Folha de rosto

Leandro Paulsen

CURSO DEDIREITO TRIBUTRIO

C O M P L E T O

4 EDIOrevista, atualizada e ampliada

Crditos

Leandro Paulsen, 2012

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Dados Internacionais de Catalogao na Publicao (CIP)P332c Paulsen, Leandro

Curso de direito tributrio: completo / Leandro Paulsen. 4. ed. rev. atual. e ampl. Porto Alegre:Livraria do Advogado Editora, 2012.ISBN 978-85-7348-783-11. Direito tributrio. I. Ttulo.CDU - 336.2

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Sobre o autor

Leandro Paulsen Professor de Direito Tributrio h quinze anos. Atua em cursos degraduao (PUCRS) e de ps-graduao (IBET, LFG, ESMAFE, ESM, UFRGS e PUCRS). Doutor em Direitos e Garantias do Contribuinte pela Universidade de Salamanca (Espanha),Mestre em Direito do Estado e Teoria do Direito pela UFRGS e Especialista em Filosofia eEconomia Poltica pela PUCRS. Juiz Federal desde 1993 e, atualmente, titular da 2 VaraTributria de Porto Alegre. Atuou por quase dois anos como Juiz Auxiliar do Supremo TribunalFederal (2007 e 2010/2011) e por cerca de quatro anos como juiz convocado junto ao TRF4(2003/2007). Foi Procurador da Fazenda Nacional (1993).

Para mais informaes: www.leandropaulsen.com

Cortesa intelectual

Escribi ORTEGA, con innegable razn, que la claridad es la cortesa intelectual. Claridaden el pensar y claridad en el decir. Nada ms difcil, sin embargo, que la claridad. Referidaal pensamiento, obliga a la mente a realizar un esfuerzo supremo dirigido a alcanzar laesencia de las cosas y a ordenarlas en un sistema; referida al estilo, obliga al autor amanejar el lenguaje con un cuidado especialsimo, para evitar el vocablo oscuro oequvoco y para captar, cuando sea procedente, la metfora oportuna que anima daexposicin e ilumina la trayectoria de las ideas.

SAINZ DE BUJANDA

Estudo Preliminar da edio espaolada obra de GIANNINI Istituzioni di Diritto Tributrio

Nota quarta edio

Voc, leitor, tem em mos um curso conciso, mas completo, de Direito Tributrio, roteiroideal para o estudo da matria. As questes constitucionais, materiais, processuais e penaisso expostas aqui em conformidade com a orientao predominante nos tribunais.

Na parte geral, nossa ateno dedicada aos aspectos conceituais e ao chamado direitoconstitucional tributrio, em que ganham espao a estrutura do sistema tributrio, acompetncia tributria, os princpios tributrios e as limitaes constitucionais ao poder detributar.

Passamos, ento, s normas gerais de direito tributrio. Abordamos inicialmente a vigncia,a interpretao e a aplicao da legislao tributria. Logo, enfrentamos a obrigao e o crditotributrio, expondo os tipos de fato gerador e os modos de formalizao do crdito. Estudamoso lanamento, a decadncia e a prescrio. A responsabilidade e a substituio tambmmerecem ateno especial. E no escapam a suspenso, a excluso e a extino do crditotributrio, tampouco seus privilgios e garantias.

J na parte especial, seguimos com a anlise dos principais impostos e contribuies, bemcomo de algumas taxas. Cuidamos de demonstrar como foram institudos tais tributos, seusfatos geradores, bases de clculo e contribuintes, dentre outros aspectos.

Adiante, dedicamo-nos s questes procedimentais e processuais, expondo tanto oprocesso administrativo fiscal como o processo judicial tributrio, ou seja, as diversas aesjudiciais utilizadas pelo Fisco e pelos contribuintes para a satisfao ou defesa dos seusdireitos.

Tratamos, igualmente, do chamado direito penal tributrio, destacando os diversos crimes,causas suspensivas e extintivas da punibilidade.

Esperamos estar contribuindo para a formao dos profissionais das diversas funesjurdicas, ensejando que bem compreendam e apliquem o Direito Tributrio.

Leandro Paulsen

Captulo I Tributao, Direito Tributrio e Tributo

1. Origem da tributao e da sua limitao

A necessidade de defesa da liberdade e da propriedade foi o motor das reaes arbitrariedade do poder.

Destaca-se a extraordinria precocidade de Portugal e Espanha ao criar os mecanismosjurdicos de limitao do poder fiscal do rei [...] oFueroJuzgo, os forais e as cortes so fontes,instrumentos e instituies iniciais de reconhecimento da liberdade, de afirmao danecessidade do consentimento das foras sociais e de limitao do poder tributrio, que japarecem consolidados no sculo XII.1

Em 1215, na Inglaterra, os bares e os religiosos impuseram a Magna Carta para conter oarbtrio do rei, estabelecendo a separao de poderes. Quanto imposio de tributos,consentiram que fossem cobrados de trs tributos tradicionalmente admitidos (visando aoresgate do Rei e por fora da investidura do primeiro filho como cavaleiro e do matrimnio daprimeira filha), mas estabeleceram que a cobrana de qualquer outro fosse previamenteautorizada por um conclio, incluindo o scutage, montante cobrado pela no prestao doservio militar.234

As principais enunciaes de direitos tambm restringiram de modo expresso o poder detributar, condicionando-o permisso dos contribuintes, mediante representantes. Tal constoudo Statutum de Tallagio non Concedendo, expedido em 1296 por Eduardo I, posteriormenteincorporado Petition of Rights, de 1628.

A Constituio dos Estados Unidos da Amrica, de 1787, estabeleceu o poder doCongresso e no do Executivo para estabelecer tributos. Seno, vejamos: TheConstitution of the United States of America ARTICLE I [...] SECTION 8. The Congress shallhave the power to lay and collect taxes, duties, imposts and excises, to pay the debts andprovide for the common defense, and general welfare of the United States; but all duties,imposts and excises shall be uniform throughout the United States [...].5

Na Declarao francesa dos Direitos do Homem e do Cidado, de 1789, resta estampadoque os tributos devem ser distribudos entre os cidados e dimensionados conforme as suaspossibilidades, tendo eles o direito de avaliar a necessidade das contribuies e com elasconsentir atravs de seus representantes.6Passou-se, assim, a compatibilizar a tributao como poder do Estado de buscar recursos no patrimnio privado com o direito depropriedade. As constituies mais recentes enunciam a competncia tributria com algumdetalhamento e estabelecem limitaes ao poder de tributar. Quando uma constituio dizquais os tributos que podem ser institudos, sob que forma e com respeito a quais garantias,sabe-se, a contrario sensu, que o que dali desborda invlido.

2. A tributao como instrumento da sociedade

O elenco de competncias e o estabelecimento de limitaes foram vistos, durante muitotempo, como instrumentos para a conteno do poder de tributar do Estado.

Mas tal perspectiva alterou-se ao longo do ltimo sculo, porquanto no se concebe atributao seno como instrumento da prpria sociedade para a consecuo dos seusobjetivos.

Pagar tributo j no mais uma submisso ao Estado, tampouco um mal necessrio. ,isto sim, dever fundamental de toda pessoa que integra uma sociedade e que, por isso, temresponsabilidade pela sua organizao e manuteno.7

Marco Aurlio Greco ressalta a importncia de se evoluir de uma viso do ordenamentotributrio meramente protetiva do contribuinte para outra que nele enxergue a viabilizao daspolticas sociais. Transitamos do puro Estado de Direito, em que se opunham nitidamenteestado e indivduo, para um novo Estado, ainda de Direito, mas tambm Social, enfim, para umEstado Democrtico de Direito, como estampa o art. 1 da nossa Constituio da Repblica.Isso d lugar a uma realidade que congrega a liberdade com a participao e a solidariedade.Demonstra que Constituio brasileira de 1967 foi uma Constituio do estado brasileiro,enquanto a de 1988 da sociedade brasileira. Naquela, em primeiro lugar estava aorganizao do poder; nesta, os direitos fundamentais tem precedncia. Naquela, a tributaoera ainda foi uma Constituio do Estado brasileiro, em que primeiro se dispunha sobre aestrutura do poder, seus titulares, suas prerrogativas e sobre os bens pblicos para, s ento,cuidar da tributao como simples suporte do estado, aparecendo os direitos fundamentaisapenas ao seu final, como um resguardo devido sociedade civil. Na Constituio de 1988, apessoa humana assume papel central, enunciando-se, j em seu incio, direitos fundamentais esociais, e funcionalizando-se a tributao mediante um novo modo de outorga de competnciatributria em que ganha relevncia a justificao da tributao em funo da sua finalidade.

Alis, resta clara a concepo da tributao como instrumento da sociedade quando soelencados os direitos fundamentais e sociais e estruturado o estado para que mantenhainstituies capazes de proclamar, promover e assegurar tais direitos.

E no h mesmo como conceber a liberdade de expresso, a inviolabilidade da intimidadee da vida privada, o exerccio do direito de propriedade, a garantia de igualdade, a livreiniciativa, a liberdade de manifestao do pensamento, a livre locomoo e, sobretudo, a amplagama de direitos sociais, seno no bojo de um Estado Democrtico de Direito, Social eTributrio.8 Diga-se, ainda, mais: no h direito sem estado, nem estado sem tributo.9

3. Fiscalidade10 e extrafiscalidade

ALIOMAR BALEEIRO, na sua clssica obra Uma Introduo Cincia das Finanas,enumera os recursos ao alcance dos governantes: Para auferir o dinheiro necessrio despesa pblica, os governos, pelo tempo afora, socorrem-se de uns poucos meios universais:a) realizam extorses sobre outros povos ou deles recebem doaes voluntrias; b) recolhemas rendas produzidas pelos bens e empresas do Estado; c) exigem coativamente tributos oupenalidades; d) tomam ou foram emprstimos; e) fabricam dinheiro metlico ou de papel.Todos os processos de financiamento do Estado se enquadram nestes cinco meios conhecidosh sculos. Essas fontes de recursos oferecem mritos desiguais e assumem importnciamaior ou menor, conforme a poca e as contingncias.11

Os tributos figuram, na Constituio Federal brasileira, como meios para a obteno derecursos por parte dos entes polticos. Ademais, como na quase totalidade dos Estadosmodernos, a tributao predomina como fonte de receita, de modo que se pode falar numEstado Fiscal ou num Estado Tributrio.

Os tributos so, efetivamente, a principal receita financeira do Estado, classificando-secomo receita derivada (porque advinda do patrimnio privado) e compulsria (uma vez que,decorrendo de lei, independem da vontade das pessoas de contriburem para o custeio daatividade estatal).

Possuem, portanto, em geral, carter predominantemente fiscal, devendo pautar-se,essencialmente, pelos princpios da segurana, da igualdade e da capacidade contributiva.

Mas, por onerarem determinadas situaes ou operaes, acabam por influenciar asescolhas dos agentes econmicos, tendo, pois, tambm efeitos extrafiscais.

