A Relação jurídica tributária:

Saldanha Sanches, 245-277

As consequências metodológicas da adopção do conceito de relação jurídico-tributária:

O Direito Fiscal é um ramo de Direito Público, mas esta natureza não impede a adopção de técnicas de Direito Privado. Entre as formas extraídas do Direito Privado estão a relação jurídica tributária e a obrigação tributária.

Estruturam-se as situações jurídicas tributárias de acordo com os moldes de Direito Privado: sujeito passivo e sujeito activo na relação jurídica e objecto do imposto.

Na doutrina portuguesa, o conceito de relação jurídica como ordenador do direito fiscal foi adoptado por Soares Martínez. Perspectiva da relação jurídica tributária: concepção da obrigação tributária como uma obrigação de acordo com a lei cujo nascimento é consequência da verificação de certa factualidade típica prevista na lei fiscal.

Outra opção possível residia na maior valorização da dinâmica da obrigação de imposto. O direito fiscal seria constituído à volta do conceito de acto tributário.

A evolução da gestão fiscal conduziu à tendência da generalização das práticas em que se confia ao contribuinte a realização dos actos necessários à normal evolução das obrigações tributárias, reduzindo a intervenção administrativa. Os actos tributários têm carácter excepcional, sendo o seu papel reservado aos casos de reacção administrativa ao incumprimento.

Separam-se dois tipos de relações jurídicas no Direito Fiscal:

Relação jurídica tributária:

De um lado, relações jurídicas procedimentais (relação jurídica fiscal), respeitante aos deveres de cooperação.

Do outro, relações jurídicas materiais (relação obrigacional fiscal), respeitante aos deveres de prestação pecuniária.

A relação obrigacional fiscal: os deveres de cooperação

Os deveres de actuação atribuídos pela lei fiscal aos sujeitos passivos da relação jurídico-tributária eram deveres de prestação pecuniária com subsidiárias obrigações de conduta. Hoje estas obrigações de conduta têm grande importância. Surgem em conexão com as obrigações principais. Em certos casos são as únicas obrigações do sujeito passivo.

Ex: IVA: o sujeito passivo tem o poder-dever de liquidar o IVA, entregá-lo aos cofres de estado e desonerar-se. Tem um dever de prestação pecuniária, mas só do imposto cobrado nos termos da lei.

Esta situação foi atingida quando o modo de gestão do sistema fiscal se tornou muito complexo para poder ser uma actividade pública. Foi criado um complexo de actuações exigidas pela lei (actos devidos) e a cuja violação corresponde uma sanção: deveres de liquidar

e cobrar a outrem o imposto, com entrega à administração (IVA), deveres de calcular o imposto em dívida e de o entregar (IRC), declarar os rendimentos tributáveis e permitir à administração o cálculo do imposto devido pelas pessoas singulares (IRS).

Relação jurídica fiscal e relação obrigacional fiscal:A crescente importância de deveres que, embora existam à volta dos deveres de prestação pecuniária e à volta deles têm ganhado autonomia, torna necessário identificar a relação jurídica tributária em sentido lato: todo o tipo de deveres existentes em torno das prestações pecuniárias e o núcleo tradicional desta. A relação jurídica tributária divide-se nas relações jurídicas que têm como conteúdo uma prestação fiscal (prestações pecuniárias) e no complexo destes deveres de prestação (relação obrigacional tributária).

Estão incluídos na relação jurídica do imposto, todos os deveres e direitos subjectivos de natureza fiscal, mesmo que não se traduzam em deveres de prestação pecuniária, como os deveres de cooperação do sujeito passivo. Deveres que incluem a obrigação de declarar rendimentos ou elaborar um registo dos movimentos patrimoniais de uma empresa, sujeições.

A relação jurídica tributária na LGTA LGT adoptou a metodologia da relação jurídica tributária. Art. 36º, nº 1: a relação jurídica tributária constitui-se com o facto tributário.

A verificação do facto tributário leva ao nascimento da relação jurídica tributária - princípio do nascimento da relação jurídica tributária como resultado da verificação do facto tributário: encontrava expressão no art. 8º, nº 9, CIRC

O sujeito passivo da relação jurídico-tributária:

Sujeito activo, sujeito passivo e contribuinte:Sujeito activo da obrigação tributária: ente público a quem a lei atribui determinado poder tributário: art. 18º, nº 1 LGT.

Sujeito passivo da relação jurídica tributária: não tem de ser uma pessoa jurídica. Podemos ter, como sujeito passivo da relação tributária, uma pessoa singular ou colectiva ou uma entidade a quem o legislador fiscal atribuiu relevância sem a transformar em pessoa jurídica: caso do agregado familiar, sociedades irregulares, estabelecimento estável, ente fiscal, não personalizado.

Art. 18º, nº 3 LGT: definição de sujeito passivo.

Confusão entre sujeito passivo e contribuinte:

Sujeito passivo: vinculado ao cumprimento da obrigação

Contribuinte: relação puramente fáctica. Conceito que pode ser usado na caracterização jurídica dos fenómenos fiscais, apenas se não se perder o rigor.

Em casos como o do IVA ou dos IEC o contribuinte é o consumidor final, aquele que realmente paga o tributo sem o poder de repercuti-lo, não há relação jurídica entre aquele e o Estado. O contribuinte não pode ser responsabilizado pelo incumprimento. A ausência de vínculo jurídico torna impossível que o consumidor final possa ser accionado em mecanismo de responsabilidade subsidiária.

Situação especial do contribuinte por efeito da repercussão do imposto:Os impostos têm destinatário. Impostos sobre o consumo, o destinatário é o consumidor final, devendo a lei dar ao sujeito passivo da relação jurídica tributária a possibilidade de repercutir o imposto no consumidor final. O acto de consumo leva o legislador a presumir a sua capacidade contributiva.

A condição de pagador de imposto não contém só deveres, também contém direitos: direito a acção judicial em caso de lesão.

O facto de a lei retirar ao que suporta o imposto a qualidade de sujeito passivo não significa a privação de direitos deste. Art. 18º, nº 4, a): não é sujeito passivo quem sofre o imposto por repercussão legal, mas isso não obsta a que disponha do direito de reclamação ou impugnação judicial os termos da lei: isso corresponde a um interesse digno de tutela jurídica. Como o sujeito passivo tem poderes para repercutir o imposto, poderá faltar-lhe interesse para discutir a taxa a cobrar – pode lesar os legítimos interesses do contribuinte, a quem falta o complexo de direitos e deveres do sujeito passivo. A lei corrige esta falha no sistema da relação jurídico-tributária.

Vários tipos de sujeito passivo:O sujeito passivo puro ou por excelência é aquele que suporta um imposto que por si só é devido por motivo da sua capacidade contribuinte. Há outros tipos de sujeitos passivos, há um sujeito passivo na relação tributária sempre que alguém se encontra obrigado, por se encontrar integrado nessa relação jurídico-tributária, a determinado comportamento.

O comportamento que preenche o pressuposto relacionado com a condição de sujeito passivo da relação jurídico-tributária pode ser o preenchimento de um dever de cooperação (efectuar uma declaração, uma retenção…) ou um dever de prestação de um imposto devido.

São sujeitos passivos todos aqueles sobre quem recai um qualquer dever de cooperação. Ex: substituto fiscal obrigado a realizar a retenção na fonte sobre uma prestação que deve efectuar a outrem; fundação isenta de imposto, mas que deve entregar o imposto devido pelas remunerações que paga aos empregados.

Não é sujeito passivo que deva prestar informações sobre matéria fiscal a que é alheio: não pode ser considerado integrado na relação jurídico-tributária.

Sujeito passivo de relações formais e de relações materiais:Distinção entre relação obrigacional fiscal (respeitante a dívidas de imposto) e a relação jurídica fiscal (respeitante aos deveres de cooperação) leva a uma situação de sujeição composta apenas por deveres de cooperação ou um puro dever de prestar de natureza pecuniária, sem deve de cooperação.

Regra: temos em cada imposto a definição do conjunto de deveres de cooperação necessários para a determinação e verificação administrativa da dívida fiscal e que recairão sobre o sujeito passivo originário do imposto. Embora a capacidade contributiva específica para os deveres de cooperação possa explicar que nos impostos sobre os rendimentos do trabalho dependente, o grosso dos deveres de cooperação se desloque dos trabalhadores para os seus empregadores.

O vencimento das obrigações tributárias:

A pretensão tributária:O nascimento de uma obrigação tributária dá-se sempre que se verifica certa situação de facto a que a lei liga um dever de prestar, seja um dever de cooperação ou um dever de prestação pecuniária. É este o regime dos principais impostos.

Distinguir a existência de uma obrigação na forma de pretensão fiscal e uma obrigação que atingiu a fase da exigibilidade. Tal só acontece depois de verificado o momento do vencimento da obrigação.

Enquanto a obrigação não se vencer, existe para o sujeito passivo da obrigação tributária uma pretensão fiscal, destituída de exigibilidade. O facto previsto para o nascimento desta pretensão já se verificou, mas não decorreu o prazo previsto ou o facto exigido por lei para o vencimento da obrigação.

IRS: decorrido o prazo de um ano, surge um dever de declaração de rendimentos: a obrigação vence-se no prazo previsto por lei. Decorrido o prazo previsto por lei, o facto tributário está formado e surge uma pretensão na esfera do sujeito activo da relação. Para o vencimento da obrigação de cumprir (realização de prestação pecuniária se houver dívida de imposto) deverá o sujeito passivo aguardar a liquidação do imposto e a notificação. Só depois há o vencimento da obrigação e surge o dever de prestar.

Regime-regra das obrigações tributárias: são obrigações a prazo, com termo de vencimento determinado por lei. As obrigações vencem-se automaticamente pelo decurso de um prazo legalmente previsto e sem necessidade de interpelação do credor. Regime-regra: dever legal de notificação atribuído à administração fiscal: art. 36º CPPT.

Escalonamento temporal dos deveres de prestar:O facto constitutivo da obrigação só está totalmente realizado depois do prazo em que pode ter lugar, nos impostos de prestação periódica, mas isso não impede o legislador de tomar medidas para reduzir o tempo entre o momento da verificação do facto que indicia a existência de capacidade contributiva e o momento em que é devido o pagamento da dívida fiscal.

Ponto de vista da verificação do facto que constitui a previsão normativa nos impostos periódicos: só depois de verificado o decurso do período em que tem lugar a formação do facto tributável (lucro obtido pela empresa durante um ano, rendimento recebido pela pessoa singular durante 1 ano) se pode considerar realizado o facto tributário.

Para reduzir esse desfasamento temporal, IRS: art.102º e IRC, art. 96º a 99º: sistema de pagamentos por conta e de retenções na fonte.

Há dois sistemas de relações com o contribuinte.

No primeiro, a lei atribui a condução do procedimento ao sujeito passivo: pagamento por conta no IRC, devendo o sujeito passivo determinar se deve pagar, quanto deve pagar e pagar.

Num sistema alternativo, a base é a actividade da administração fiscal e a notificação do contribuinte: IRS, a liquidação é feita pela administração fiscal.

Em ambos os casos podem haver pagamentos por conta: pagamentos que deverão ser objecto de compensação depois de decorrido o prazo de formação da obrigação (IRC) e pagamentos que deverão ser compensados depois de decorrido o período em que se vai determinar a dívida fiscal (IRS). Os pagamentos são obrigações autónomas com prazos e regras de vencimento específicas.

Extinção das obrigações tributárias:

O cumprimento voluntário da obrigação tributária:A obrigação tributária nasce para a satisfação de um interesse legítimo do credor, atingido com o cumprimento e extinção da obrigação.

Vencida a obrigação tributária por decurso do prazo ou pela prática de acto exigido por lei, segue-se o seu pagamento segundo as regras de cada um dos impostos.

Antes do pagamento do imposto, há um acto da administração fiscal de verificação ou de liquidação, e uma actuação do sujeito passivo de declaração ou de informação, procedimentos que não são constitutivos, são declarativos. O procedimento administrativo poderá ser condição de vencimento da obrigação, mas a obrigação existe previamente.

O cumprimento coactivo da dívida fiscal:Pagamento do imposto inserido num processo coactivo, que pode manter algum poder de escolha para o contribuinte: pode optar pelo pagamento em prestações, dação de bens em

pagamento; ou ser um momento de inteira coactividade e exercício de poderes públicos: penhora e venda de bens para pagar a dívida fiscal.

As sanções civis contra o património do contribuinte devem ser consideradas não apenas uma forma de obter receitas que de outro modo dicariam por cobrar, mas como uma afirmação do poder coactivo do Estado em matéria fiscal. Execução: arts. 148º e ss. CPPT.

Caducidade do poder de tributar:Ao lado da extinção das obrigações por cumprimento há a extinção por verificação de um facto jurídico: o decurso de um prazo. O principal limite temporal para a exigibilidade das obrigações fiscais e para a atribuição de responsabilidade ao contribuinte coincide com o fim do poder de aplicação da lei a certo facto tributário: a caducidade do poder de liquidar.

Certo facto tributário verificou-se e criará em regra um dever declarativo para o contribuinte. Se se verificar uma situação de incumprimento, o sujeito não declarou devendo declarar, a administração fiscal tem um período para rectificar a situação. Ultrapassado esse período, dá-se a caducidade do poder de liquidar o imposto pela administração.

Art.45º,nº1 LGT. O poder de liquidar o imposto é o poder de aplicar a lei, não é um direito da administração fiscal, é um poder vinculado desta. Após 4 anos, esse poder deixa de poder ser exercido.

O princípio da segurança jurídica faz com que a lei fiscal tenha um limite temporal para o exercício do poder sancionatório, evitando que a situação fiscal de um contribuinte se mantenha por tempo excessivo numa situação de indeterminação. LGT exige que a notificação da liquidação seja válida.

A pretensão fiscal formada em consequência da verificação de certo facto tributário ao qual a lei liga uma consequência fiscal extingue-se com a passagem de um prazo.

O cumprimento tardio das obrigações fiscais gera nova obrigação: o pagamento de juros. Numa situação-limite em que o fisco liquida, pouco antes do decurso do prazo de 4 anos o montante devido a título de juros compensatórios, poderá ser uma pena eliminatória para pequenas empresas ou contribuintes em situação difícil. É excessiva sempre que estejamos perante situações mal definidas, em que tenha havido comportamento negligente.

Termo inicial do prazo: art. 45º, nº4.

Art. 46º LGT regras de interrupção e suspensão de caducidade.

Prescrição da obrigação tributária:Uma dívida fiscal cria um dever de cumprimento ao sujeito passivo que se não pode manter por tempo indefinido. Prazos de prescrição e de caducidade criam um limite temporal para a manutenção de direitos, para garantir a segurança e a paz jurídica.

Prescrição: extinção de uma obrigação vencida em consequência do decurso de um prazo.

A caducidade cria um prazo para limitar o poder de liquidar a dívida; a prescrição é um limite para o poder de cobrar o imposto em dívida.

O prazo de prescrição começa a correr a partir do momento de verificação do facto tributário: art. 48º LGT

A prescrição de dívida de imposto implica a prescrição de juros compensatórios, que começam a contar com o atraso da liquidação, e dos juros de mora, que começam a contar depois da liquidação da dívida.

Juros

Juros compensatórios e juros de mora:As obrigações tributárias prevêem um regime sancionatório para o caso de atraso nas prestações.

Há diferentes sanções para o atraso nas prestações. Distinguir: atraso na formação de dívidas fiscais devido ao incumprimento ou cumprimento tardio de um dever de cooperação do contribuinte, punido com juros compensatórios, e o não cumprimento de obrigações já liquidadas, punido com juros de mora.

Juros compensatórios:Art. 35º, nº1 LGT. Para surgir a obrigação de pagar juros compensatórios, tem que haver um atraso na liquidação imputável ao contribuinte. É necessário um nexo de causalidade entre o atraso na liquidação e um comportamento censurável do contribuinte por incumprimento ou cumprimento tardio de dever de cooperação.

Aceitando que o dever de cooperação é apenas isso, a lei cria um limite para o decurso do prazo em que correm os juros compensatórios se existir um erro: art. 35º, nº7 LGT.

Outro limite no caso de erro detectado numa acção de fiscalização: juros compensatórios só podem correr nos 90 dias posteriores à sua conclusão. A responsabilidade pelo cumprimento pontual continua a ser do sujeito passivo, mas há um limite temporal para a sanção que pode acarretar o incumprimento, pois foi fornecido à administração fiscal o meio de verificar o comportamento do sujeito passivo.

Os juros compensatórios são uma penalização distinta, mas complementar, dos juros de mora. Uma dívida fiscal vencida, que se tornou por isso certa e exigível e cujo cumprimento tarda, dá origem à aplicação de juros de mora, mas só depois de se tornar líquida.

Atraso no pagamento da dívida liquidada juros de mora

Atraso na liquidação por motivo imputável ao contribuinte juros compensatórios

Os juros compensatórios surgem quando tiver havido um atraso na liquidação: determina-se o momento em que devia ter lugar e o momento em que a liquidação ocorre.

Pressupostos de aplicação de juros compensatórios:Os juros compensatórios são devidos quando há retardamento da liquidação por facto imputável ao contribuinte. A imputação do atraso ao contribuinte é entendida como a correlação existente entre o atraso e um comportamento culposo ou negligente do contribuinte. A aplicação de juros compensatórios implica um juízo administrativo sobre o motivo do atraso na liquidação.

Não se aplicam juros compensatórios quando o retardamento da liquidação tenha origem numa divergência de critérios entre a administração fiscal e o contribuinte. a lei revela dificuldades de interpretação e o caminho escolhido pelo sujeito passivo foi posto em causa pela administração.

O carácter sancionatório dos juros compensatórios nem sempre tem sido aceite pela jurisprudência.

Também há divergência quanto ao problema da culpa e dos juros compensatórios.

Dois acórdãos:

1º: a exigência de juros compensatórios pressupõe a culpa do sujeito passivo, não sendo provado que este agiu com culpa, os juros compensatórios não podem ser mantidos.

2ª: a liquidação de juros compensatórios, visando o ressarcimento pelo desatempado pagamento de um imposto não tem natureza sancionatória de carácter penal.

Os juros compensatórios são sanção a um comportamento culposo do contribuinte, exigindo a demonstração deste.

Deixa por resolver a questão de possibilidade de aplicação de uma sanção de forma automática e da relação entre os juros compensatórios e a coima.

Juros de mora: São uma penalização, determinada pela lei, pelo atraso na entrega ao Estado de uma prestação pecuniária correspondente a uma dívida fiscal. Art. 44º LGT.

Pressuposto para a contagem de juros de mora: liquidação da dívida, que depende da verificação de certos comportamentos devidos pelo contribuinte, de forma total (quando lhe compete a liquidação) ou parcial (quando só lhe compete a declaração).

Sofrem uma limitação: prazo máximo para a sua aplicação é de três anos (art. 44º, nº2), por motivos de segurança jurídica, atribuindo-se à Administração fiscal um prazo razoável para exercer os poderes que a lei lhe confia.

A diferença entre juros de mora e juros compensatórios: nos juros de mora, estando a obrigação liquidada e tendo passado o prazo legal de cumprimento, o legislador fiscal presume legitimamente a censurabilidade do comportamento do sujeito passivo que não pagou, devendo pagar. Na aplicação dos juros compensatórios, essa censurabilidade não se pode presumir, tem que ser demonstrada. Por isso o legislador não incluiu os juros de mora entre os que não podem ser objecto de dedução em termos fiscais, não é necessário, uma vez que

resultam do incumprimento da obrigação de pagamento atempado. Quanto aos juros compensatórios, o legislador sentiu a necessidade de impedir a sua dedução, mas ao fazê-lo pôs em causa o seu carácter compensatório, equiparando-os a uma sanção. Defendemos que só podem ser aplicados quando se prova o comportamento censurável do contribuinte, não automaticamente.

Juros indemnizatórios: São uma obrigação quase simétrica dos juros compensatórios. Sem função penalizante, compensam o sujeito passivo dos prejuízos sofridos com o cumprimento indevido de uma não existente ou erradamente quantificada obrigação tributária.

Art. 43º LGT.

Substituição tributária:O cumprimento normal das obrigações tributárias, em que cabe ao sujeito passivo o conjunto das actividades administrativas que permitem a liquidação da dívida e a entrega ao Estado da quantia tem uma excepção: cumprimento total ou parcial da dívida fiscal com recurso a mecanismos de substituição tributária – o procedimento de entrega da quantia em dívida está a cargo de um obrigado fiscal que não é o titular do rendimento ou de outro facto tributário que é o objecto do imposto.

Há outros casos, nos impostos em que o sujeito passivo não é o contribuinte, em que o obrigado tem o dever de se substituir a este no cumprimento da obrigação tributária que depois será economicamente imputada ao destinatário final através da repercussão fiscal.

A interposição de um terceiro entre o sujeito passivo e o sujeito activo só pode existir por decisão expressa da lei e nos limites desta.

A necessidade de um meio prático e seguro de cobrança do imposto e a aproximação entre o momento de verificação do facto tributário e o cumprimento da dívida levaram à adopção da substituição tributária por meio de retenção na fonte do rendimento. A retenção do rendimento, pelo devedor, vai servir para o pagamento de uma parte da dívida fiscal ou da sua totalidade.

Art. 20º, nº 1 LGT abarca os casos em que o imposto é cobrado mediante um dever de cooperação imposto ao sujeito passivo, que o repercute no contribuinte. Mas o nº2 reduz a substituição tributária à retenção na fonte.

As retenções na fonte são a forma mais importante de substituição tributária, mas há mais. Isto vale mesmo que não se aceite a sua extensão aos impostos sobre o consumo.

Aspecto principal da situação em que se encontra o sujeito passivo que actua em função de uma obrigação tributária pertencente a outro sujeito é a sua responsabilidade: art. 28º LGT. A responsabilidade pela tributação cabe ao substituto, destinatário da norma. A ele cabe cobrar o imposto e a sua entrega.

Mas a lei atribui, em certos casos, responsabilidade subsidiária ao substituído: retenção por conta do imposto devido a final, e não tendo a retenção sido efectuada, o substituído tem responsabilidade originária pelo imposto não retido e o substituto tem responsabilidade subsidiária: art. 20º, nº2. A responsabilidade do substituído existe na razão directa do benefício que pode ter obtido com a não retenção, ainda que o responsável seja sempre o substituto.

Responsabilidade tributária:

Responsabilidade dos titulares de órgãos das pessoas colectivas:Art. 24º LGT

A responsabilidade dos titulares de órgãos de gestão das sociedades: administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam funções de administração ou gestão: nº 1.

Há um património autónomo sujeito à direcção, administração ou gestão de certas pessoas que pertence a uma pessoa colectiva. O cumprimento das obrigações tributárias da pessoa colectiva depende de decisões tomadas por pessoas singulares. A norma, ultrapassando o princípio da responsabilidade limitada das pessoas colectivas, responsabiliza patrimonialmente as pessoas singulares em caso de incumprimento.

É uma responsabilidade pessoal e subsidiária, com carácter sancionatório: pessoal porque, caso fiquem por cumprir dívidas fiscais de empresas porque o seu património é incapaz de desempenhar a função de garantia, o seu representante vai responder com o seu património pessoal por essas dívidas, se a insuficiência puder ser imputada a um comportamento seu culposo. É responsabilidade subsidiária porque a dívida não é directamente do responsável, é da empresa, em que ele desempenhou funções referidas no artigo. Só se tiver agido com culpa a dívida poderá mudar de titular. Responsabilidade subsidiária, sempre de segunda linha: só depois de demonstrada a insuficiência do património do devedor originário, a sociedade, é que o garante da obrigação pode ser chamado a responder por uma dívida que não é sua.

LGT: são responsabilizados os titulares dos órgãos da sociedade ou da pessoa colectiva encarregados de garantir a observância da lei civil ou fiscal (culpa in vigilando) – nº2. Poderão responder pelas dívidas tributárias os membros dos órgãos de fiscalização e os revisores oficiais de contas se não cumprira as funções de fiscalização. Não é responsabilidade pela prática do acto de não entrega de imposto em dívida ou pela violação de deveres de cooperação, mas pela falta de revelação desses actos, se devem ser conhecidos.

É possível responsabilizar os tecinos oficiais de contas sempre que se demonstrar que subscreveram, conscientemente, falsas declarações fiscais: nº 3.

Fundamentos da responsabilidade subsidiária:A atribuição de um dever legal de responder por dívidas de outrem é um regime cuja severidade coloca problemas na aplicação do princípio da proporcionalidade nas relações entre o Estado e o contribuinte.

É necessário garantir para os administradores e gerentes um dever de conduta para que não se verifique a preterição das obrigações para com o estado, a favor de outros credores com maiores possibilidades de pressionar a empresa para o cumprimento.

No ordenamento jurídico-tributário não se faz distinção entre os diversos tipos de comportamento, que têm de acarretar diversos graus de responsabilidade.

1ª preocupação do legislador fiscal: entrega pontual dos impostos cobrados pelas empresas quando vendem bens ou prestam serviços.

2º: atenção para com a entrega de tributos retidos na fonte: IRS e contribuições para a segurança social.

A não entrega destes tributos cria problemas financeiros e distorções na concorrência. As empresas que não entregam os impostos retidos ou cobrados têm vantagens em relação às que cumprem as obrigações fiscais.

