilo A divulgação das informações A permuta de informações sigilosas entre entes tributantes
Dívida ativa Certidões negativas
12.4.1 Certidões positivas com efeitos de negativas Dispensa da apresentação de certidão negativa Responsabilidade por expedição de certidão com erro
13. OS IMPOSTOS PREVISTOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL Impostos federais
Imposto sobre a Importação – II Fato gerador Base de cálculo Contribuintes Lançamento
13.1.1.5
13.1.3 13.1.3.1 13.1.3.2 13.1.3.3 13.1.3.4 13.1.3.5 13.1.3.6
13.1.4 13.1.4.1 13.1.4.2 13.1.4.3 13.1.4.4 13.1.4.5 13.1.4.6 13.1.4.7 13.1.4.8 13.1.4.9
13.1.5 13.1.5.1 13.1.5.2 13.1.5.3 13.1.5.4 13.1.5.5 13.1.5.6
13.1.6 13.1.6.1 13.1.6.2 13.1.6.3
Regimes aduaneiros especiais e regimes aduaneiros aplicados em áreas especiais Visão geral do imposto
Imposto de Exportação – IE Fato gerador Base de cálculo Contribuintes Lançamento Regimes aduaneiros especiais na exportação Visão geral do imposto
Imposto de Renda – IR Princípios constitucionais aplicáveis ao IR Fato gerador Base de cálculo Contribuintes Lançamento Visão geral do imposto
Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI Seletividade Não cumulatividade Imunidades Incentivo na aquisição de bens de capital Fato gerador Base de cálculo Contribuintes Lançamento Visão geral do imposto
Imposto sobre Operações Financeiras – IOF IOF sobre o ouro Fato gerador Base de cálculo Contribuintes Lançamento Visão geral do imposto
Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR Progressividade Imunidade das pequenas glebas Possibilidade de delegação da fiscalização e cobrança
13.1.6.4 13.1.6.5 13.1.6.6 13.1.6.7 13.1.6.8
13.1.7
13.2.2 13.2.2.1 13.2.2.2
13.2.2.10.1 13.2.2.10.2
13.2.2.10.3 13.2.2.11 13.2.2.12
Fato gerador Base de cálculo Contribuintes Lançamento Visão geral do imposto
Imposto sobre Grandes Fortunas – IGF 13.2 Impostos estaduais
Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD A fixação de alíquotas máximas pelo Senado Federal – Vinculação e progressividade Definição do Estado (ou Distrito Federal) competente para a cobrança Fato gerador Base de cálculo Contribuintes Lançamento Visão geral do imposto
Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e prestação de Serviços – ICMS O conceito de mercadoria Os serviços tributados pelo ICMS
A tributação dos serviços de transporte e suas diversas vias Serviços de comunicação, serviços de valor adicionado e atividades preparatórias
Seletividade Não cumulatividade O ICMS nas operações interestaduais O ICMS nas importações ICMS e operações de leasing ICMS e as operações de comodato na importação A tributação conjunta de mercadorias e serviços Imunidades
Exportações Combustíveis e lubrificantes derivados de petróleo e energia elétrica Outras imunidades
ICMS sobre combustíveis e lubrificantes Concessão de benefícios fiscais de ICMS
13.2.2.13 13.2.2.14 13.2.2.15 13.2.2.16 13.2.2.17
13.2.3 13.2.3.1 13.2.3.2 13.2.3.3 13.2.3.4
13.3 13.3.1
13.3.2 13.3.2.1 13.3.2.2 13.3.2.3 13.3.2.4 13.3.2.5 13.3.2.6 13.3.2.7 13.3.2.8
13.3.3 13.3.3.1 13.3.3.2 13.3.3.3 13.3.3.4 13.3.3.5 13.3.3.6 13.3.3.7
Fatos geradores Bases de cálculo Contribuintes Lançamento Visão geral do imposto
Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA Disposições constitucionais sobre o IPVA Fato gerador, base de cálculo e contribuintes do IPVA Lançamento Visão geral do imposto
Impostos municipais Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU
Progressividade fiscal em razão do valor do imóvel Progressividade extrafiscal Diferenciação de alíquotas de acordo com o uso e a localização do imóvel Fato gerador Base de cálculo Contribuinte Lançamento Visão geral do imposto
Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis – ITBI Definição do Município competente para a cobrança A imunidade nos eventos societários Imunidade na transferência decorrente de reforma agrária Fato gerador Base de cálculo Contribuinte Lançamento Visão geral do imposto
Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS Regime de alíquotas e concessão de benefícios do ISS Isenção heterônoma nas exportações Fato gerador Base de cálculo Contribuinte Lançamento Visão geral do imposto
14.1 14.2 14.3 14.4 14.5 14.6
14.6.1
15.5.1 15.5.2
15.10.1
14. REPARTIÇÃO CONSTITUCIONAL DE RECEITAS TRIBUTÁRIAS Noções gerais Terminologia adotada Espécies de repartição Tributos cujas receitas estão sujeitas à Repartição Impostos cujas receitas não são repartidas Casos de repartição direta previstos na Constituição Federal de 1988
Repartição direta do IOF-Ouro com o Distrito Federal ou com os Estados e Municípios Repartição direta de receitas da União com os Estados e o Distrito Federal Repartição direta de receitas da União com os Municípios
14.6.4 Repartição direta de receitas dos Estados com os Municípios Casos de repartição indireta previstos na Constituição Federal de 1988
Os fundos de participação e de incentivo ao setor produtivo do Norte, Nordeste e Centro-Oeste O fundo de compensação à desoneração das exportações
Garantias de repasse
15. O SIMPLES NACIONAL Considerações iniciais Conceito Definição de Microempresa – ME ou Empresa de Pequeno Porte – EPP As condições de enquadramento diferenciado por Estado, DF ou Município Vedações à opção
Vedação plena Vedação parcial
Opção pelo regime Exclusão do regime Tributos incluídos na sistemática Tributos não incluídos na sistemática Tributos Sujeitos a Regras Específicas
O Imposto de Renda retido na fonte sobre rendimentos de aplicações financeiras O Imposto de Renda sobre os rendimentos pagos aos sócios O ISS retido na fonte Abatimento da base de cálculo do ISS dos materiais fornecidos ISS e ICMS com valor fixo Possibilidade de concessão unilateral de isenção ou redução da COFINS,
15.10.7 15.11 15.12 15.13 15.14
15.15 15.16 15.17 15.18 15.19 15.20 15.21
PIS/PASEP e ICMS para produtos da cesta básica Menor alíquota de IPTU para o Microempreendedor Individual – MEI