Presentes, normalmente, tanto efeitos fiscais como extrafiscais, pode, inclusive, resultardifcil classificar um tributo em uma das categorias.12

Diz-se que se trata de um tributo com finalidade extrafiscal quando os efeitos extrafiscaisso no apenas uma decorrncia secundria da tributao, mas seu efeito principal,deliberadamente pretendido pelo legislador13 que se utiliza do tributo como instrumento paradissuadir ou estimular determinadas condutas.14

Tal qualificao se d, pois, pela predominncia do objetivo extrafiscal.15H dispositivos constitucionais que autorizam de modo inequvoco a utilizao extrafiscal

de tributos: na outorga de competncia relativa contribuio de interveno no domnio econmico

(CIDE), quando resta evidente o intuito de, atravs da tributao, viabilizar polticaseconmicas ou influenciar no sentido da obteno de efeitos econmicos desejados;

nas excees s anterioridades de exerccio e/ou nonagesimal mnima e nas atenuaes legalidade relativamente a impostos capazes de atuar como reguladores da produode bens (IPI), do comrcio internacional (II e IE) e da demanda monetria (IOF),atribuindo-se ao Executivo prerrogativas para a gil alterao da legislao respectiva;

na previso de que os impostos sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) eterritorial rural (ITR) sejam utilizados de modo a induzir o cumprimento da funo social dapropriedade (arts. 170, III, e 182, 4, II);

na previso de benefcios fiscais de incentivo regional (art. 151, I); na determinao de estmulo ao cooperativismo (arts. 146, III, c, e 174, 2); na determinao de tratamento diferenciado e favorecido s microempresas e s

empresas de pequeno porte (art. 146, III, d).Ademais, poderia o legislador, por exemplo, para promover a sade, direito de todos e

dever do Estado (art. 196 da CF), isentar os hospitais da COFINS (contribuio para aseguridade social que incide sobre a receita) ou isentar a produo de remdios do IPI(Imposto sobre Produtos Industrializados).

O STF manifestou-se no sentido da validade de incentivos fiscais concedidos a empresasque contratam empregados com mais de quarenta anos, de modo a estimular tal conduta porparte dos contribuintes,16 bem como de desconto do IPVA a condutores que no tenhamcometido infraes de trnsito, incentivando os contribuintes a serem bons motoristas.17

O controle da validade da tributao extrafiscal envolve, em primeiro lugar, a anlise daconcorrncia das competncias administrativa (para buscar o fim social ou econmico visado) etributria (para instituir a espcie tributria e para gravar a riqueza alcanada pela normatributria impositiva) do ente poltico e, em segundo lugar, a anlise da adequao datributao para influir no sentido pretendido, ou seja, da sua eficcia potencial para dissuadir asatividades indesejadas ou de estimular as atividades ideais.18

4. Direito Tributrio

A submisso do Estado ao Direito permitiu que se colocasse a tributao no mbito dasrelaes jurdicas obrigacionais, disciplinada mediante o estabelecimento das prerrogativas decada parte, quais sejam, o Estado credor e o contribuinte devedor. E isso no apenas sob umaperspectiva esttica, mas tambm dinmica, abrangendo tanto as questes materiais como asgarantias formais, procedimentais e processuais.

Mas a simples outorga de competncias, a enunciao de limitaes e a compreenso deque a tributao se d conforme o Direito no implicou, por si s, a possibilidade de se falarpropriamente em um Direito Tributrio.

A arrecadao tributria, durante muito tempo, foi objeto exclusivo da cincia das finanase, no mbito jurdico, do Direito Administrativo, que disciplinava as coisas do Estado.Posteriormente, tivemos a emancipao do Direito Financeiro como disciplina a demandarcuidados especficos, identificando-se princpios prprios e produzindo-se legislao especial.Apenas no ltimo sculo que se passou a ter um tratamento sistemtico especfico para asquestes atinentes tributao.

MARCO AURLIO GRECO destaca que O Direito Tributrio , talvez, o nico ramo doDireito com data de nascimento definida. Embora, antes disso, existam estudos sobretributao, especialmente no mbito da Cincia das Finanas, pode-se dizer que foi com aedio da Lei Tributria Alem de 1919 que o Direito Tributrio comeou a ganhar uma

conformao jurdica mais sistematizada. Embora o tributo, em si, seja figura conhecida pelaexperincia ocidental h muitos sculos, s no sculo XX seu estudo ganhou uma disciplinaabrangente, coordenada e com a formulao de princpios e conceitos bsicos que o separamda Cincia das Finanas, do Direito Financeiro e do Administrativo.192021

No Brasil, foi com a Emenda Constitucional 18/65 que, pela primeira vez, se teveestruturado um sistema tributrio, logo em seguida surgindo o Cdigo Tributrio Nacional, de1966, cujo projeto foi apresentado ainda no exerccio da competncia atribuda Unio pelaConstituio de 1946 de legislar sobre Direito Financeiro.

5. Relao com outras disciplinas jurdicas

O Direito Tributrio guarda ntima relao com quase todos os ramos do direito. E, comotodos os outros, parte do Sistema Jurdico. Alis, h muito j se desmitificou a ideia de quese poderia ter qualquer ramo marcado por uma autonomia que se pudesse confundir comisolamento ou independncia.22 O direito um s, ainda que contemple tratamento especficodas diversas reas por ele regidas.23

O domnio do Direito Constitucional fundamental para a compreenso do DireitoTributrio, absolutamente condicionado constitucionalmente no que diz respeito spossibilidades de tributao e ao modo de tributar, bem como aos princpios que regem atributao. Temas como o sigilo bancrio, o direito de petio, o direito a certides e asclusulas ptreas repercutem frequentemente na esfera tributria. A prpria considerao daobrigao de pagar tributo como dever fundamental e a projeo do Estado Social e dasolidariedade para o campo tributrio evidenciam as relaes entre o Direito Constitucional e oDireito Tributrio. A legislao tributria tem de ser reconduzida ao Texto Constitucional para aanlise da sua constitucionalidade, para construo das interpretaes e de aplicaes vlidas.So, pois, de elevada importncia os textos de Direito Constitucional Tributrio.24

O Direito Civil projeta-se com evidncia para o mbito tributrio j quando da anlise dasnormas de competncia, em que se tem de considerar na sua prpria dimenso os conceitos,formas e institutos de direito privado, conforme orientao expressa do prprio art. 110 do CTN.Ademais, o tributo obrigao pecuniria, servindo-lhe de referncia toda a disciplina dasobrigaes.

Revela-se, ainda, um Direito Administrativo Tributrio, porquanto a tributao exercidapelo estado, sendo o tributo cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada.Toda a temtica dos atos administrativas, do exerccio do poder de polcia e, ainda, doprocesso administrativo se projeta para o Direito Tributrio com tratamento especfico.

O Direito Financeiro, por sua vez, guarda relao estreita com o Direito Tributrio. E issoprincipalmente em razo da funcionalizao da tributao, a exigir a anlise da finalidadequando da instituio das contribuies e emprstimos compulsrios, bem como da efetivadestinao do seu produto, como critrio de validao constitucional de tais tributos.

O Direito Comercial mantm relao ntima com o Direito Tributrio, envolvendo os tipos desociedade, a responsabilidade dos scios, dos representantes e dos adquirentes de fundo decomrcio, a apurao do lucro, a funo social da empresa, o intuito negocial, os diversoscontratos, a falncia e a recuperao judicial.

O Direito do Trabalho igualmente aparece com frequncia nas lides tributrias, pois, dacaracterizao ou no de relao de emprego, depende a incidncia de contribuiesprevidencirias sobre a folha ou a incidncia de contribuies sobre o pagamento aautnomos, bem como, da caracterizao ou no de determinadas verbas como salariais ouindenizatrias, depende a incidncia de imposto de renda. Diga-se, ainda, que o inciso VIII doart. 114 da CF, acrescentado pela EC 45/04, determina que a Justia do Trabalho execute, deofcio, ou seja, por iniciativa prpria, as contribuies previdencirias decorrentes dassentenas que proferir, de modo que, nos autos da reclamatria trabalhista, so apuradas eexigidas as contribuies previdencirias devidas pela empresa como contribuinte e comosubstituta tributria do empregado.

O Direito Internacional ganha relevo em face dos tratados e convenes internacionais em

matria tributria, estabelecendo mercados comuns (como a Unio Europeia e o Mercosul) ouevitando a bitributao em matria de imposto de renda (como a Conveno Brasil Sucia paraevitar a dupla tributao), e da extraterritorialidade estabelecida para alguns tributos federais.25Isso sem falar no acordo sobre subsdios e medidas compensatrias no mbito da OrganizaoMundial do Comrcio (OMC).26

O Direito Processual Civil tambm se apresenta intimamente relacionado com o DireitoTributrio como instrumento tanto para a satisfao dos crditos do fisco como para a proteo,defesa e ressarcimento dos contribuintes. H o que se pode chamar de um Direito ProcessualTributrio, em que inmeras aes assumem contornos especficos, como o caso daexecuo fiscal e da ao cautelar fiscal, de um lado, e do mandado de segurana, da aoanulatria, da ao declaratria, da ao de repetio de indbitos tributrios, da ao deconsignao em pagamento e da medida cautelar de cauo, de outro.

O Direito Penal mantm relaes estreitas com o Direito Tributrio como decorrncia dacriminalizao de diversas condutas vinculadas ao descumprimento de obrigaes tributrias,de que exemplo o descaminho e a apropriao indbita de valores retidos pelo substitutotributrio e no recolhidos ao Fisco. Ademais, seus princpios e institutos contribuem para acompreenso dos dispositivos da legislao tributria que impem penalidades, como multas eperdimento de bens.

6. Relao com a economia e com a contabilidade

O problema central da Economia gerao de riqueza num contexto de bens escassos eaplicaes alternativas. As relaes do Direito Tributrio com a economia so intensas. Atributao implica custo para a atividade econmica, sendo que a carga e os benefciostributrios tm efeitos sobre o seu livre exerccio, podendo causar violao isonomia ouprevenir desequilbrios de concorrncia como no caso dos mecanismos para onerardeterminadas importaes de modo a evitar dumping.27 A complexidade da legislaotributria, ademais, influi nos custos de transao.28 Isso sem falar que a desvalorizao damoeda tem efeitos sobre a carga tributria. So, assim, inmeros os pontos em que aEconomia e o Direito Tributrio se tocam intimamente.

A Contabilidade permite que se tenha transparncia quanto s operaes e situaopatrimonial das empresas, fornecendo elementos para a anlise do seu desempenho e para agesto e planejamento das suas atividades, tenha fins lucrativos ou sociais. Interessa, assim,num primeiro momento, aos administradores, aos scios e ao mercado. Mas tambm constituiferramenta indispensvel para a tributao, permitindo a identificao da ocorrncia de fatosgeradores e o dimensionamento dos tributos devidos. Inmeros conceitos contbeis sorecorrentes na legislao tributria, como regimes de competncia e de caixa, lucro lquido,patrimnio lquido, faturamento etc.

importante considerar, contudo, que h ajustes para fins de tributao, como no caso doImposto sobre a Renda da Pessoa Jurdica (IRPJ) e da Contribuio Social sobre o Lucro(CSL), que no incidem propriamente sobre o lucro lquido (lucro contbil) da empresa, massobre o lucro real e o lucro ajustado, obtidos mediante adies, excluses e compensaesdeterminadas pela legislao tributria.