3º: o estado deve atender à penalização dos comportamentos de fraude fiscal dos gerentes, quando posteriormente descobertos fazem surgir dívidas fiscais que a sociedade ou a pessoa colectiva não pode pagar.

A lei pode conduzir à conclusão errada de que a culpa deve ser aferida só em relação à insuficiência do património da pessoa colectiva, e não em relação a decisões de gerência de não entrega do imposto retido ou cobrado.

A desconsideração da personalidade colectiva:A possibilidade de tornar responsável, pelas dívidas da empresa, o património pessoal dos gerentes é uma desconsideração da personalidade de uma sociedade comercial oi pessoa colectiva. Derrogação do principio da responsabilidade limitada (das pessoas colectivas) que tem que ser considerada inserida no princípio da reacção do ordenamento jurídico contra os abusos da utilização da personalidade colectiva. Art. 78º Código Sociedades Comerciais: prevê a responsabilização directa de agentes, administradores e directores por prejuízos por inobservância culposa de disposições legais, se o património social for insuficiente para satisfação dos respectivos créditos.

A responsabilização do gerente e do administrador pela insuficiência do património só pode ser legitimada pela comprovação de um comportamento censurável por parte do decisor empresarial. Implica uma análise diferenciada para os vários tipos de imposto.

Distinguir um imposto como o IVA: o facto de a liquidação e a cobrança serem confiadas ao contribuinte implica um fluxo financeiro na empresa; e o caso das retenções na fonte do IRS.

IVA: a existência do fluxo financeiro cria um indício de comportamento censurável que só em casos muito particulares pode ser objecto de demonstração de ausência de culpa.

IRS: no caso de retenção na fonte, existe um dever de comportamento criado pela lei, que implica que nenhum pagamento possa ser feito sem haver retenção. A conexão entre o comportamento censurável do agente e a diminuição do património tem menor intensidade do que no caso do IVA.

A possibilidade de comportamento culposo será menor no caso de incumprimento num imposto sobre o lucro, como o IRC.

A prova da culpa do gerente é pressuposto da responsabilização, ainda que a lei aceite uma inversão do ónus.

O ónus da prova no processo de responsabilização dos gestores:Saber se, quando o património é insuficiente para cobrir as dívidas da sociedade, se pode excluir a culpa pela demonstração por parte do gerente de alguma circunstância ou se a prova da culpa cabe à administração fiscal.

Se a prova cabe à administração fiscal, deverá determinar a partir dos registos contabilísticos da empresa, que o titular do órgão de uma pessoa colectiva, num determinado momento, optou por não entregar ao estado um imposto cobrado ou retido, destinando-o a outro fim, ou praticou actos que tornaram impossível o pagamento de impostos. Ou que, optando pela prática de actos de fraude fiscal, criou uma dívida fiscal. Dois comportamentos que a lei procura evitar quando responsabiliza pessoalmente o decisor.

São actos cuja existência a administração fiscal pode demonstrar: a ausência de registos contabilísticos é uma violação da lei e dos deveres de conduta do gestor.

A lei faz distinção entre dois tipos de situações: art. 24º, nº 1, a) LGT: a administração fiscal deve provar a culpa do substituto. O outro tipo está previsto no art. 24º, nº 1, b): dívidas fiscais em que o prazo de entrega do imposto devido coincida com a gerência.

Da lei resulta que quando haja a obrigação, pelo decurso de um prazo, de entregar um imposto retido ou cobrado e isso não aconteça, o substituto tem de invocar uma causa de exclusão da responsabilidade.

O IVA cobrado ou o IRS retido devia ser entregue no dia x e não foi. Nesse dia o gerente já não é A, é B, o senhor A só pode ser responsabilizado se a administração fiscal provar a sua culpa na dissipação do património da empresa, que ele fez algo que impediu a posterior entrega. B, se o imposto não for entregue, tem de provar que não agiu com culpa.

A outra previsão, que responsabiliza gestores se não cumprirem dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo, deve ser interpretada restritivamente. Se a venda do bem foi em Março e o IVA foi devidamente cobrado, a não entrega em Abril só responsabiliza o gestor em funções em Abril, a menos que a administração fiscal demonstre o contrário.

Dividas fiscais cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período de exercício do seu cargo: necessário que o gestor desse momento, para se eximir da responsabilidade que em princípio lhe cabe, prove que não lhe foi imputável a falta de pagamento. A administração tem que provar que o imposto não foi entregue quando devia. Mas se o IRC do exercício de há 2 anos não foi entregue no ano seguinte porque foi ocultado pela prática de fraude fiscal descoberta e o gerente do ano em que a liquidação foi feita não pode pagar o IRC devido a insuficiência do património da empresa, a culpa cabe ao gerente do ano em que a fraude ocorreu.

Relação jurídica tributária, Sérgio Vasques

A relação jurídica tributária é o esquema conceitual que melhor explica a interacção entre o

estado e os contribuintes. A relação entre o estado e os contribuintes é uma relação em que o

estado exige o cumprimento de uma obrigação, de conteúdo pecuniário, a que estamos

vinculados como sujeitos passivos, verificados certos factos que a lei tipifica.

O direito fiscal faz se de uma combinação de normas substantivas assentes sobre a teoria da

relação jurídica, originária do direito privado, e de normas adjectivas, respeitantes ao

procedimento e ao processo: o direito fiscal é um direito público obrigacional

Os sujeitos 

Sujeito activo

A LGT define o sujeito activo da relação tributária no art. 18, n 1. Apela à titularidade do

crédito tributário, remetendo para a compreensão civilista do sujeito activo das relações

obrigacionais como a pessoa, o credor, que tem o direito de exigir de outra pessoa, o devedor,

a realização de certa prestação. Há uma grande complexidade no art 18 quanto à posição

activa da relação jurídica tributária, em virtude dos fenómenos de intermediação associados à

liquidação e cobrança de tributos públicos e pela heterogeneidade das entidades públicas a

quem cabe o direito de exigir o cumprimento das obrigações tributárias.

Há no nosso ordenamento entidades públicas com poder tributário em sentido estrito e às

quais não assiste o direito de exigir o seu pagamento aos contribuintes. Ex: municípios que,

nos termos da lei das finanças locais e do código do IMI, possuem o poder de modelar as taxas

gerais deste imposto dentro de certos limites, de estabelecer taxas reduzidas ou agravadas por

razoes de ordem extrafiscal, sendo o estado quem procede a arrecadação do IMI, sendo o

sujeito activo destas relações tributárias.

O direito de exigir o cumprimento das obrigações tributárias é diferente do direito à receita

dos tributos públicos. Há casos em que a administração assegura como sujeito activo a

arrecadação de tributos que constituem receitas de terceiras entidades públicas que não

chegam a estabelecer relação jurídica com o contribuinte: imposto sobre produtos petrolíferos

e energéticos.

Art. 18, sujeito passivo - entidades com o direito ou o poder de exigir do contribuinte o

pagamento do tributo público. O papel das regiões, municípios, institutos e entidades publicas

menores na arrecadação de tributos públicos parece testar os limites das categorias do

legislador português, convidando ao alargamento da noção de sujeito activo; do mesmo modo

que o papel das entidades empregadoras, instituições financeiras ou estabelecimentos

comerciais na arrecadação de tributos públicos testa os limites da noção de sujeito passivo.

As regiões autónomas são o caso de mais difícil enquadramento. Leis das finanças das regiões

autónomas, art. 51 - têm capacidade de ser sujeitos activos dos impostos. Legislador: regiões

autónomas verdadeiros sujeitos activos das relações tributarias que se estabelecem com os

contribuintes, sendo o estado um intermediário. Também é o sentido da LGT, no art 18. O

conceito de sujeito activo vai além das entidades que exigem directamente dos contribuintes o

cumprimento das obrigações tributárias, abrangendo os que o fazem indirectamente. Assim,

as regiões devem ser consideradas sujeito activo dos impostos exigidos dos respectivos

residentes.

Art 18 LGT- o direito de exigir o cumprimento das obrigações tributarias esta distribuído por

um conjunto heterogéneo de entidades públicas, mais heterogéneo ainda se olharmos às taxas

e contribuições também. As taxas são exigidas por entidades a todos os níveis, as contribuições

são exigidas por entidades com natureza muito diversa.

Sujeito passivo: 

Art. 18, n 3 LGT sujeito passivo: pessoa singular ou colectiva, o património ou organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, estejam vinculados ao cumprimento da prestação tributária, como contribuinte directo ou como substituto ou responsável. É contraponto da noção que a lei dá de sujeito activo. Sujeito activo - pessoa com o direito de exigir a prestação tributária. Sujeito passivo: pessoa vinculada perante aquele à sua realização. A qualidade de sujeito passivo pode caber a entidades sem personalidade jurídica. Art 15 LGT, a personalidade tributária é a susceptibilidade de ser sujeito de relações jurídicas tributárias, por vezes essa personalidade e reconhecida a entidades insusceptíveis de outras relações jurídicas, para assegurar a igualdade de tratamento ou para evitar que a lei fiscal seja contornada pela irregular constituição de pessoas colectivas.

Para efeitos de IRC considera se sujeito passivo uma sociedade irregular, uma sociedade que não tenha sido objecto de registo definitivo e que não tenha personalidade jurídica: art 2 CIRC.

As sociedades irregulares são sujeitos passivos de IVA e estão obrigadas ao pagamento de impostos, se realizarem operações tributáveis.

Parte final do art. 18º, nº 3 LGT: sujeito passivo da relação tributária, que se encontra vinculado ao cumprimento da prestação, pode ser contribuinte directo ou substituto ou responsável. Sujeito passivo desdobra se em 3 categorias menores:

-a do contribuinte directo, que se encontra vinculado ao pagamento de um tributo por preencher as normas de incidência

-a do substituto tributário, que fica obrigado ao pagamento do tributo em vez do contribuinte, por se encontrar em posição que permite assegurar o pagamento com maior segurança e facilidade

- a do responsável tributário, que fica obrigado ao pagamento do tributo além do contribuinte, quando este não seja capaz de o fazer.

Se há falha, esta no que a LGT deixa de fora do conceito de sujeito passivo: o repercutido tributário, a que o art. 18º, nº 4 LGT recusa a qualidade de sujeito passivo.

Contribuinte directo: pessoa que preenche as normas de incidência de um tributo público, fazendo nascer a obrigação tributária. A noção de sujeito passivo ou de contribuinte não deve ser associada à titularidade de capacidade contributiva. A titularidade de capacidade contributiva não é uma questão de conceito, é uma questão de regime. O sujeito que não revele capacidade contributiva não deixa de ser sujeito passivo em face da lei de imposto, podendo suceder que a sua oneração com o imposto seja inconstitucional por violar o principio da igualdade tributária

Substituição tributária:

Substituição com retenção:A substituição com retenção na fonte é uma técnica de intermediação característica dos impostos dobre o rendimento.

Art. 20º LGT: a substituição dá-se quando alguém que não o contribuinte é chamado a satisfazer a prestação tributária.

Ainda que o legislador queira onerar a pessoa que preenche as normas de incidência de um dado tributo público como contribuinte directo, a prestação é exigida de outrem, o substituto, em regra, por se encontrar em posição de melhor cumprir essas obrigações.

Art. 20º LGT, substituição tributária com retenção na fonte, característica dos impostos sobre o rendimento, a deslocação da obrigação tributária para o substituto acontece porque este é o devedor do contribuinte substituído, a fonte dos rendimentos sujeitos a imposto, sendo mais

fácil exigir que o substituto deduza uma parte desse rendimento na altura do seu pagamento, para entrega ao estado, que exigir esse esforço ao substituído.

Na substituição com retenção na fonte há 2 obrigações:

1. Obrigação de retenção2. Obrigação de entrega

O domínio privilegiado de aplicação é o IRS, no qual se encontra a matriz do regime de substituição com retenção. Art. 98º CIRS: as entidades devedoras dos rendimentos sujeitos a retenção estão obrigadas a deduzir-lhes certa percentagem e depois entregar essas importâncias em lugar e prazo determinados. Estão obrigadas a deveres de cooperação.

A substituição com retenção alarga-se, no IRS, a todas as categorias de rendimentos, havendo diferença entre a retenção na fonte definitiva e a retenção na fonte por conta do imposto devido a final.

Definitiva: ocorre por aplicação das taxas liberatórias do art.71º do CIRS. O contribuinte substituído fica, em regra, dispensado do englobamento de rendimentos, ficando satisfeita a obrigação tributária.

Retenção por conta: a aplicação de taxas de retenção e a entrega das quantias é um mecanismo de adiantamento por conta de uma dívida de imposto que só se torna certa, líquida e exigível ao fim do período tributável de um ano.

Art.20º, nº2 LGT: a substituição tributária faz-se através do mecanismo de retenção na fonte do imposto devido.

Art.28º LGT: responsabilidade no caso de substituição tributária. Quando há substituição tributária, cria-se uma relação triangular entre o substituto, o substituído e a administração tributária. Situações em que algum dos intervenientes falha no cumprimento das obrigações: art. 28º. O art. refere substituição tributária, mas só engloba a substituição tributária com retenção na fonte, distinguindo nela dois tipos de vícios: a entrega em falta e a retenção em falta, que têm tratamento diferente conforme a natureza definitiva ou por conta da retenção.

Casos de entrega em falta: a retenção na fonte foi bem feita, mas não houve entrega da receita à administração – art.28º, nº1. A entidade obrigada à retenção é responsável pelas quantias retidas e não entregues. O substituído fica desonerado da obrigação de pagamento. Independentemente da natureza da retenção, se o substituto reteve as quantias a que estava obrigado e não as entrega à administração, é só dele que pode ser exigido o tributo, não do substituído.

Casos de retenção em falta: quando é a retenção na fonte que falta, a responsabilidade pelo pagamento do tributo é distribuída de modo diverso, consoante esteja em causa uma retenção definitiva ou uma retenção por conta. Sendo uma retenção por conta, quem responde pelo imposto não retido é o substituído, respondendo o substituto a título subsidiário (art.28º, nº2). Se a entidade patronal falha na retenção do IRS sobre os salários de um trabalhador, este responde a título primário e só a título subsidiário a entidade. Sendo uma retenção definitiva,

o substituto responde pelas importâncias em falta e o substituído só é chamado a responder por elas a título subsidiário (art.28º, nº3). Se o banco falha na retenção do IRS sobre os juros pagos pelo cliente, responde a título primário pelo imposto e a título subsidiário o cliente.

Substituição

Responsabilidade

Retenção em falta: art.28 definitiva (nº3)

Por conta (nº2)

Art. 28º, nº1: se a retenção foi bem feita e falhou a entrega da prestação tributária, a capacidade contributiva do substituído já está onerada com o imposto, não se podendo admitir que seja responsabilizado pela entrega em falta, sobre a qual não tem influência. A única solução condizente com o princípio da capacidade contributiva é responsabilizar o substituto pelo imposto, desonerando o substituído da responsabilidade de pagamento.

Nos casos em que a retenção está em falta, o legislador também teve em conta o princípio da igualdade tributária.

Nas situações de retenção por conta do imposto, faz sentido que seja o substituído a responder em primeira linha pelo imposto: a falha na retenção resulta num reforço indevido da sua capacidade contributiva, que o imposto pretende onerar (art. 28º, nº2). Nestes casos o substituto é responsável a título subsidiário, na medida em que o contribuinte substituído não seja capaz de satisfazer a prestação, porque desrespeitou a obrigação de retenção e concorreu para o incumprimento.

Nos casos de retenção definitiva, o legislador sacrifica o princípio da capacidade contributiva. A falha na retenção gera um reforço indevido da força económica do contribuinte substituído,

Substituído responde a título primário, substituto subsidiário.

entrega em falta – art.28º, nº1: houve retenção, não houve entrega. Substituto responsável; substituído desonerado.

Substituto responde a título primário, substituído subsidiário.

mas é impraticável responsabilizá-lo. A retenção a título definitivo opera através da aplicação de taxas liberatórias que oneram rendimentos de não residentes e rendimentos de capitais, relativamente aos quais a responsabilização do substituído é difícil. Art.28º, nº3: o substituído é responsável a título subsidiário e o substituto a título primário.

LGT: duas conclusões:

1 – as regras de LGT quanto à responsabilidade em casos de substituição tributária foram concebidas com o fenómeno de retenção na fonte em mente, tendo a matriz nos impostos sobre o rendimento, não tendo o legislador ponderado os fenómenos de substituição sem retenção do nosso ordenamento.

2 – na fixação das regras de responsabilidade em caso de substituição , o legislador procurou subordinar a distribuição dos encargos tributários entre substituto e substituído ao princípio da igualdade tributária, do qual se afasta pontualmente: o princípio da igualdade é a exigência mais importante na estruturação subjectiva dos tributos públicos.

Substituição sem retenção:Ao contrário do que diz a LGT, acontece a lei chamar a satisfazer a prestação outra pessoa que não o contribuinte directo, sem se verificar qualquer retenção na fonte. Além da substituição com retenção na fonte, há a substituição sem retenção na fonte, em que o substituto é credor do contribuinte substituído, obrigando-o a lei a cobrar o tributo juntamente com os valores que tenha a receber do contribuinte substituído e depois a entregar o tributo ao estado.

Também nestes casos há substituição, já que o estado não exige o tributo directamente daquele que preenche as normas de incidência, o contribuinte directo, mas de outra pessoa que, pela sua capacidade de organização, está melhor habilitada ao cumprimento desses deveres.

Diferença:

na substituição com retenção o substituto é a fonte dos rendimentos do contribuinte, pelo que ao substituto cabe reter certa percentagem desses valores;

na substituição sem retenção o contribuinte é a fonte de rendimentos do substituto, pelo que a tarefa deste é a de cobrar o tributo juntamente com os valores que tem a haver. A substituição tributária sem retenção decompõe-se em duas obrigações: uma obrigação de cobrança e uma obrigação de entrega.

Exemplos:

Contribuição para o áudio-visual: o sujeito passivo da contribuição é o consumidor de electricidade, que se presume beneficiário do serviço de rádio e televisão e se pretende que suporte o encargo da contribuição. Em vez de exigir o pagamento de uma contribuição pequena de uma massa de consumidores grande, o legislador exige-o das empresas

comercializadoras e distribuidoras de electricidade que, na relação com o estado, tomam o lugar do contribuinte. São estas empresas que, por substituição, têm a obrigação de cobrar a contribuição para o áudio-visual com o preço da electricidade e entregá-la ao titular da receita pública, a RTP. Estas empresas são o intermediário na cobrança de um tributo devido por outrem.

Taxa de exploração: tributo público cuja cobrança tem suporte na factura de electricidade. Há duas categorias: as taxas de estabelecimento, devidas pelos requerentes do licenciamento de instalações eléctricas de abastecimento público ou particular; e taxas de exploração, devidas pelas entidades que explorem essas instalações. Há uma taxa de exploração das instalações liquidada por substituição tributária semelhante à da contribuição para o áudio-visual. É devida pelos utilizadores, sujeito passivo deste tributo. A taxa de exploração é cobrada por intermédio dos distribuidores, que têm a obrigação de incluir nos recibos as taxas de exploração. As empresas distribuidoras são transformadas em intermediários na liquidação e cobrança de um tributo devido por pessoa diferente.

Taxa municipal de direitos de passagem: liquidada e cobrada pelas empresas prestadoras de serviços de comunicações aos clientes. Visa compensar os municípios pelo atravessamento do domínio público e privado pelos cabos, condutas e equipamentos de comunicações electrónicas. A taxa é determinada com base na aplicação de uma percentagem sobre as facturas emitidas pelas empresas de comunicações electrónicas.

O legislador quis evitar que a taxa incidisse sobre as empresas do sector e preferiu deslocar a incidência para os consumidores, fazendo das empresas substitutos tributários obrigados à cobrança e entrega do tributo devido por outrem.

A substituição sem retenção é menos comum e encontra-se mais facilmente no domínio das taxas e contribuições.

Saber se são aplicáveis à substituição sem retenção as regras de responsabilidade do art. 28º LGT para os casos de substituição com retenção.

Prof: resposta negativa, devido ao princípio da legalidade e à igualdade tributária.

Art. 8º LGT: está sujeita ao princípio da legalidade toda a matéria de incidência subjectiva dos tributos públicos, a sua liquidação e cobrança e a regulamentação de figuras de substituição e de responsabilidade tributárias. A análise da LGT deixa ver que a substituição tributária prevista nesta lei é a substituição com retenção, característica dos impostos sobre o rendimento, e não a substituição sem retenção (art.20º e 28º). Na LGT o legislador concetrou-se nos impostos mais centrais ao sistema tributário e descuidou as taxas e contribuições. Além das hipóteses de substituição com retenção, há substituição sem retenção. Pela origem e pela redacção, as regras da LGT sobre a responsabilidade em caso de substituição tributária não se aplicam aos casos de substituição sem retenção.

A distribuição da responsabilidade pela contribuição entre substituto e substituído, faz-se sempre com respeito pelo princípio da igualdade, excluindo-se que dela resulte uma redistribuição materialmente infundada de encargos tributários.

Nas hipóteses de falta de entrega, a solução materialmente correcta é a de responsabilizar exclusivamente o substituto pelo tributo, desonerando o substituído da responsabilidade. A responsabilização do substituído seria uma dupla oneração do contribuinte que o princípio da igualdade não permite.

Nas hipóteses de cobrança em falta, a solução materialmente correcta é responsabilizar o substituído pelo tributo, desonerando o substituto da responsabilidade, se este tiver empregado na cobrança a diligência que dele se deve esperar. Quando o substituto não cobra o tributo juntamente com o preço dos bens ou serviços que fornece ao substituído, não chega a produzir-se a oneração do contribuinte que a lei visa, subsistindo o fundamento material para responsabilizar o contribuinte substituído apenas pelo pagamento do tributo. A responsabilização do substituto nos casos em que não cobra o tributo traduziam-se numa oneração tributária sem fundamento objectivo, rejeitada pelo princípio da igualdade tributária: o substituto tem uma influência limitada sobre o comportamento do contribuinte substituído, de cuja cooperação depende a cobrança do tributo.

Repercussão tributária:

Relevo jurídico:Repercussão tributária: fenómeno de transferência do peso económico de um tributo para pessoa diferente do sujeito passivo, com quem este se encontra em relação, através da respectiva integração no preço de um bem.

É um fenómeno característico dos tributos indirectos, podendo operar por mais do que uma forma sobre os preços.

Repercussão ascendente: o vendedor soma o tributo ao preço de um bem, fazendo com que o comprador o suporte: aumento do imposto sobre a cerveja e os comerciantes sobem o preço na mesma medida, fazendo com que os consumidores o suportem.

Repercussão transversal: o vendedor soma o tributo ao preço de um bem diferente daquele que é onerado pelo tributo: aumento do imposto sobre a cerveja e os comerciantes diluem esse aumento através do agravamento do preço da generalidade das bebidas alcoólicas.

Repercussão descendente: o vendedor subtrai o tributo ao preço de um bem de que é comprador, obrigando os fornecedores a suportar-lhe o peso económico: aumento de um imposto sobre a cerveja e os comerciantes obrigam as empresas cervejeiras a baixar o preço nessa medida.

A repercussão depende da elasticidade da procura. Se é rígida, o vendedor pode efectuar a repercussão tributária mais facilmente, porque o comprador é pouco sensível ao aumento do preço. Se é elástica, a repercussão é mais difícil, porque o comprador substitui-o por um bem sucedâneo.

A repercussão é um mecanismo para a boa gestão dos impostos indirectos e para a distribuição materialmente justa dos encargos tributários que estes encerram. A função típica dos impostos indirectos é onerar o comprador, e não o vendedor, pois numa transacção o que revela capacidade contributiva é o gasto do comprador.

Diferença entre a substituição tributária sem retenção e a repercussão tributária: são mecanismos alternativos de intermediação dos tributos indirectos e de translação da carga tributária para o comprador. Nos casos de substituição sem retenção, o comprador concretiza o facto gerador, apresentando-se como sujeito passivo. Na repercussão tributária, o vendedor concretiza o facto gerador e é o sujeito passivo. As normas de isenção são um indicador nos casos em que a qualificação de um mecanismo como de substituição ou de retenção seja mais difícil, sendo que o sujeito passivo será a pessoa a quem se dirigem as normas de isenção subjectiva de um tributo indirecto: contribuição para o áudio-visual: dirige-se aos consumidores – são eles e não as empresas distribuidoras de electricidade os sujeitos passivos. Nos impostos indirectos o legislador admite e pretende que o peso do imposto seja transferido do vendedor para o comprador. Quando isto suceda, o imposto cumpriu a sua função, quando isso não suceda, é onerada pessoa diferente da que manifesta capacidade para pagar. É exigência do princípio da capacidade contributiva quanto aos impostos indirectos que a sua repercussão se produza.

A repercussão é um fenómeno jurídico ligado aos princípios do sistema tributário. O legislador não atribui ao repercutido qualidade de sujeito passivo, mas o art. 20º LGT ressalva o direito do repercutido à reclamação, recurso, impugnação ou pronúncia arbitral.