Substituição tributária e exportação Desoneração da aquisição de bens para o ativo imobilizado Percentuais de Incidência e Repartição das Receitas O Microempreendedor Individual – MEI e a sistemática de recolhimento em valores fixos Obrigações acessórias a cargo do optante Privilégio no cumprimento de novas obrigações Responsabilidade tributária solidária dos sócios na dissolução da sociedade inativa Domicílio fiscal eletrônico Fiscalização compartilhada Processo administrativo fiscal Processo judicial
15.22 Instâncias de gerência do Simples Nacional
BIBLIOGRAFIA
APÊNDICE
ADI/ADIN – Ação Direta de Inconstitucionalidade
AFRF – Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
AgR/AgRg – Agravo Regimental
AGU – Advocacia-Geral da União
AI – Agravo de Instrumento
BACEN – Banco Central do Brasil
CAERD – Companhia de Águas e Esgotos de Rondônia
CB – Constituição do Brasil
CESPE – Centro de Seleção e Promoção de Eventos
CF – Constituição Federal
CLT – Consolidação das Leis do Trabalho
CNPJ – Cadastro Nacional das Pessoas Jurídicas
CNPL – Confederação Nacional das Profissões Liberais
COFINS – Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
COMSHELL – Sociedade de Previdência Privada da Shell do Brasil LTDA
CONFAZ – Conselho Nacional de Política Fazendária
COSIP – Contribuição para o Custeio do Serviço de Iluminação Pública
CPC – Código de Processo Civil
CPF – Cadastro das Pessoas Físicas
CPMF – Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira
CRC – Conselho Regional de Contabilidade
CREA – Conselho Regional de Engenharia, Arquitetura e Agronomia
CRECI – Conselho Regional de Corretores de Imóveis
CRJ – Coordenação-Geral da Representação Judicial da Fazenda Nacional
CRM – Conselho Regional de Medicina
CSLL – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
CSRF – Câmara Superior de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda
CTN – Código Tributário Nacional
DF – Distrito Federal
DJU – Diário Oficial da Justiça da União
DL – Decreto-Lei
EC – Emenda Constitucional
ED – Embargos de Declaração
Edv – Embargos de Divergência
ESAF – Escola de Administração Fazendária
FCC – Fundação Carlos Chagas
FETRANSPOR – Federação das Empresas de Transportes de Passageiros do Rio de Janeiro
FINSOCIAL – Contribuição para o Fundo de Investimento Social
FPE – Fundo de Participação dos Estados
FPM – Fundo de Participação dos Municípios
GATT – Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio (General Agreement on Tariffs ans Trade)
HC – Habeas Corpus
ICM – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias
ICMS – Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação
IE – Imposto sobre a Exportação
IEG – Impostos Extraordinários de Guerra
IGF – Imposto sobre Grandes Fortunas
II – Imposto sobre a Importação
IN – Instrução Normativa
IOF – Imposto sobre Operações Financeiras
IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados
IPMF – Imposto Provisório sobre a Movimentação Financeira
IPTU – Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana
IPVA – Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores
IR – Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza
IRPF – Imposto de Renda das Pessoas Físicas
IRPJ – Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas
ISS – Imposto sobre Serviços
ITBI – Imposto sobre a Transmissão Inter Vivos, a Qualquer Título, por Ato Oneroso, de Bens Imóveis, por Natureza ou Acessão Física, e de Direitos Reais sobre Imóveis
ITCMD – Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação
ITR – Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural
IVA – Imposto sobre o Valor Agregado
LC – Lei Complementar
LD – Lei Delegada
LEF – Lei das Execuções Fiscais
LINDB – Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (antiga Lei de Introdução ao Código Civil – LICC. Ementa dada ao Decreto-lei 4.657/1942 pela Lei 12.376/2010)
LRF – Lei de Responsabilidade Fiscal
LTDA – Sociedade por Quotas de Responsabilidade Limitada (Sociedade Limitada)
MC – Medida Cautelar
NCM – Nomenclatura Comum do Mercosul
NT – Não tributado
PAF – Processo Administrativo Fiscal
PGBLs – Planos Garantidores de Benefícios Livres
PGE – Procuradoria-Geral do Estado
QO – Questão de Ordem
RREE – Recursos Especiais
S.A. – Sociedade por Ações
SELIC – Sistema Especial de Liquidação e de Custódia
SENAC – Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial
SENAI – Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial
SISCOMEX – Sistema Integrado de Comércio Exterior
SRF – Secretaria da Receita Federal do Brasil
STF – Supremo Tribunal Federal
TCE – Tribunal de Contas do Estado
TCU – Tribunal de Contas da União
TFR – Tribunal Federal de Recursos
TIPI – Tabela de incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados
TIT – Tribunal de Impostos e Taxas
TJ – Tribunal de Justiça
TRF – Técnico da Receita Federal (hoje Analista da Receita Federal do Brasil)
TRF – Tribunal Regional Federal
VUNESP – Fundação para o Vestibular da Universidade Estadual Paulista
1.1
Sumário: 1.1 O direito tributário como ramo do direito público – 1.2 Atividade financeira do Estado – 1.3 Definição de tributo: 1.3.1 Prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir; 1.3.2 Prestação compulsória; 1.3.3 Prestação que não constitui sanção de ato ilícito; 1.3.4 Prestação instituída em lei; 1.3.5 Prestação cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada – 1.4 Os tributos em espécies: 1.4.1 A determinação da natureza jurídica específica do tributo; 1.4.2 Os impostos; 1.4.3 As taxas; 1.4.4 As contribuições de melhoria; 1.4.5 Os empréstimos compulsórios; 1.4.6 As contribuições especiais – 1.5 Classificações doutrinárias dos tributos: 1.5.1 Quanto à discriminação das rendas por competência: federais, estaduais ou municipais; 1.5.2 Quanto ao exercício da competência impositiva: privativos, comuns e residuais; 1.5.3 Quanto à finalidade: fiscais, extrafiscais e parafiscais; 1.5.4 Quanto à hipótese de incidência: vinculados e não vinculados; 1.5.5 Quanto ao destino da arrecadação: da arrecadação vinculada e da arrecadação não vinculada; 1.5.6 Quanto à possibilidade de repercussão do encargo econômico-financeiro: diretos e indiretos; 1.5.7 Quanto aos aspectos objetivos e subjetivos da hipótese de incidência: reais e pessoais; 1.5.8 Quanto às bases econômicas de incidência – A classificação do CTN.