Alm disso, como o objeto da tributao a riqueza reveladora de capacidade contributiva,sob essa perspectiva que precisam ser consideradas as bases econmicas. Da por que nemtudo o que contabilmente considerado receita, por exemplo, pode s-lo para fins detributao. JOS ANTNIO MINATEL destaca que [...] h equvoco nessa tentativageneralizada de tomar o registro contbil como o elemento definidor da natureza dos eventosregistrados. O contedo dos fatos revela a natureza pela qual espera-se sejam retratados, noo contrrio.29

7. Conceito de tributo

A Constituio Federal, ao estabelecer as competncias tributrias, as limitaes ao poderde tributar e a repartio de receitas tributrias, permite que se extraia do seu prprio texto qualo conceito de tributo por ela considerado.30 Cuida-se de prestao em dinheiro exigidacompulsoriamente pelos entes polticos de pessoas fsicas ou jurdicas, com ou sem promessade devoluo, forte na ocorrncia de situao estabelecida por lei que revele sua capacidadecontributiva ou sua vinculao a atividade estatal que lhe diga respeito diretamente, com vista obteno de recursos para o financiamento geral do Estado ou para o financiamento deatividades ou fins especficos realizados e promovidos pelo prprio Estado ou por terceiros nointeresse pblico.

Tais caractersticas se evidenciam quando da leitura, no Texto Constitucional, do CaptuloDo Sistema Tributrio Nacional.

A outorga de competncia se d para que os entes polticos obtenham receita atravs dainstituio de impostos (arts. 145, I, 153, 154, 155 e 156), de taxas (arts. 145, II, e 150, V), decontribuies de melhoria (art. 145, III), de emprstimos compulsrios (art. 148) e decontribuies especiais (arts. 149 e 195). Em todas as normas ali existentes, verifica-se queestamos cuidando de obrigaes em dinheiro, tanto que h diversas referncias base declculo e alquota, bem como distribuio de receitas e reserva de percentuais do seuproduto para aplicao em tais ou quais reas.

Tributa-se porque h a necessidade de recursos para manter as atividades a cargo doPoder Pblico ou, ao menos, atividades que so do interesse pblico, ainda que desenvolvidaspor outros entes.

Obrigao que no seja pecuniria, como a de prestar servio militar obrigatrio, detrabalhar no Tribunal do Jri ou nas eleies, no constitui tributo. Mesmo aquelas obrigaesrelacionadas com a tributao e, inclusive, alcanadas pela denominao de obrigaestributrias, conforme a dimenso conferida ao termo pelo art. 113 do Cdigo TributrioNacional, mas que sejam de fazer, no fazer ou de tolerar, como as obrigaes acessrias deprestar Declarao de Ajuste do Imposto de Renda, de no proceder ao transporte demercadoria desacompanhada de nota e de admitir a presena de auditor fiscal e a anlise doslivros fiscais, no se confundem com a obrigao de pagar tributo. De outro lado, porm, o fatode se estar diante de obrigao pecuniria estabelecida em lei, no revela, por si s, suanatureza tributria, pois esta pressupe que no haja qualquer concorrncia da vontade docontribuinte, ou seja, que se qualifique como receita pblica compulsria.

O carter compulsrio do tributo, alis, resta evidente na medida em que a Constituiocoloca a lei, que a todos obriga, como fonte da obrigao tributria. De fato, o art. 150, I, daConstituio Federal exige que a instituio e a majorao os tributos sejam estabelecidas porlei, o que revela a sua natureza compulsria de obrigao ex lege, marcada pela generalidadee cogncia, independente da concorrncia da vontade do sujeito passivo quanto constituioda relao jurdica. A adequada considerao do trao da compulsoriedade faz com que nose caracterizem como tributrias as receitas patrimoniais relativas ao uso ou explorao debens pblicos em carter privado (taxa de ocupao de terreno de marinha e compensaofinanceira pela explorao de recursos minerais), porquanto, nestes casos, no hcompulsoriedade na constituio do vnculo, mas adeso a um regime remuneratrio.

V-se, ainda, que a outorga de competncia tendo como referncia simples manifestaesde riqueza do contribuinte (critrio da base econmica na distribuio das competncias),servios especficos e divisveis prestados pelos entes polticos, exerccio efetivo do poder depolcia, realizao de obra que implique riqueza para os proprietrios de imveis ou, ainda, emface da necessidade de buscar meios para custear determinadas atividades vinculadas afinalidades especficas previstas no texto constitucional. As diversas espcies tributrias noguardam nenhuma relao com o cometimento de ilcitos pelos contribuintes. Da se extrai,pois, a noo de que tributo no constitui sano de ato ilcito.

Por isso, no h que se confundir o tributo, em si, com a receita, tambm derivada ecompulsria, que so as multas por prtica de ato ilcito, fundadas no poder de punir, e no nopoder fiscal. Isso sem prejuzo de que as multas pelo descumprimento da legislao tributria,embora no constituindo tributos, sejam consideradas, por dispositivo expresso do CTN,obrigao tributria principal, ao lado do tributo, isso para que sejam submetidos, tanto otributo, como as multas tributrias, ao mesmo regime de constituio, discusso administrativa,

inscrio em dvida ativa e execuo.O tributo no sano de ato ilcito e, portanto, no poder o legislador colocar,

abstratamente, o ilcito como gerador da obrigao tributria ou dimensionar o montante devidotendo como critrio a ilicitude (e.g., definir alquota maior para o IR relativamente rendaadvinda do jogo do bicho).31 Entretanto, a ilicitude subjacente irrelevante. A aquisio derenda e a promoo da circulao de mercadorias, e.g., so, abstratamente consideradas,fatos lcitos e passveis de serem tributados. Se a renda foi adquirida de modo ilegal ou se amercadoria no poderia ser vendida no Pas, so fatos que desbordam da questo tributria,so ilicitudes subjacentes que no afastam a tributao.

V-se que o a Constituio recepcionou o conceito de tributo constante do CTN: Art. 3Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possaexprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividadeadministrativa plenamente vinculada.

Cabe, porm, ressaltar que o art. 3 do CTN, ao se referir instituio por lei, refere-se aum requisito de validade e no de existncia do tributo. Requisito de existncia do tributo acompulsoriedade. A exigncia de lei pelo art. 150, I, da CF, como j ocorria nas constituiesanteriores, constitui limitao constitucional instituio de tributos. Institudo tributo sem lei,ser inconstitucional a norma infralegal instituidora e, portanto, invlida, restando semsustentao a sua cobrana. Uma exigncia pecuniria, compulsria, que no seja sano deilcito, cobrada pela Administrao com base em uma Portaria, ser, sim, tributo (os requisitosde existncia esto satisfeitos), ainda que invlido (o requisito de validade observncia dalegalidade estrita est violado).

A referncia feita pelo art. 3 do CTN cobrana mediante atividade administrativaplenamente vinculada e a previso do art. 119 do CTN no sentido de que apenas pessoasjurdicas de direito pblico podem figurar como sujeito ativo de obrigao tributria justificam-seem face da natureza da atividade tributria, que envolve fiscalizao, imposio de multas erestrio a direitos. Assim, somente mediante atividade administrativa pode ser exigido opagamento do tributo. Pessoa jurdica de direito privado s pode figurar como destinatria doproduto da arrecadao e, ainda assim, apenas quando, sem fins lucrativos, exera atividadedo interesse pblico.

A plena vinculao a que se refere o art. 3 tem, ainda, outra implicao. Ocorrido o fatogerador da obrigao tributria, a autoridade administrativa tem o dever de apur-lo, deconstituir o crdito tributrio, atravs do lanamento, e de exigir o cumprimento da obrigaopelo contribuinte. No h que se dizer, por certo, que inexistam juzos de oportunidade e deconvenincia,32 o que se impe em face de limitaes quanto capacidade de trabalho, aexigir que se estabeleam prioridades, e anlise custo-benefcio, tudo a ser disciplinadonormativamente, como o caso das leis que dispensam a inscrio e o ajuizamento de dbitosde pequeno valor. Alm disso, a plena vinculao significa que a autoridade est adstrita ao fielcumprimento da legislao tributria, incluindo todos os atos regulamentares, como instruesnormativas e portarias. por isso, e.g., que o art. 141 do CTN diz que o crdito tributrioregularmente constitudo somente se modifica ou se extingue, ou tem sua exigibilidadesuspensa ou excluda, nos casos previstos no Cdigo, fora dos quais no podem serdispensadas a sua efetivao e as respectivas garantias, sob pena de responsabilidadefuncional.

Mas o conceito trazido pelo CTN no faz referncia condio dereceita pblicaque inerente ao tributo, receita esta que pode ser destinada ao prprio ente tributante ou aterceiros, pessoas de direito pblico ou mesmo de direito privado, desde que sem finslucrativos, que exeram atividade do interesse pblico, como o caso dos sindicatos (art. 8,IV, da CF) e dos entes sociais autnomos (art. 240 da CF). por esta caracterstica que seafasta a natureza tributria da contribuio ao FGTS que, implicando depsito em contavinculada em nome do empregado, caracteriza-se como vantagem trabalhista.33

O conceito de tributo constante do Modelo de Cdigo Tributrio para a Amrica Latina,embora conciso, faz referncia finalidade do tributo: Art. 13. Tributos so prestaes emdinheiro, que o Estado, no exerccio de seu poder de imprio, exige com o objetivo de obterrecursos para o cumprimento de seus fins.

Verificados tais traos, estaremos, necessariamente, diante de um tributo, o que atrai a

incidncia do regime jurdico-tributrio e, com isso, implica submisso s limitaesconstitucionais ao poder de tributar e s normas gerais de direito tributrio.

8. Preos pblicos e receitas patrimoniais

Enquanto os tributos tm como fonte exclusiva a lei e se caracterizam pelacompulsoriedade, os preos pblicos constituem receita originria decorrente dacontraprestao por um bem, utilidade ou servio numa relao de cunho negocial em que estpresente a voluntariedade (no h obrigatoriedade do consumo). A obrigao de prestar, emse tratando de preo pblico, decorre da vontade do contratante de lanar mo do bem ouservio oferecido. A fixao do preo pblico, por isso, independe de lei; no sendo tributo, noest sujeito s limitaes do poder de tributar.

J em 1969, o STF proclamava a distino entre preos pblicos e taxas utilizando-se dotrao da compulsoriedade como critrio, conforme se v do enunciado da Smula 545 doSTF: Preos de servios pblicos e taxas no se confundem, porque estas, diferentementedaqueles, so compulsrias e tm sua cobrana condicionada prvia autorizaooramentria, em relao lei que as instituiu.

O grande desafio, porm, est em definir quais os servios que se caracterizam comocompulsrios.