A repercussão na lei e na jurisprudência: Código do IVA, art. 37º: obrigação de que ao imposto liquidado se adicione o valor da factura para a sua exigência aos adquirentes de mercadorias ou utilizadores de serviços. Nº2: o imposto é incluído no preço das operações para as quais a factura não é obrigatória + nº3. A base desta norma está no art. 226º da directiva IVA. O IVA é um imposto plurifásico e não-cumulativo, que incide sobre todas as fases do circuito económico sem produzir ao longo dele um efeito em cascata, atingindo apenas o valor que cada fase se acrescenta a um bem ou serviço ou até à oneração do consumidor final.

O encadeamento entre liquidação e dedução não deve ser interrompido e deve ser documentado. Art. 19º, nº 2 CIVA: o imposto suportado a montante só será dedutível se tiver sido mencionado em factura, por isso os sujeitos passivos estão obrigados a mencioná-lo em factura sempre que realizem operações tributáveis. O interesse do legislador com a obrigação legal de repercussão é garantir a integridade do mecanismo de crédito do imposto e, olhando para a posição do sujeito passivo, fazer com que seja o consumidor a suportar o encargo tributário. Art. 78º, nº5 CIVA: se o valor de uma operação ou imposto for rectificado para menos, a regularização a favor do sujeito passivo está condicionada à ausência de repercussão: o sujeito passivo deve provar que o adquirente teve conhecimento da rectificação ou que foi reembolsado do imposto que suportou em excesso. Art 97º, nº3: as liquidações só podem anuladas se se provar que o imposto não foi incluído na factura ou documento equivalente +

art 37º. A reclamação, recurso hierárquico ou impugnação judicial do sujeito passivo não devem proceder se este já tiver repercutido sobre terceiro comprador o encargo económico do imposto em excesso.

Jurisprudência do TJUE: tem reconhecido ao sujeito passivo o direito ao reembolso do imposto liquidado em excesso, com ressalva dos casos em que se dê o seu enriquecimento sem causa.

TJUE: a ordem jurídica comunitária e a protecção dos direitos que consagra não exigem a concessão do reembolso de impostos indevidamente liquidados ao contribuinte em condições que produzam o seu enriquecimento sem causa.

Acórdão San Giorgio: TJUE reconheceu o direito do sujeito passivo de exigir o reembolso de imposto indevidamente liquidado, que constitui o corolário da proibição de impostos discriminatórios e o reembolso pode ser recusado com fundamento em enriquecimento sem causa.

Weber’s wine world: princípio de que um estado-membro não pode recusar o reembolso de imposto indevido com fundamento na circunstância de este ter sido formalmente incorporado no preço de venda, sendo necessário que a administração prove que se deu na substância a repercussão do encargo do imposto e que o reembolso ao sujeito passivo produziria um enriquecimento sem causa.

Marks & Spencer: princípio de que o sujeito passivo tem o direito ao reembolso do imposto quando tiver sido indevidamente aplicado em virtude de uma interpretação errónea do direito interno estabelecida e comunicada pela administração.

Caso Stadeco: reconheceu ao sujeito passivo o direito de ser reembolsado do imposto indevidamente liquidado por equívoco próprio, como quando o contribuinte aplica o IVA nacional a certas prestações de serviços convencido de que isso resulta das regras de localização do imposto, quando da sua correcta interpretação resulta não haver lugar a tributação. O tribunal aceita que se faça depender o reembolso ao sujeito passivo da rectificação da factura ou da emissão de nota de crédito junto do repercutido.

A doutrina do enriquecimento sem causa é uma válvula de segurança que permite lidar com os casos em que o reembolso ao sujeito passivo leva a uma distribuição do encargo do imposto contrária ao princípio da neutralidade e ao princípio da capacidade contributiva.

Responsabilidade tributária:O contribuinte directo, o substituto tributário e o responsável são as três categorias menores de sujeitos passivos reconhecidas pela LGT.

O responsável está obrigado ao cumprimento da prestação tributária na medida em que o contribuinte directo não seja capaz de a satisfazer e porque o responsável, devido às suas funções, está em posição de influenciar o seu comportamento ou na incumbência de o fiscalizar. O responsável tributário é estranho ao facto tributário, e, respondendo por dívida de outrem, garante com o seu património o cumprimento da prestação tributária.

Art. 22º LGT: para além dos sujeitos passivos originários, a responsabilidade tributária pode abranger solidaria ou subsidiariamente outras pessoas, sendo a responsabilidade por dívidas de outrem subsidiária quando a lei não disponha em contrário. O responsável tributário só é chamado a responder pela prestação tributária quando faltarem ou forem insuficientes os bens penhoráveis do contribuinte directo ou de um seu obrigado solidário.

Está em causa matéria de incidência subjectiva, pelo que a responsabilidade tributária está abrangida pela reserva de lei parlamentar a par da substituição: art. 8º LGT.

Responsabilidade dos gestores de empresas:Art. 24º, nº1 LGT. Responsabilização subsidiária de gestores de empresas pela relação entre as suas funções, o cumprimento das obrigações tributárias da empresa e a preservação do património empresarial. Pretende-se evitar que os gestores tenham a tentação de sacrificar o cumprimento das obrigações tributárias das empresas em benefício de obrigações de natureza diferente das empresas ou descuidem a gestão do património da empresa tornando inviável o pagamento dos tributos públicos.

Alínea b) – tributos cujo prazo de pagamento ou entrega termine durante o exercício do cargo de um gestor: gestor que esteve em funções em 2012 e negligenciou o pagamento do IRC nesse ano, relativo aos rendimentos do ano anterior. É irrelevante o momento em que se gera a obrigação tributária, podendo verificar-se antes de iniciado o período em que o gestor exerce funções.

A responsabilização dos gestores procura evitar que, chegado o momento de pagamento do imposto, o gestor opte por sacrificar os interesses do estado aos interesses dos credores privados. Não está em causa uma pretensão de privilégio do estado no confronto com os credores privados mas a constatação de que enfrentando dificuldades os gestores preferem falhar no pagamento ao estado a falhar noutros pagamentos, como ao fornecedor.

Casos da alínea b): o ónus da prova recai sobre o responsável e o gestor tem que provar que não lhe foi imputável a falta de pagamento. Obriga o responsável a uma prova negativa e dispensa a administração de qualquer prova. Exige-se que demonstre que não foi por sua culpa que o património da empresa se tornou insuficiente para satisfazer a dívida.

Alínea a) – tributos cujo facto gerador ocorreu durante o período de exercício do cargo de um gestor ou cujo prazo de pagamento tenha terminado depois deste: gestor que esteve em funções até ao final de 2010 e é responsabilizado pelo IRC desse ano, ainda que a falta de pagamento só ocorra mais tarde, em 2012, gestor que cessa funções em Fevereiro e é responsabilizado pelo ISP do mês anterior, cuja falta de pagamento só se deu mais tarde.

O gestor não está em funções no momento em que termina o prazo de pagamento. Situações em que, tendo cessado as suas funções antes de esgotado o prazo de pagamento, ou antes de ter começado a decorrer, o gestor contribuiu para o não cumprimento da obrigação através da diminuição do património da empresa. O ónus da prova é da administração, tem que demonstrar que foi por acto culposo do gestor que o património da empresa se tornou insuficiente.

O regime de responsabilidade dos gestores da LGT, recorrendo por vezes a inversões do ónus da prova contra o responsável, pode resultar numa tributação alheia à capacidade contributiva que só se justifica no plano constitucional devido ao risco do incumprimento das obrigações pelas empresas e ao efeito preventivo da responsabilização. Argumentos contra a inversão: equipara os administradores ou gerentes que exerçam uma gestão irrepreensível aos que foram negligentes ou agiram com dolo.

Art. 24º LGT: as regras não são as únicas de que o legislador dispõe para o cumprimento das obrigações fiscais da empresa. Regime geral das infracções tributárias: normas que sancionam como crime de abuso de confiança a falta de entrega ao estado das importâncias cobradas.

Art. 8º RGIT: gestores respondem subsidiariamente pelas multas e coimas das empresas quando respeitem a infracções praticadas no período de exercício do seu cargo e lhes seja imputável a falta de pagamento; pelas multas e coimas devidas por factos anteriores se a decisão definitiva que as aplicar for notificada no período de do exercício do seu cargo e lhes seja imputável a falta de pagamento. Normas que o TC censurou por violação dos princípios da culpa, da igualdade e da proporcionalidade.

Art.24, nº2: responsabilidade subsidiária pelo cumprimento das obrigações tributárias é extensível aos membros dos órgãos de fiscalização e revisores oficiais de contas. Nº3: e aos técnicos oficiais de contas. Casos em que a responsabilidade assenta em culpa in vigilando.

Outros casos de responsabilidade:Arts 25º a 27º

Art. 25º: pelas dívidas fiscais do estabelecimento individual de responsabilidade limitada respondem os bens a este afectos. Assenta na constituição de um património autónomo sem personalidade jurídica, através do qual uma pessoa singular explora uma empresa ou actividade. Serve à limitação da responsabilidade do comerciante em nome individual pelas dívidas da exploração da empresa.

Art. 25º, nº2 LGT: responsabilização subsidiária do titular do estabelecimento individual de responsabilidade limitada se o estabelecimento falir por causa relacionada com a actividade do titular e este não consiga provar que foi observado o princípio de separação patrimonial na sua gestão – inversão do ónus da prova contra o titular do estabelecimento.

A responsabilização do titular do estabelecimento nos termos do art. 25º, nº2 não prejudica a aplicação do regime do art.24º: ao estabelecimento podem estar associados 3 pressupostos de responsabilização: do art.24º, nº1, a); art.24º, nº1, b); art.25º.

Art.26º: responsabilidade dos liquidatários das sociedades. Nº1: na liquidação de uma sociedade os liquidatários devem começar por satisfazer as dívidas fiscais. Regra da responsabilização do art.26º: responsabilização solidária – não pressupõe, ao contrário do art.24º, a excussão prévia do património do contribuinte directo.

Art.27º: responsabilidade dos gestores de bens ou direitos de não residentes: pessoas singulares ou colectivas que assumam ou sejam incumbidas de negócios de entidade não residente em território português, agindo no interesse e por conta da entidade.

Os gestores são solidariamente responsáveis em relação a estes pelas contribuições e impostos do não residente relativos ao exercício do seu cargo: responsabilidade objectiva, independentemente de culpa, verificando-se a falta de pagamento.

O objecto

Obrigação principal e obrigações acessórias Art 30 LGT: o objecto da relação jurídica tributária é formado pelo crédito e dívida tributários, pelo direito a prestações acessórias e correspondentes dever ou sujeição, pelo direito à dedução, reembolso ou restituição do imposto e pelo direito a juros compensatórios e indemnizatórios.

Obrigação principal: efectuar o pagamento do tributo público. Tem conteúdo material e é indisponível: a sua redução ou extinção escapa à disponibilidade da administração, que só pode excepcionalmente perdoar ou reescalonar a dívida fiscal, art. 30 LGT e arts. 42 LGT e 196 CPPT, principio de excepcionalidade do pagamento em prestações e regras que balizam a decisão administrativa. Escapa também à disponibilidade da administração a concessão de perdões fiscais.

Há outras obrigações de natureza material: art 30 LGT, dedução, reembolso ou restituição do imposto.

Dedução: importante no IVA, que é formado por um mecanismo de crédito pelo qual os sujeitos passivos deduzem o imposto suportado a montante nas suas aquisições ao imposto liquidado a jusante nas suas transmissões de bens ou prestações de serviços, art 19 e ss do CIVA.

Reembolso: se o imposto suportado é superior ao imposto liquidado e se verifiquem as condições do art 22 do CIVA, há reembolso. Tem importância no IRS e IRC, os contribuintes fazem adiantamentos ao Estado através de retenções na fonte e pagamentos por conta, havendo reembolso se se ultrapassar o imposto devido.

Restituição: devolução do imposto indevido ao contribuinte, acompanhada de juros indemnizatórios, art 43 LGT se se determinar em reclamação graciosa ou impugnação judicial que resultou de erro imputável aos serviços.

Obrigações acessórias: visam acautelar o cumprimento da primeira. Têm natureza formal, impendem sobre o sujeito passivo para possibilitar o apuramento da obrigação de imposto: apresentação de declarações, documentos fiscalmente relevantes, prestação de informações.

Juros compensatórios, indemnizatórios e de mora:A relação jurídica entre o Estado e o contribuinte pode originar o pagamento de juros. LGT e CPPT: três tipos de juros-compensatórios, indemnizatórios e de mora, que servem propósitos distintos e têm métodos de calculo diferentes.

Juros compensatórios: devidos pelo sujeito passivo à administração para a ressarcir pelo atraso na liquidação que a ele seja imputável.

Art. 35 LGT: caso mais importante de atraso na liquidação, quando o contribuinte entrega a declaração anual de rendimentos com atraso, prejudicando a liquidação atempada do IRS pela administração, art. 35, n6. Sao devidos em virtude de um atraso que prejudica a liquidação.

Juros compensatórios têm função ressarcitória, compensam o Estado por atraso na liquidação, culpa do contribuinte. Sao calculados à taxa dos juros legais do art. 559 CC

Juros de mora: devidos pelo atraso no pagamento de uma dívida tributária líquida e exigível.

Em todos os casos é necessário que a falha seja imputável ao sujeito passivo.

São devidos pelo sujeito passivo à administração para a ressarcir pelo atraso no pagamento de um tributo, art 44 LGT. Pressupõem que a dívida tributária se tenha tornado certa, líquida e exigível. São calculados à taxa geral da lei geral para as dívidas ao Estado e entidades públicas.

Juros indemnizatórios: devidos pela administração ao sujeito passivo para o ressarcir pelo pagamento de tributo indevido. Art. 43 LGT, são devidos quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que tenha resultado pagamento da dívida tributária em montante superior ao devido. São devidos juros indemnizatórios ao contribuinte quando não se tenha cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos. Pressupõe erro imputável aos serviços. A lei considera que este existe quando a liquidação seja efectuada com base na declaração do contribuinte mas este tenha seguido no preenchimento orientações da administração devidamente publicadas.

O facto

Constituição e alteração:Art.36 nº1 LGT: a relação jurídica tributária constitui-se com o facto tributário. Obrigação tributária como uma obrigação que nasce pela concretização de um pressuposto legal, sendo irrelevante a vontade da administração ou do contribuinte.

O pressuposto legal de que depende o nascimento da obrigação tributária é formado por um comportamento voluntário do contribuinte: angariação de rendimento, realização de despesa… uma vez concretizado o facto previsto na lei, forma-se a obrigação tributária, cujo conteúdo e validade são alheios à vontade da administração ou do contribuinte.

Art. 36: excepção – contratos fiscais, que nos termos do nº5 podem ser previstos pela lei como meio de atribuição de benefícios fiscais de natureza especial. A lei permite que a administração celebre contratos fiscais com os contribuintes: relação jurídica tributária que tem como fonte a vontade das partes.

Em correspondência com o princípio da indisponibilidade da obrigação tributária, os elementos essenciais da relação jurídica tributária não podem ser alterados por vontade das partes: art.36º, nº2.

Transmissão: A natureza indisponível do crédito e obrigação tributária é fundamento da sua intransmissibilidade, consagrada como princípio no art. 29º LGT – os créditos tributários não são susceptíveis de cessão a terceiros: excluída a transmissão da obrigação tributária pelo lado activo. Não são transmissíveis inter vivos pelo lado passivo, admitindo-se a transmissão mortis causa.

Transmissão pelo lado activo: doutrina – excepção ao princípio da intransmissibilidade a sub-rogação nos direitos da administração tributária, prevista no art. 41º LGT: o pagamento das dívidas tributárias pode ser realizado por terceiro, ficando este sub-rogado nos direitos da administração tributária sobre o sujeito passivo. Arts. 91º e 92º CPPT.

Transmissão pelo lado passivo: LGT admite a transmissão mortis causa. Art. 29º, nº2: as obrigações tributárias originárias e subsidiárias transmitem-se em caso de sucessão universal por morte mesmo que não tenham sido liquidadas, sem prejuízo do benefício de inventário.

Extinção:Pagamento, dação e compensação:

Pagamento: art. 40º LGT. É admitido o pagamento em prestações, a título excepcional: art. 42º. Regime do pagamento em prestações – art. 196º CPPT.

Regra geral: nº5

Dação em cumprimento: admitida pelo art.40º LGT como meio de extinção da obrigação tributária, com carácter excepcional, nos casos expressamente previstos na lei, no âmbito de plano de insolvência ou de procedimento extrajudicial de conciliação. Arts. 201º e 202º CPPT: a dação em pagamento de bens é admitida no âmbito do processo de execução fiscal.

STA – a dação em cumprimento de prédio urbano é uma alienação onerosa do direito real de propriedade para efeitos de art. 10º do CIRS, podendo resultar para o contribuinte um ganho passível de tributação em sede de mais valias, se houver uma diferença positiva entre o valor pelo qual o imóvel saiu do património do contribuinte e o valor pelo qual entrou.

Compensação: admitida pelo art. 40º LGT como meio de extinção da obrigação tributária a título excepcional e nos casos previstos na lei. Art.853º CC: os créditos do Estado e pessoas colectivas públicas não se extinguem por compensação excepto se a lei o autorizar: arts. 89º, 90º e 90-A CPPT. Pode ser por iniciativa da administração ou do contribuinte.

Compensação por iniciativa da administração: obrigatoriamente levada acabo por esta sempre que, instaurado o processo executivo, o executado for titular de créditos resultantes do reembolso, revisão oficiosa, reclamação ou impugnação judicial. Cf. art. 89º CPPT.

Compensação por iniciativa do contribuinte: arts. 90º e 90-A CPPT. Com créditos tributários: art. 89º, admitida a pedido do contribuinte sempre que a administração esteja impedida de a concretizar. Créditos não tributários: admitida também no processo de execução fiscal, se a dívida for certa, líquida e exigível: art. 90-A.

Caducidade e prescrição:Arts. 45º e 48º LGT.

Caducidade: não se reporta à obrigação tributária mas ao direito à liquidação de que a administração é titular. Os tributos públicos são por vezes liquidados pela administração, noutros casos, autoliquidados pelos contribuintes, mas faz sentido que se limite o poder da administração aplicar a lei ao contribuinte, exigindo-lhe um tributo público. Porque as razões de segurança jurídica e de previsibilidade económica não permitem que o contribuinte seja confrontado com as pretensões da administração a todo o tempo.

Art. 45º LGT: direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte em 4 anos, se a lei não fixar outro prazo.

Art. 45º, nº2: prazo encurtado para 2 anos: casos de erro na declaração e de utilização de métodos indirectos por aplicação dos indicadores referidos no art. 89 LGT, que nunca foram aprovados: inoperante o encurtamento do prazo.

Contagem do prazo de caducidade:

Impostos periódicos (IRC, IRS): conta-se a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário.

Impostos de obrigação única (IEC): conta-se a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no IVA, imposto de obrigação única com regime de declaração periódica: przo conta-

se a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto: art. 94º CIVA.

As taxas liberatórias de IRS e IRC são elemento de tributação de obrigação única. Art. 45º, nº2 LGT : para as retenções o prazo de caducidade conta-se a partir do princípio do ano civil seguinte àquele em que se verifica o facto tributário, constituído pela disponibilização do rendimento.

Prazos especiais de caducidade:

IMT – 8 anos CIMT: art. 35º

Imposto de selo – 8 anos para transmissões gratuitas: art. 89º CIS

IMI – 8 anos se o sujeito passivo aproveitou indevidamente a isenção de imposto omitindo a actualização da matriz: art. 113º CIMI.

Prescrição: reporta-se à obrigação tributária em si, não ao direito à liquidação, servindo à tutela da segurança jurídica dos contribuintes. Art. 48º LGT, ressalvada lei especial: dívidas fiscais prescrevem no prazo de 8 anos contados: nos impostos periódicos a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário; nos impostos de obrigação única: a partir da data em que o facto tributário ocorreu. Para que os prazos de caducidade e de prescrição terem o mesmo termo inicial, o legislador precisa que nos casos do IVA e da tributação dos rendimentos por retenção na fonte definitiva, o prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto ou o facto tributário, respectivamente.

Não há regras especiais.

A Garantia:O património do devedor é a garantia geral dos créditos tributários: art. 50º LGT.

Art.817º CC: princípio de que, na falta de cumprimento voluntário, o credor tem o direito de exigir o cumprimento da obrigação coactivamente, pela via judicial. Art. 148º CPPT: o processo de execução fiscal é o meio judicial para cobrança coerciva de tributos.

A pae da garantia geral da obrigação tributária, a LGT prevê no art. 50º, garantias especiais variadas, que dependem de consagração expressa em lei: privilégios creditórios previstos no CC ou nas leis tributárias: arts. 111º CIRS e 116º CIRC – prevêem que para pagamento de IRS e IRC dos 3 últimos anos, o Estado tem privilégio mobiliário geral e privilégio imobiliário sobre os bens do património do sujeito passivo. Penhor e hipoteca legal, quando necessárias à cobrança efectiva da dívida ou quando o imposto incida sobre a propriedade dos bens dos arts. 195º e 199º CPPT; direito de retenção.

O princípio da capacidade contributiva na tributação do rendimento:

Saldanha Sanches, pág, 227-237

A capacidade contributiva na estruturação do sistema fiscal:Arts. 104º e 105º CRP: estruturam o sistema fiscal português. O legislador constitucional preocupou-se com a criação de um sistema com base no princípio da capacidade contributiva – trata-se da definição indirecta da capacidade contributiva como princípio estruturante do sistema através da tributação do rendimento. Para o sistema constitucional, o rendimento e o lucro real são o índice da capacidade contributiva e a medida da tributação. A CRP procura a execução dos princípios do Estado de Direito em sentido material.

O nosso sistema fiscal está estruturado segundo o princípio da capacidade contributiva, reconhecendo-se que esta deve representar um papel na modulação das decisões sobre a distribuição dos encargos.

A CRP dá um sentido próprio ao conceito de capacidade contributiva, criando o princípio segundo o qual os factos tributários deverão ser constituídos pelas circunstâncias da vida que revelam maior ou menor capacidade contributiva do sujeito.

O princípio da capacidade contributiva é um princípio ordenador do ordenamento jurídico tributário.

A previsão normativa dos factos tributários tem de corresponder às opções constitucionais, uma vez que o legislador se pronunciou previamente sobre o modo de organizar a tributação de modo a que ela corresponda à capacidade contributiva do contribuinte.

Capacidade contributiva das pessoas singulares: art. 104º, nº1 CRP:O modo de tributação das pessoas singulares parte do modelo do agregado familiar, que deverá ser tributado com um imposto único e progressivo, com o objectivo de diminuir as desigualdades: art. 104, nº1 CRP. Este princípio deve também ser aplicado a quem viva fora do agregado familiar.

O imposto deve ser único, com taxa progressiva, garantindo que, depois da tributação do rendimento, as desigualdades económicas são menores do que eram antes da tributação.

Prevaleceu o princípio da capacidade contributiva ao exigir a tributação progressiva.

Um sistema de tributação com um imposto de rendimento moldado pelas necessidades e rendimentos do agregado familiar no centro garante a justa repartição dos encargos tributários.

Capacidade contributiva das empresas: art. 104º, nº2 CRP No imposto sobre as empresas mantém-se a preocupação do legislador com uma tributação justa. Optou pela sua tributação através do seu rendimento real, obtido através da contabilidade.

A tributação segundo o rendimento real, limitando as derrogações legais a este princípio mesmo quando se justificam por razoes de simplificação, é uma aplicação da capacidade contributiva às empresas. O lucro é o critério de quantificação. As empresas devem ser tributadas quando têm rendimento e na medida desse rendimento.

A capacidade contributiva e tributação do consumo e do património: art. 104º, nº 2 e 3O legislador constitucional adoptou princípios para a tributação do consumo e do património. Representam a prevalência do princípio da capacidade contributiva.

O alvo do imposto é o património, mas há impostos sobre o rendimento, sobre o património e sobre o consumo.

No caso do património não há na CRP uma decisão sobre o modo de tributar, só se impõe um imperativo: o imposto deve contribuir para a igualdade dos cidadãos. Os impostos sobre o património devem contribuir para a igualdade dos cidadãos, mas o modo como se distribuem os encargos tributários pelos proprietários de imóveis mostra o contrário.

A tributação do património levanta problemas. (Na versão inicial da CRP havia um imposto que atingia a totalidade do património, no momento da sua transmissão por morte do titular originário, o Imposto Sobre Sucessões e Doações. As dificuldades de aplicação deste imposto levaram o legislador a excluí-lo da CRP. A tributação do património por doação não é a única forma de contribuir para a igualdade entre os cidadãos.)

Impostos sobre o consumo: justificação – capacidade de consumo presumida pelo acto de aquisição de bens ou serviços. Posição constitucional: considerá-los parte do sistema fiscal que tem de ter natureza redistributiva: art. 103º, nº1 CRP. Os impostos sobre o consumo, para conseguir uma maior justiça na distribuição dos encargos tributários, oneram de forma gravosa os consumos de luxo.

Duas dificuldades: não é fácil saber o que é um artigo de luxo; o IVA, modo mais eficaz de tributar o consumo, é mais eficiente quanto mais reduzida é a sua banda de taxa.

A tarefa de redistribuição de rendimentos e obtenção de justiça na tributação não deve passar pela tributação de consumo, mas pela sua articulação com os restantes impostos.