O DIREITO TRIBUTÁRIO COMO RAMO DO DIREITO PÚBLICO
É clássica a divisão do direito entre os ramos público e privado. A principal característica do direito privado é a predominância do interesse dos indivíduos
participantes da relação jurídica. Mesmo havendo normas jurídicas de aplicação cogente ao caso concreto, haverá necessariamente a subjacência do interesse individual.
Assim, a título de exemplo, num casamento existe um conjunto de regras do direito de família consideradas normas de ordem pública a cuja observância não se podem furtar os cônjuges. Não obstante, há claramente, subjacente ao interesse da manutenção da ordem pública, o interesse dos indivíduos participantes da relação jurídica instaurada, o que situa o conjunto de normas aplicáveis na seara do direito privado.
Em direito privado, portanto, pela subjacência sempre presente do interesse privado, a regra é a livre manifestação da vontade, a liberdade contratual, a igualdade entre as partes da relação jurídica (os interesses privados são vislumbrados como equivalentes). Além disso, a regra em direito privado é a disponibilidade dos interesses, podendo os particulares abrir mão de seus direitos, ressalvados aqueles considerados indisponíveis, pois, como já destacado, a necessária subjacência do interesse privado não exclui a existência de disposições cogentes relativas à ordem pública.
Quando se passa a tratar de direito público, a análise parte de premissas bastante diferentes, quase que diametralmente opostas.
Os princípios fundamentais do regime jurídico de direito público são: a) a supremacia do interesse público sobre o interesse privado; e b) a indisponibilidade do interesse público.
Nessa linha, em virtude do primeiro princípio, quando há, numa relação jurídica, um polo ocupado pelo Estado, agindo nesta qualidade (como ente estatal buscando a consecução de fins públicos), e outro ocupado por particular defendendo seus direitos individuais, é considerada normal a atribuição de vantagens ao Estado. Há um desnivelamento, uma verticalização na relação jurídica. O Estado comparece um pouco acima; o particular, um pouco abaixo.
Explique-se melhor este ponto. Se um particular, proprietário de um estabelecimento comercial, deseja expandir seus negócios e, para isso, vê como fundamental a aquisição do prédio vizinho, também pertencente a outro particular, a única possibilidade à sua disposição é o acordo. Se o vizinho não se interessar pelas propostas do visionário comerciante, o negócio não se aperfeiçoará.
Ambos são particulares. Ambos defendem seus interesses individuais. A relação jurídica é horizontalizada, e nenhum deles pode impor sua vontade ao outro, pois o ordenamento jurídico não assegura a preponderância de quaisquer dos interesses em jogo.
Imagine-se agora a duplicação de uma rodovia entre as cidades “A” e “B”. Suponha-se que, num determinado ponto do trajeto da nova pista, exista um imóvel pertencente a um particular que é utilizado como residência familiar. Novamente, há uma pessoa (o Estado) precisando de um imóvel pertencente a outra (o particular). Nesse caso, a inexistência de acordo não impedirá que o Estado adquira a propriedade. Mesmo com a possível discordância do particular, o ordenamento jurídico possibilita ao Estado utilizar-se do instituto da desapropriação. Aqui a relação jurídica é verticalizada, ou seja, o Estado comparece numa situação de supremacia, pois a duplicação da rodovia atende aos interesses de toda a coletividade. Dessa forma, o interesse do particular, embora legítimo, cederá em homenagem à supremacia do interesse público sobre o privado.
O segundo princípio, a indisponibilidade do interesse público, traz como consectário a impossibilidade de os agentes públicos praticarem atos que possam menoscabar o patrimônio público ou o interesse público.
Assim, se um particular “A” conta para um particular “B” a história de sua desditosa vida, com todas as nuances possíveis e imagináveis de sofrimento e penúria, para, ao fim, arrematar com um pedido de perdão de uma determinada dívida, “B” poderá livremente tomar a decisão que melhor lhe aprouver. Seu patrimônio (o crédito) é plenamente disponível, não havendo qualquer restrição à concessão do perdão
(remissão). Todavia, se “B” é um fiscal de tributos e o crédito que “A” deseja ver perdoado é um crédito
tributário, o perdão não poderá ser concedido. O crédito tributário é parte do patrimônio público e, justamente por isso, indisponível.
Alguns poderiam se perguntar como é possível, diante da indisponibilidade do interesse público, a concessão de perdão por intermédio de lei, algo tão comum no direito brasileiro. Ocorre que, nessa situação, o perdão está sendo concedido pelo próprio Estado ou, em face do princípio democrático, pelo próprio povo, verdadeiro destinatário teórico de todas as ações estatais.