Servios relativamente aos quais se pode requerer o desligamento, como os defornecimento de gua e de energia eltrica, tem sido considerados pelo STF e pelo STJcomo sujeitos a preo pblico,3435 ainda que no haja a faculdade de perfurar livrementepoos, de modo que, a rigor, o consumo de gua tratada acaba se tornando, na prtica,impositivo. No configurando tributos, sujeitam-se ao regime jurdico comum, razo pela qualfoi editada a Smula 412 do STJ, tornando inequvoco que A ao de repetio de indbitode tarifas de gua e esgoto sujeita-se ao prazo prescricional estabelecido no Cdigo Civil.

Quanto ao pedgio, h precedentes do STF tanto no sentido de que configuraria preopblico36 como no sentido de que se cuida de taxa de servio, este mais recente.37

importante ter em conta que a Constituio, ao cuidar dos princpios gerais da atividadeeconmica, prev a prestao de servio pblico por concessionrias ou permissionrias,estabelecendo regime especfico para tal hiptese. O art. 175 da CF, de fato, pareceestabelecer clusula de exceo nesses casos, fazendo com que as salvaguardas docontribuinte (limitaes constitucionais ao poder de tributar) sejam substitudas pela exignciade licitao (sempre atravs de licitao) e pela poltica tarifria definida em lei (A lei disporsobre: ... III poltica tarifria;). Assim, os mesmos servios, prestados diretamente peloEstado, submetem-se ao regime de taxa, enquanto, prestados mediante concesso oupermisso, submetem-se ao regime de preo pblico.

Asreceitas patrimoniaistambm no so consideradas tributrias. No h previsoconstitucional para a instituio de taxa pelo uso de bem pblico. Alis, quanto a estes, em setratando de bens de uso comum, todos tm direito sua utilizao sem excluso dos demaisusurios e independentemente de pagamento. Em se tratando de outro bem pblico cujo usoseja permitido/concedido a particular, em carter exclusivo, o montante que venha a ser exigidoconfigurar receita patrimonial, no se revestindo da compulsoriedade caracterizadora dostributos. o caso da compensao financeira pela explorao de recursos minerais,38quepressupe a deciso do particular de explorar bem pblico e pagar Unio a participao quelhe cabe, e da chamada taxa de ocupao de terrenos de marinha, uma espcie de aluguelpago pelo particular por ocupar a faixa de marinha em carter privado.

Configurando-se determinada contraprestao como preo pblico, segue as regras queregulamentam o respectivo setor, conforme o regime legal, mas no s limitaes e institutosprprios dos tributos. Qualificando-se como taxa, cobrada compulsoriamente por fora daprestao de servio pblico de utilizao compulsria do qual o indivduo no possa abrirmo, sua exigncia est sujeita s limitaes constitucionais ao poder de tributar (art. 150 daCF: legalidade, isonomia, irretroatividade, anterioridade, vedao do confisco) e s normasgerais de Direito Tributrio (CTN), ou seja, ao regime jurdico tributrio.

Notas do captulo I

1 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio.Vol. II. Riode Janeiro: Renovar, 2005, p. 403/404.2 UCKMAR, Victor. Princpios Comuns de Direito Constitucional Tributrio. 2 ed. So Paulo:Malheiros, 1999, p. 24/25.3 O texto da Magna Carta est disponvel em: http://www.magnacartaplus.org.4 Conforme VANONI, havia um adgio ingls em matria impositiva: La Corona pide, losComune conceden, los Lores permiten. (VANONI, E. Natura ed Interpretazione delle leggitributarie. 1932. Edio espanhola de 1961 publicada pelos Instituto de Estudios Fiscales,Madrid, p. 155).5GULLOP, Floyd G.The Constitution of the United States: An Introduction.USA: 1984.6Dclaration des droits de lhomme et du citoyen. Article treize. Pour lentretien de la forcepublique, et pour les dpenses dadministration, une contribution commune est indisspensable;elle doit tre galement rpartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facults. Articlequatorze. Tous les citoyens ont le droit de constater par eux mme, ou par leurs reprsentants,la ncessit de la contribution publique, de la consentir librement, den suivre lemploi, et dendterminer la quotit, lassiette, le recouvrement et la dure.7 O dever de pagar impostos um dever fundamental. O imposto no meramente umsacrifcio, mas sim, uma contribuio necessria para que o Estado possa cumprir suas tarefasno interesse do proveitoso convvio de todos os cidados. O Direito Tributrio de um Estado deDireito no Direito tcnico de contedo qualquer, mas ramo jurdico orientado por valores. ODireito Tributrio afeta no s a relao cidado/Estado, mas tambm a relao dos cidadosuns com os outros. direito da coletividade. (Tipke, Klaus; Yamashita, Douglas. Justia fiscale Princpio da Capacidade Contributiva. So Paulo: Malheiros, 2002, p. 13).Como dever fundamental, o imposto no pode ser encarado nem como um mero poder para oestado, nem como um mero sacrifcio para os cidados, constituindo antes o contributoindispensvel a uma vida em comunidade organizada em estado fiscal. Um tipo de estado quetem na subsidiariedade da sua prpria aco (econmico-social) e no primado daautorresponsabilidade dos cidados pelo seu sustento o seu verdadeiro suporte. (NABAIS,Jos Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Coimbra: Liv. Almedina, 1998, p.679).8[...] the modern economy in which we earn our salaries, own our homes, bank accounts,retirement savings, and personal possessions, and in which we can use our resources toconsum or invest, would be impossible without the framework provided by governmentsupported by taxes. (MURPHY, Liam; NAGEL, Thomas.The Myth of Ownership, New York:Oxford, 2002, p. 8).9 La facultad del Estado de obtener los medios necesarios para su propia existencia y, porende, para la tutela y el mantenimiento del ordenamiento jurdico, se perfila as como unelemento esencial de la misma afirmacin del derecho. La actividad financiera, lejos de ser unaactividad que limita los derechos y la personalidad del particular, constituye su presupuestonecesario, puesto que sin tal actividad no existira Estado y sin Estado no existira derecho.(VANONI, E. Natura ed Interpretazione delle leggi tributarie. 1932. A transcrio da edioespanhola de 1961 publicada pelos Instituto de Estdios Fiscales, Madrid, p. 183). No puedeser odioso lo que es necesario para la existencia misma del Estado y que tiene por finalidadnica la utilidad de los ciudadanos. Como fall una vieja sentencia del Tribunal de Turn lastasas libremente votadas y conformes a la necesidad del Estado representan el orden, lalibertad, la justicia, la seguridad, la beneficencia, el ejrcito, la armada, la independencia, elhonor de la patria. Hablar de odiosidad del tributo significa, pues, desconocer el indisolublevnculo entre existencia del Estado e imposicin. (VANONI, E. Op. cit., p. 182/183).10 Atualmente, Fisco e Errio so expresses sinnimas na literatura tributria. Originalmente,

contudo, tinham significado diverso, conforme ensina VANONI, referindo-se histria romana:En la poca republicana, caja del Estado era el aerarium, administrado por el Senado. Elfiscus surgi como caja privada del emperador, pero paulatinamente, al ir concentrndose elpoder en la persona del soberano, el fisco vino a significar la reunin de todos los bienes delEstado en manos del emperador. As se anul la distincin entre caja del Estado y caja privadadel emperador (Op. cit., p. 183)11 BALEEIRO, Aliomar. Uma introduo cincia das finanas. 14 ed. rev. e atualizada porFlvio Bauer Novelli. Rio de Janeiro: Forense, 1990, p. 115.12 Le imposte presentano due aspetti, quello fiscale e quello extrafiscale, dei quali i confininon sempre risultano agevolmente individuabili. (MARTUL-ORTEGA, Perfecto Yebra. I FiniExtrafiscali DellImposta. In: AMATUCCI, Andra. Trattato di Diritto Tributrio. 1 vol. Milano,CEDAN, 2001, p. 686).13 A Ley General Tributaria espaola, de 2003, muito clara em seu artigo 2: Los tributos,adems de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de losgastos pblicos, podrn servir como instrumentos de la poltica econmica general y atender ala realizacin de los principios y fines contenidos en la Constitucin.14 A extrafiscalidade em sentido prprio engloba as normas jurdico-fiscais de tributao(impostos e agravamentos de impostos) e de no tributao (benefcios fiscais) cuja funoprincipal no a obteno de receitas ou uma poltica de receitas, mas a prossecuo deobjetivos econmicos-sociais. (NABAIS, Jos Casalta. O Dever Fundamental de PagarImpostos. Coimbra: Liv. Almedina, 1998, p. 695). [] se ha generalizado la utilizacin deltributo y, de forma especial, del impuesto como un medio de conseguir otras finalidades:creacin de empleo, fomento del desarrollo econmico de una determinada zona, preservacindel medio ambiente, ahorro de energa, repoblacin forestal, de ah que quepa hoy distinguirentre impuestos fiscales los tradicionales, aquellos cuya finalidad esencial es financiar elgasto pblico e impuestos extrafiscales aquellos cuya finalidad esencial est encaminada ala consecucin de esos otros objetivos-. (QUERALT, Juan Martn; SERRANO, CarmeloLozano; LPES, Jos M. Tejerizo; OLLERO, Gabriel Casado. Curso de Derecho financiero yTributario. 18 ed. Madrid: Tecnos, 2007, p. 90).15 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 14 ed. So Paulo: Saraiva,2002, p. 228-229.16 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministra ELLEN GRACIE, ADI 1.276, 2002.17 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro MARCO AURLIO, ADIMC 2.301, 2000.18 O leading case em matria de controle da tributao extrafiscal no Direito espanhol aSentena do Tribunal Constitucional espanhol 37/87.19 GRECO, Marco Aurlio. Contribuies (uma figura sui generis). So Paulo: Dialtica,2000, p. 147.20 O alemo ALBERT HENSEL, considerando o advento da Reichsabgabenordnung (LeiTributria do Reich) de 1919 e a instaurao da Administrao Financeira e do TribunalFinanceiro do Reich, publicou, em 1924, a obra que hoje considerada por muitos como oprimeiro grande clssico do Direito Tributrio, por lhe ter dado um tratamento sistemtico capazde destacar sua autonomia como ramo do Direito, intitulada justamente Steuerrecht (DireitoImpositivo). Tambm merece destaque a obra de ERST BLUMENSTEIN sobre o DireitoTributrio Suo, publicada em 1926, sob o ttulo Schweizerischen Steuerrecht, seguida dapublicao, pelo mesmo autor, j em 1944, da obra System des Steuerrechts. Outro grandeclssico do Direito Tributrio a obra escrita ainda na dcada de 30 pelo italiano ACHILLEDONATO GIANNINI, Istituzioni di Diritto Tributario. No se deve olvidar, por certo, El HechoImponible, de Dino Jarach, obra em que, em 1943, cuidou da teoria geral do Direito Tributriomaterial. Cabe destacar, contudo, que BERLIRI atribui a GRIZIOTTI a afirmao da autonomiado Direito Tributrio: Col principio del 1900 si afferma ivece la tendeza, che si andata poisempre pi aceentuando, a considerarei l diritto tributario coe una disciplina autnoma rispettoal diritto amministrativo e conseguentemente si h uma nuova fioritura di opere dedicateesclusivamente al diritto trbutario, sino a che, per mrito principalmente del Grizioti, si affermaesplicitamente lautonomia scientifica di questo ramo del diritto e nelaa scuola di Pavia si