Capacidade contributiva e os deveres de cooperação:Problema da oneração efectiva do sujeito passivo pelos deveres de cooperação. Os deveres de cooperação devem ser objecto de reserva de lei formal quando constituem uma real oneração do contribuinte e a sua distribuição deve ser considerada uma tarefa legislativa orientada por princípios de justiça material.

Trata-se de observar o princípio da proporcionalidade na distribuição dos encargos tributários. A oneração fiscal das pessoas singulares e empresas não se traduz só na obrigação de contribuição financeira directa, expressa numa obrigação pecuniária.

O modo de pagar impostos faz com que grande parte das tarefas de gestão do sistema fiscal se tenha deslocado para os contribuintes. Este modo de gerir o sistema fiscal tem justificação nos de eficiência obtidos, mas esta oneração pode ter problemas.

Surge um problema de distribuição dos encargos tributários, exigindo que se respeite o princípio da proporcionalidade e justiça no modo como os encargos são distribuídos.

O princípio da proporcionalidade exige uma cuidadosa ponderação entre os fins prosseguidos e os sacrifícios exigidos aos contribuintes, mesmo os com maiores capacidades de prestação. A distribuição justa implica a oneração mínima dos que têm menor capacidade de prestação.

Capacidade contributiva e progressividade de imposto:Saber se do princípio da capacidade contributiva resulta a tributação através de taxas progressivas e em que medida.

Capacidade contributiva – conceito com largo grau de abstracção, insusceptível de se transformar directamente n um critério de onde se possam extrair soluções concretas. Por isso a CRP faz-lhe corresponder um imposto com taxas progressivas, embora nada diga quanto ao grau de progressividade.

Esse grau vai depender de um conjunto de factores. A progressividade do imposto existe, no limite, mesmo com uma taxa única quando a lei fiscal garante a não tributação do rendimento correspondente ao mínimo de existência, mas essa é uma progressividade de grau mínimo.

Portugal – CRP: exige uma repartição justa dos rendimentos, objectivo a que não pode corresponder uma progressividade de grau mínimo.

Teleologia constitucional: existência de um imposto de rendimento pessoal que vise a diminuição das desigualdades – implica um grau mais elevado de progressividade que o que existe num sistema que, sem preocupações redistributivas, se limita a não tributar os rendimentos mínimos.

Os Princípios de Direito Fiscal:

Sérgio Vasques, pág. 247-260

O princípio da igualdade tributária e o seu controlo:CRP de 1976 consagra o princípio da igualdade tributária de forma implícita, como particularização do princípio de igualdade do art. 13º. O legislador está vinculado ao princípio da igualdade, incluindo na disciplina das taxas, contribuições e impostos. A igualdade é o princípio mais importante da constituição fiscal: art. 103º e 104º.

Princípio da igualdade tributária: deve-se tratar de modo igual o que é igual e de modo diferente o que é diferente – dois elementos essenciais: 1) igualdade ou diferença das realidades a tratar 2) a igualdade ou diferença do tratamento dispensado. Há igualdade de tratamento quando duas situações ficam sujeitas à mesma estatuição legal.

O critério 1), da igualdade de situações é difícil de concretizar: a relação de igualdade entre duas situações exige um juízo de comparação e a escolha de um critério distintivo.

O problema do princípio da igualdade está na escolha e justificação do critério distintivo, base da comparação das pessoas ou situações a tratar. Há duas posições-limite:

a) Posição de abertura integral: o princípio da igualdade permite ao legislador a escolha de qualquer critério distintivo, sendo indiferente a sua injustiça ou inadequação à situação em análise.

b) Posição de vinculação absoluta: o princípio da igualdade impõe sempre ao legislador a escolha do critério distintivo mais justo ou adequado à situação em jogo.

Doutrina: resposta ao problema da igualdade tributária – reconduziu este princípio à proibição do arbítrio. É legítimo que o legislador tributário escolha os critérios distintivos mais convenientes no tratamento dos contribuintes, só lhe ficando vedado o uso do critério distintivo manifestamente irracional, sem fundamento objectivo. O princípio da igualdade tributária é concebido como limite negativo à liberdade de conformação do legislador. A proibição do arbítrio exclui os casos mais extremos de absurdo legislativo (distinção dos contribuintes pela raça) mas não basta para controlar as diferenças de tratamento com razões de ordem extrafiscal, não garante justiça material nem coerência interna. Razão pela qual a doutrina tem rejeitado esta concepção negativa da igualdade tributária e procurado concretizar o princípio de forma positiva também, concebendo a igualdade tributária como expressão da justiça material, com um controlo mais severo das derrogações à igualdade impostas pela extrafiscalidade.

Quanto aos critérios de repartição dos tributos públicos – há dois materialmente adequados:

1) Critério da capacidade contributiva, no que toca aos impostos

2) Critério da equivalência, no que toca a taxas e contribuições

A concretização do princípio da igualdade tributária passa pela adequação de taxas, contribuições e impostos a estes critérios de repartição, dos quais se extraem corolários. Passa pelo controlo das derrogações que o legislador faça a estes critérios de repartição para prossecução de objectivos de natureza extrafiscal. O princípio da igualdade tributária não tem valor absoluto, deve articular-se com outros princípios constitucionais, devendo reconhecer-se o se sacrifício a outros valores tutelados pela constituição. A extrafiscalidade é sempre uma derrogação da igualdade tributária e a preservação da justiça material do sistema exige o controlo dessas derrogações.

A extrafiscalidade e os seus critérios distintivos serão sempre sujeitos a controlo de proporcionalidade:

1) Se a lesão que o legislador impõe à igualdade tributária quando usa agravamentos e desagravamentos fiscais tem que ser necessária à prossecução do objectivo extrafiscal

2) A lesão tem que ser adequada à prossecução do objectivo3) A lesão tem que ser proporcionada aos ganhos extrafiscais que com ela se obtenham.

Princípio da capacidade contributiva:

Sentido essencial e âmbito de aplicação:O princípio da capacidade contributiva é o critério material de igualdade adequado aos impostos, tributos unilaterais.

O propósito dos impostos é fazer com que os membros da comunidade contribuam para despesas que podem aproveitar a todos de modo indistinto: solução – fazer com que cada um contribua na medida da sua força económica. A capacidade contributiva é o critério de repartição para que aponta o princípio da igualdade sobre o domínio dos impostos, razão pela qual não carece de consagração constitucional explícita, bastando o princípio de igualdade do art. 13º.

Princípio da capacidade contributiva: os impostos devem adequar-se à força económica do contribuinte. o seu alcance está na exigência de que o imposto incida sobre manifestações de riqueza e que todas lhe fiquem sujeitas. Para que o imposto corresponda à força económica de quem o paga, tem que incidir sobre realidades economicamente relevantes: rendimento, património e consumo.

O princípio não pode ser reduzido à exigência de que se tributem manifestações de riqueza. Não basta que o imposto incida sobre a riqueza, tem que incidir sobre a riqueza de modo determinado, de modo a reflectir a força económica real do contribuinte e os recursos disponíveis para o pagamento do imposto. O imposto só deve começar onde comece esta força económica, sendo a capacidade contributiva pressuposto, e terminar onde a força económica termine, operando como seu limite. A estrutura do imposto deve reflectir as

condições de vida do contribuinte: enquanto critério de igualdade tributária, o princípio da capacidade contributiva é exigência de personalização do imposto.

Melhor indicador da força económica dos contribuintes: rendimento, não o património – os impostos sobre o rendimento são os que melhor atendem à condição pessoal dos contribuintes. Um dos corolários deste princípio é a exigência de que os impostos pessoais sobre o rendimento sejam o centro do sistema fiscal – espelhado na ordem pela qual se enunciam os impostos no art. 104º CRP. Mas o princípio também se aplica aos impostos sobre o património e o consumo.

Corolários na estruturação dos impostos:Primeiro corolário do princípio da capacidade contributiva:

Tributação do rendimento global.

Para os impostos espelharem a força económica dos contribuintes a base de incidência tem que ser definida de modo tão largo quanto possível e o rendimento tem que compreender todo o fluxo de riqueza. O princípio exige a oneração do rendimento global, qualquer que seja a origem, natureza ou destino – exclusão da teoria do rendimento-fonte, pela qual só se tributavam os fluxos periódicos e regulares de riqueza recebidos pelo contribuinte. O princípio exige que se alargue o rendimento tributável a todo o acréscimo patrimonial na esfera do contribuinte em dado período de tempo, de acordo com a teoria do rendimento-acréscimo, tributando-se os ganhos fortuitos.

Deste princípio e do imperativo da tributação do rendimento global resulta outra exigência: exclusão de impostos selectivos sobre os rendimentos. A força económica dos contribuintes só pode apreender-se quando sujeitamos todos os elementos do rendimento a tratamento uniforme, não permitindo o princípio da capacidade contributiva que o legislador isole manifestações de riqueza para as sujeitar a tributação selectiva. Art. 104º, nº1 CRP: o imposto sobre o rendimento pessoal deve ser único. A sujeição de elementos avulsos do rendimento a impostos selectivos é uma lesão do princípio da capacidade contributiva que poderá justificar-se por razões de ordem extrafiscal quando for necessária, adequada e proporcionada à concretização desses objectivos.

Segundo corolário:

Tributação do rendimento líquido.

O rendimento bruto não exprime a verdadeira capacidade dos contribuintes para suportar o imposto, só podendo ser apreendida quando se lhe subtraiam despesas necessárias à angariação do rendimento e à vida condigna do contribuinte.

Os impostos sobre o rendimento devem contemplar deduções objectivas, despesas que possam considerar-se necessárias à angariação do rendimento. Essas deduções objectivas têm que se adequar a cada categoria de rendimentos e o princípio veda o recurso a fixação de deduções estandardizadas, numa tributação por estimativa ou presunção.

Pode haver deduções subjectivas, despesas que possam considerar-se necessárias à sobrevivência do contribuinte e à manutenção das condições de vida elementares

Art. 104º, nº3 CRP: tributação de rendimentos reais, princípio estruturante da tributação das empresas – a determinação do lucro tributável das empresas deve assentar na respectiva contabilidade.

A tributação de rendimentos reais deve ceder nos casos em que o contribuinte se recusa a colaborar com a administração na revelação dos seus rendimentos: LGT pode haver lugar à determinação indirecta da matéria colectável. Pode ceder nos casos em que os contribuintes optam pela aplicação do regime simplificado de tributação, sofrendo uma tributação por estimativa, que os dispensa da contabilidade organizada.

Terceiro corolário:

Escolha da base tributável e estrutura de taxas dos impostos sobre o rendimento.

Base tributária do imposto, a sua base de cálculo: princípio da capacidade contributiva exige que possua natureza ad valorem, não devendo ter natureza específica ou ad rem. É o valor dos rendimentos que uma pessoa aufere que nos dá a noção da força económica que tem para suportar o imposto. A exigência de impostos sobre o rendimento, património ou consumo com bases específicas seria inadmissível ao princípio da capacidade contributiva: introduziriam-se diferenças entre os contribuintes alheias à sua força económica.

Quanto às taxas, o princípio exige que sejam uniformes, onerando do mesmo modo todos os elementos do rendimento, património ou consumo. O princípio da capacidade contributiva exige taxas uniformes de imposto, vedando a discriminação qualitativa do rendimento: art. 104º, nº1 CRP – o imposto deve abranger todos os tipos de rendimento e sujeitá-los às mesmas taxas.

A progressividade era corolário deste princípio, através da noção de igualdade de sacrifício e da doutrina marginalista: o rendimento vale tanto menos para o contribuinte quanto maior seja. A ideia nos últimos anos é a de que o princípio não exige uma escala de taxas progressiva, trata-se de fazer com que os contribuintes com maior força económica paguem imposto maior e os com menor força paguem um imposto menor, o que se consegue com um imposto proporcional. Quando se aplique a mesma taxa a rendimentos diferentes, o montante do imposto varia na sua proporção: os mais ricos tributados de modo mais oneroso que os mais pobres.

A doutrina concebe a progressividade como uma exigência extrafiscal. É atribuição do Estado promover a igualdade social, por isso há que redistribuir a riqueza sujeitando os contribuintes a taxas de imposto crescentes.

O emprego de taxas progressivas é sujeito ao mesmo controlo que qualquer medida extrafiscal, havendo que perguntar se a lesão que a progressividade traz à igualdade tributária é necessária, adequada e proporcional ao ganho de igualdade social que se obtém. Se não se verificar: violação do art. 13º CRP.

Princípio da legalidade fiscal

Saldanha Sanches, pág. 115-132

Evolução e sentido:A tradição liberal em matéria de garantias de contribuintes consiste na criação de regras formais de produção da lei fiscal e na delimitação das competências do parlamento, do governo e da administração.

Nos modelos actuais de tributação, mantém-se a distribuição das competências legislativas e leva-se mais longe a protecção do contribuinte, ampliando as garantias, contraponto constitucional de aumento da intromissão fiscal. Em vez de meras regras formais de produção de normas fiscais – o princípio da legalidade em matéria fiscal – há limites materiais para essa intromissão, mediante a aplicação de princípios com sede constitucional que se reflectem directamente na esfera jurídica do contribuinte, a quem atribuem direitos subjectivos. Os princípios impõem-se aos tribunais. O direito de não pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da CRP exige mediação judicial e não diz respeito só ao controlo formal da legalidade da tributação, atingindo o controlo material.

O princípio da legalidade perdeu relevo.

A concepção clássica do princípio da legalidade fiscal atribui ao parlamento, representante dos contribuintes, competência exclusiva para aprovação de leis fiscais. É essa a tradição expressa na CRP, art. 165º, nº1, i) e é também a lei a delimitar a incidência, conteúdos objectivo e subjectivo da previsão da lei fiscal; a taxa, decisão quantificadora da dívida fiscal; e os benefícios fiscais, derrogações ao princípio da generalidade tributária; além das garantias dos contribuintes (art. 103º, nº2 CRP).

A decisão sobre os aspectos essenciais da norma fiscal, sobre a distribuição dos encargos tributários, é do parlamento, que, mesmo quando delega no governo competência para criar impostos (uma vez que é uma reserva relativa e não uma reserva absoluta – art. 165º, nº1, i) deverá fazê-lo através de autorização legislativa.

A reserva de lei abrange a decisão sobre os factos tributáveis, o grau de oneração dos sujeitos passivos e o nível das taxas.

O princípio da legalidade aplica-se aos casos em que uma autarquia, sob as vestes de uma taxa cria um imposto. Os impostos regionais e os poderes municipais no que toca a impostos podem levantar questões de legalidade.

Âmbito do princípio da legalidade fiscal:

Incidência e taxa:CRP distingue normas que criam impostos, determinam as suas taxas, criam isenções ou atribuem garantias e as outras normas – apenas quando se criam ou modificam impostos ou se aumentam as taxas estão a ser tomadas decisões estruturantes do sistema fiscal. CRP distingue normas de decisão sobre a repartição dos encargos tributários e normas de execução. As decisões sobre a liquidação e cobrança de impostos poderão, se forem normas de execução,

estar contidas em lei ordinária – são normas de oneração, mas são só instrumentais, permitem a concretização das normas de incidência.

Os prazos de prescrição e caducidade delimitam poderes da administração fiscal em relação aos direitos dos contribuintes – poderão ser objecto de reserva de lei, mas o mesmo não tem que acontecer com todas as normas de liquidação ou cobrança.

Considerar que tudo o que está ligado à incidência do imposto, independentemente do alcance da norma, está sujeito ao princípio da legalidade seria alargar demais esta garantia do contribuinte e impedir o seu funcionamento eficaz. A ampliação irresponsável do alcance destas normas conduz a uma desprotecção.

Admite-se que a lei fixe a taxa através de um intervalo e a determinação da taxa concreta seja efectuada por portaria.

A exigência de um processo de criação legislativa de natureza parlamentar, com abertura, visibilidade e rigidez garantem maior estabilidade da lei fiscal: a sua mudança não pode ser feita por decisão do governo.

Deveres de cooperação dos contribuintes e reserva de lei: o art. 8º LGTArt. 8º, nº2, a), d).

Alínea d) – por obrigações acessórias entendia-se a colaboração dos contribuintes, os deveres de cooperação que lhes são atribuídos (art. 59º, nº4).

As decisões sobre caducidade e prescrição, garantias fundamentais do sujeito passivo, estão sujeitas a reserva de lei. A liquidação e cobrança, em grande parte atribuídas ao sujeito passivo, é necessário distinguir entre

- normas que constituem uma oneração do contribuinte – sujeitas a reserva de lei

- deveres de cooperação de menor importância que podem dela estar dispensados (resultando do grau de sacrifício que implicarem e da legitimidade da sua exigência em termos de proporcionalidade)

- e normas organizatórias de cobrança e liquidação que não estão sujeitas ao princípio da legalidade.

Se o dever de cooperação for um encargo tributário para o contribuinte, estamos perante uma decisão que cabe à lei. Se é uma obrigação acessória com oneração reduzida do contribuinte, a reserva de lei não se aplica.

Princípio da legalidade e os benefícios fiscais:Há duas razões para a atribuição de benefícios fiscais ser objecto de reserva de lei:

1 - As normas que atribuem benefícios fiscais criam regimes excepcionais de isenção e aumentam a tributação dos contribuintes não isentos. 2 - Estes processos de decisão devem ser dotados de transparência para poderem ser sujeitos ao controlo da opinião pública.

Reserva de lei e administração fiscal: função das orientações genéricas:Para além da reserva de lei em sentido formal, nos aspectos essenciais da relação jurídico-tributária, é aplicável o princípio de reserva de norma jurídica – uma reserva de norma jurídica para todos os actos administrativos ablativos: os que constituem na esfera jurídica do destinatário obrigações, ónus ou sujeições e os que extinguem direitos potestativos, poderes e faculdades ou limitam o seu exercício.

É na norma jurídica, como lei da Assembleia da República ou decreto-lei por ela autorizado, que encontramos o fundamento da actuação da administração fiscal quando procede à concretização das normas que distribuem os encargos tributários e na norma jurídica em sentido material que encontramos o fundamento para outros tipos de aplicação da lei pela administração. A fonte para a produção de actos tributários pela administração fiscal, o fundamento da sua decisão, pode não ser a lei em sentido formal, mas uma orientação administrativa (circular ou ofício) em que esta define, em termos gerais e com eficácia interna, o comportamento a adoptar perante casos concretos.

As orientações administrativas, sob forma de circulares ou ofícios, são uma interpretação da lei fiscal e um instrumento unificador de decisões da administração.

Têm a estrutura formal da norma jurídica – não são a aplicação do direito a um caso concreto, têm antes carácter geral e abstracto – as circulares valem o que valer a interpretação que fazem da lei.

A orientação administrativa, circular ou parecer, poderá ser considerada fonte de direito para a administração, vinculada pelo art. 68º, nº4, b) LGT.

Deve ser usada para evitar a excessiva densidade da lei fiscal e as regulamentações com grau demasiado elevado de complexidade: se o legislador fiscal tenta por na norma uma regulamentação exaustiva, as consequências tornam-se imprevisíveis. Dar prevalência, na regulamentação, exclusivamente ao caso e não ao princípio, origina a necessidade de constantes mudanças na redacção das normas – fonte adicional de insegurança jurídica. É preferível o legislador limitar-se aos aspectos essenciais da regulamentação, deixando a administração fiscal completar por circular o que não deve estar na lei.

As orientações administrativas ditam comportamentos à administração, permitindo ao sujeito passivo prever o comportamento desta e clarificam os deveres de cooperação do sujeito passivo. Estão sujeitas a juízo de legalidade. O objecto do juízo de legalidade das orientações é a sua capacidade para traduzir um princípio por elas formulado. É ao sujeito passivo da obrigação que cabe decidir entre o seu acatamento e a não aceitação da posição administrativa.

Orçamento do Estado e as orientações legislativas:A aprovação do orçamento de Estado pela Assembleia num regime de reserva absoluta do Parlamento contém, do ponto de vista das receitas, duas componentes:

1) Autorização global para a cobrança de impostos, reafirmada pelo parlamento, que durará enquanto o orçamento vigorar

2) Aprovação da nova política tributária – o orçamento tem um número de modificações de leis fiscais e um conjunto de autorizações legislativas

As autorizações legislativas orçamentais, em contraposição com outras autorizações da assembleia, vigoram enquanto vigorar o Orçamento, mesmo quando já não está no poder o Governo a que foram concedidas. Mantêm a sua validade, com a possibilidade de transformação em lei, enquanto durar o ano económico, art. 165º, nº5. Se caducassem, invalidavam uma correcta execução orçamental, uma vez que são parte integrante do orçamento.

As autorizações legislativas não são apenas um poder de Estado atribuído ao governo pela assembleia como condição indispensável da execução da sua política. São uma vinculação do governo relativamente à execução de uma política, sem lhe ser reservada uma faculdade de decisão sobre a sua oportunidade ou inoportunidade, sob pena de a execução orçamental se afastar das linhas traçadas pela Assembleia. Isto parte da natureza do orçamento como garantia dos direitos fundamentais, assegurando que a tributação é feita de acordo com a decisão dos representantes dos titulares dos rendimentos tributados. Para conseguir que estes direitos fossem respeitados foram criados princípios destinados a conseguir que o orçamento fosse executado dentro das linhas de aprovação. A não execução das autorizações legislativas não está no âmbito de protecção destes princípios. Há outros meios de protecção do contribuinte.

O governo não pode aplicar um orçamento que desnature inaceitavelmente a política que apresentou ao parlamento. Isto vale para as autorizações que o governo não quer aplicar, mas nesse caso, estando vinculado pela sua aprovação parlamentar, só lhe resta a demissão ou apresentação de uma proposta de alteração orçamental.

O princípio da legalidade tributária:

Sérgio Vasques, pp. 277-289

Justificação e sentido actualO princípio da legalidade tributária exige que as leis de imposto sejam votadas pelo Parlamento e que fixem os elementos essenciais dos impostos com densidade para garantir a segurança dos contribuintes.

Traduz-se na exigência formal de reserva de lei parlamentar e na exigência material de tipicidade ou determinabilidade das leis de imposto.

CRP 1976: princípio da legalidade tributária – art. 165º, nº 1, i) e art. 103º, nº 2 e 3.

O equilíbrio de poderes relevante no Estado Fiscal não é o equilíbrio entre parlamento e governo, mas entre o partido no governo e os partidos na oposição.

A reserva de lei parlamentar continua a ter um propósito de garantia, no sentido em que o procedimento legislativo parlamentar assegura a participação de minorias e o contraditório político na formação da legislação tributária. A reserva de lei parlamentar tem o propósito de legitimação democrática.

O âmbito da reserva de lei:Art. 165º CRP: reserva à Assembleia da República a criação de impostos, a sistema fiscal, e o regime geral das taxas e contribuições. Deixou de se esgotar numa reserva de lei de imposto para compreender uma reserva de regime geral de taxas e contribuições.

O legislador constituinte ordena a reserva de lei parlamentar em dois círculos:

Em matéria de impostos vale uma reserva de lei integral: a criação, extinção e disciplina dos elementos essenciais dos impostos tem que passar pelo parlamento, não podendo ser feita pelo governo sem sua autorização.

Em matéria de taxas e contribuições vale uma reserva de regime geral: a criação, extinção e disciplina destes tributos pode ser feita pelo governo, se este obedecer ao regime geral aprovado pelo parlamento.

Razões para o tratamento diferente: os impostos, tributos unilaterais, representam uma diminuição violenta do património privado.

O legislador alargou a reserva a taxas e contribuições porque são figuras presentes em todos os níveis da administração e cuja deficiente estruturação tem levado a situações de discriminação arbitrária de grupos de contribuintes. As taxas e contribuições têm-se tornado mecanismos de arrecadação de receita, sendo indispensável a participação das forças representadas no parlamento.

Art. 165º, nº 1, i) CRP: reserva de lei de imposto, reserva de lei integral, que abrange a sua criação, extinção e disciplina. A esta soma-se uma reserva de lei dirigida às taxas e contribuições, limitada a um regime geral que dê enquadramento a estes tributos.

Taxas: figuras comutativas, admite-se a sua criação sem intervenção parlamentar antes de aprovado o regime geral. A criação de taxas por decreto-lei simples ou por via regulamentar é aceite pela jurisprudência e doutrina, não sendo intenção do legislador constituinte no art. 165º travar a iniciativa do governo e da administração até que o parlamento aprove um diploma de enquadramento geral.

Contribuições: figuras paracomutativas, é inadmissível que sejam criadas sem intervenção do parlamento antes de aprovado o regime geral. A criação de contribuições por decreto-lei simples ou via regulamentar foi sempre rejeitada pela doutrina e jurisprudência, que equiparava estas figuras aos impostos para efeitos de reserva de lei. A intenção do legislador no art. 165º não foi facultar ao governo a livre criação de contribuições, trazendo-as para fora da reserva parlamentar, mas permitir essa criação se houver um regime geral que as enquadre.

É a melhor leitura que corresponde à diferente natureza de taxas e contribuições. As taxas, pela natureza comutativa e menor peso financeiro levantam problemas de garantia e legitimação menos intensas que as contribuições, tributos com bilateralidade mais ou menos difusa, que se formam muitas vezes pela conversão progressiva de impostos. Até ser editado o regime geral das contribuições, a criação, disciplina e extinção de contribuições por decreto-lei simples é inconstitucional.