O ponto crucial é que, ao menos na teoria, no parlamento estão os representantes do povo. Dessa forma, a concessão de qualquer benefício fiscal por lei significa que o povo quis o proveito do beneficiário.
Seguindo esse raciocínio, pode-se dizer que o patrimônio público é indisponível apenas para aqueles meramente obrigados ao cumprimento das ordens dadas pelo povo, consubstanciadas em leis. Mas o próprio povo tem a prerrogativa de dispor de tal patrimônio – que, em última análise, pode ser visto como seu patrimônio – por meio das leis que elabora, por meio de seus representantes legítimos.
Tudo o que foi exposto deixa claro que o direito tributário é, inequivocamente, ramo do direito público e que a ele são inteiramente aplicáveis os princípios fundamentais inerentes ao regime jurídico de direito público.
A supremacia do interesse público sobre o interesse privado é facilmente vista pelo fato de a obrigação de pagar tributo decorrer diretamente da lei, sem manifestação de vontade autônoma do contribuinte (foi proprietário de um imóvel na área urbana, tem que pagar IPTU, querendo ou não) e pelas diversas prerrogativas estatais que colocam o particular num degrau abaixo do ente público nas relações jurídicas, como, por exemplo, o poder de fiscalizar, de aplicar unilateralmente punições e apreender mercadorias, entre tantos outros.
Já a indisponibilidade do interesse e do patrimônio público é visualizada, de maneira cristalina, na sempre presente exigência de lei para a concessão de quaisquer benefícios fiscais. Por ser extremamente oportuno, transcreve-se o pedagógico art. 150, § 6.º, da CF:
“§ 6.º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g”.
São claros os termos do dispositivo. Todos os institutos citados enquadram-se na definição de “benefícios fiscais”, dependendo da edição de lei específica a implementação de quaisquer deles, afinal, como já afirmado, só o povo pode dispor do patrimônio público.
1.2 ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO
O Estado existe para a consecução do bem comum. Para atingir tal mister, precisa obter recursos financeiros, o que faz, basicamente, de duas formas, que dão origem a uma famosa classificação dada pelos financistas às receitas públicas.
Para obter receitas originárias, o Estado se despe das tradicionais vantagens que o regime jurídico de direito público lhe proporciona e, de maneira semelhante a um particular, obtém receitas patrimoniais ou empresariais. A título de exemplo, cite-se um contrato de aluguel em que o locatário é um particular e o locador é o Estado. O particular somente se obriga a pagar o aluguel porque manifesta sua vontade ao assinar o contrato, não havendo manifestação de qualquer parcela do poder de império estatal.
Na obtenção de receitas derivadas, o Estado, agindo como tal, utiliza-se das suas prerrogativas de direito público, edita uma lei obrigando o particular que pratique determinados atos ou se ponha em certas situações a entregar valores aos cofres públicos, independentemente de sua vontade. Como exemplo, aquele que auferiu rendimento será devedor do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (imposto de renda) independentemente de qualquer manifestação volitiva.
Registre-se, por oportuno, que tanto nas receitas originárias quanto nas derivadas existem hipóteses em que o sujeito passivo (devedor) também é ente estatal, sendo a nota distintiva entre as espécies de receita ora estudadas o regime jurídico a que estão essencialmente submetidas (direito público ou privado) e não os polos da respectiva relação jurídica.
A classificação ora analisada pode ser esquematizada da seguinte forma:
Atualmente, com a concepção de Estado mínimo que tem sido globalmente adotada, tornando excepcional a exploração de atividade econômica por parte do Estado, perderam importância as receitas originárias, tendo como consequência a concentração da arrecadação estatal precipuamente nas receitas derivadas.
A excepcionalidade da exploração de atividade econômica por parte do Estado é decorrente de previsão constitucional expressa (CF, art. 173):
“Art. 173. Ressalvados os casos previstos nesta Constituição, a exploração direta de atividade econômica pelo Estado só será permitida quando necessária aos imperativos da segurança nacional ou a relevante interesse coletivo, conforme definidos em lei”.
Nesta obra, o objeto de estudo serão as receitas derivadas, especificamente a modalidade tributos. Antes, entretanto, um esclarecimento extremamente necessário.
É lugar-comum se afirmar que o Estado tributa para conseguir carrear recursos para os cofres públicos, possibilitando o desempenho de sua atividade financeira, tudo em busca do seu desígnio maior: o bem comum. Essa visão é correta, mas incompleta.
No período clássico das finanças públicas (Estado Liberal dos séculos XVIII e XIX), a regra fundamental, quase que absoluta, era a não intervenção do Estado na economia. Foi nessa época que Adam Smith apontou a existência de uma “mão invisível do mercado”, que se responsabilizaria pelo ótimo funcionamento da economia, automaticamente corrigindo os desvios, propiciando as condições necessárias ao crescimento econômico e à melhoria das condições da vida em sociedade.
Nessa linha, o liberalismo entendia que o Estado não deveria intervir no domínio econômico, de forma que os tributos deveriam ser neutros, ou seja, apenas uma forma de obtenção de meios materiais para as atividades típicas do Estado (Estado Polícia), jamais um instrumento de mudança social ou econômica.
Nesse período, não se tinha como princípio da tributação a isonomia. Os desiguais eram tratados igualmente, de forma que cada contribuinte estava sujeito à mesma carga tributária, sem se cogitar a possibilidade de aferição individual da capacidade.
Foi só no final do século XIX que a “mão poderosa e visível” do Estado passou a ser utilizada como instrumento para correção das distorções geradas pelo liberalismo.
Os humores da economia variavam bruscamente entre a depressão e a euforia. As fases depressivas sempre eram acompanhadas por epidemias de desemprego, agravadas pelos efeitos que a Revolução Industrial e seu alto índice de mecanização trouxeram sobre o mercado de trabalho.