suscita un vivace fermento di studi dedicati appunto all trattazione sistemtica del dirittotributrio. (BERLIRI, Antonio. Principi di Diritto Tributrio. Vo. I. Seconda edizione. Milano:Dott. A. Giuffr, 1967, p. 29/30) De qualquer modo, BERLIRI destaca que tal decorreu de umaconstruo plurisecular, com impulso na prpria necessidade prtica de tratar com a matria.Assim que refere textos como o Tractatus de tributis et vectigalibus populi romani, de 1619,dentre outros ainda mais antigos.21 So obras clssicas do Direito Tributrio brasileiro, dentre outras: LimitaesConstitucionais ao Poder de Tributar (1951) e Direito Tributrio Brasileiro (1970), de ALIOMARBALEEIRO, Introduo ao Direito Tributrio (1958) e Fato Gerador da Obrigao Tributria(1964), de AMLCAR FALCO, Teoria Geral do Direito Tributrio (1963), de ALFREDOAUGUSTO BECKER, Hiptese de Incidncia Tributria (1973), de GERALDO ATALIBA, eTeoria da Norma Tributria (1974), de PAULO DE BARROS CARVALHO.22 [...] il diritto finanziario e quello tributrio non costituirebbero mai un qualcosa di distaccatodagli altri rami del diritto, quase un ordinamento giuriico a s, poich, data lunitariet del diritto,qualunque sua branca, per quanto autonoma, necessariamente collegata con tutte le altrecon le quali forma un tutto nico inscindibile. Esattamente scrivera il DAmelio che lautonomiadi un ramo del diritto non pu mai spezzare e neppure incrinare il concetto unitrio del dirittostesso. Il vichiano de uno universo jure verit fondamentale e pu considerarsi una delleconquiste definitive dello spirito umano. Gli che lautonomia sta allunit come i raggi allasfera. Sicch lautonomia non disintegrazione, ma parte del tutto. Ne consegue chelautonomia di una branca del diritto non pu escludere n ignorare le altre branche anchesseautonome, delle quali ha bisogno per vivere. (BERLIRI, Antonio. Principi di Diritto Tributrio.Vol. I. Seconda edizione. Milano: Dott. A. Giuffr, 1967, p. 9).23 BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 2 ed. So Paulo: Saraiva,1972, item 9.24 BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar; CARRAZA. Cursode Direito Constitucional Tributrio. 24 ed. So Paulo: Malheiros, 2008; PAULSEN, Leandro.Direito Tributrio: Constituio e Cdigo Tributrio Luz da Doutrina e da Jurisprudncia. 12ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2010; VILA, Humberto. Sistema ConstitucionalTributrio. 3 ed. So Paulo: Saraiva, 2008; VELLOSO, Andrei Pitten. Constituio TributriaInterpretada. So Paulo: Atlas, 2007.25 Acerca da extraterritorialidade do Imposto sobre a Renda, vide o art. 43, 1 e 2, doCTN.26 Vide: www.wto.org.27 Existe dumping quando um pas se v invadido por mercadorias de outro a preo vil, isto, abaixo do custo da produo, ou abaixo do preo do local de origem, a mesma poca e emiguais condies, com o que se alcana destruir a concorrncia, para mais tarde elevar o valormonopolisticamente... (BALEEIRO, Aliomar. Uma Introduo Cincia das Finanas. 14 ed.Rio de janeiro: Forense, 1990, p. 294-295).28 Em um sistema econmico, as operaes esto sujeitas a custos, denominados custos detransao. Quanto mais certas as regras relativas tributao, quanto mais farta a informao,quanto maior a segurana quanto observncia das garantias do contribuinte e mais rpido eefetivo seu acesso Justia, menores os custos de transao, ou seja, menor a inverso derecursos necessria ao cumprimento das obrigaes tributrias.29 MINATEL, Jos Antnio. Contedo do Conceito de Receita e Regime Jurdico para suaTributao. MP, 2005, p. 244.30 GERALDO ATALIBA criticava o fato de o CTN ter conceituado tributo em seu art. 3,porque tal d a impresso de que poderia t-lo feito de forma diversa, alterando sua essncia,quando, em verdade, o legislador infraconstitucional no tem esse poder.31 Mas o dimensionamento do tributo em funo do cometimento de ilcito pode apresentar-sede modo disfarado, como nos casos de concesso de desconto de IPVA para os motoristasque no tenham cometido infrao no ltimo ano. Tal acaba implicando que, embora revelem amesma capacidade contributiva e, portanto, tenham que ser tratados igualmente no que diz

respeito ao dever de pagar tributos, dois contribuintes venham a ser notificados parapagamento de valores distintos a ttulo de IPVA, o que nos parece violar a noo de tributo.Vide, do STF, a ADI 2.301 MC.32 Valem as ponderaes feitas por Paulo de Barros Carvalho no sentido de que tal no absoluto: O magistrio dominante inclina-se por entender que, nos confins da estnciatributria, ho de existir somente atos vinculados, fundamento sobre o qual exaltam o chamadoprincpio da vinculabilidade da tributao. Entretanto, as coisas no se passam bem assim. Oexerccio da atuosidade administrativa, nesse setor, se opera tambm por meio de atosdiscricionrios, que so, alis, mais freqentes e numerosos. O que acontece que osexpedientes de maior importncia, aqueles que dizem mais de perto aos fins ltimos dapretenso tributria, so pautados por uma estrita vinculabilidade, carter que, certamente,influenciou a doutrina no sentido de chegar radical generalizao. Podemos isolar umcatlogo extenso de atos administrativos, no terreno da fiscalizao dos tributos, querespondem, diretamente, categoria dos discricionrios, em que o agente atua sob critrios deconvenincia e oportunidade, para realizar os objetivos da poltica administrativa planejada eexecutada pelo Estado. Compreendido com essa ressalva, nada haver de extravagante emproclamarmos o vigor do princpio da vinculabilidade da tributao. (CARVALHO, Paulo deBarros. Curso de Direito Tributrio. 21 ed. So Paulo: Saraiva, 2009, p. 183).33 No RE 522.897, Rel. Ministro GILMAR MENDES, o STF est discutindo qual o prazo paracobrana das contribuies ao FGTS, se o prprio das aes trabalhistas, estabelecido peloart. 7, XXIX, da CF ou se o trintenrio, que anteriormente era previsto em lei especfica.Dispe a Smula 210 do STJ: A ao de cobrana das contribuies para o FGTS prescreveem trinta (30) anos.34 STF, Primeira Turma, Rel. Ministra ELLEN GRACIE, AReg. 201.630/DF, 2002; STF,Tribunal Pleno, relator Min. RICARDO LEWANDOWSKI, RE 576.189, 2009.35 STJ, Segunda Turma, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, REsp 856.378 AgRg,2009.36 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro ILMAR GALVO, ADI 800 MC, 1992.37 STF, Segunda Turma, Rel. Ministro CARLOS VELLOSO, RE 181.475, 1999.38 STF, Tribunal Pleno, Rel. Ministro CARLOS VELLOSO, ADI 2.586, 2002; STF, PrimeiraTurma, relator Min. SEPLVEDA PERTENCE, RE 228.800, 2001.

Captulo II Espcies Tributrias

9. Caractersticas e regimes jurdicos especficos

Ao outorgar competncia para a instituio das diversas espcies tributrias, a Constituiorevela suas caractersticas intrnsecas e aponta o regime jurdico especfico que lhes aplicvel.

Embora todos os tributos se submetam a regras gerais comuns, h normas especficaspara as taxas, para os impostos, para as contribuies de melhoria, para os emprstimoscompulsrios e para as contribuies.

A importncia de distinguir as diversas espcies tributrias e de conseguir identificar, numcaso concreto, de que espcie se cuida, est, justamente, no fato de que a cada umacorresponde um regime jurdico prprio.

Nem sempre o legislador nomeia os tributos que institui de acordo com as caractersticasessenciais de que se revestem. Por vezes, chama de taxa tributo que constitui verdadeiracontribuio, ou de contribuio o que configura imposto. Equvocos de denominao podemdecorrer da errnea compreenso das diversas espcies tributrias ou mesmo do intuito deburlar exigncias formais (lei complementar) ou mesmo materiais (vinculao a determinadasbases econmicas) estabelecidas pelo texto constitucional. Por exemplo: a Unio no podecriar dois impostos com mesmo fato gerador e base de clculo, nem duas contribuies deseguridade social com o mesmo fato gerador e base de clculo; mas no h biceconstitucional a que seja criada contribuio com fato gerador idntico a de imposto jexistente. indispensvel saber, com segurana, portanto, se uma nova exao surgida umimposto ou uma contribuio.

Da por que a identificao da natureza jurdica especfica de determinado tributoindepende da denominao que lhe seja atribuda pelo prprio legislador, devendo ser feitacom ateno aos seus traos essenciais.39

Conforme o art. 4 do CTN, tanto a denominao como as demais caractersticas formaisadotadas pela lei so irrelevantes para qualificar a espcie tributria.

Havendo equvocos na denominao atribuda pelo legislador, cabe ao intrprete renomearou requalificar o tributo e submet-lo ao regime jurdico correspondente espcie tributria aque realmente corresponda.

10. Critrios para a identificao das espcies tributrias

A anlise das normas de competncia que possibilita identificarmos cada espcie detributo.

Conforme ALBERTO XAVIER, a CF no procedeu a uma classificao, mas a umatipologia de tributos, definindo uns por caractersticas atinentes estrutura (impostos, taxas),outros por caractersticas ligadas funo (contribuies), outros por traos referentessimultaneamente a um ou outro dos citados aspectos (contribuio de melhoria) e outros aindapor aspectos de regime jurdico alheios quer estrutura, quer funo, como o caso dosemprstimos compulsrios.40

Efetivamente, a CF atribui caractersticas distintas s diversas espcies tributrias combase em critrios que em muito desbordam da simples natureza dos possveis fatos geradores.Da por que preciso ter reservas primeira parte do art. 4 do CTN que assim dispe: Art. 4A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da respectivaobrigao [...]. luz do sistema tributrio estabelecido pela CF/88, a anlise do fato gerador

insuficiente para a identificao das espcies tributrias.O artigo 4 do CTN, alis, j recebia crticas antes do advento da CF/88, sendo que Geraldo

Ataliba destacava a importncia da base de clculo na identificao da espcie tributria.41Isso porque o estabelecimento de uma relao jurdico-tributria depende da previso legaltanto do fato gerador (elemento material) como dos demais aspectos da norma tributriaimpositiva, com nfase para a base de clculo (essncia do aspecto quantitativo), sendo quetodos eles so necessariamente convergentes e harmnicos. Assim, no apenas o fato geradorda obrigao importante para identificar sua natureza jurdica especfica, mas tambm suabase de clculo. Esta mesmo reveladora e merece muita ateno para que o legislador, noinstitua um imposto (que tributo sobre a riqueza) sob o pretexto de estar instituindo uma taxa(necessariamente dimensionada com base na atividade estatal).