A extensão da reserva de lei: Art. 103º, nº 2: delimita a reserva parlamentar no que toca aos impostos. O poder de criar impostos do art 165º envolve o poder de os extinguir, ambos reservados ao parlamento. Estando a criação e a extinção reservadas à assembleia, também tem de estar a disciplina dos elementos essenciais, de outra maneira o governo conseguia defraudar a reserva de lei.

Entre os elementos essenciais: incidência – cabe à assembleia fixar quem deve pagar o imposto (incidência subjectiva) e sobre que matéria deve incidir (incidência objectiva); normas de incidência territorial – âmbito de aplicação do imposto no espaço e as suas fronteiras com outros ordenamentos tributários; normas de incidência temporal – momento em que se gera ou torna exigível a obrigação tributária.

Além da incidência, a reserva de lei também integra a taxa, a parcela de riqueza que se exige do sujeito passivo. A CRP exige a sua fixação em concreto, mas outros valores podem legitimar que a lei parlamentar se baste com a fixação de intervalos, dentro dos quais o governo, regiões ou autarquias fixem com autonomia as taxas concretas. A actualização das taxas de imposto devido à inflação não põe em causa a reserva de lei.

A reserva de lei parlamentar estende-se aos benefícios fiscais: eles podem infiltrar-se nos elementos da estrutura do imposto. Os benefícios fiscais determinam um desagravamento da carga sobre determinados contribuintes por razões extrafiscais. A sua criação suscita questões de segurança jurídica, de tutela de expectativas dos contribuintes e acarreta uma redistribuição da carga tributária global, aliviando os beneficiários para sobrecarregar os restantes contribuintes. A sua discussão tem que passar pelo parlamento para maior garantia de transparência e participação democrática.

As garantias dos contribuintes também integram a reserva de lei parlamentar, sejam de natureza adjectiva ou processual ou de natureza substantiva ou material: art. 103º, nº2 CRP. As garantias dos contribuintes fundamentais resultariam reservadas à assembleia por força do art. 165º, nº1, b), ainda que o art. 103º fosse omisso.

Art. 103º, nº 3: ninguém pode ser obrigado a pagar impostos cuja cobrança e liquidação não se façam nos termos da lei. Uma vez que a liquidação e a cobrança do imposto já não se prendem com a definição legal do imposto, deve reconhecer-se que estas são matérias estranhas à reserva de lei parlamentar e que a lei em causa não é a lei da assembleia da república, mas mero acto legislativo, compreendendo o decreto-lei simples do governo. Mas, as regras de cobrança e liquidação podem trazer uma oneração para o contribuinte. Quando isso aconteça, há que trazer para dentro da reserva de lei parlamentaras regras de liquidação, cobrança e deveres de cooperação que determinem a oneração dos contribuintes e encerrem uma decisão quanto à distribuição dos encargos tributários, deixando fora da reserva as restantes.

Na retenção na fonte, pagamento por conta, substituição tributária ou repercussão do imposto também pode haver uma oneração do contribuinte, estando abrangidas pela reserva de lei parlamentar se a oneração se verificar.

Intensidade da reserva de lei: tipicidade e determinaçãoO princípio da legalidade tributária não se analisa apenas na exigência formal de reserva de lei parlamentar em matéria fiscal, mas também na exigência de tipicidade ou determinabilidade da lei de imposto, sua expressão material.

O respeito pela reserva de lei exige que os elementos especiais de imposto sejam densificados pela lei parlamentar, garantindo segurança. Nesta exigência de densificação resume-se a tipicidade da lei fiscal. A lei deve definir todos os elementos essenciais do imposto com rigor e em termos que tornem possível ao contribuinte prever com razoável segurança o montante do imposto que irá pagar.

Deve ser limitada a discricionariedade da administração na concretização dos elementos essenciais dos impostos, assim como o uso de conceitos indeterminados.

Com a discricionariedade a lei confere uma autorização à administração para ponderar as circunstâncias do caso concreto, ex: art. 2º, nº 3 e 4 CIVA. Nos conceitos indeterminados a lei não postula um juízo de mérito do caso concreto, ex: art. 2º, nº 1, a) CIVA, art. 82º, nº1, CIRS.

Dentro de limites, a atribuição à administração de poderes discricionários e de uma margem de livre apreciação de conceitos indeterminados é útil na garantia de segurança jurídica e igualdade do sistema. O recurso a tipificação fechada dos elementos essenciais dos impostos leva ao resultado contrário ao que se espera, rigidificando as categorias legais ao ponto de não se encontrar práticas económicas que escapem ao seu alcance. Estas técnicas flexibilizam o sistema tributário.

A noção de que a disciplina dos impostos deve ser esgotada pela lei parlamentar não é aceitável. Razões de praticabilidade, de segurança e justiça determinam que o governo participe na densificação dos elementos essenciais de impostos, através de decreto-lei simples ou que a ela seja chamada a administração, através de regulamentos. A abertura e indeterminação da lei não devem ir além do justificado, havendo uma determinação tanto maior da lei parlamentar quanto maior for a essencialidade das matérias.

Igualdade tributária: a equivalência

Sérgio Vasques, pág. 260-270

Sentido essencial e âmbito de aplicação:O princípio da equivalência é o critério material de igualdade adequado às taxas e contribuições. As taxas e contribuições são tributos comutativos: visam a compensação de prestações administrativas de que o sujeito passivo é causador ou beneficiário, presumível ou efectivo. Custeamos prestações de que somos causadores ou beneficiários e cujo financiamento é justo que seja da nossa responsabilidade.

Se o propósito das taxas e contribuições é fazer com que os membros de uma comunidade contribuam para despesas de que são causadores ou beneficiários, a solução é fazer com que cada um contribua na medida do custo ou valor dessas prestações. A equivalência é o critério de repartição para que aponta o princípio da igualdade projectado sobre as taxas e contribuições, razão pela qual não carece de consagração constitucional explícita, resultando do princípio de igualdade do art. 13º CRP.

As taxas e contribuições devem adequar-se ao custo das prestações públicas. Exigência de que estes tributos comutativos se dirijam a custos ou benefícios reais, ficando excluído o lançamento de taxas e contribuições onde não se possam identificar com um mínimo de objectividade. Esta exigência, que exprime o alcance do princípio da equivalência como pressuposto da tributação, tem menor relevo nas taxas, incidentes sobre prestações efectivas, mas grande relevo nas contribuições, incidentes sobre prestações apenas presumidas.

As taxas, assentando sobre prestações efectivas e de base muito estreita, são tributos melhor capazes de materializar uma relação de troca entre o contribuinte e a administração que as contribuições, incidentes sobre prestações presumidas. O legislador deve tomar as taxas como primeira escolha e encarar as contribuições em segundo lugar sempre que se proponha fazer a compensação de custos e benefícios pela via tributária.

Princípio da equivalência: exige que as taxas e contribuições tenham uma estrutura interna que leve contribuintes que provoquem ou aproveitem custos iguais a pagar tributo igual e contribuintes que provoquem custo ou aproveitem benefício diferente paguem tributo diferente.

Corolários na estruturação de tributos comutativos:Exigência de uma base de incidência objectiva estreita:

Só assim se consegue desagregar os custos e benefícios que com elas pretendemos compensar. O lançamento de uma propina única para o ensino superior é uma solução mais grosseira que a exigência de propinas diferenciadas, ajustando a carga tributária aos custos que cada aluno gera.

O princípio da equivalência exige que os tributos comutativos sejam diferenciados em função dos custos e benefícios a compensar e essa diferenciação passa pelo estreitamento ou fragmentação da base objectiva de incidência.

Se o legislador lançar taxas ou contribuições sem o grau de desagregação exigível no caso, sujeitando-se ao mesmo encargo contribuintes que geram custos ou aproveitam benefícios diferentes, os princípios da equivalência e da igualdade são lesados.

O princípio da equivalência não tende à tributação de base larga a que tende o princípio da capacidade contributiva. Tende à selectividade e a um conjunto variado de tributos comutativos dirigidos à compensação de custos e benefícios precisos, com base objectiva de incidência tão estreita quanto possível. A capacidade contributiva aponta para um número estreito de impostos, com bases de incidência largas. A equivalência aponta para um número largo de taxas e contribuições com uma base de incidência estreita.

2º corolário: exigência de base de incidência subjectiva estreita:

A fixação da incidência subjectiva dos tributos comutativos tem menos importância, à luz do princípio da equivalência, que a fixação da incidência subjectiva: fixadas com clareza as prestações administrativas a compensar, estão identificadas as pessoas que as provocam ou aproveitam.

A delimitação da incidência subjectiva das contribuições pode fazer-se com maior segurança através de 3 noções:

1) Homogeneidade de grupo: estes tributos têm que incidir sobre grupos de pessoas que se distingam da comunidade por interesses ou qualidades determinados, excluindo-se que se isolem conjuntos de pessoas que só tenham em comum o facto de estarem obrigadas ao pagamento

2) Responsabilidade de grupo: estes tributos têm que incidir sobre grupos de pessoas com especiais responsabilidades pela concretização do objectivo a que o tributo se dirige (coordenação de um sector económico, promoção da qualidade de certos produtos…)

3) Utilidade ou aproveitamento de grupo: estes tributos têm que incidir sobre grupos de pessoas que aproveitem as prestações que eles se destinam a financiar.

As contribuições devem incidir sobre grupos bem delimitados de pessoas que partilhem a provocação presumível de um custo ou o aproveitamento presumível de um benefício. Se não for assim, há uma lesão da igualdade tributária.

3º corolário: exigência de base tributável específica:

O cálculo do custo ou valor das prestações administrativas faz-se olhando à esfera da administração e empregando bases tributáveis específicas ou ad rem e nunca olhando à esfera do contribuinte nem usando bases tributáveis ad valorem.

4º corolário: os tributos têm que revestir montante próximo do custo ou valor das prestações a compensar, não o devendo ultrapassar significativamente

A quantificação dos tributos comutativos por vezes analisada como um problema respeitante ao princípio da proporcionalidade: o montante só deve ser invalidado se for manifestamente excessivo. O princípio da proporcionalidade vale também neste domínio, sendo inconstitucionais as taxas e contribuições grosseiramente excessivas: art. 266º, nº 2. Mas o princípio da equivalência e a exigência de adequação ao custo ou benefício são uma projecção do princípio da igualdade e que, assim compreendido, o princípio da equivalência veda as taxas e contribuições excessivas mesmo que o excesso não seja manifesto. A quantificação excessiva de taxas e contribuições encerra um problema de igualdade tributária.

Quando o montante de uma taxa ou contribuição ultrapassar o custo ou valor aproximado das prestações que visem compensar, estas taxas ou contribuições não se convolam em impostos, são inconstitucionais por violação do princípio da igualdade do art. 13º CRP.

5º corolário: consignação da receita, afectação da receita que geram à cobertura de despesas determinadas:

O imposto é um tributo unilateral que dá corpo a um dever unilateral de solidariedade, através do qual cada um tem que contribuir para os encargos da comunidade independentemente do que dela recebe. Razão pela qual o imposto é repartido em atenção à força económica dos contribuintes, de acordo com o princípio da capacidade contributiva, tirando-se a cada um conforme pode.

As taxas e contribuições são tributos comutativos, há uma troca entre Estado e contribuinte, cada um contribui para sustentar a comunidade em função das prestações efectivas ou presumidas que dela recebe. São repartidas em função do custo ou valor dessas prestações, de acordo com o princípio da equivalência e a receita gerada é afecta à cobertura dessas prestações em vez de aos encargos gerais da comunidade ou prestações de natureza diferente.

O princípio da não consignação não se aplica a taxas e contribuições, nos tributos comutativos o princípio é o da consignação da receita.

A consignação de taxas e contribuições faz-se por uma de duas técnicas: consignação directa ou material, o legislador afecta a receita a despesas determinadas, identificando a sua finalidade no orçamento; consignação indirecta ou orgânica, afecta a receita a uma entidade pública como receita própria, identificando só o titular.

Segurança jurídica no caderno, aula de 01.10.2012

Extrafiscalidade e Estado Social no caderno, aula de 04.10.2012

Regiões autónomas e Autarquias locias:

Saldanha Sanches, pág. 99-115

Reserva de lei e competências concorrentes em matéria fiscal:A estrutura do sistema fiscal e as decisões sobre o imposto a pagar são da reserva do parlamento, mas as pessoas colectivas de população e território, Regiões Autónomas e Autarquias, comparticipam nos poderes tributários do Estado: na criação de impostos, na sua adaptação, nos direitos sobre a cobrança realizada.

Poder tributário das regiões autónomas:

Âmbito, fonte e justificação:Poderes tributários do parlamento: a limitação da soberania fiscal legislativa tem o grau mais elevado com a competência concorrente das Regiões Autónomas dos Açores e da Madeira. As

regiões têm os poderes do art. 227º, nº 1, i), j). Têm também poder de participar na definição e execução da política fiscal nacional (art. 227º, nº1, r).

Têm poder tributário de adaptação, ou derivado, poder tributário próprio, direito a determinadas receitas e direito de participação política.

O poder de criar impostos regionais ou de adaptar impostos de âmbito nacional às especificidades regionais deve ser exercido com respeito ao princípio da coerência do sistema fiscal: art. 45º, a) Lei Finanças das Regiões Autónomas (LFRA). Princípio da suficiência (art. 45º, g): não significa que não possa suceder que algum sacrifício de receitas deva ter lugar para servir outros objectivos e alcançar fins económicos e sociais.

Poder de criar impostos regionais:Poder tributário próprio, poder das regiões autónomas de criar impostos regionais (através de decreto legislativo regional aprovado pela assembleia legislativa) – limites:

- Art. 47º, nº1 LFRA: o poder deve ser exercido em matérias não sujeitas à incidência efectiva ou potencial de impostos de âmbito nacional – requisito de especialidade

- os impostos não podem ser um entrave às trocas no território nacional – requisito de neutralidade

As assembleias legislativas Regionais têm o poder de lançar adicionais, até 10%, sobre a colecta dos impostos.

Poder de adaptar o sistema fiscal nacional às especificidades regionais:As especificidades regionais levaram a que a CRP previsse a possibilidade de adaptação dos impostos nacionais à condição das regiões. Art. 227º, i) e art. 58º LFRAas regiões autónomas têm poderes de adaptação previstos no art. 49º LFRA.

Limites do poder de adaptação regional do sistema fiscal nacional:O poder de adaptação tem limites.

Ordem interna: valor superior das normas fiscais nacionais e necessidade de interesse específico.

Ordem comunitária: o regime mais benéfico das regiões autónomas tem que estar de acordo com o regime comunitário das ajudas de estado.

TC: delimita a competência regional na adaptação do sistema fiscal nacional. As regiões não podem exercer o seu poder tributário próprio legislando contra as leis gerais de tributação, seja revogando-as ou introduzindo-lhes alterações nos elementos essenciais.

A assembleia tem um poder não partilhado nem limitado para produção de normas fiscais que vigorarão em todo o território nacional.

O poder tributário das regiões está limitado a um direito constitucionalmente atribuído sobre os impostos cobrados na região, à criação de novos impostos relacionados com um interesse específico das regiões, se este imposto tiver justificação nalguma diferença existente no

território das regiões e à adaptação não derrogatória do sistema fiscal nacional: esta lei fiscal não pode revogar ou derrogar as leis gerais da república.

O poder tributário das autarquias locais:

Âmbito, fonte e justificação:A atribuição de poderes tributários aos municípios deve prosseguir dois objectivos: obter recursos para os municípios poderem realizar despesas e legitimar o poder local através da sua responsabilização pelos recursos.

O princípio da autonomia local só se concretiza se houver autonomia financeira. CRP, art. 238º, nº4: as autarquias têm poderes tributários.

O poder tributário abrange para a doutrina alemã, a soberania quanto: à criação de tributos, ao produto da sua cobrança, à administração tributária instrumental e o legislador constitucional não limitou nenhuma das vertentes relativamente aos municípios.

A concepção do Estado português atribui aos municípios o poder de lançar e cobrar taxas e a possibilidade de terem poderes tributários.

Prof. Saldanha Sanches: os poderes tributários não são suficientes.

É positiva criação da possibilidade de o município decidir se deve receber uma percentagem (até 5%) sobre a cobrança do IRS, ou não exercer esse direito e reduzir a incidência do imposto sobre os munícipes. São alargados os poderes tributários dos municípios.

O aumento das competências tributárias das autarquias legitimado na CRP representa o desejável aumento dos mecanismos de responsabilização dos municípios perante os munícipes, que poderão, com o aumento dos poderes tributários dos municípios, decidir se deverão ter mais bens públicos e pagar mais impostos, ou menos bens públicos e menos impostos.

Possibilidade de concessão de benefícios fiscais pelos municípios: está em causa a incidência dos impostos, que devem ser criados por lei.

Têm sido postas em confronto a reserva de lei e a possibilidade que a autonomia local dá aos municípios para legislar em domínios de interesse específico. A competência em matéria tributária deve ser interpretada no sentido da sua não incapacitação para o desempenho das funções que o ordenamento jurídico lhes atribui.

A tributação regional:

Sérgio Vasques, pp. 139-177

Fundamento constitucional:Art. 227º, nº1 CRP: as regiões autónomas têm poder tributário próprio e o poder de adaptar o sistema fiscal nacional às especificidades regionais. Têm também o poder de dispor das receitas fiscais nelas cobradas ou geradas e uma participação nas receitas tributárias do Estado.

O poder tributário em sentido próprio é o poder de criar, modificar ou extinguir tributos públicos, um poder de dispor sobre os tributos, art. 227º, nº1, i) CRP. O direito à receita, por outro lado, é o poder de reivindicar o produto da cobrança dos tributos públicos. A estes poderes soma-se o poder de administração dos tributos: poder de proceder à liquidação, cobrança e fiscalização da receita tributária.

As receitas tributárias da titularidade das regiões:Art. 227º, nº 1, j): cabem às regiões as receitas fiscais que nelas sejam cobradas ou geradas. O legislador constituinte refere-se indistintamente às receitas cobradas ou geradas nas regiões, mas no contexto da Lei das Finanças das Regiões Autónomas (LFRA) o local de cobrança é irrelevante na repartição territorial do direito às receitas tributárias: cobram-se nas regiões receitas com maior ligação ao território continental e cobram-se no território continental receitas conexas com as regiões autónomas. A titularidade das receitas é distribuída pela LFRA através do recurso aos elementos de conexão com o território relevantes para cada um dos impostos.

IRS: o elemento de conexão é o da residência – art. 16º LFRA – é receita da região autónoma o IRS devido pelas pessoas singulares que nela se considerem fiscalmente residentes, independentemente do local onde exerçam actividade. Art. 17º CIRS.

IRC: o elemento de conexão é o da residência, art. 17º LFRA.

IVA: art. 19º LFRA – é receita de cada circunscrição o IVA cobrado pelas operações nela realizadas. Caberão por princípio às regiões as receitas do IVA cobrado pela transmissão de bens que sejam colocados à disposição do adquirente nas regiões ou cujo transporte nelas tenha origem e as receitas do IVA cobrado em virtude da prestação de serviços realizada por prestadores nela domiciliados.

IEC: art. 20º LFRA – receita de cada circunscrição os IEC cobrados sobre os produtos tributáveis nela introduzidos ao consumo. Art. 7º do código dos IEC.

Imposto de selo: art. 21º LFRA – é receita de cada região autónoma o imposto devido pelos sujeitos passivos do art. 2º, nº 1 do código do imposto de selo com sede, direcção efectiva estabelecimento estável (…) ou qualquer representação permanente nas regiões. Actividade plurilocalizada: regras do art. 4º, nº 1 e 2.

Art. 22º LFRA: impostos extraordinários liquidados como adicionais sobre a colecta ou matéria colectável de outros impostos são receita da circunscrição a que tenham sido afectados os impostos principais sobre que incidem.

Art. 25º LFRA: receitas de taxas, emolumentos e preços – a receita é das regiões autónomas se estiver em causa um serviço por estas realizado, bem que disponibilizam, limite jurídico cuja remoção lhes compita.

Além destas receitas tributárias, as regiões autónomas beneficiam de transferências do Governo da República, através do Orçamento de Estado, acedendo a uma parcela da receita tributária gerada no continente.

Sistema tributário dos Açores e da Madeira:O poder tributário das regiões autónomas é disciplinado pelos arts. 45º e ss. LFRA, facultando às regiões a criação de impostos próprios e a adaptação regional dos impostos do sistema fiscal nacional.

Art. 47º, nº 1 LFRA: as assembleias legislativas regionais das regiões autónomas podem criar impostos vigentes só nas regiões, desde que observem os princípios da LFRA e não incidam sobre matéria objecto da incidência prevista para os impostos de âmbito nacional. Limitação da LFRA: proibição de cumulação de impostos regionais com os impostos de âmbito nacional.

Legislador: aponta para a incidência potencial – matéria que, não integrando a base de incidência destes impostos, seja susceptível de a integrar. Num sistema fiscal nacional com impostos gerais sobre o rendimento e sobre o consumo, como o IRS, o IRC e o IVA, com bases de incidência alargadas, é pouco o espaço que sobra para a inovação fiscal das regiões autónomas. Art. 47º, nº 2: área de intervenção do poder tributário das regiões – a das contribuições especiais e dos tributos ambientais para compensar despesas regionais desgastantes ou agressoras dos bens públicos ou do ambiente regional.

Mais relevantes são as faculdades de adaptação do sistema fiscal nacional às especificidades regionais do art. 49º LFRA, da qual as regiões autónomas têm feito uso para desagravar a carga fiscal incidente sobre famílias e empresas.

Na tributação dos rendimentos é significativa a margem de adaptação que a LFRA concede às regiões autónomas, mas nos impostos sobre o consumo, essas diferenças são limitadas, impondo-se sobre a LFRA as regras do direito europeu. Os Açores e a Madeira têm um estatuto particular de IVA e IEC’s decorrente de direito europeu.

Directiva IVA: art. 18º, nº 3: taxa de montante inferior.

IEC’s: arts. 77º e 78º CIEC – taxas reduzidas no imposto sobre o álcool e bebidas alcoólicas, bebidas de produção tradicional. Imposto sobre o tabaco: art. 105º, taxas mais baixas para as regiões.

Limites constitucionais e europeus à tributação regional:O exercício dos poderes tributários das regiões autónomas deve ser feito com respeito pelos princípios consagrados pelo direito europeu, pelo direito constitucional português, pelos estatutos político-administrativos das regiões e pela lei das finanças regionais.

A LFRA consagra um conjunto de princípios gerais a que subordina o poder tributário das regiões: art. 45º.

O princípio da legalidade tributária, na vertente da reserva de lei parlamentar, é um limite importante na construção dos sistemas tributários regionais. A atribuição às regiões do poder de criar impostos ou de adaptar o sistema fiscal nacional pressupõe sacrifício dos poderes da Assembleia, à qual está reservada a competência para criar impostos e disciplinar o sistema fiscal: art. 165º, nº 1, i). Os poderes tributários das regiões não devem ir para além do necessário, adequado e proporcionado à satisfação de interesses específicos das populações, sob pena de se esvaziar a reserva de lei parlamentar.

O princípio da igualdade tributária é outro limite. A criação de impostos e adaptação dos impostos nacionais introduzem um tratamento indiferenciado entre os contribuintes das regiões e os contribuintes do território continental, geralmente com favor para os primeiros. Essa discriminação não deve ir além do necessário, adequado e proporcionado à satisfação dos interesses específicos das populações insulares, sendo de excluir que as regiões autónomas introduzam discriminações fiscais em prejuízo dos não residentes sem fundamento objectivo. Ver art. 45º, c) LFRA.

O princípio da solidariedade nacional é outro limite à construção da fiscalidade regional. A solidariedade deve fazer-se em proveito das regiões, com um nível de vida mais baixo, e em proveito das parcelas de território continental mais carenciadas. Art. 7 LFRA.

Princípio da coerência entre o sistema fiscal nacional e os sistemas fiscais regionais: a construção da fiscalidade regional não deve ser feita em termos que quebre a articulação e o sentido comum do sistema fiscal português. Devem-se afastar as soluções geradoras de inconsistências formais entre os dois sistemas e excluir as soluções que produzam uma inconsistência material entre a fiscalidade nacional e a das regiões.

Há limitações de direito europeu:

A introdução de regras fiscais de excepção em regiões ultraperiféricas só pode ser feita com respeito pelas grandes liberdades económicas europeias. A garantia das liberdades económicas exige que as medidas fiscais dirigidas às regiões ultraperiféricas fiquem subordinadas a um princípio de proporcionalidade: têm que ser necessárias à tutela dos interesses das regiões, adequadas à resolução de problemas e proporcionadas nos seus resultados.

Regime dos auxílios de Estado: as medidas fiscais para as regiões ultraperiféricas não devem ir para além do necessário à compensação dos custos de periferia e à sua convergência económica com todo o território nem manter-se por mais tempo que a condição de desfavor. Há 4 elementos fundamentais: 1) a concessão de vantagens; 2) suportada pelo estado; 3) afectando a concorrência e troca entre Estados-membros; 4) com natureza selectiva.