Adentra-se, então, no período moderno das finanças públicas, caracterizado pela intervenção do Estado no domínio econômico e social. Sai de cena o liberalismo. Entra em cartaz o Estado do Bem- Estar Social (Welfare State).
Precisando intervir, o Estado passa a perceber que dispunha de uma poderosa arma em suas mãos: o tributo.
O tributo passa a ser, sempre que possível, graduado de acordo com a capacidade econômica do contribuinte. Ressalte-se que, na Constituição atual, o princípio vincula apenas a instituição de impostos, o que, conforme será explicitado no momento oportuno, não impede sua aplicação no tocante às demais espécies tributárias.
Nessa nova fase, o Estado também percebe que nenhum tributo é completamente neutro, pois, mesmo que objetive exclusivamente arrecadar, acaba gerando impactos sobre o funcionamento da economia.
Assim, o Estado passa a aproveitar esses efeitos colaterais dos tributos, instituindo-os com o objetivo de intervir no domínio econômico e na ordem social.
Num passado recente, a título de exemplo, o Estado, visando a estimular o desenvolvimento da indústria automobilística nacional, em vez de simples e radicalmente proibir a importação de veículos, recorreu ao imposto de importação, majorando-lhe as alíquotas, de forma a inibir as operações.
Verifica-se que o efeito da medida sobre a arrecadação tributária é relativamente imprevisível, pois, apesar do aumento de alíquota, é provável que as importações caiam e talvez a arrecadação total, mesmo com a nova alíquota, também venha a cair (aliás, nesse caso, o Estado estará, indiretamente, desejando essa queda de arrecadação do imposto).
Na mesma linha, é muito comum que, em alguma época do ano, seja divulgada a notícia de que as grandes montadoras de veículos irão promover demissão em massa ou, no mínimo, férias coletivas, em virtude de uma estagnação econômica que esteja causando queda nas vendas. Temendo o impacto social da medida, o governo chama para a negociação os representantes da indústria e dos empregados, propondo uma redução da alíquota do IPI para que o veículo se torne mais barato, o mercado automotivo ganhe fôlego e os empregos sejam mantidos. Novamente, o impacto sobre a arrecadação é imprevisível, pois a queda da alíquota pode ser compensada pelo aumento das vendas (inclusive, tal aspecto é irrelevante do ponto de vista do objetivo precípuo do governo no caso: manter os empregos).
É muito importante ressaltar que esses tributos também arrecadam, mas a finalidade arrecadatória fica num segundo plano, dado o objetivo principal das medidas.
Assim, existem tributos cuja finalidade principal é fiscal, ou seja, arrecadar, carrear recursos para os cofres públicos (ex.: ISS, ICMS, IR etc.). Há tributos, contudo, que têm por finalidade precípua intervir numa situação social ou econômica. É a finalidade extrafiscal (como nos exemplos citados, no IOF, no IE, no ITR etc. – em momento oportuno, será detalhada a maneira como estes e outros tributos são utilizados de forma extrafiscal).
Também nos casos de tributos com finalidade fiscal, a finalidade extrafiscal, não obstante secundária, far-se-á presente. Analise-se, a título de exemplo, o imposto de renda. Trata-se um tributo claramente fiscal, mas a progressividade das alíquotas, apesar de ter uma finalidade arrecadatória (exigir mais de quem pode contribuir mais) acaba trazendo um efeito social interessante.
Quem ganha “pouco” nada paga (isenção); quem ganha “muito” contribui sob uma alíquota de 27,5%. Em contrapartida, parte da arrecadação é utilizada para prestar serviços públicos e, em regra, quem usa tais serviços (educação e saúde, por exemplo) são as pessoas isentas, uma vez que as que possuem maior renda normalmente têm planos privados de saúde e pagam por educação particular. Dessa forma, o IR acaba tendo uma função extrafiscal embutida: redistribuir renda (alguns, mais românticos, chamam-no, por isso, de imposto Robin Hood – tira dos ricos para dar aos pobres).
Ao lado dessas duas finalidades (fiscal e extrafiscal), a doutrina cita uma terceira, em que, na realidade, objetiva-se também a arrecadação. A diferença reside no fato de a lei tributária nomear sujeito ativo diverso da pessoa que a expediu, atribuindo-lhe a disponibilidade dos recursos arrecadados para o implemento de seus objetivos. Como exemplo, podem ser citadas as contribuições previdenciárias, que, antes da criação da Secretaria da Receita Previdenciária (hoje parte da Receita Federal do Brasil), eram cobradas pelo INSS (autarquia federal), que passava a ter, também, a disponibilidade dos recursos
1.3
1.3.1
auferidos. Tem-se aí a finalidade parafiscal da tributação. É possível concluir, portanto, que, na parafiscalidade, o objetivo da cobrança de tributo é arrecadar,
mas o produto da arrecadação é destinado a ente diverso daquele que institui a exação. Por óbvio, o beneficiário dos recursos sempre será uma instituição que desempenhe uma atividade tipicamente estatal (como o caso do INSS) ou de interesse do Estado, como os denominados serviços sociais autônomos (SESI, SESC, SENAI, SEBRAE, SEST, dentre outros).
Hoje em dia, a maioria dos tributos tradicionalmente definidos como “contribuições parafiscais” tem por sujeito ativo a própria União, não se enquadrando na tradicional definição de parafiscalidade (em virtude da não atribuição da condição de sujeito ativo ao beneficiário).
Assim, é possível se afirmar que, atualmente, o fenômeno da parafiscalidade somente se caracteriza pelo destino do produto da arrecadação a pessoa diversa da competente para a criação do tributo. Não obstante, em concursos públicos tem-se adotado o entendimento clássico, considerando corretas as assertivas que incluem como elemento do conceito de parafiscalidade a delegação da capacidade tributária ativa.