O art. 4 do CTN, em seu inciso II, refere, ainda, que seria irrelevante para determinar aespcie tributria a destinao legal do produto da sua arrecadao. Cuida-se de normarevogada.

Por certo que j houve tempo em que os prprios impostos eram identificados peladestinao do seu produto42 e que o CTN procurou limpar a matria do que os tributaristasconsideravam, na poca, questes de Direito Financeiro. Assim, destacou que a espcietributria seria definida pela anlise do fato gerador: se no vinculado atividade estatal,imposto; se vinculado a servio ou exerccio do poder de polcia, taxa; se vinculado obrapblica, contribuio de melhoria, vedada a considerao da destinao legal.

Aps a CF/88, com a incorporao formal das contribuies especiais e emprstimoscompulsrios ao Sistema Tributrio Nacional e o entendimento j pacificado de que assumiramnatureza tributria, o critrio estabelecido pelo art. 4, caput e inciso II, do CTN, pode-se dizertranquilamente, est superado. Embora continua servindo de referncia para a distino entreimpostos, taxas e contribuies de melhoria, no se presta identificao das contribuiesespeciais e dos emprstimos compulsrios, pois estes so identificados a partir da suafinalidade. De fato, a partir do momento em que a Constituio Federal de 1988 emprestouindiscutvel carter tributrio s contribuies especiais e aos emprstimos compulsrios,colocando como traos caractersticos destas espcies tributrias a sua finalidade, adestinao legal do produto da arrecadao passou a ser aspecto relevante para adeterminao da natureza especfica do tributo.

A destinao legal ou finalidade , assim, atualmente, critrio importantssimo paraidentificar determinadas espcies tributrias como as contribuies especiais e emprstimoscompulsrios, pois constitui seu critrio de validao constitucional. A competncia para ainstituio de tais tributos atribuda em funo das finalidades a serem perseguidas.

A presuno de validade das leis e a consequente necessidade de se buscar umainterpretao conforme Constituio, faz com que se deva proceder anlise das figurastributrias vista dos aspectos da norma tributria impositiva, e no da denominao e dasdemais caractersticas formais. Nesse sentido, dispe o inciso I do art. 4 do CTN. Os limitesda interpretao conforme esto na prpria caracterizao das diversas figuras tributrias. Paraa requalificao de um tributo como espcie diversa daquela enunciada expressamente nalei, impe-se que rena os seus traos tpicos, evidenciando-se a dissimulao engendradapelo legislador. Haver hipteses em que restaro evidenciadas caractersticas incompatveiscom todas as espcies tributrias, impondo-se, ento, a concluso por uma tributao semsuporte constitucional.

Dar ao tributo o tratamento jurdico da espcie correspondente sua denominao, semanalisar o seu fato gerador, pode implicar srios equvocos. A jurisprudncia traz casos que talaplicao acaba por violar direitos do contribuinte e outros em que resta prejudicial ao prprioerrio. Vejam-se, neste ponto, os seguintes exemplos:

um verdadeiro imposto denominado taxa: se lhe dssemos o tratamento desta, no estariasujeito s imunidades constitucionais, prejudicando os entes que por ela estariamcobertos;

um verdadeiro imposto denominado contribuio: se tolerssemos a definio de seu fatogerador e de sua base de clculo de forma idntica ao de outro imposto j existente,incorreramos em infrao inequvoca expressa vedao de que dois impostos tenham

fato gerador e base de clculo idnticos; uma taxa denominada imposto: se a tratssemos como imposto, aceitaramos que sua

base de clculo no tivesse relao alguma com o servio o que, para as taxas, impositivo.

11. Classificao dos tributos em cinco espcies tributrias

So cinco as espcies tributrias estabelecidas pela Constituio: imposto, taxa,contribuio de melhoria, emprstimo compulsrio e a contribuio especial.

O Min. MOREIRA ALVES, em voto condutor proferido quando do julgamento do RE146.733-9/SP, em que se discutiu a constitucionalidade da contribuio social sobre o lucroinstituda pela Lei 7.689/88, optou pela classificao quinquipartida, afirmando: De efeito, a pardas trs modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuies de melhoria) a quese refere o artigo 145 para declarar que so competentes para institu-los a Unio, os Estados,o Distrito Federal e os Municpios, os artigos 148 e 149 aludem a duas outras modalidadestributrias, para cuja instituio s a Unio competente: o emprstimo compulsrio e ascontribuies sociais, inclusive as de interveno no domnio econmico e de interesse dascategorias profissionais ou econmicas.

Note-se que descaberia referncia ao emprstimo compulsrio e s contribuies sociaisno art. 145 da Constituio porque, salvo as expressas excees,43 so de competnciaexclusiva da Unio, estando margem da competncia tributria dos Estados, Distrito Federale Municpios. O art. 145 no classifica os tributos, apenas arrola os tributos da competnciatanto da Unio como de Estados, DF e Municpios, deixando aos arts. 148 e 149 a refernciaaqueles cuja competncia mais restrita.

Pode-ser afirmar com certeza, atualmente, que as contribuies e os emprstimoscompulsrios constituem espcies tributrias autnomas, no configurando simples impostoscom destinao ou impostos restituveis como impropriamente se chegou a referiranteriormente CF/88. Alis, impostos nem admitem destinao especfica (art. 167, IV, daCF), no sendo tambm passveis de restituio.

Assim, preciso ter reservas ao art. 5 do CTN, que s refere trs espcies tributrias,dispondo: Art. 5. Os tributos so impostos, taxas e contribuies de melhoria. A classificaorealizada pelo CTN data de 1966, quando o entendimento acerca da natureza das diversasexaes no havia amadurecido suficientemente. Basta ver, segundo o art. 4 do CTN, que anatureza jurdica especfica do tributo era apurada tendo em conta to somente o seu fatogerador, critrio insuficiente para a identificao das contribuies e dos emprstimoscompulsrios, definidos pela Constituio Federal de 1988 no em funo do seu fato gerador,mas da sua finalidade e da promessa de restituio.

Vejamos a classificao dos tributos, com suas espcies e subespcies:a) impostosa.1. ordinrios (arts. 145, I, 153, 155 e 156)a.2. residuais (art. 154, I)a.3. extraordinrios de guerra (art. 154, II)b) taxasb.1. pelo exerccio do poder de polcia (art. 145, II, primeira parte)b.2. pela prestao de servios pblicos especficos e divisveis (art. 145, II, segundaparte)c) contribuies de melhoria (art. 145, III)d) contribuiesd.1. sociaisd.1.1. gerais (art. 149, primeira parte e 2, 3 e 4)d.1.2. de seguridade sociald.1.2.1. ordinrias (art. 149, primeira parte e 2 a 4, c/c art. 195, I a IV)

d.1.2.2. residuais (art. 149, primeira parte c/c art. 195, 4)d.1.2.3. provisria (arts. 74 a 90 do ADCT)44d.1.2.4. de previdncia do funcionalismo pblico estadual, distrital e municipal (149, 1)d.2. de interveno no domnio econmico (art. 149, segunda parte e 2 a 4, e art. 177, 4)d.3. do interesse das categorias profissionais ou econmicas (art. 149, terceira parte)d.4. de iluminao pblica municipal e distrital (art. 149-A)e) emprstimos compulsriose.1. extraordinrios de calamidade ou guerra (art. 148, I)e.2. de investimento (art. 148, II)

Sendo o Texto Constitucional exaustivo ao outorgar competncia tributria aos entespolticos, todo e qualquer tributo tem de se enquadrar em uma dessas categorias, sob pena deinvalidade.

Passemos, agora, anlise das caractersticas especficas de cada espcie tributria.

12. Impostos45

dever fundamental contribuir para as despesas pblicas, sendo que o principal critriopara a distribuio do nus tributrio, inspirado na ideia de justia distributiva, a capacidadecontributiva.

Tal se d, essencialmente, atravs do pagamento de impostos, tributos que incidem,necessariamente,sobre revelaes de riquezado contribuinte. Nesse sentido, so as normasde competncia dos artigos 153, 155 e 156, que indicam bases econmicas relacionadasexclusivamente aos contribuintes, como a aquisio de renda, a circulao de mercadorias, apropriedade predial e territorial urbana. Os fatos geradores de impostos, pois, sero situaesrelacionadas ao contribuinte, e no ao Estado, ou seja, fatos geradores no vinculados aqualquer atividade do Estado. Como decorrncia, o montante devido ter de ser dimensionado,necessariamente, com referncia a tais riquezas. Assim que, tributada a propriedade, a basede clculo o seu valor venal; tributada a circulao de mercadorias, o valor da operao.

De outro lado, os impostos so tributos cujo produto no pode ser previamente afetadoa determinado rgo, fundo ou despesa, nos termos do art. 167, IV, da CF, salvo as exceesexpressas na prpria Constituio, como a necessria aplicao de percentuais em atividadesvoltadas aos servios de sade e educao e a possibilidade de afetao administraotributria. RICARDO LOBO TORRES refere tal proibio como princpio da no afetao.46 Adestinao dos impostos ser feita, pois, no por critrios estabelecidos pela lei instituidora,mas conforme a lei oramentria.

13. Taxas

O exerccio do poder de polcia realizado, e os servios pblicos so prestados porqueso atividades do interesse pblico. Contudo, no h por que toda a sociedade participar docusteio de taisatividades estataisna mesma medida se so elas especficas, divisveis erealizadas diretamente em face ou para determinado contribuinte que a provoca ou demanda.Da a outorga de competncia para a instituio de tributo que atribua o custeio de taisatividades especficas e divisveis s pessoas s quais dizem respeito, conforme o custoindividual do servio que lhes foi prestado ou fiscalizao a que foram submetidas, cominspirao na ideia dejustia comutativa.47

O art. 145, II, da CF tem o efeito de autorizar o legislador a vincular a tais atividades doPoder Pblico o surgimento de obrigao tributria. Assim, as taxas so tributos que tm comofato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, deservio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio.Pressupe, pois, atuao administrativa do Estado, diretamente relacionada ao contribuinte,

indicada pelo legislador como fato gerador da obrigao tributria. Efetivamente, cada entefederado tem competncia para cobrar taxas pelos servios que preste ou pelo poder de polciaque exera no desempenho da sua competncia poltica-administrativa. Note-se que o art. 145da CF fala da cobrana de taxas pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelosMunicpios, no mbito de suas respectivas atribuies. Mas no podem cobrar taxarelativamente a servios que a CF diz serem pblicos e gratuitos, como os de sade e deeducao. Da o advento da Smula Vinculante 12: A cobrana de taxa de matrcula nasuniversidades pblicas viola o disposto no art. 206, IV, da Constituio Federal.