Ao indagar da selectividade, o quadro de referência deve ser o nacional ou o da região?

TJUE: o quadro de referência na apreciação da selectividade de medidas é o do território do Estado-membro: a taxa de imposto fixada por uma colectividade regional será uma vantagem se a taxa aplicável ao resto do território for mais elevada.

O princípio deve ceder quando o Estado-membro tenha uma estrutura descentralizada em termos simétricos, de modo que não se possa encontrar uma taxa-regra. Se houver descentralização assimétrica, como o caso das regiões autónomas portuguesas, TJUE: o quadro de referência é deixa de ser o nacional e passa a ser o da região quando esta tenha autonomia institucional, (estatuto político-administrativo próprio) autonomia processual (não estando a sua decisão em matéria fiscal sujeita ao governo central) e autonomia financeira (a decisão de desagravamento fiscal da colectividade é suportada pelo seu orçamento). O TJUE consideraria insuficiente a autonomia dos Açores, o Governo da República suporta o orçamento regional. O abaixamento dos impostos sobre o rendimento devia ser qualificado como auxílio, beneficiando da derrogação dos auxílios regionais.

Tributação local:

Fundamento constitucional:O fundamento da atribuição de poderes tributários aos municípios está no princípio da autonomia local. Art. 238º: a autonomia na arrecadação de receitas e na realização de despesas é indispensável à prossecução de interesses próprios (art. 235º) e à descentralização administrativa do art. 237º.

A autonomia local pressupõe a dotação de receitas próprias e a realização própria de despesas, estando o suporte dessa gestão financeira no orçamento que compete às autarquias aprovar, com independência do orçamento de Estado.

O exercício de poderes tributários pelas autarquias locais é uma solução entre várias para garantir a sua autonomia financeira e por isso a atribuição destes poderes não surge como imperativo no art. 238º, nº 4, mas como uma faculdade.

Art. 238º, nº 4: os poderes tributários das autarquias locais são reconhecidos como uma faculdade, deixada ao critério do legislador ordinário.

As receitas tributárias da titularidade das autarquias:As receitas tributárias que cabem às autarquias locais são definidas pela Lei das Finanças Locais.

Os municípios têm a receita do Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI) sobre prédios urbanos e metade sobre prédios rústicos: arts. 10º, nº 1, a) e 17º, a) da LFL e art. 1º CIMI.

Cabe aos municípios a receita do Imposto Municipal Sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis incidente sobre a transmissão dos prédios rústicos ou urbanos nele localizados: art. 10º, nº 1, a) LFL.

Cabe-lhes a receita integral da derrama que deliberem lançar: art. 10º, b) LFL. A derrama é um adicional ao IRC, de lançamento facultativo pelos municípios.

A partilha da receita da derrama pode ser problemática se estiverem em causa empresas com actividade em municípios diferentes. O lançamento da derrama deixou de caber em exclusivo ao município em que se verifique a liquidação do IRC para passar a caber a todos os municípios em que a empresa tenha estabelecimento estável ou representação local. Nos casos em que a empresa tem actividade plurilocalizada, com estabelecimento estável em mais que um município, art. 14º, nº 2 LFL, o lucro tributável há-de ser imputável aos municípios na proporção da massa salarial de cada estabelecimento.

Pode ter resultados insatisfatórios nas actividades em que a produção de rendimento esteja dissociada de mão-de-obra, como na exploração de recursos naturais: art. 14º, nº 3 LFL.

Cabe aos municípios uma parcela da receita do Imposto Único de Circulação, incidente sobre os veículos cujo proprietário seja residente no seu território, de acordo com o art. 10º, nº 1, a) LFL. IUC onera automóveis em função da cilindrada e das emissões de CO2.

Art. 10º LFL: cabe aos municípios o produto da cobrança de taxas e preços da prestação de serviços e da concessão de licenças.

Há tributos nacionais cuja receita é partilhada com as autarquias através de transferências por meio do orçamento de Estado. Revenue-sharing, LFL. Há 3 mecanismos de partilha de recursos com os municípios: o Fundo de Equilíbrio Financeiro, o Fundo Social Municipal e o Fundo de Financiamento das Freguesias.

Poderes tributários das autarquias:Disciplinados na LFL, cujo art. 11º remete para a legislação tributária.

IMI, relativamente ao qual os municípios possuem poderes de modelação do art. 112º do CIMI: têm poder de fixar a taxa aplicável aos prédios urbanos. O art. faculta aos municípios agravamentos e desagravamentos deste imposto, todos expressão da extrafiscalidade prosseguida a nível local.

IMT: segundo imposto mais importante no financiamento dos municípios. CIMT não faculta aos municípios faculdade lhe modelar as taxas, fixadas no art. 17º do Código.

Impostos sobre o rendimento:

Os municípios têm poder de lançar a derrama: art. 14º LFL. Imposto adicional ao IRC, devido pelas pessoas colectivas que exerçam actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, que passou a incidir não sobre a colecta do IRC, mas sobre o lucro tributável destes sujeitos passivos.

A derrama não tem carácter extraordinário, é um mecanismo de financiamento dos municípios de lançamento facultativo. Regras do art 14º: inconsistências: fazer com que a derrama incida sobre o lucro tributável pode levar a que seja exigida de sujeitos passivos que não apresentem matéria colectável para IRC – no IRC a dedução dos prejuízos faz-se depois de apurado o lucro tributável – desconforme com o princípio da capacidade contributiva e o art. 104º, nº 2 CRP a faculdade de reduzir a taxa de derrama para as pequenas empresas não se articula com a taxa reduzida de IRC.

LFL faculta outro instrumento tributário: a participação variável no IRS, art. 20º LFL. Participação variável é uma espécie de derrama negativa. Os municípios podem deliberar apropriar-se de uma parcela até 5% da colecta de IRS dos contribuintes residentes na circunscrição: se a taxa for de 5%, essa receita é-lhes transferida pela administração central; se a taxa for abaixo dos 5%, a diferença é devolvida aos contribuintes. A participação variável tem o mesmo efeito de uma derrama sobre o IRS, mas os municípios não decidem no sentido do agravamento da carga tributária dos munícipes mas do seu desagravamento.

Os municípios podem conceder benefícios fiscais: art. 12º LFL – uma das disposições mais gravosas da LFL – contrária à CRP. A faculdade ilimitada de conceder isenções de IMI, IMT ou derrama permite práticas menos rectas dos munícipes. Pode servir de alimento à corrupção, podendo alimentar distorções da concorrência a nível local, levando ao tratamento desigual. Esta faculdade de os municípios concederem benefícios fiscais sem os sujeitar a baliza ou critérios materiais é uma lesão da reserva de lei parlamentar: art. 165º, nº 1, i).

Regime das taxas locais:As leis de finanças locais reconheciam às autarquias o poder de exigir taxas em contrapartida de bens e serviços, mas nenhuma fixava o princípio ordenador. A razão para o RTL está no uso que as autarquias locais fazem dessa liberdade e dos vícios da produção das taxas locais.

Primeiro problema: monocultura do património – as taxas locais concentram-se sobre a gestão do património imobiliário e espaços públicos e sobre as prestações associadas. Multiplicação incoerência destas figuras tributárias – os regulamentos municipais compreendem centenas de taxas diferentes, sem qualquer princípio rector. Arbitrariedade – há taxas locais sem fundamentação objectiva. Técnica legislativa deficiente na concepção e regulamentação de taxas.

RTL procura responder a estes problemas. Quanto à diversificação da base de incidência, o novo regime poucas alternativas faculta às autarquias além da oneração do património. Simplificação das taxas – falta no RTL uma exigência que obrigue os municípios a racionalizar o elenco das taxas que cobram. Fixação de princípios estruturantes e aperfeiçoamento de regulamentos locais – legislador introduziu novas exigências.

RTL: subordinação das taxas locais ao princípio da equivalência. As taxas locais devem estruturar-se em função do custo das prestações realizadas pelas autarquias ou do benefício que geram para os particulares. Ficam excluídas taxas cujo montante não tenha relação aproximada com o custo ou valor de mercado das prestações dirigidas aos contribuintes ou cuja estrutura encerre diferenciações entre os contribuintes alheias ao custo ou valor das prestações.

Art. 8º RTL: impõe às autarquias locais maior rigor na concepção dos seus regulamentos de taxas. Estas exigências, sob pena de nulidade, obrigam as autarquias a produzir regulamentos com melhor qualidade.

Limites constitucionais e europeus à tributação local:No plano do direito constitucional os limites à tributação local estão no princípio da igualdade e da legalidade tributária. A modelação dos impostos a nível local introduz um tratamento desigual dos contribuintes no território nacional, levando a que pessoas com o mesmo rendimento suportem IRS diferente ou com que pessoas com património imobiliário diferente suportem o mesmo IMI. A atribuição destes poderes de modelação dos impostos às autarquias acarreta sempre um sacrifício da reserva de lei parlamentar: é a Assembleia que compete criar impostos, art. 165º.

TC: a modelação local da contribuição autárquica não é inconstitucional, desde que respeitados certos limites. O princípio da autonomia local não pode, por si só, justificar uma restrição à reserva de competência legislativa da Assembleia, mas as autarquias locais têm uma intervenção limitada nos impostos, desde que tenham natureza local, os limites da taxa estejam fixados por lei e o intervalo seja estreito.

Tudo se decide num juízo de proporcionalidade, sendo necessário ponderar se a lesão à reserva de lei parlamentar é necessária, adequada e proporcionada à tutela da autonomia financeira local. A mesma metodologia para o controlo do princípio da igualdade. A modelação local dos impostos é compatível com o princípio da igualdade, se o afastamento deste princípio for necessário, adequado e proporcionado à tutela da autonomia local. O TC aplicou o mesmo raciocínio relativamente à derrama.

Direito europeu:

As liberdades económicas e o regime dos auxílios de Estado são limitações à devolução e exercício de poderes tributários pelas autarquias.

A relação da tributação local com as grandes liberdades económicas é explorada em várias decisões.

Viacom outdoor: saber se a cobrança pelo município de um imposto sobre a publicidade é um entrave compatível com a livre prestação de serviços. TJUE concluiu pela sua conformidade ao direito europeu: a estrutura, montante e regras de liquidação do imposto não estabeleciam discriminação de direito ou de facto contra os prestadores de serviços de outros Estados-Membros, não tornando menos atraente a sua actividade.

Acórdão de Coster: taxa local sobre antenas parabólicas – saber se a cobrança é um obstáculo à prestação de serviços televisivos pelos prestadores de outros Estados-Membros. TJUE: art. -56º TFUE opõe-se à aplicação de medidas nacionais que tornem a prestação de serviços entre Estados-Membros mais difícil que as prestações de serviços internas, aplicando-se indiferentemente à administração central ou local – todas as autoridades públicas estão obrigadas a respeitar o princípio da livre prestação de serviços.

Regime dos auxílios de Estado: acórdão air liquide – imposto local sobre a força motriz. TJU: são qualificáveis como auxílios de Estado as isenções concedidas pelas colectividades locais em benefício dos motores empregues nas estações de gás natural mas de que não aproveitem motores empregues em instalações diferentes.

A soberania fiscal e os seus limites: direito fiscal internacional, direito europeu:

A soberania fiscal:A liberdade na formulação dos elementos da política externa restringe-se quando aumenta a interdependência económica. O envolvimento de um país num processo de integração económica conduz ao estreitamento da sua liberdade decisória em matéria fiscal.

Formas de soberania fiscal:A assembleia, representante dos contribuintes, tem a competência das competências: como poder constituinte e dentro dos limites dos poderes atribuídos pela CRP. A concretização dos poderes tributários dos municípios e das regiões autónomas também é decisão da assembleia.

Soberania legislativa: produção legislativa em matéria fiscal: leis gerais da república e normas fiscais dos Açores e Madeira e municípios. Competência para produzir normas gerais e abstractas que criam o dever de prestar. É limitada pela celebração de acordos de dupla tributação e pelo Direito Fiscal Europeu.

Para aplicar essas normas gerais e abstractas tem de se atribuir à Administração poderes de aplicação coactiva: soberania fiscal administrativa, que cabe ao Estado. Limitada pela obrigação de cooperação com outras administrações.

A Administração age com base numa habilitação legislativa que não pode ultrapassar e aos tribunais cabe julgar o bom uso dessas competências: soberania fiscal judicial. Limitada pela competência do TJUE.

Limites externos da soberania fiscal: o direito fiscal internacionalConjunto de normas aplicáveis a factos tributários com conexão com mais de uma ordem jurídica: são as normas de direito interno de cada Estado (normas de Direito Fiscal Externo) e as normas de direito internacional Fiscal dos Acordos de Dupla Tributação.

A soberania fiscal de um estado só pode exercer-se quando os factos tributários se verifiquem inteiramente dentro das suas fronteiras. Não quando se trata de factos tributários com conexão com mais de uma ordem jurídica.

Direito fiscal externoNo ordenamento jurídico de cada país há normas que se destinam a ser aplicadas a factos tributários com conexão com mais de uma ordem jurídica. As normas de direito fiscal externo são as normas produzidas unilateralmente por cada Estado para o enquadramento normativo de factos tributários com conexão com outros ordenamentos jurídicos. Ex: art. 18º CIRS, art. 4º CIRC

Há factos tributários com conexão com mais de uma ordem jurídica: rendimentos que atravessam fronteiras. Esses factos tributários são regulados por normas produzidas pelo Estado Português: Direito Fiscal Internacional de produção interna, unilateral.

Direito internacional fiscal

Fontes pactícias: os acordos de dupla tributaçãoA aplicação unilateral das normas fiscais é fonte de conflitos. Para solução destes conflitos surgem normas fiscais com origem em compromissos internacionais assumidos pelos Estados., de modo a evitar a dupla tributação e a evasão fiscal internacionais: Direito Internacional Fiscal. Acordos de dupla tributação (ADT): dois Estados negoceiam formas para evitar que o mesmo facto tributário seja tributado em duas ou mais jurisdições, implicam uma derrogação bilateral de soberania. Cada um dos Estados abdica de uma parte dos seus poderes tributários.

Estes acordos têm normas jurídicas que têm como destinatários os residentes de ambos os Estados, têm aplicação directa e imediata aos sujeitos passivos dos impostos por eles abrangidos.

O Acordo-Modelo da OCDE e o Direito Fiscal Externo constituem o Direito Fiscal Internacional.

Os ADT são uma limitação mínima do poder tributário de cada Estado, que matem as suas competências em matéria fiscal. Há cedências mútuas de ambos os Estados. Têm uma eficácia negativa: prevalecem sobre a lei interna e operam a sua derrogação parcial. Remetem para as normas de direito fiscal interno, resolvendo conflitos entre ordenamentos. São o limite principal à soberania financeira de cada Estado.

O ordenamento jurídico tributário está ligado ao exercício de um poder limitado pelas fronteiras do país, mas os factos fiscalmente relevantes não se confinam a uma ordem jurídica.

Simetria de normas internas e sua colisão: função jurídica dos ADTHá princípios comuns a várias ordens jurídicas:

Princípio da conexão pessoal: os residentes de cada país são tributados por qualquer rendimento que recebam em qualquer parte do mundo (worldwide taxation, tributação com base mundial ou princípio da sujeição ilimitada).

Princípio da conexão material: os Estados tributam qualquer rendimento que tenha como fonte o seu território.

Normas que criam uma situação de dupla tributação. Os ADT eliminam esse conflito, mas a sua função não é só a eliminação da dupla tributação internacional, também evitam a fraude e a evasão fiscal internacionais, a não tributação. Geralmente contêm cláusulas para evitar o uso de paraísos fiscais ou zonas de baixa tributação – zonas em que os impostos são tendencialmente inexistentes ou h+a um regime de segredo bancário.

Interesses dos Estados e Direito Internacional Fiscal:O Direito Internacional Fiscal é uma zona dominada pela prossecução dos interesses contraditórios de cada Estado. Política tributária externa: os Estados querem maximizar as receitas e atrair investimento. No direito fiscal internacional há ofensas ao princípio da igualdade sem problemas, o direito fiscal internacional não está constitucionalmente ordenado da mesma forma nem com a mesma intensidade do ordenamento jurídico tributário interno, quando se trata de distribuir os encargos tributários pelos cidadãos.

Direito Fiscal Europeu

Conceito e âmbitoOs objectivos da integração europeia alcançam-se através de um mercado comum e de uma união económica e monetária. A união aduaneira implica a proibição de direitos aduaneiros de importação e de exportação e de encargos de efeito equivalente - medidas discriminatórias, e protecção da produção nacional e são um obstáculo à criação do mercado comum.

Direito fiscal internacional e direito Fiscal Europeu:

Os acordos de dupla tributação são normas que criam direitos subjectivos públicos, atribuindo ao sujeito passivo abrangido o direito de ser tributado com estas regras. O recurso é para os tribunais dos países entre si vinculados pelo acordo, com a diversidade de soluções e ausência de instância de harmonização de possíveis decisões divergentes. O grau de segurança jurídica e de neutralidade destes instrumentos não é suficiente para a União Europeia. Surgiu no espaço europeu o Direito Fiscal Europeu, um conjunto de disposições fiscais que vigoram na União Europeia.

Harmonização fiscal europeia: conjunto de países que, no espaço comunitário, concordam na definição por acordo dos aspectos essenciais de algumas leis fiscais. Passamos dos limites negativos (nível das taxas, poder de tributar) dos tratados, para a definição dos princípios pelos quais cada Estado deve tributar os cidadãos.

Direito Fiscal Europeu e tributação do consumo:Foram formados princípios e regimes comuns para a tributação do consumo. O resultado deste processo de harmonização fiscal europeia foi o IVA. A decisão sobre a incidência do imposto é tomada por uma instância comunitária e os actos de aplicação da norma comunitária pelos estados-membros são tuteladas por um tribunal europeu.

Há harmonização nos impostos especiais de consumo sobre o álcool e bebidas alcoólicas, sobre o tabaco.

Direito Fiscal Europeu e tributação do rendimento Em vez da coordenação de regimes, como na tributação de consumo, no início houve um vazio de regulação nos impostos sobre o rendimento. Uniformizar a tributação do consumo era uma condição para a criação do mercado interno, de modo a suprimir as fronteiras fiscais e o controlo fronteiriço.

Harmonização nos impostos directos foi feita por razoes de natureza económica: proporcionava, às empresas multinacionais segurança jurídica de um espaço fiscal com regras comuns.

Discute-se como forma de realização do princípio da não discriminação a possibilidade de celebração de acordos de dupla tributação da União Europeia com os países que não a integram.

Na tributação dos rendimentos só havia princípios gerais ao contrário da tributação do consumo. A não harmonização destes deixava a cada um dos estados-membros possibilidades de dificultar a circulação de mercadorias, introduzindo discriminações contra produtos importados e distorções na concorrência, possibilidades menores na tributação directa de pessoas e empresas.

É necessário definir, a nível comunitário, uma política comum de tributação dos rendimentos de capital. Sem essa política, a mobilidade do capital fará com que se desloque para os países onde o nível de tributação é mais baixo.

O nível de aplicação das medidas de harmonização da tributação das empresas é baixo: só há regime de fusões, cisnes e transferências de activos. Permite operações entre empresas residentes em qualquer estado-membro e cria uma regulamentação especial de tributação para relações entre sociedades-mães (detentoras do capital de outras sociedades) e as sociedades-filhas, impedindo a tributação das sociedades-mães através de retenção na fonte feita pelas sociedades-filhas nos países da fonte do rendimento.

Directiva sobre as poupanças: regime comum de tributação de juros pagos em qualquer país europeu.

Directiva sobre juros e royalties: não tributação na fonte de juros e royalties na União Europeia.

Relação entre o Direito Fiscal Internacional e o Direito Fiscal Europeu:O Direito Fiscal Internacional é, para cada Estado que é parte contratante num acordo de dupla tributação, uma restrição limitada e revogável de soberania. O Direito Fiscal Europeu é um ordenamento construído por via multilateral.

O direito internacional fiscal assenta no princípio da discriminação entre residentes e não residentes.

O conceito de não discriminação no direito fiscal internacional é menos intenso que na jurisprudência do TJUE.

Reflexos do Direito Fiscal Europeu no Direito Fiscal Português:O direito fiscal comunitário pode influenciar o direito interno através da sua aplicação feita pela jurisprudência comunitária, sendo pacífico o primado do direito europeu sobre o direito infra-constitucional.

Há limitações à soberania nacional no plano da competência legislativa (VA) e da soberania administrativa (troca de informações). O direito comunitário é aplicado por um tribunal.

Imposto sucessório por avença: forma de criar, sob outra veste, de um imposto sucessório, um novo imposto sobre os dividendos distribuídos pela sociedade que, escapavam aos limites quantitativos de tributação. TJUE: declarou a sua incompatibilidade com a directiva

mães/filhas. Exemplo de má fé do legislador fiscal na redacção da norma, com o objectivo de contornar os limites da tributação.

TJUE: incompatível com a liberdade de circulação de pessoas o facto de o benefício dado ao reinvestimento das mais-valias obtidas com imóveis de habitação ser condicionado a o novo imóvel se situar em território nacional – pendente no caso Hollman.

O Direito Fiscal como Sistema

Sérgio Vasques, pp 82-125

A fiscalidade do sistema GATT/OMCA Organização Mudial do Comércio ocupou o lugar do Acordo Geral Sobre as Pautas Aduaneiras e Comércio (GATT). A organização tem como próprio a liberalização das trocas comerciais internacionais.

O acordo constitutivo da OMC disciplina a vida institucional da organização, funcionando como um chapéu-de-chuva debaixo do qual se abriga um conjunto de acordos, entre eles o GATT. Os instrumentos de que se serve o GATT na liberalização do comércio internacional, a redução dos direitos aduaneiros e a eliminação do tratamento discriminatório, estão intimamente ligados ao domínio tributário: os direitos aduaneiros e os impostos internos são os maiores obstáculos ao livre concurso das trocas comerciais.

O GATT consagra princípios fundamentais que condicionam a liberdade dos membros da OMC na estruturação dos sistemas fiscais. O direito do sistema GATT/OMC impõe-se sobre o direito europeu derivado e ao direito nacional de cada Estado-Membro da EU: art. 216º TFUE.

Princípio da nação mais favorecida e a tributação aduaneira:Proibição da discriminação do GATT – dois princípios fundamentais:

Princípio da nação mais favorecida: prevenir que um Estado conceda a um dos seus parceiros comerciais tratamento mais favorável que aos restantes. Obriga os Estados a alargar a todos os outros as vantagens com que tratem os produtos originários ou destinados a qualquer Estado, transformando o tratamento à nação mais favorecida em tratamento geral. Não pode ser invocado por Estados que não sejam membros da OMC, mas pode ser invocados por membros da OMC contra outros membros que outorguem vantagens a Estados que não pertencem à organização.

Princípio do tratamento nacional: tem servido para garantir a igualdade de oportunidades no acesso ao mercado interno dos Estados membros da OMC e para nivelar os entraves ao comércio internacional de mercadorias.

O GATT não obsta à constituição de blocos económicos regionais na forma de zonas de comércio livre – os membros eliminam entre si os obstáculos às trocas comerciais, mantendo pautas aduaneiras próprias nas relações com terceiros – ou na forma de uniões aduaneiras – os membros eliminam os obstáculos às trocas recíprocas e instituem uma pauta aduaneira única nas relações com terceiros.

Princípio do tratamento nacional e os impostos internos:O princípio do tratamento nacional é a mais importante vertente da proibição de discriminação no contexto do GATT. Veda que um membro da OMC discrimine entre os seus próprios produtos e produtos importados.

Veda a introdução de tributos internos discriminatórios para garantir a igualdade de oportunidades no comércio de produtos nacionais e importados, evitando que o proteccionismo de desloque dos direitos aduaneiros pata a tributação interna.

A extrafiscalidade não pode ser vedada aos Estados membros da OMC, mas é necessário assegurar que a invocação de objectivos extrafiscais não serve à legitimação de tributos com intuitos proteccionistas e discriminatórios.

O espaça que resta no GATT para a prática da tributação extrafiscal é estreito e o legislador tem duas escapatórias:

Exploração das preferências dos consumidores, que diferenciam os produtos em função do modo como são produzidos.

Sob reserva de proporcionalidade, os Estados membros podem afastar a aplicação das regras do GAAT e o princípio do tratamento nacional, se estiverem em causa medidas necessárias à protecção da moralidade pública.

Regime das subvenções públicas e os benefícios fiscais:O regime das subvenções públicas é uma das condicionantes impostas pelo sistema do GATT/OMC.

Do ponto de vista do comércio internacional, a atribuição de benefícios fiscais a empresas nacionais é uma prática com efeitos semelhantes aos da tributação discriminatória dos produtos estrangeiros, devendo sofrer a mesma censura.

Para que haja uma subvenção, é necessário que exista uma contribuição financeira do Estado ou entidade pública, que essa contribuição seja uma vantagem para quem a recebe, que tenha natureza específica. É um conceito muito amplo, que abrange a atribuição de benefícios fiscais.

As regras da OMC obstam ao emprego de esquemas de benefícios fiscais como instrumento de proteccionismo comercial, evitando que tomem o lugar que cabia às pautas aduaneiras ou aos impostos internos.