A título de exemplo, no concurso para Auditor do Estado de Minas Gerais, realizado em 2005, a ESAF considerou correta assertiva que afirmava textualmente o seguinte: “Quando a lei atribui a capacidade tributária ativa a ente diverso daquele que detém a competência tributária, estar-se-á diante do fenômeno da parafiscalidade”.
Registre-se que a banca não afirmou ser a parafiscalidade dependente da delegação da capacidade tributária ativa, mas asseverou que quando a delegação está presente existe parafiscalidade.
DEFINIÇÃO DE TRIBUTO
A doutrina é rica em definições de tributo. A título de exemplo, Luciano Amaro define tributo como “a prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estado ou a entidades não estatais de fins de interesse público”.
Para os objetivos desta obra, torna-se importante ressaltar que, não obstante as críticas da doutrina, a definição de tributo tem sede legal. É o art. 3.º do Código Tributário Nacional que traz a “definição oficial” de tributo, lavrada nos seguintes termos:
“Art. 3.º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
Para um completo entendimento do tema, tal definição deve ser analisada em todos os seus aspectos.
Prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir
É impossível não perceber certa redundância na redação do dispositivo. Prestações pecuniárias são justamente aquelas em moeda. Alguns entendem que a expressão “ou cujo valor nela se possa exprimir”
constituiria uma autorização para a instituição de tributos in natura (em bens) ou in labore (em trabalho, em serviços), uma vez que bens e serviços são suscetíveis de avaliação em moeda.
Seguindo esse raciocínio, se a alíquota do imposto de importação incidente sobre determinada bebida fosse de 50%, o importador, ao adquirir mil garrafas, poderia deixar quinhentas na alfândega a título de tributo; ou, como já aceito por alguns Municípios, seria permitido ao devedor de IPTU quitar suas dívidas pintando prédios públicos ou podando algumas árvores espalhadas pela cidade. As situações beiram o cômico e ilustram a impossibilidade.
Apesar de a Lei Complementar 104/2001 ter acrescentado o inciso XI ao art. 156 do CTN, permitindo a dação em pagamento de bens imóveis como forma de extinção do crédito tributário, não se pode tomar a autorização como uma derrogação da definição de tributo no ponto em que se exige que a prestação seja “em moeda”, pois o próprio dispositivo oferece a alternativa “ou cujo valor nela [em moeda] se possa exprimir”. Assim, é lícito entender que o CTN permite a quitação de créditos tributários mediante a entrega de outras utilidades que possam ser expressas em moedas, deste que tais hipóteses estejam previstas no próprio texto do Código, que no seu art. 141 afirma que o crédito tributário somente se extingue nas hipóteses nele previstas.
Foi na esteira deste entendimento que a ESAF, no concurso para provimento de cargos de Auditor- Fiscal do Tesouro do Município de Natal/RN, considerou incorreta a seguinte assertiva: “A Lei Complementar n. 104/2001, ao permitir a dação em pagamento de bens imóveis, como forma de extinção do crédito tributário, promoveu a derrogação do art. 3.º do CTN, que confere ao tributo uma prestação pecuniária em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir”.
Inicialmente adotando uma interpretação bastante restritiva do art. 141 do CTN, o Supremo, no julgamento da Medida Cautelar na ADI 1.917, considerou inconstitucional lei do Distrito Federal que permitia o pagamento de débitos das microempresas, das empresas de pequeno porte e das médias empresas, mediante dação em pagamento de materiais destinados a atender a programas de Governo do DF. Um dos fundamentos da decisão foi a reserva de lei complementar para tratar de extinção do crédito tributário (Pleno, ADI 1.917-MC, rel. Min. Marco Aurélio, j. 18.12.1998, DJ 19.09.2003, p. 15).
Posteriormente, no julgamento da ADI 2.405-MC o Tribunal, por maioria de votos, afirmou ser possível a criação de novas hipóteses de extinção do crédito tributário na via da lei ordinária local (Pleno, ADI 2.405-MC, rel. Min. Carlos Britto, j. 06.11.2002, DJ 17.02.2006, p. 54). Os principais fundamentos para o julgado foram os seguintes:
a) o pacto federativo, que permite ao ente estipular a possibilidade de receber algo do seu interesse para quitar um crédito de que é titular; e
b) a diretriz interpretativa segundo a qual “quem pode o mais pode o menos”, uma vez que se o ente pode até perdoar o que lhe é devido, mediante a edição de lei concessiva de remissão (o mais), pode, também, autorizar que a extinção do crédito seja feita de uma forma não prevista no Código Tributário Nacional (o menos).
No julgamento do mérito da ADI 1.917 (Pleno, rel. Min. Ricardo Lewandowski, j. 26.04.2007, DJ 24.08.2007, p. 22), o STF reafirmou seu entendimento relativo à inconstitucionalidade da previsão, em
1.3.2
lei local, de extinção do crédito tributário mediante dação em pagamento de bens móveis, só que desta feita apenas em virtude da reserva de lei federal para estipular regras gerais de licitação (se um ente recebe em pagamento um bem, está, na prática, adquirindo tal bem sem licitação). Repise-se que a dação em pagamento em bens imóveis somente é possível porque está prevista em lei nacional (o CTN).
Pelo exposto, nas provas de concurso público, deve-se manter o tradicional entendimento de que o crédito tributário não pode ser extinto mediante dação em pagamento de bens móveis tendo em vista a reserva de lei nacional para dispor sobre regras gerais de licitação. Não obstante, em algumas questões já tem sido abordada a evolução do entendimento do STF ao admitir a previsão em lei local de novas hipóteses de extinção do crédito tributário. A título de exemplo, o CESPE, no concurso para provimento de cargos de Juiz Federal do TRF da 1.ª Região, com provas realizadas em 2009, considerou correta a seguinte assertiva “O STF passou a entender que os Estados e o DF podem estabelecer outros meios não previstos expressamente no Código Tributário Nacional de extinção de seus créditos tributários, máxime porque podem conceder remissão, e quem pode o mais pode o menos”.