O montante cobrado a ttulo de taxa, diferentemente do que acontece com os impostos, nopode variar seno em funo do custo da atividade estatal. Conforme PAULO DE BARROSCARVALHO, em qualquer das hipteses previstas para a instituio de taxas prestao deservio pblico ou exerccio do poder de polcia o carter sinalagmtico deste tributo haverde mostrar-se evidncia....48 O STF, alis, j reconheceu que deve haver uma equivalnciarazovel entre o custo real dos servios e o montante a que pode ser compelido o contribuintea pagar.49 Do contrrio, a atividade estatal configuraria mero pretexto para a cobrana demontante aleatrio, caracterizador de confisco.50 Alis, no por acaso que o 145, 2, da CFdispe no sentido de que as taxas no podero ter base de clculo prpria deimpostos.51 JOS MAURCIO CONTI esclarece que a vedao se justifica na medida emque impede a criao de taxas que, na verdade, seriam impostos disfarados, ou seja, nocorresponderiam a valores cobrados em funo do servio prestado ou do exerccio do poderde polcia.52 Mas, conforme a Smula Vinculante 29 do STF: constitucional a adoo, noclculo do valor de taxa, de um ou mais elementos da base de clculo prpria de determinadoimposto, desde que no haja integral identidade entre uma base e outra. E h precedentesadmitindo que sua graduao tenha por critrio a capacidade contributiva.53

O produto da taxa visa a custear a atividade estatal, no podendo ter destinaodesvinculada da mesma. De fato, sendo as taxas cobradas em razo de um servio ou doexerccio do poder de polcia, est clara a inteno do Constituinte no sentido de que talimplique ocusteio de tais atividades estatais. As taxas, diferentemente dos impostos, sotributos com finalidade especfica a determinar o destino do seu produto. No se lhes aplica oart. 167, IV, da CF; pelo contrrio, a destinao ao custeio da atividade que lhe enseja acobrana essencial, podendo estar explicitamente determinada na lei instituidora. Ainda queno haja a vinculao expressa do produto da arrecadao, ser ela presumida. O que no sepode admitir, pois revelaria a extrapolao da norma constitucional de competncia, adeterminao legal de aplicao em outra atividade ou em benefcio de terceiros. Nas taxas,pois, h dupla vinculao: o fato gerador vinculado atividade estatal e, tambm,necessariamente, o produto da arrecadao ter de ser vinculado atividade que justifica ainstituio do tributo. O STF, alis, j decidiu que a vinculao das taxas judicirias e dosemolumentos a entidades privadas ou mesmo a servios pblicos diversos daqueles a que taisrecursos se destinam subverte a finalidade institucional do tributo.54

Por fim, preciso destacar que as taxas, em razo do seu fato gerador e do seu cunhosinalagmtico, no se prestam ao cumprimento de funes extrafiscais.55

14. Contribuies de melhoria

Realizada obra pblica que implique particular enriquecimento de determinadoscontribuintes, podem estes ser chamados ao seu custeio em funo de tal situao peculiarque os distingue. Efetivamente, havendo benefcio direto para algumas pessoas, razovelque o seu custeio no se d por toda a sociedade igualmente, mas, especialmente, poraqueles a quem a obra aproveite.

O STF claro no sentido de que a melhoria a que se refere o art. 145, III, da CF ,necessariamente, a valorizao imobiliria.56

Pressupondo tanto a atividade do Estado (realizao de obra pblica), como oenriquecimento do contribuinte (valorizao imobiliria), as contribuies de melhoriaapresentam-se como tributos com fato gerador misto.

Seu produto, por sua vez, destinado a fazer frente ao custo da obra, como j decorria,alis, expressamente, da redao do art. 81 do CTN:

Art. 81. A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo DistritoFederal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, instituda parafazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo comolimite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da obraresultar para cada imvel beneficiado.

Os limites individual e total decorrem da prpria natureza do tributo. Alm da valorizaoimobiliria, o proprietrio do imvel situado na zona de influncia no se distingue dos demaiscontribuintes, no se justificando que dele se exija valor superior. Alm do custo da obra,nenhuma receita se justifica.

O DL 195/67 dispe sobre a contribuio de melhoria em nvel de lei complementar, assimcomo o CTN. Estabelece as obras que viabilizam a instituio de contribuio, comoabertura, alargamento, pavimentao, iluminao, arborizao, esgotos pluviais e outrosmelhoramentos de praas e vias pblicas, construo e ampliao de parques, pontes, tneis eviadutos, obras de abastecimento de gua potvel, esgotos, construo de aeroportos e seusacessos. Cuida, ainda, do procedimento a ser observado, impondo a publicao de edital coma delimitao da rea beneficiada, oramento e plano de rateio. Indispensvel, porm, dequalquer modo, que o ente poltico institua, por lei, a contribuio de melhoria relativa a cadaobra. Isso porque a legalidade estrita incompatvel com qualquer clusula geral de tributao.Cada tributo depende de lei especfica que o institua.

15. Emprstimos compulsrios

Os emprstimos compulsrios so tributos cujo critrio de validao constitucional est nafinalidade: gerar recursos para fazer frente a uma situao de calamidade ou guerra externaou para investimento nacional relevante e urgente, conforme se extrai do art. 148 da CF.

O tipo de fato gerador no especificado pelo texto constitucional, podendo ser vinculadoou no vinculado. Assim, e.g., tanto o consumo de energia eltrica ou a propriedade deaeronave ou embarcao, quanto o servio de dedetizao obrigatria que vise minorar ouerradicar a propagao de epidemia podem ser fatos geradores.

Mas o trao efetivamente peculiar e exclusivo dos emprstimos compulsrios apromessa de devoluo, sem a qual no se caracteriza tal espcie tributria.

Quando do pagamento do emprstimo compulsrio, incide a norma que, prevendo a suarestituio, gera direito subjetivo do contribuinte a tal prestao futura. Uma nova lei no podesuprimir esse direito, sob pena de ofensa ao art. 5, XXXVI, da Constituio Federal, quegarante o direito adquirido, dizendo que a lei no o prejudicar.

Ademais, a restituio deve ser em moeda. Isso, porque, conforme j decidiu o STF,57utilizando-se, para definir o instituto de Direito Pblico, do termo emprstimo [...], aConstituio vinculou o legislador essencialidade da restituio na mesma espcie, seja porfora do princpio explcito do art. 110 do CTN, ou seja porque a identidade do objeto dasprestaes recprocas indissocivel da significao jurdica e vulgar do vocbulo [...].

Cabe destacar, ainda, que a instituio de emprstimos compulsrios, diferentemente dageneralidade dos tributos, depende, sempre, de lei complementar (art. 148 da CF).

16. Contribuies58

H situaes em que o Estado atua relativamente a um determinado grupo decontribuintes. No se trata de aes gerais, a serem custeadas por impostos, tampoucoespecficas e divisveis, a serem custeadas por taxa, mas de aes voltadas a finalidadesespecficas que se referem a determinados grupos de contribuintes, de modo que sebusca, destes, o seu custeio atravs de tributo que se denomina de contribuies. No

pressupondo nenhuma atividade direta, especfica e divisvel, as contribuies no sodimensionadas por critrios comutativos, mas por critrios distributivos, podendo variarconforme a capacidade contributiva de cada um.

Designa-se simplesmente por contribuies59 ou por contribuies especiais (paradiferenciar das contribuies de melhoria) tal espcie tributria de que cuida o art. 149 daConstituio. J as subespcies so definidas em ateno s finalidades que autorizam asua instituio: a) sociais, b) de interveno no domnio econmico, c) do interesse decategorias profissionais ou econmicas e d) de iluminao pblica.

No correto atribuir espcie tributria a denominao de contribuies parafiscais,tampouco de contribuies sociais. Isso porque a expresso contribuies parafiscais, emdesuso, designava as contribuies institudas em favor de entidades que, emboradesempenhassem atividade de interesse pblico, no compunham a Administrao direta.Chamavam-se parafiscais porque no eram destinadas ao oramento do ente poltico. Mastemos, atualmente, tanto contribuies destinadas a outras entidades como destinadas prpria Administrao, sem que se possa estabelecer, entre elas, qualquer distino no que dizrespeito sua natureza ou ao regime jurdico a que se submetem. Ser ou no parafiscal umacaracterstica acidental, que, normalmente, sequer diz com a finalidade da contribuio, mascom o ente que desempenha a atividade respectiva. De outro lado, tambm a locuocontribuies sociais no se sustenta como designao do gnero contribuies. Isso porqueas contribuies ditas sociais constituem subespcie das contribuies do art. 149,configurando-se quando se trate de contribuio voltada especificamente atuao da Uniona rea social. As contribuies de interveno no domnio econmico, por exemplo, no socontribuies sociais.

O custeio dentre os integrantes do grupo a que se refere a atividade estatal caractersticaessencial s contribuies, denominando-se referibilidade. No pressupe benefcio para ocontribuinte, mas que a ele se relacione a atividade enquanto integrante de um determinadogrupo. O contribuinte deve fazer parte do grupo, evidenciando-se uma relao de pertinnciacaracterizadora da referibilidade.60 Se qualquer pessoa pudesse ser chamada a contribuir,seria um simples imposto afetado a determinada finalidade, o que vedado pelo art. 167, IV,da CF.

A referibilidade requisito inerente s contribuies, sejam sociais, do interesse dascategorias profissionais ou econmicas, de interveno no domnio econmico ou mesmo deiluminao pblica municipal.61 Assim que s os mdicos podem ser contribuintes dacontribuio ao Conselho de Medicina, s os integrantes da categoria profissional podem sercontribuintes da contribuio ao respectivo sindicato, s os muncipes alcanados pela polticade iluminao pblica podem ser contribuintes da contribuio de iluminao pblica,62 s asempresas dedicadas a atividades rurais poderiam ser contribuintes da contribuio ao institutoque promove o cumprimento da funo social da propriedade rural, e assim por diante.

importante ter em considerao, contudo, que o STJ, embora adotando entendimentoque nos parece equivocado, tem diversos precedentes no sentido de que as CIDES noestariam sujeitas ao juzo de referibilidade, diferentemente das contribuies do interesse decategorias profissionais ou econmicas, estas sim sujeitas a tal critrio.63 Da por que permitea cobrana de contribuio ao INCRA mesmo das empresas urbanas.64 O STF, por sua vez,permite a cobrana da contribuio ao SEBRAE que um servio social autnomo voltado smicro empresas e empresas de pequeno porte de todas as empresas, mesmo das mdias egrandes.65

S no haver propriamente um juzo de referibilidade condicionando a posio decontribuinte para ascontribuies sociais de seguridade social, pois o art. 195 daConstituio, ao impor o seu custeio por toda a sociedade, estabeleceu expressamente umaespecial solidariedade entre toda a sociedade, forando, assim, umareferibilidade ampla ouglobalde tal subespcie. Mas mesmo esta especial solidariedade no autoriza a cobrana dequem a lei no indique como sujeito passivo. Frise-se, ainda, que o art. 195 diz respeitoexclusivamente s contribuies de seguridade social, sendo absolutamente descabida ainvocao da especial solidariedade por ele estabelecida como se aplicvel fosse a outrasespcies ou subespcies das contribuies.