Direito Fiscal Internacional:

Princípios da residência e da fonte:A aplicação territorial dos sistemas de tributação de rendimentos baseia-se em dois princípios fundamentais: o da residência e o da fonte.

Princípio da residência: a residência é o elemento de conexão decisivo na atribuição de competência para tributar e os rendimentos devem ficar sujeitos ao imposto do Estado em

que resida o seu titular. O Estado em que uma pessoa reside é aquele com o qual são mais intensos os vínculos de solidariedade que fundamentam o dever de pagar impostos. A concretização deste princípio passa pela adopção de um sistema de tributação universal, worldwide income taxation. Os rendimentos de uma pessoa ficam sujeitos ao imposto do Estado de residência, mesmo os que tenham fonte em Estado diverso. É a sujeição ilimitada dos rendimentos ao imposto do Estado de residência que melhor permite concretizar o princípio da capacidade contribuitiva.

Princípio da fonte: a fonte é o elemento decisivo na atribuição de competência para tributar e os rendimentos devem ficar sujeitos ao imposto do Estado em que tenham origem. O Estado em que tenha origem o rendimento é o cuja acção mais contribui para a sua formação. A concretização deste princípio passa por um sistema de tributação territorial, em que em cada Estado ficam sujeitos a imposot os rendimentos nele obtidos, independentemente do Estado em que o titular reside.

O princípio de residência é o dominante nos sistemas de tributação do rendimento, mas o princípio da fonte também tem um papel importante. Na maioria dos ordenamentos jurídicos em que para os residentes vigora um sistema de worldwide taxation, é comum os não residentes ficarem sujeitos a pagar imposot, mas só sobre os rendimentos com origem no território, de acordo com um método de sujeição limitada.

Art. 13º LGT, CIRS, CIRC, empregam elementos de residência e da fonte na delimitação da incidência subjectiva. Art. 13º CIRS: ficam sujeitas a imposto as pessoas que residam em Portugal e as que, não residindo, aqui obtenham rendimentos. Art. 15º: é diverso o âmbito da sua sujeição: sendo residentes, o IRS incide sobre todo o rendimento; não sendo residente, o imposto incide só sobre os rendimentos obtidos em Portugal.

Convenções de dupla tributação e acordos de troca de informação:Há situações de dupla tributação.

Se um indivíduo residente em Portugal angariar rendimentos num outro território em que vigorem regras semelhantes às do CIRS, esses rendimentos vão ser expostos às pretensões conflituantes dos dois Estados e ao risco de dupla tributação: em Portugal ao abrigo do princípio da residência, fora de Portugal por aplicação do princípio da fonte.

As convenções bilaterais evitam a dupla tributação, centram-se nos impostos sobre o rendimento e através delas distribui-se a competência para tributar entre os Estados contratantes, fixando regras que decidem entre as pretensões do Estado de residência e do Estado da fonte.

Em conformidade com o art. 197º, nº1, b) CRP, a negociação das convenções de dupla tributação cabe ao Governo, com intervenção do Ministério das Finanças. A aprovação das convenções sob forma de tratado compete à Assembleia da República, através de resolução: art. 161º, nº1, i) e art. 166º, nº5 CRP. Ratificadas pelo Presidente da República, art. 135º, b), vigoram na ordem jurídica após a publicação oficial, art. 8º CRP.

Ligados aos acordos de dupla tributação estão os acordos de troca de informações em matéria fiscal (ATI’s). têm por objecto a troca de informações entre administrações fiscais para garantir

a transparência e o combate à evasão e fraude. São um instrumento de combate à concorrência fiscal prejudicial e normalização das jurisdições offshore.

A celebração de ATI’s resulta do interesse em sair da lista negra da OCDE, evitando a aplicação de norma penalizadoras.

O interesse para Portugal em celebrar estes acordos está em dotar a administração fiscal de uma ferramenta de combate à fraude, abrindo canais para a troca de informação. Esta preocupação e a manutenção da Zona Franca da Madeira tem levado ao alargamento dos ATI’s celebrados por Portugal.

Eliminação da dupla tributação:A Convençao-Modelo da OCDE fixa os métodos de eliminação da dupla tributação quando cabe a ambos os Estados a competência para tributar. A Convençao reconhece ao Estado da residência ou da fonte (em regra ao 1º) competência exclusiva para tributar. Noutras situações reconhece ao estado de residência ou da fonte competência para tributar não exclusiva, caso em que cabe ao estado da residência eliminar a dupla tributação através de um de dois métodos: método da isenção ou método da imputação.

Nos casos em que se reconhece ao estado de residência e ao estado da fonte competência para tributar, o estado da residência tem obrigação de eliminar a dupla tributação. Através do método de isenção o estado de residência renuncia à tributação dos rendimentos em causa. Através do método da imputação ou de crédito, o estado de residência credita ou deduz ao imposto sobre os rendimentos a pagar pelo residente um valor igual ao imposto que este pagou no estado da fonte, podendo limitá-la à fracção do seu próprio imposto.

As convenções de dupla tributação não estabelecem normas de incidência, pressupõem que das normas de incidência dos estados resultam pretensões tributárias conflituantes, arbitrando entre as mesmas.

Relação com o direito fiscal europeu:TJUE reconhece a eliminação da dupla tributação como objectivo da EU cuja realização depende dos Estados-membros e que na falta de normas de harmonização nesse domínio são estes competentes para determinar critérios de tributação dos rendimentos ou do património para eliminar a dupla tributação. Os Estados-membros têm liberdade para celebrar convenções bilaterais e fixar os elementos de conexão para repartição da competência tributária. Mas sempre com respeito das grandes liberdades económicas europeias.

O tratamento diferenciado de residente e não residentes +e o problema central. Convenções de dupla tributação: as pessoas residentes são tributadas pelo seu rendimento universal e os não residentes sofrem uma sujeição limitada, mas não podem realizar deduções. As pessoas colectivas residentes são tributadas em base universal e os estabelecimentos estáveis não residentes sofrem uma sujeição limitada, que exclui deduções. Pode acontecer que nos estados-membros se aplique um tratamento mais gravoso aos indivíduos ou empresas de outros estados-membros do que aos nacionais.

TJUE: o tratamento diferenciado de não residentes não fere por si só o direito europeu. A diferenciação ampara-se no princípio da capacidade contributiva: só relativamente aos

residentes se pode fazer o confronto entre a força económica e os seus encargos. TJUE: exclui que das convenções de dupla tributação resultem diferenças de tratamento entre residentes e não residentes que, sem fundamento, causem entraves às grandes liberdades económicas europeias.

Direito fiscal europeu:A EU vai mais longe que o GATT/OMC, impondo aos Estados-membros a harmonização negativa dos seus sistemas fiscais, que passa pela eliminação do proteccionismo e a discriminação e uma harmonização positiva, que passa pela adopção de figuras tributárias comuns e que se concretiza através da edição de normas jurídicas aplicáveis a todos os estados-membros.

Bases normativas da harmonização fiscal europeia:Livre circulação de mercadorias: abrange, nas relações entre os estados-membros, a proibição de direitos aduaneiros de importação ou exportação e de encargos com efeito equivalente.

TJUE: são encargos com efeito equivalente a direitos aduaneiros todos os encargos pecuniários impostos unilateralmente a que fiquem sujeitas as mercadorias por cruzarem uma fronteira.

A pratica de extrafiscalidade não fica vedada aos estados-membros em virtude da proibição da tributação discriminatória. TJUE: admite que a prossecução de políticas extrafiscais legitima uma tributação mais onerosa dos produtos importados, desde que a lesão que esses tributos tragam às liberdades económicas fundamentais seja necessária, adequada e proporcionada aos objectivos extrafiscais.

Art. 113º TFUE: base para a harmonização positiva de tributação indirecta na EU. É fundamento jurídico à introdução do sistema harmonizado de IVA e de impostos especiais sobre o consumo de bebidas alcoólicas e tabaco e produtos petrolíferos e energéticos. A harmonização não deve ir além do necessário ao funcionamento do mercado interno – os estados-membros matem impostos indirectos não harmonizados.

Harmonização positiva de impostos directos: art. 115º

Harmonização positiva da tributação indirecta:A harmonização de impostos indirectos é uma das exigências em matéria fiscal do TFUE, porque os impostos sobre o consumo podem ser empregues pelos Estados-membros como instrumentos de proteccionismo e a falta de harmonização geraria distorções no mercado comum.

Art 113 TFUE: harmonização de impostos sobre o volume de negócios. O modelo para essa harmonização foi o do IVA. Directiva IVA: os estados-membros decidem a taxa normal do IVA, que não pode ser inferior a 15%; liberdade de fixarem até duas taxas reduzidas, não inferiores a 5%. A directiva reconhece o estatuto especial dos Açores e da Madeira.

Harmonização fiscal dos IEC: 3 figuras: impostos sobre o álcool e bebidas alcoólicas, produtos petrolíferos e energéticos e tabaco. Os demais impostos escapam à harmonização.

Harmonização positiva da tributação directa:O progresso da harmonização da tributação directa tem sido mais limitado, esgota-se nos impostos sobre sociedades, com o objectivo de eliminar obstáculos à livre circulação de capitais na EU.

Directiva Mães-filhas: eliminar a penalização fiscal da distribuição de lucros pelas sociedades-filhas às suas sociedades-mães. Impõe a obrigação de o estado-membro da sociedade-mãe renunciar à tributação dos lucros que lhe sejam distribuídos pela sociedade-filha do estado-membro diverso. Há mais directivas, ver pag. 119

Regime de auxílios de Estado:O regime europeu de auxílios de estado é uma condicionante na construção dos sistemas fiscais dos Estados-membros, contribuindo para a harmonização negativa dos esquemas de benefícios fiscais: estes são um instrumento de fomento económico entre estados-membros, marcando os impostos directos em particular. Restringe-se o emprego destes e dos auxílios de estado.

TJUE: auxílios de estado – toda a vantagem selectiva concedida directa ou indirectamente pelo estado que beneficie o respectivo destinatário em termos de distorcer a concorrência e as trocas intraeuropeias. Ex: créditos, subsídios, garantias, perdões de dívidas, controlo de preços.

A medida deve conferir aos beneficiários uma vantagem que diminua os encargos, podendo a redução da carga fiscal ter forma: 1) da redução da matéria colectável, 2) da redução total ou parcial do montante do imposto, 3) adiamento, anulação ou reescalonamento da dívida fiscal. A vantagem deve ser concedida pelo estado ou através de recursos estatais, deve afectar a concorrência e as trocas comerciais entre os estados-membros, deve ser específica ou selectiva e favorecer certas empresas ou produções, não relevando essa medida selectiva se decorrer da estrutura do sistema fiscal, só se for uma excepção às regras fundamentais.

A construção da noção de auxílio de estado remete-nos para a extrafiscalidade e benefícios fiscais. É necessária a natureza materialmente excepcional ou derrogatória dos benefícios fiscais.

O regime dos auxílios de estado é um constrangimento importante à prossecução de políticas extrafiscais pelos estados-membros e ao emprego de esquemas de benefícios fiscais. Sem lhes vedar a extrafiscalidade de fomento, obsta a que seja empregue como instrumento de concorrência fiscal prejudicial, impõe um equilíbrio entre o sacrifício da receita fiscal e o ganho de política extrafiscal.

A tributação dos rendimentos ilícitos

Saldanha Sanches, pág. 396-309A tipicidade fechada pode levar a consequências graves: pode tornar-se num impedimento legal para a tributação de rendimentos ilícitos. Essa não tributação é uma forma de concessão de um privilégio fiscal a um comportamento reprovável.

Tributação não de rendimentos ilícitos, mas de rendimentos sobre os quais pode haver a suspeita de ilicitude: para a sua tributação a Administração fiscal só tem de provar que os rendimentos têm origem numa das categorias do CIRS e não pronunciar-se sobre a licitude ou ilicitude. A tributação de rendimentos normalmente envolve o recurso a métodos indiciários. O recurso a métodos de reconstituição do património para evitar a fraude fiscal traz um grau de incerteza.

Questão central da utilização de métodos indirectos: repartição dos custos da incerteza. Se certos rendimentos puderem ser excluídos da tributação por suspeita de serem ilícitos, a repressão da fraude fiscal pode tornar-se impraticável.

A apreensão do rendimento é a solução mais correcta, mas a experiência demonstra que a solução possível é a tributação desses ganhos.

Art. 1º, nº 1 CIRS.

Impostos de consumo: jurisprudência TJUE – determinar se o IVA e os direitos de importação deverão incidir sobre actividades ilícitas. Situações de tributação indirecta.

Caso Happy Family: uma associação cultural que também vendia cannabis a que as autoridades holandesas exigiram o IVA da venda. TJUE: resposta negativa – a proibição penal impede a tributação destes actos de comércio. O tribunal distingue: proibições absolutas – venda de cocaína, escravos; e proibições relativas – venda de malas Prada de contrafacção. TJUE: preocupação é garantir a neutralidade do imposto – quem participa em mercados concorrenciais não pode ser beneficiado, não pagado imposto. A tributação só se deve colocar em relação aos rendimentos ilícitos resultantes da participação ilegal num mercado legal.

Caso coffeesop Siberie – um coffeeshop holandês alugou a um traficante uma mesa para vender os seus produtos à base de cannabis. Após uma inspecção tributária, foi exigido o IVA daquele contrato. A empresa que explorava o coffeeshop alegou que não tinha cobrado IVA porque o aluguer da mesa era ilícito: o ordenamento jurídico holandês só tolera a venda de cannabis pelos coffeshops e não por outras pessoas no recinto. Administração tributária: totalmente irrelevante a licitude da operação – confirmado pelo TJUE. Participação de forma ilegal num mercado permitido.

A fraude à lei como limite de interpretação, a cláusula geral anti-abuso (art. 38º, nº2 LGT) e as cláusulas anti-abuso específicas:

Saldanha Sanches, pág 154-165

Prevalência da substância sobre a forma:Na fraude fiscal há a violação directa de um dever de cooperação, que leva a um resultado não desejado pela ordem jurídica tributária, por ser contrário a uma distribuição justa dos encargos tributários – há uma violação de uma norma perceptiva ou proibitiva.

No comportamento de fraude à lei em matéria fiscal, há uma inconformidade entre o resultado da aplicação da lei - que não encontra na conduta destinada a reduzir indevidamente o imposto a pagar, nada contrário à lei – e o resultado pretendido pela norma, cujo sentido era o da tributação. O acto elisivo (praticado em fraude à lei fiscal) não é violação de um dever de cooperação. É um acto lesivo dos valores do ordenamento jurídico-tributário.

Fraude à lei no ordenamento jurídico-tributário: os negócios assim celebrados procuram contornar uma proibição legal, tentando chegar ao mesmo resultado por caminhos diferentes dos que a lei previu, pretendem burlar a lei.

Não há uma proibição, há uma oneração fiscal que decorre da não verificação dos efeitos fiscais benéficos pretendidos.

Consequências do negócio em fraude à lei: possibilidade não de anulação dos negócios jurídicos, mas de desconsideração dos seus efeitos fiscais.

Procura-se resolver o problema da contradição entre a forma jurídica e o resultado jurídico dos contratos e negócios jurídicos, porque podem seguir caminhos diferentes para encontrar resultados economicamente equivalentes. Se se provar que foram realizados para reduzir a carga tributária, poderão ser objecto de desconsideração legal, tributando-se o negócio que seria realizado se não se tivesse procurado contornar uma norma fiscal.

Não está em causa a liberdade de escolha do contribuinte na conformação dos seus negócios, o que se limita é a possibilidade de a vontade do contribuinte ser relevante no que respeita ao grau da sua oneração fiscal.

O fim da introdução de normas sobre a fraude à lei fiscal é o de encontrar uma solução que concilie a liberdade do contribuinte para escolher a conformação dos seus negócios e as consequências fiscais desses negócios. A necessidade de conciliação dos valores de concorrência nas relações do direito fiscal e o princípio da liberdade jurídica de conformação negocial, a autonomia privada, levou a jurisprudência anglo-americana ao princípio da prevalência da substância sobre a forma.

Direito ao planeamento fiscal e os seus limites:Os sujeitos passivos das obrigações tributárias têm direito ao planeamento fiscal, uma consequência das falhas de neutralidade no ordenamento jurídico.

Se o sistema fiscal fosse claro e neutro relativamente às opções fiscais do sujeito passivo, o planeamento fiscal era desnecessário.

A falta de neutralidade do sistema faz com que, perante duas alternativas lícitas, a cada uma correspondam diferentes vantagens fiscais.

TJUE: dentro da lei e do direito, o sujeito passivo pode escolher as formas menos onerosas de tributação.

Cláusula geral anti-abuso:O direito ao planeamento tem uma delimitação: a norma destinada a impedir a manipulação fraudulenta das formas legais – art. 38º, nº2 LGT. É um limite para a liberdade de conformação do sujeito passivo e um direito a uma actuação com tutela jurídica dentro desses limites.

A cláusula determina a ineficácia dos actos ou negócios jurídicos dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos devidos ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas sem utilização desses meios.

A lei procura obter a anulação de efeitos fiscais, só dos efeitos fiscais, de contratos destinados a evitar, eliminando ou diminuindo, um encargo tributário.

Cláusula geral anti-abuso: do ponto de vista de uma forma de conciliação entre a aplicação literal da lei fiscal e a interpretação económica, podemos limitar este poder administrativo à desconsideração de negócios artificiais cabendo o ónus de demonstração dessa artificialidade à administração.

Cumpre ao legislador fiscal demonstrar a vontade de tributação de certas operações: quando o legislador cria uma tributação fragmentária e incompleta (caso das mais-valias) a fraude à lei não pode ter lugar – exige uma intencionalidade inequívoca do ordenamento jurídico.

A clarificação do que pode ou não ser feito pelo sujeito passivo é uma fonte adicional de segurança jurídica.

A cláusula geral anti-abuso, mais difícil de aplicar pela administração, é superior em relação à multiplicação das alterações de disposições avulsas para atingir comportamentos abusivos – técnica cujo casuísmo porá em perigo a coerência e sistematicidade do ordenamento jurídico.

A inexistência de uma cláusula geral anti-abuso cria uma falsa segurança para o sujeito passivo quando utiliza formas artificiosas de redução da oneração fiscal.

Definição jurisprudencial da fraude à lei em matéria fiscal e a definição dos comportamentos lícitos do contribuinte:A evolução dos direitos do contribuinte passa pela alteração dos textos legais: a alteração jurídica é determinada pela posição do legislador.

Na definição jurisprudencial dos direitos dos contribuintes, a distinção entre comportamentos legítimos e comportamentos abusivos, interesses dignos de tutela jurídica e não dignos de tutela jurídica, surge da distinção entre casos.

Doutrina: estes princípios levarão à arbitrariedade – se houver uma apreciação subjectiva, a administração estaria inclinada a considerar fraudulentas as operações que lhe causassem prejuízo fiscal.

A experiência não confirma estas previsões relativamente à cláusula geral anti-abuso. A administração tem poder para a desconsideração de operações abusivas, mas o poder é balizado e não convida, pelo dever de fundamentação, a comportamentos levianos.

TJUE: halifax – o sujeito passivo pode optar entre duas operações, a Directiva não o obriga a escolher o pagamento do IVA mais elevado. Os particulares não podem abusiva ou fraudulentamente prevalecer-se de normas comunitárias. Não há impedimento a que escolham entre duas vias propostas pela lei para minimizarem as suas escolhas fiscais.

Procedimento de aplicação da cláusula geral anti-abuso:Para garantir a segurança jurídica em caso de dúvida sobre a possibilidade de a administração reagir a actos jurídicos que correspondem a uma intenção ilegítima, o legislador criou um procedimento especial de aplicação da cláusula geral anti-abuso, com deferimento tácito em caso de silêncio administrativo, com obrigatoriedade de fundamentação do acto tributário pela Administração.

Art. 63º CPPT: regula os deveres de fundamentação da administração.

O legislador pressupõe que há dois negócios: o que seria realizado e o que foi realizado por razões fiscais – o imposto a pagar é o do negócio que seria realizado se não houvesse intenção de contornar a lei fiscal.

No caso de silêncio administrativo a uma interpelação por parte do contribuinte: há um mecanismo de consulta vinculativa com diferimento tácito para garantir a segurança de operações a que corresponda uma razão empresarial legítima e não uma mera intenção de redução indevida do imposto a pagar.

Sérgio vasques, pág. 313-318

As normas anti-abuso:As cláusulas anti-abuso previnem que a lei fiscal seja defraudada com manipulação das formas jurídicas pelos contribuintes. O que está em causa não é a fraude fiscal, em que há uma violação da lei para obtenção indevida de uma vantagem (ocultação de rendimentos), mas uma fraude aos princípios do sistema, em que o contribuinte realiza um negocio conforme à lei para escapar ao imposto.

A introdução de cláusulas para reagir contra estas práticas coloca em oposição o princípio da autonomia privada e o da igualdade tributária. Os contribuintes, no exercício da sua autonomia, podem escolher as formas jurídicas dos seus negócios. Mas a autonomia privada e o planeamento fiscal têm o seu limite quando os contribuintes usam esquemas negociais

artificiosos para escapar ao pagamento de imposto, que seria devido se fossem empregues as práticas negociais mais comuns.

A função das cláusulas anti-abuso é prevenir a vantagem fiscal de um comportamento em que se põe em causa o ordenamento jurídico tributário como sistema de partilha de encargos tributários, exigindo que o aplicador da lei considere os princípios estruturantes do sistema, de onde deve resultar uma intenção inequívoca de tributar.

Cláusula geral anti-abuso – 3 elementos: exige-se a prática de acto ou negócio artificioso ou fraudulento que exprima abuso de formas jurídicas – esquemas negociais que ocultem os verdadeiros propósitos com utilização anómala face à prática jurídica comum. Exige-se o objectivo único ou principal de, através desses negócios, obter uma vantagem fiscal. Exige-se que da lei resulte a intenção de tributar os bens económicos em causa, nos termos em que seriam tributados se o contribuinte recorresse às formas jurídicas comuns.

Só verificados estes elementos opera a cláusula anti-abuso, considerando-se ineficazes no âmbito tributário os negócios abusivos.

Se a expectativa daquele que pretende defraudar a lei não merece tutela, é necessário rodear as normas de anti-abuso de cautelas procedimentais para prevenir os abusos da administração.

Art. 63º CPPT: liquidação de tributos públicos com base na cláusula anti-abuso – está subordinada a procedimento próprio para acautelar a posição do contribuinte.

O procedimento só pode ser aberto 3 anos a contar depois do ano seguinte à realização do negócio. A sua aplicação depende da audição do contribuinte.

É relativo à Zona Franca da Madeira o único caso de aplicação da cláusula geral anti-abuso: canalização de operações financeiras do grupo Jerónimo-Martins para uma sociedade na Madeira para converter juros em dividendos, escapando ao pagamento de imposto com o aproveitamento do regime de eliminação da dupla tributação económica. Tribunal: deu razão à administração na aplicação da cláusula anti-abuso.

A tributação por métodos indiciários:

Saldanha Sanches, pág. 477-480A quantificação da dívida tributária do sujeito passivo pode ser feita de duas maneiras: com base nas declarações e elementos fornecidos pelo contribuinte no cumprimento dos seus deveres de declaração, ou através da tributação indirecta ou indiciária, com base nos elementos recolhidos pela administração fiscal.

Art. 100º CPPT: distribuição do ónus da prova do sujeito passivo e dos deveres de fundamentação que a lei atribui à administração

art. 87º LGT: pressupostos obrigatórios para a utilização de métodos de avaliação administrativa.

Deveres de cooperação, ónus da prova e dever de fundamentação:Art.100º CPPT: dois princípios:

1º: dever de prova e demonstração de prova da administração fiscal quanto à existência e quantificação do facto tributário. A remoção de dúvidas sobre a verificação desse facto é condição para a situação de sujeito passivo de um imposto, com o complexo de deveres de cooperação que daí resultam.

2º: se se verificarem os pressupostos da impossibilidade de tributação com base na declaração do sujeito passivo e se proceder à avaliação indiciária, cabe ao contribuinte provar que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada. Depois de demonstrada pela administração a existência do facto tributário e a violação de um dever de cooperação do sujeito passivo, caberá a este demonstrar o erro o u excesso da administração: a determinação de rendimentos ou outro facto tributário por métodos indiciários conduz a uma quantificação aproximada.

Pressupostos de utilização de métodos indiciários:Art 87º LGT: casos em que a administração fiscal pode recorrer à quantificação através de métodos indiciários. Alínea a): casos em que se opta por um regime simplificado de tributação. Nas outras: princípio de que só se pode recorrer a métodos indirectos se for a única possibilidade de calcular a matéria tributável, quando o sujeito passivo violou os deveres de cooperação e a sua declaração – quando a sua contabilidade não merece confiança.

Regra: só o comportamento censurável do contribuinte legitima o uso dos poderes administrativos da avaliação administrativa.

O pressuposto do recurso aos métodos indiciários deveria ser a impossibilidade da utilização dos registos contabilísticos do contribuinte. Mas: art. 87º, c) a f) – situações de recurso a métodos indiciários em casos de onde se pode extrair a presunção de que a escrita pode ser utilizada mas não merece confiança, como a declaração de resultados negativos por mais de 3 anos seguidos.