Perceba-se que a banca adotou expressamente o segundo fundamento apontado acima, defendido pelo tributarista Luciano Amaro e expressamente encampado por alguns Ministros do Supremo nas razões dos seus votos.
Não obstante tal raciocínio, entende-se que a expressão “ou cujo valor nela se possa exprimir” possui também a utilidade de permitir a fixação do valor dos tributos por meio de indexadores (como a UFIR – Unidade Fiscal de Referência, hoje extinta). Nesse caso, a justificativa adotada é bastante razoável, pois com uma mera operação aritmética é possível a conversão imediata entre o indexador utilizado e a moeda corrente adotada no País, o que prova que o indexador é algo “cujo valor pode ser expresso em moeda”.
Há discussões também sobre a possibilidade de “pagamento” de tributo com títulos da dívida pública. Tal hipótese de extinção configura, a rigor, compensação tributária prevista no art. 156, II, do CTN. O raciocínio é simples: se o contribuinte possui um título da dívida pública contra determinado ente federado e deve tributo a este mesmo ente, as obrigações se extinguem até o montante em que se compensarem. Da caracterização da hipótese como compensação decorre a necessidade de lei autorizativa para a utilização dos títulos da dívida pública na extinção do crédito tributário (CTN, art. 170).
Prestação compulsória
O tributo é receita derivada, cobrada pelo Estado, no uso de seu poder de império. O dever de pagá- lo é, portanto, imposto pela lei, sendo irrelevante a vontade das partes (credor e devedor).
É verdade que somente a lei pode obrigar alguém a fazer ou deixar de fazer alguma coisa (CF, art. 5.º, II); assim, toda obrigação tem a lei por fonte (ao menos mediata).
Ocorre que são comuns os casos em que as obrigações têm por fonte imediata o contrato, cuja celebração depende da manifestação de vontade do contratante. Assim, o locatário é obrigado a pagar aluguel, porque assinou o respectivo instrumento de contrato, manifestando livremente sua vontade.
1.3.3
Em se tratando de obrigação tributária, contudo, a lei é fonte direta e imediata, de forma que seu nascimento independe da vontade e até do conhecimento do sujeito passivo. A regra, sem exceção, é a compulsoriedade (obrigatoriedade) e não a voluntariedade. Assim, o proprietário de imóvel localizado na área urbana do Município deve pagar o respectivo IPTU, não havendo espaço para se falar em manifestação de vontade no nascedouro da obrigação.
Prestação que não constitui sanção de ato ilícito
É exatamente neste ponto que reside a diferença entre tributo e multa. Apesar de ambos serem receitas derivadas, a multa é, por definição, justamente o que o tributo, também por definição, está proibido de ser: a sanção, a penalidade por um ato ilícito.
Esquematicamente, tem-se:
Aqui, uma importantíssima observação. O dever de pagar tributo – conforme será detalhado em momento oportuno – surge com a ocorrência, no mundo concreto, de uma hipótese abstratamente prevista em lei (o fato gerador). Portanto, se alguém obtém disponibilidade econômica ou jurídica de rendimentos, passa a ser devedor do imposto de renda (CTN, art. 43), mesmo se esses rendimentos forem oriundos de um ato ilícito, ou até criminoso, como a corrupção, o tráfico ilícito de entorpecentes etc.
A justificativa para o entendimento é que, nesses casos, não se está punindo o ato com o tributo (a punição ocorrerá na esfera penal e, se for o caso, na administrativa e civil). A cobrança ocorre porque o fato gerador (obtenção de rendimentos) aconteceu e deve ser interpretado abstraindo-se da validade jurídica dos atos praticados (CTN, art. 118, I).
Alguns entendem que o Estado, ao tributar rendimentos oriundos de atividades criminosas, estaria se associando ao crime e obtendo, imoralmente, recursos de uma atividade que ele mesmo proíbe. Entretanto, seria injusto cobrar imposto daquele que trabalha honestamente e conceder uma verdadeira “imunidade” ao criminoso. Nessa linha de raciocínio, o Supremo Tribunal Federal, ao julgar um caso sobre tráfico ilícito de entorpecentes, entendeu que, antes de ser agressiva à moralidade, a tributação do resultado econômico de tais atividades é decorrência do princípio da isonomia fiscal, de manifesta inspiração ética (Habeas Corpus 77.530-4/RS).
Esta possibilidade é conhecida na doutrina como princípio do pecunia non olet (dinheiro não cheira). A expressão, hoje tão popular entre os tributaristas, surgiu de uma situação, no mínimo, curiosa.
1.3.4
Um dos mais bem-sucedidos imperadores romanos, Vespasiano, instituiu um tributo – semelhante à atual taxa – a ser cobrado pelo uso dos mictórios públicos (latrinas). Seu filho, Tito, não concordou com fato gerador tão “malcheiroso”. Ao tomar conhecimento das reclamações do filho, Vespasiano segurou uma moeda de ouro e lhe perguntou: Olet? (Cheira?). Tito respondeu: Non olet (Não cheira).
Não importava, portanto, se o “fato gerador”, lá na latrina, cheirava mal, o dinheiro de lá proveniente não mantinha o cheiro da origem. A sabedoria popular explicaria o pensamento de Vespasiano de outra forma: “dinheiro é dinheiro”.
Aplicando a lição histórica neste estudo, é possível afirmar que não importa se a situação é “malcheirosa” (irregular, ilegal ou criminosa): se o fato gerador ocorreu, o tributo é devido.
Assim, a título de exemplo, para evitar o que aconteceu a Al Capone (condenado e preso por sonegação fiscal), o criminoso teria de informar os rendimentos do crime na declaração entregue à Receita Federal, sob pena de responder também pela sonegação fiscal.
Por fim, um último ponto que merece destaque é a correlação entre a proibição de tributo de caráter sancionatório e o princípio que proíbe a instituição de tributo com efeito de confisco (detalhado no item 2.8).