As contribuies s podem ser institudas para atender s finalidadesprevistas no

art. 149 e 149-A da Constituio: sociais, de interveno no domnio econmico, do interessedas categorias profissionais ou econmicas e, ainda, de iluminao pblica. A destinao legala tais finalidades justifica a sua instituio e a destinao efetiva legitima o prosseguimento dasua cobrana, sob pena de se descaracterizar, ao longo do tempo, a respectiva figuratributria, perdendo seu suporte constitucional.

O desvio do produto da arrecadao que implique destinao para finalidade diversa daque justificou a instituio do tributo, pode demonstrar a inexistncia, em concreto, da atividadeque visa a custear ou sua realizao em intensidade desproporcional ao custeio, implicando ainvalidade, total ou parcial, originria ou superveniente, da exao.

O legislador no pode alterar a destinao das contribuies, sob pena de retirar-lhes osuporte constitucional que decorre, justamente, da adequao s finalidades previstas no art.149 e 149-A da Constituio. O STF disse da inconstitucionalidade de lei oramentria queimplicava desvio de contribuio de interveno no domnio econmico.66 Apenas por EmendaConstitucional que pode ser, excepcionalmente, desvinculado o produto da arrecadao decontribuies, pois as normas de competncia que definem a vinculao no constituemclusulas ptreas.67

No se pode confundir as finalidades que justificam a instituio das contribuies,enquanto critrio de validao constitucional de tais tributos (pode-se instituir tributo paradeterminadas finalidades), com o fato gerador da respectiva obrigao tributria, que asituao definida em lei como necessria e suficiente ao seu surgimento. A anlise da questo,alis, fica clara quando verificamos que h vrias contribuies previstas na Constituio cujafinalidade o custeio da seguridade social (finalidade que autoriza sua instituio) e cujos fatosgeradores so o pagamento de folha de salrios e de remunerao a autnomos, a receita, olucro.

Os fatos geradores e bases de clculo das contribuies devem guardar adequaosbases econmicasou materialidades que a Constituio admite sejam tributadas. O art.149, 2, III,68permite que as contribuies sociais e interventivas recaiam sobre ofaturamento, a receita ou o valor da operao e, no caso de importao, o valor aduaneiro(alneaa), ressalvando, contudo, que podem ter alquota especfica, ou seja, em valor certo porunidade, tonelada ou volume (alneab). O art. 195, I a IV, por sua vez, dispe especificamentesobre a materialidade das contribuies de seguridade social, devendo-se combin-lo com oart. 149, 2, III, para verificar o que tributvel a tal ttulo.

17. Contribuies sociais

A outorga de competncia Unio para a instituio de contribuies sociais comoinstrumento da sua atuao na respectiva rea, ou seja, na rea social, deve ser analisada vista dos objetivos estabelecidos no Ttulo Da Ordem Social, pois estes delimitaro asatividades passveis de serem custeadas pelas contribuies sociais.

No h, pois, uma competncia irrestrita, uma carta branca ao legislador para a criao detributos simplesmente justificados como destinados a uma finalidade social. A validade dacontribuio depender da finalidade buscada que, necessariamente, ter de encontrarpreviso no Ttulo atinente Ordem Social.

V-se, por exemplo, dos dispositivos constitucionais atinentes Ordem Social, queenvolve aes voltadas no apenas sade (art. 196), previdncia (art. 201), assistnciasocial (art. 203), reas que caracterizam a seguridade social, mas tambm educao (art.205), cultura (art. 215), ao desporto (art. 217), ao meio ambiente (art. 225) etc.

As contribuies voltadas seguridade social so chamadas decontribuies sociais deseguridade social. J as voltadas a outras finalidades sociais que no a seguridade, sodenominadas decontribuies sociais gerais. Assim que a CPMF, que era destinada ao da Unio na rea da sade,69constitua70uma contribuio de seguridade social, enquantoa contribuio salrio-educao, voltada educao fundamental do trabalhador, constituiuma contribuio social geral.71Alis, mesmo fundamental observar que as contribuiessociais no se esgotam nas de seguridade social, tendo um espectro bem mais largo, pois

podem ser institudas para quaisquer finalidades que forem na direo dos objetivos da ordemsocial.

Quanto s bases econmicas passveis de tributao, as contribuies sociais estosujeitas ao art. 149, 2, III, sendo que as de seguridade social tambm ao art. 195, I a IV, daCF, de modo que as contribuies institudas sobre outras bases ou esto revogadas pelas EC33/01, ou so inconstitucionais.

18. Contribuies de interveno no domnio econmico

As contribuies de interveno no domnio econmico so conhecidas pela sigla CIDE.O domnio econmico corresponde ao mbito de atuao dos agentes econmicos. A

Constituio Federal, ao dispor sobre a Ordem Econmica, estabelece os princpios quedevem reg-la.

Eventual interveno feita, pela Unio, para corrigir distores ou para promoverobjetivos,72 influindo na atuao da iniciativa privada,73 especificamente em determinadosegmento da atividade econmica.74 No faz sentido a ideia de interveno do Estado nassuas prprias atividades interveno em si mesmo.

Ademais, a interveno ter de estar voltada a alterao da situao com vista realizaodos princpios estampados nos incisos do art. 170 da Constituio Federal. Assim que seroaes aptas a justificar a instituio de contribuio de interveno no domnio econmicoaquelas voltadas a promover, e.g., o cumprimento da funo social da propriedade de que exemplo a contribuio ao INCRA75 (art. 170, III), a livre concorrncia (art. 170, IV), a defesado consumidor (art.170, V), a defesa do meio ambiente (art. 170, VI), a reduo dasdesigualdades regionais e sociais (art. 170, VII), a busca do pleno emprego (art. 170, VIII) ou oestmulo s microempresas e s empresas de pequeno porte do que exemplo acontribuio ao SEBRAE (art. 170, IX).76

Para o financiamento de aes de interveno no domnio econmico, o art. 149 daConstituio atribui Unio competncia para a instituio das CIDEs.

No h sustentao para o entendimento de que a contribuio de interveno possa serem si interventiva, ou seja, que a sua prpria cobrana implique interveno; a contribuio estabelecida para custear aes da Unio no sentido da interveno no domnio econmico.

Quanto s bases econmicas passveis de tributao, as contribuies de interveno nodomnio econmico esto sujeitas ao art. 149, 2, III, de modo que as contribuies institudassobre outras bases ou esto revogadas pelas EC 33/01, ou so inconstitucionais.

19. Contribuies de interesse das categorias profissionais ou econmicas

As contribuies de interesse das categorias profissionais ou econmicas, tambmprevistas no art. 149 da CF, so chamadas contribuies profissionais ou corporativas. Dentreelas, situam-se as contribuies para os conselhos de fiscalizao profissional77 e acontribuio sindical.78

Os Conselhos de Fiscalizao Profissional so autarquias profissionais que fiscalizamo exerccio de profisses regulamentadas, conforme as respectivas leis especficas. Ascontribuies devidas a tais Conselhos, como os Conselhos Regionais de Engenharia eArquitetura (CREA), os Conselhos Regionais de Qumica (CRQ), os Conselhos Regionais deEnfermagem (COREN), so chamadas anuidades. Tendo as anuidades exigidas pelosConselhos de Fiscalizao Profissional natureza tributria, classificando-se como contribuiessociais do interesse das categorias profissionais ou econmicas (art. 149 da CF), submetem-senecessariamente legalidade estrita (art. 150, I, da CF), irretroatividade e s anterioridades,bem como s demais garantias tributrias.

Os sindicatos, por sua vez, costumam ter vrias fontes de recursos. Mas apenas acontribuio sindical, estabelecida por lei, que configura tributo, enquadrando-se em seu

conceito e cumprindo os requisitos para a sua instituio e cobrana. Esta contribuio sindicalpode ser a de categoria profissional, estabelecida pelos arts. 579 e 580 da CLT, devida,anualmente, por todos os trabalhadores celetistas ao respectivo sindicato na importnciacorrespondente remunerao de um dia de trabalho, ou a de categoria econmica, como adevida pelas empresas rurais Confederao Nacional da Agricultura, forte na previsoconstante do art. 4, 1, do Decreto-Lei 1.166/71.

Diferente o caso da chamada contribuio confederativa, fixada pela assembleia geral, sexigvel dos filiados ao sindicato respectivo, nos termos da Smula 666 do STF. H ainda, acontribuio assistencial, normalmente estabelecida por conveno coletiva de trabalho, que,conquanto possa configurar obrigao dos filiados, deve ser facultativa para os no filiados,conforme o Precedente Normativo 119 do TST.

Tambm so consideradas contribuies do interesse de categorias econmicas ascontribuies vertidas para os novos servios sociais autnomos que atendem a setoresespecficos.7980 So elas, por exemplo, as destinadas ao Servio Social do Transporte (SEST)e ao Servio Nacional de Aprendizagem do Transporte (SENAT), criados por fora da Lei8.706/93, bem como a destinada ao Servio Nacional de Aprendizagem do Cooperativismo(SESCOOP), criado por determinao da MP 1.715/98.81

20. Contribuies de iluminao pblica

A EC 39/02, acrescentando o art. 149-A Constituio, outorgou competncia aosMunicpios para a instituio de contribuio especfica para o custeio do servio de iluminaopblica. Fez bem o Constituinte derivado ao optar por outorgar competncia para a instituiode contribuio, e no de taxa. Do contrrio, teramos uma taxa pela prestao de servio nodivisvel. Com a opo pela espcie contribuio no art. 149-A, privilegiou-se a pureza da figuradas taxas tal como aparecem tradicionalmente em nosso direito, ou seja, relacionadas aservios especficos e divisveis to somente.

A competncia para instituio de contribuio para o custeio do servio de iluminaopblica. O servio de iluminao pblica aquele prestado populao em carter geral noslogradouros pblicos. No se presta, pois, ao custeio das despesas de energia eltrica relativasaos bens pblicos de uso especial, como as dos prdios em que funcionem os rgosadministrativos do Municpio ou a cmara de vereadores. Tal desvio, se normativo, autoriza oreconhecimento da inconstitucionalidade da exao, ao menos parcial, devendo-se verificar emque medida desborda da autorizao constitucional, reduzindo-se o tributo ao patamaradequado.

O caput do art. 149-A faz remisso ao art. 150, I e III, apenas tornando inequvoca asubmisso desta contribuio, como qualquer outro tributo, s limitaes constitucionais aopoder de tributar, evitando discusses sobre a sua natureza.

A contribuio para o custeio do servio de iluminao pblica deve ser instituda por leimunicipal, cumprindo-se, assim, a exigncia do art. 150, I, da CF. Tal lei deve estabelecer,necessariamente, ao menos, o seu fato gerador, o contribuinte, e o modo de clculo dacontribuio (base de clculo e alquota), no podendo delegar ao Prefeito a fixao, pordecreto ou outro ato administrativo normativo qualquer, dos critrios para o clculo dacontribuio de iluminao pblica, pois tal violaria a legalidade absoluta que se exige.

Os Municpios, na instituio da