Tutela jurídica em matéria fiscal:

A tutela do sujeito passivo e o Estado de Direito:Na relação jurídica entre a administração fiscal e o sujeito passivo há dois tipos principais de litígios. Os que têm origem numa divergência sobre o modo de aplicar a lei, em que o facto não é poso em causa, mas o sujeito passivo e a administração fiscal discordam quanto à sua qualificação. Outros têm origem numa divergência sobre a verificação ou quantificação de certos factos. Por exemplo, pode haver dúvidas sobre se alguém exerce uma actividade comercial se a factualidade para a solução daquele caso preenche ou não o tipo fiscal da actividade empresarial. Depois, pode haver um litígio sobre a quantificação do lucro obtido nessa actividade.

Em ambos os tipos o contribuinte pode fazer valer os seus interesses legítimos através de um processo que pode ter uma fase administrativa e uma fase judicial, ou apenas uma.

Só há fase administrativa se o sujeito passivo vir a sua pretensão satisfeita através de reclamação para a entidade que praticou o acto. Há também fase judicial se o sujeito passivo tiver de recorrer à impugnação do acto junto dos tribunais fiscais.

O Estado de Direito implica o primado da lei. A reserva de lei fiscal é garantia de que a administração fiscal vai agir de acordo com a lei. A intromissão administrativa na esfera do particular só pode ser feita nos limites da habitação administrativa.

Os cidadãos têm direito de resistência fiscal (art 103º, nº3 CRP), mas esse direito só pode ser exercido com a utilização da mediação judicial.

A inconstitucionalidade tem sido considerada pelo STA um dos tipos da ilegalidade em abstracto, por isso o contribuinte pode reservar o seu direito de ver apreciada a sua pretensão para uma oposição à execução coactiva da dívida fiscal: art. 204º, nº1, a) CPPT. Num processo de execução de dívida fiscal por uma cobrança de uma dívida que o sujeito passivo tem por inconstitucional, pode opor-se invocando a inconstitucionalidade.

Nos outros casos, o contribuinte tem que solicitar a intervenção judicial nos prazos da lei, assegurada pelo art. 268º, nº5 CRP. Concretização dos meios e princípios: LGT, arts. 9º e 101º e CPPT, arts. 96º e ss.

Em condições determinadas o levantamento do sigilo bancário é um meio legítimo a que o Fisco pode recorrer. TC: apreciar a constitucionalidade de uma norma que impedia a prova testemunhal e limitava a documentos a prova a apresentar pelo sujeito passivo na acção intentada pelo contribuinte para impedir o acesso da administração à sua conta bancária. O legislador pode introduzir limites ao direito à produção de prova, desde que essa medida não exceda o necessário para salvaguarda do interesse geral de acesso à informação bancária. Inconstitucionalidade do regime, por violação do princípio da proporcionalidade.

Garantias administrativas:

Fundamentação do acto tributário:Há o dever de fundamentação da administração fiscal para todos os actos em que há decisão desfavorável para o contribuinte ou não houve liquidação de acordo com os elementos da declaração.

Art. 77º LGT, a fundamentação pode ser uma declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres.

A ausência de fundamentação, se comprovada, é motivo para a revogação do acto tributário. o grau de intensidade exigível depende da complexidade do litígio.

STA: a fundamentação da liquidação adicional de um imposto através de métodos indiciários deve ter especial densidade: é um procedimento contra o contribuinte e não de colaboração do contribuinte. Há áreas onde a densidade de fundamentação tem de ser maior.

Art. 37º CPPT: sujeito passivo, em caso de comunicação da decisão que não seja acompanhada de fundamentação, tem que requerer a notificação dos requisitos omitidos. Exige-se que o contribuinte indique junto da Administração fiscal que fundamentação é devida e dê àquela oportunidade de responder à sua pretensão.

Reclamação graciosa:Feita pelo contribuinte para obter uma reanálise de certa situação pela administração fiscal, via normal de resolução de um litígio entre o sujeito passivo do imposto e o fisco. Regime geral: arts. 68º e ss. CPPT.

O direito a reclamar não impede que a dívida, depois de liquidada comece a contar juros de mora pelo atraso no pagamento, que só desaparecem se a reclamação for procedente, se conduzir à anulação da dívida.

Características:

Simplicidade e brevidade das resoluções, violado pelo atraso nas decisões;

Inexistência de caso julgado, não tem sentido, a decisão de reclamação pode consolidar-se pela preclusão do prazo de impugnação judicial

Inexistência de efeito suspensivo, art. 69º CPPT, a reclamação destina-se a evitar recurso aos tribunais.

A opção entre a reclamação e a impugnação é feita pelo contribuinte, excepto nos casos em que a administração não teve oportunidade de se pronunciar sobre a situação litigiosa e se procura evitar, através da obrigatoriedade legal da reclamação, recurso inútil para os tribunais: autoliquidação, art 131º, nº 1 e 2 CPPT, erro na retenção na fonte, art. 132, nº 3 e 5 CPPT, art. 16º nº 2 e 5.

Audição do contribuinte:Antes de tomada de decisão desfavorável, o contribuinte tem o direito de ser ouvido pela administração, art. 60º LGT. A audição pode ser dispensada quando a decisão é tomada com base nos elementos fornecidos pelo contribuinte: nº2.

É uma forma de reduzir o tempo de decisão e simplificar o trabalho administrativo. A administração tem o dever de responder aos factos alegados pelo contribuinte. o dever de reposta pode conduzir a um reforço de fundamentação administrativa, demonstrando que o Fisco agiu acertadamente ou que o seu comportamento não teve apoio na lei, se houver impossibilidade de responder.

Deveria conduzir a uma mais rápida solução do litígio. Pode ser usada pelo sujeito passivo para reforçar a sua posição na impugnação judicial.

Tributação por métodos indiciários:Ver acima.

Quantificação do imposto e recurso ao perito independente:Para dirimir os litígios quanto à quantificação do imposto por métodos indiciários e reduzir o recurso aos tribunais, art. 92º LGT: procedimento de revisão da matéria colectável – perito indicado pelo contribuinte, perito da administração e perito independente com poder de decisão.

O procedimento visa o estabelecimento de acordo quanto ao valor da matéria tributável para efeitos de liquidação. Havendo acordo, o tributo será liquidado com base na matéria tributável acordada, art. 92º, nº3 e a administração fiscal não pode alterá-la, excepto nos casos do nº5. Se não houver acordo, a decisão é do órgão competente para a fixação da matéria tributável, que deve ter em conta a opinião dos peritos, nº 6. Se a opinião do perito independente e do perito do contribuinte forem contrárias, à decisão da administração fiscal, o acto perde o carácter executório se for impugnado judicialmente: nesse caso, a impugnação do ocntribuinte tem efeito suspensivo, nº 8.

Garantias judiciais:

Justiça tributária:O legislador constitucional atribuiu, ao sujeito passivo da relação jurídica tributária, o direito a tutela jurisdicional efectiva nas relações entre ele e a administração fiscal. Decorre da garantia jurisdicional dos particulares na relação com a administração pública, art. 268º, nº 4 CRP.

O poder tributário envolve a intromissão do Estado na esfera pessoal do contribuinte, implica alterações no seu património.

Princípios do contencioso tributário:Art. 95ª LGT: situações em que o contribuinte, por ver lesado um direito ou interesse legalmente protegido, tem direito a impugnar ou recorrer. Art. 101º: acções por onde passará a concretização processual da tutela deste direito. São os meios processuais no processo tributário português.

Art. 97º CPPT: regulamentação do processo judicial tributário e das acções que o constituem.

Impugnação judicial:A acção de impugnação é o meio processual com o qual se pretende a revogação ou modificação de um acto tributário. É uma acção constitutiva: se tiver acolhimento, introduz uma alteração na ordem jurídica, acções do art. 107º CPPT, ou do acto tácito constituído pelo silêncio indevido da administração.

Outras acções:Acções de condenação, com as quais se pretende obter certo comportamento da administração fiscal, como a repetição de uma quantia indevidamente paga.

Caso do art 97º, nº1, a) CPPT. Acção de condenação no caso da impugnação da liquidação dos tributos se pagos antes. Acção de condenação quando o contribuinte impugna a sua liquidação ou a retenção na fonte, pedindo a devolução do imposto entregue, quando descobre que

pagou indevidamente. São acções de condenação as de intimação para um comportamento da administração a que o contribuinte se julga com direito, art. 97º, nº1, m).

Acções simplesmente declarativas: têm por objecto a tutela de um direito ou interesse legítimo: art. 97º, nº1, h).

Princípio solve et repete no processo tributário e a caducidade das garantias:A interposição de pedido de revisão da matéria colectável por meios indiciários tem efeito suspensivo, art. 91º, nº 2 LGT: as medidas coactivas não são aplicadas sem previamente decidida a reclamação do sujeito passivo.

É um regime excepcional: a tendência no processo fiscal é negar ao contribuinte a possibilidade de deter a marcha do processo e pôr em causa a cobrança. Exige-se o pagamento prévio de imposto com devolução da quantia indevida se ganhar o litígio com a administração fiscal, adquirindo o direito a receber juros indemnizatórios. Princípio solve et repete, o que implica que pagar um imposto não significa a aceitação do acto que exige o pagamento.

Em alternativa ao pagamento de imposto exige-se ao contribuinte a prestação de uma garantia. Art 169º CPPT, havendo reclamação graciosa, impugnação judicial e recurso judicial que tenham por objecto a exigibilidade da dívida exequenda, a execução pode ser suspensa até à decisão, desde que seja prestada garantia para a quantia em dívida ou a cobrança da dívida do Estado seja assegurada pelo sujeito passivo.

Este regime pretende impedir comportamentos que obstem à cobrança da dívida pelo Estado, mas é um custo financeiro para o impugnante e deve ter um termo, sob pena de violar o princípio da proporcionalidade.

Breve vigência do art 183ºA CPPT: caducidade ou perpetuidade das garantias:A prestação de garantia envolve um encargo adicional para o sujeito passivo que se pode tornar muito oneroso devido à excessiva duração dos litígios. Para evitar a onerosidade excessiva, foi criado um novo regime, em que se estabeleceu um limite temporal para a duração da prestação de garantia: o art. 183º A do CPPT previa a caducidade da garantia quando não houvesse resposta à reclamação do contribuinte no prazo de 1 ano ou decisão na 1ª instancia no prazo de 3 anos.

Foi revogado em 2007, voltando a introduzir-se uma oneração sem limites de tempo.

A garantia da dívida implica quase sempre (excepto se nomear bens à penhora) um custo financeiro para o contribuinte. A garantia pode ser dispensada pela Administração fiscal e atribui ao contribuinte a possibilidade de indemnização, se este vir declarada pelo tribunal a inexistência da dívida fiscal. Art. 171º CPPT: possibilidade de indemnização ao contribuinte no caso de prestação de garantia indevida.

Na maioria dos casos, a possibilidade de indemnização não é solução para a sobrecarga financeira da duração indefinida da garantia.

O direito à impugnação será uma expressão vazia se o litígio não tiver solução num prazo razoável. Durante esse prazo a garantia deve ser prestada: se, para além dos prejuízos da

demora do litígio, houver prejuízos da duração indeterminada da garantia, a obrigação de prestá-la para suster a execução vai violar o princípio da proporcionalidade, art. 97º LGT.

A execução fiscal

A execução coactiva como actividade administrativa e a intervenção judicial:A execução coactiva de uma dívida liquidada com base numa auto-produção de um título executivo, por parte da administração, deve ter lugar depois do trânsito de um período em que pode ter lugar a impugnação. Esgotados esses prazos, a dívida está consolidada e são mais restritos os direitos de impugnação.

A administração pode avançar com um processo de execução fiscal, art. 103º LGT. Arts. 148º e ss. CPPT: regime. Depois do prazo de impugnação o contribuinte tem duas opções: a oposição à execução (arts. 203º e ss CPPT), que permite a discussão sobre a legalidade da dívida já vencida; ou a suspensão da executoriedade do acto da administração se demonstrar que o acto da administração lhe provoca prejuízo desproporcionado e irreparável (arts. 112º e ss CPTA).

Oposição à execução:Depois de iniciado o processo de execução coactiva, o executado pode reagir por oposição, suscitando a indagação judicial sobre a legalidade da actuação administrativa, arts. 203º e ss. CPPT.

O processo de execução só pode ter lugar depois de decorridos os prazos de exercício do direito de reclamar e impugnar os actos tributários. Há execução quando temos uma situação juridicamente consolidada em que já não há lugar a discussão da legalidade da dívida.

Para os casos em que as disfunções administrativas levam a execuções injustas, o regime da oposição permite impugnação de vícios do processo executivo. Art. 204º CPPT: fundamentos possíveis `oposição à execução.

Primeiro: interpretado pelo STA como abrangendo as normas fiscais inconstitucionais. A inconstitucionalidade de uma norma é fundamento da oposição.

Segundo: permite, na reversão da execução contra os gerentes ou administradores de empresas cujo património é insuficiente para satisfazer os créditos fiscais, discutir, no processo de oposição à execução, a sua responsabilidade pela dívida.

Limites do conhecimento judicial: art. 204º, g) CPPT – pode haver oposição nos casos especiais em que uma entidade tem a possibilidade, atribuída pela lei, de produzir títulos executivos e de recorrer ao processo de execução fiscal sem que o credor tivesse tido possibilidade de impugnar: alarga-se o objecto do processo de execução. Art. 204º, h) CPPT: se houver possibilidade de impugnar a decisão de onde resultou o título executivo, discutindo, na impugnação, os vícios do processo que levou à sua formação, é neste processo e não na fase da acção executiva, que a legalidade da decisão deve ser discutida. Para além destes casos não há possibilidade de discussão sobre a legalidade da dívida.

Providência cautelar não especificada:A cobrança coerciva de créditos fiscais através de execuções é tarefa da administração fiscal: a existência de título executivo não depende de decisão judicial, mas da produção de um acto tributário que deve tornar a dívida certa e exigível, definido os contornos da situação jurídica e os limites do dever de prestar do contribuinte. o processo de oposição à execução permite ao executado solicitar a tutela judicial se houver uma ilegalidade no processo de execução.

No caso de ser indiscutível a legalidade a dívida exequenda, mas a penhora lesar um direito ou interesse legítimo: se a administração penhorar mais bens que os necessários para solver a dívida ou escolher uma forma de penhora que provoca um dano irreparável e não assegurar o interesse da cobrança – o que pode o contribuinte fazer?

A intervenção judicial pedida pelo executado só deve corrigir lesões do direito ou interesse legítimo que podem resultar da actividade administrativa e, nas execuções fiscais, o recurso para o juiz está previsto no art. 97º, n) e no art. 279º CPPT.

O processo de suspensão da executoriedade de actos administrativos é importante para a possibilidade de suspender os actos de execução coactiva capazes de causar suspensão irreparável ao executado e sejam inadequados aos fins da execução. Permitindo uma intervenção judicial que supra as demoras do processo, esta possibilidade foi reforçada pelo regime das providências cautelares. Direito de obtenção de providência cautelar: art. 112º CPTA – todos os que sofrem uma acção executiva: art. 279º, nº1, b) + nº2.

Em vez de esperar a resolução final do tribunal, o executado poderá suscitá-la no processo constituído pela providência cautelar, se a actividade da administração lhe provocar dano irreparável ou de difícil solução.

Actos ilícitos e infracções tributárias:

Saldanha Sanches, pág. 493-495

Contra-ordenações e crimes fiscais:

A relação jurídica tributária e as infracções fiscais:À excepção dos impostos com pouca importância financeira, como os impostos sobre os imóveis, a gestão fiscal dos principais impostos está atribuída por lei ao sujeito passivo. Este tem que efectuar os registos necessários.

O resultado desta evolução reside em as sanções tradicionais, onde a actividade era pública, terem deixado de ser suficientes para garantir o cumprimento da lei fiscal.

A administração procedia à cobrança do imposto, se o sujeito passivo não o pagasse, os arrestos ou as penhoras eram elemento dissuasor.

Na moderna relação tributária, a violação dos deveres de cooperação pelo contribuinte pode ser punida com coimas ou com penas de prisão, dependendo da gravidade do acto.

A importância das sanções levou à autonomização relativamente ao Direito Fiscal: trata-se de Direito Contra-ordenacional Fiscal ou Direito Penal Fiscal.

Conceito de infracção tributária: Infracção tributária: todo o facto típico, ilícito e culposo declarado punível por lei tributável anterior: art. 2º, nº1 Regime Geral das Infracções Tributárias.

Podem ser de duas categorias: contra-ordenações tributárias e crimes tributários. Entre estes, destacam-se as contra-ordenações e os crimes fiscais.

As contra-ordenações fiscais:Contra-ordenações fiscais estão previstas nos arts. 113º e ss do RGIT.

Primeira: recusa de exibição da escrita e da contabilidade quando ela devia existir. A inexistência de contabilidade, art. 120º. Faltas e atrasos nas declarações: art. 117º. A normal aplicação da lei tributária pressupõe o cumprimento voluntário das obrigações do sujeito passivo, a lei penaliza a falta de declarações que devem ser apresentadas.

Violação do dever de emitir ou exigir recibos ou facturas: a não passagem de recibos ou facturas ou a emissão fora dos prazos é punível com coima – art. 123º.

Comportamentos que têm, na sua origem, a negligência dos sujeitos passivos, que não têm a sua contabilidade devidamente organizada ou se atrasam a prestar a declaração, sendo punidos com coima.

Os crimes fiscais:Implicam comportamentos com um grau mais elevado de censurabilidade e cometidos de forma dolosa.

Fraude fiscal: existe quando se verificam as condutas ilegítimas do art. 103º RGIT, que tenham como objectivo a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou vantagens patrimoniais capazes de causar diminuição das receitas tributárias.

Importante entre os crimes fiscais é o abuso de confiança: art. 105º. Existe quando alguém não entrega à administração tributária prestação tributária deduzida nos termos da lei e que estava legalmente obrigado a entregar.

As sanções são mais severas e têm como limite a pena de prisão, não remível com multa.

Ver aula de Direito Fiscal Global, de 26.11.2012

Ver aula de tributação ambiental, de 29.11.2012

Aula dos professores convidados de 03.12.2012

Conceito de lucro realPara alcançar o objectivo de uma distribuição mais justa dos encargos tributários, passou a ser utilizado o lucro determinado segundo a contabilidade. Utilizar as técnicas da contabilidade para quantificar o lucro e o dever de prestar da empresa é um progresso relativamente à tributação segundo o lucro normal.

Na decisão contabilística há um espaço decisório de formulação de normas jurídicas, o Direito do Balanço, para a obtenção de uma decisão justa sobre a quantificação do lucro distribuível ou para a determinação do lucro tributável.

O processo contabilístico de determinação do lucro:

A tributação do lucro efectivo ou real das empresas é um processo que implica a atribuição de determinação do facto tributário ao sujeito passivo. O imposto será determinado com base na declaração do sujeito passivo e com base nos elementos de prova por ele recolhidos.

A actividade pública para aplicação da lei fiscal não se pode limitar a uma verificação dos valores declarados pelo contribuinte. Exige a criação de regras sobre o modo de quantificar o lucro tributável.

A determinação dos lucros passa a ser feita de acordo com o balanço e a elaboração do balanço é objecto de um conjunto de normas fiscais que fazem com que a partir do balanço regulado pelo Direito Comercial, haja um balanço fiscal.

O balanço fiscal é um balanço comercial corrigido: art. 17º, nº1 CIRC.

O balanço comercial (informação financeira produzida pela empresa) tem como destinatários os sócios ou accionistas da empresa e os que têm relações comerciais com ela; o balanço fiscal tem outra finalidade: tem como destinatário a administração fiscal, que o vai utilizar como instrumento da quantificação do imposto

Direito do balanço: normação comercial e normação fiscal:

As normas do CIRC para a tributação de empresas segundo a contabilidade criam limites às faculdades de escolha do decisor contabilístico, evitando comportamentos abusivos e facilitando o controlo fiscal.

Há lacunas na legislação sobre sociedades comerciais que aumentaram a função do CIRC.

CIRC, art. 18º: normas vinculativas na área do Direito Fiscal e do Direito Comercial. No silêncio da lei comercial, cabe ao IRC a positivação de princípios contabilísticos.

Do lucro do balanço ao lucro tributável: liberdade de conformação ou predeterminação normativa?

O balanço fiscal representa a recepção pelo Direito Fiscal, de normas e regras dos comerciantes.

No CIRC houve ma opção pela pré-determinação e uma regulamentação normativa estrita. Mantêm-se zonas em que a opção por processos contabilísticos deve ser atribuída à empresa.

Regulação internacional do balanço: a IV Directiva CEE e os International Accounting Standards/International Financial Reporting Standards (IAS/IFRS):

A regulação pública do Direito do Calanço tem vivido uma evolução.

Na EU, a necessidade de criar regras comuns para os balanços das empresas levou à publicação da IV Directiva.

A necessidade de harmonização contabilística levou à decisão da Comissão Europeia no sentido de iniciar negociações com o International Accounting Standards Comittee (IASC) para compatibilizar os padrões contabilísticos com o Direito Contabilístico Europeu.

Em Portugal, um decreto-lei veio dar força de lei a uma remissão feita por uma directriz para os IAS. A remissão considera-os corpo de princípios para servir de base à decisão contabilística.

Há um corpo de princípios que regulam o balanço comercial. São princípios aplicáveis à determinação do lucro tributável se não houver disposições específicas aplicáveis à feitura do balanço que procedam à sua derrogação.

Há limites de natureza constitucional. Temos de interpretar o princípio constitucional de tributação segundo o lucro real como uma remissão para o lucro determinado pela contabilidade.

TJUE: o objectivo principal da IV Directiva é o cumprimento do princípio segundo o qual a contabilidade deve proporcionar uma imagem da situação patrimonial da empresa. Na ausência de regras específicas de Direito Comunitário, cabe ao Direito interno determinar o regime das provisões.

A regulamentação fiscal das provisões ou de outras zonas do balanço não pode conduzir a que as contas da sociedade deixem de dar uma imagem fiel da situação exigida pela IV Directiva. Há uma concretização comunitária do princípio da tributação segundo o lucro real, o lucro determinado segundo a contabilidade.

A determinação do lucro tributável e o princípio do acréscimo patrimonial:

O princípio do acréscimo patrimonial teve recepção no CIRC.

Princípio geral da determinação do lucro tributável da empresa com base na contabilidade: art. 17º, nº1. É no cálculo dos resultados da empresa que há recepção do princípio do acréscimo patrimonial.

O lucro tributável é igual à diferença entre os valores do seu património em dois momentos. Sem ter em conta as mais-valias ou menos-valias latentes ou não realizadas que não são consideradas no balanço comercial nem no fiscal.

Qualquer variação patrimonial realizada deve reflectir-se no aumento ou diminuição do lucro tributável. Variação patrimonial positiva: crescimento do património; variação patrimonial negativa: diminuição.

Excepções previstas na lei: arts. 21º e 24º: definição de variações patrimoniais, positivas e negativas que não vão influenciar o lucro tributável.

Operadas estas exclusões, o procedimento vai culminar na síntese do art. 17º, nº1.

Os resultados são determinados com base na contabilidade.

IRC: conceito de variação patrimonial positiva ou negativa no sentido de acréscimo ou decréscimo do património. Se a sociedade faz uma venda com lucro: variação patrimonial positiva, não no sentido em que o código usa este conceito – a variação vai-se encontrar reflectida na conta de resultados.

Dois tipos de problemas:

1) Complexidade da forma de tipificação adoptada: o conceito de lucro tributável depende de outros conceitos, todos com algum grau de indeterminação.

2) Concretização: passa pela recepção, na ordem jurídica, de conceitos originariamente contabilísticos, o que exige a sensibilização dos juristas para uma zona dominada por uma prática que não pode ser sempre o critério de solução.

Do POC aos IFRS/IAS: a recepção dos princípios contabilísticos no balanço fiscal

Primeira fase do Direito Fiscal, quando as empresas começaram a ser tributadas de acordo com os resultados do balanço, houve a recepção de princípios contabilísticos.

Hoje, há tendência para a densidade crescente de princípios e normas reguladoras da elaboração de contabilidade, há uma maior regulação normativa e uma maior complexidade.

A normalização contabilística vigente para a qual remete o CIRC é o oposto do mínimo de regulamentação do Código Comercial. É o oposto da possibilidade d e arbítrio por parte do comerciante, da livre escolha de meios, com vinculação apenas quanto ao resultado.

O impulso normalizador teve os primeiros marcos no Código da Contribuição Industrial e tem principal expressão na definição de um Plano Oficial de Contabilidade.

IV Directiva: recepção legal de normas contabilísticas vinculativas. Art. 2º, nº5: se a aplicação de uma disposição da directiva for contraria à obtenção de uma imagem fiel do património, essa disposição deve ter a sua aplicação derrogada.

Há no Código comercial uma obrigação quanto ao resultado, por isso, na zona do balanço comercial e na zona do balanço fiscal há questões de indeterminação que têm que ser resolvidas através do afastamento do procedimento-tipo adoptado pela lei.

Na fase actual houve uma mudança da situação com a decisão de introdução das normas internacionais de contabilidade (NIC), conjunto de princípios a que deve obedecer a apresentação de contas das sociedades.