O raciocínio é bastante simples. A Constituição Federal, no seu art. 5.º, XLVI, “b”, prevê a possibilidade de que a lei, regulando a individualização da pena, adote, entre outras, a de perda de bens. Trata-se de formal autorização para a existência de confisco no Brasil, mas tão somente como punição.
Ora, considerando que o tributo não pode se constituir em sanção por ato ilícito e que o confisco somente é admitido no Brasil como pena, há de se concluir que o tributo não pode ter caráter confiscatório, justamente para não se transformar numa sanção por ato ilícito.
O entendimento foi expressamente adotado pelo CESPE, quando, no concurso para provimento de cargos de Auditor-Fiscal da Receita Estadual do Estado do Espírito Santo, com provas realizadas em 2009, considerou correta a seguinte assertiva: “O princípio da não utilização de tributo com efeito de confisco dá-se, principalmente, pela falta de correspondência entre a punição de um ato ilícito e a cobrança de um tributo”.
Na mesma linha, a Fundação Carlos Chagas, no concurso para provimento de cargos de Agente Fiscal de Rendas do Estado de São Paulo, promovido em 2009, considerou correta assertiva que afirmava serem identificáveis no conceito legal de tributo, previsto no art. 3.º do CTN, os princípios da legalidade e da vedação ao efeito de confisco. Ora, obviamente o princípio da legalidade salta aos olhos quando o Código afirma que o tributo é prestação instituída em lei; já o princípio da vedação ao efeito de confisco (não confisco), conforme explicado, além da expressa previsão constitucional, também reside na proibição legal de que o tributo configure sanção por ato ilícito, constante no conceito de tributo.
Prestação instituída em lei
Essa é uma regra sem exceção: o tributo só pode ser criado por lei (complementar ou ordinária) ou ato normativo de igual força (Medida Provisória). Isso decorre do princípio democrático: como a lei é aprovada pelos representantes do povo, pode-se dizer, ao menos teoricamente, que o povo só paga os
1.3.5
tributos que aceitou pagar. Tal ideia, no direito norte-americano, é manifestada no brocardo “No taxation without
representation” (não haverá cobrança de tributos sem representação). A representação exigida pela sentença é exatamente a aprovação da cobrança por meio dos representantes do povo (legalidade).
Uma última observação é importante. Embora não haja exceção à legalidade quanto à instituição de tributos, existem várias exceções ao princípio quanto à alteração de alíquotas, conforme apontado no esquema abaixo:
O detalhamento das exceções, com seus respectivos limites, é feito no Capítulo 2, no item 2.5.2, relativo ao princípio da legalidade.
Prestação cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada
A vinculação da atividade de cobrança do tributo decorre do fato de ele ser instituído por lei e se configurar como uma prestação compulsória. A autoridade tributária não pode analisar se é conveniente, se é oportuno cobrar o tributo. A cobrança é feita de maneira vinculada, sem concessão de qualquer margem de discricionariedade ao administrador. Mesmo que o fiscal, o auditor ou o procurador se sensibilizem com uma situação concreta, devem cobrar o tributo.
É muito importante registrar que, além do sentido acima analisado, as palavras vinculado/vinculada aparecem em Direito Tributário com dois outros significados. Em provas objetivas de concurso público, muitos candidatos têm sido prejudicados por confundir tais acepções.
Não obstante os conceitos serem aprofundados nos momentos oportunos, desde já se propõe a cuidadosa análise do seguinte esquema:
A definição de tributo, acima detalhada, não possui qualquer elemento relativo à destinação legal do produto da arrecadação. Ao contrário, inclusive, é afirmado no art. 4.º do CTN que tal dado é irrelevante para definir a natureza jurídica específica do tributo. Apesar disto, nos julgados em que foi discutida a natureza jurídica das contribuições destinadas ao Fundo de Garantia por Tempo de Serviço – FGTS, o Superior Tribunal de Justiça entendeu que o fato de a arrecadação não ser destinada “ao erário, devendo ser carreada às contas vinculadas dos empregados, que poderão sacar seus saldos em caso de despedida sem justa causa”, demonstraria que a exação não tem caráter tributário (REsp 981.934/SP). Posteriormente, o Tribunal sumulou seu entendimento nos seguinte termos:
STJ – Súmula 353 – “As disposições do Código Tributário Nacional não se aplicam às contribuições para o FGTS”.
Registre-se que o art. 9.º da Lei 4.320/1964 traz uma outra definição de tributo em que, expressamente, se exige que o produto da arrecadação tributária seja destinado ao custeio de atividades
1.4
gerais ou específicas exercidas pelas pessoas jurídicas de direito público. Numa prova subjetiva de concurso público em que seja necessário fundamentar o posicionamento do STJ, é conveniente citar o dispositivo. Nas provas de direito financeiro, que normalmente são fiéis seguidoras das disposições da Lei 4.320/1964, tal norma também deve ser utilizada. Nos demais casos, aconselha-se ao candidato seguir estritamente a definição constante do art. 3.º do CTN.
O principal efeito da tese encampada pelo Superior Tribunal de Justiça foi o de definir que, por não serem tributos, as contribuições para o FGTS não estão sujeitas ao prazo prescricional de cinco anos estabelecido no art. 174 do CTN. Seriam a elas aplicáveis os artigos 23, § 5º, da Lei 8.036/1990 e 55 do Regulamento do FGTS (aprovado pelo Decreto 99.684/1990), na parte em que ressalvam “privilégio do FGTS à prescrição trintenária”. Raciocinavam de forma semelhante o Tribunal Superior do Trabalho (Súmula 362) e o Supremo Tribunal Federal, tanto na sua Primeira Turma (RE 134.328), quanto na Segunda (RE 120.189).
No entanto, ao julgar Recurso Extraordinário com Agravo (ARE) 709212/DF, com repercussão geral reconhecida, o Plená