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CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS

LUCAS FERNANDES DOS SANTOS

ESTUDO DOS PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS EM EMPRESA DE SAÚDE SUPLEMENTAR A LUZ DAS NORMAS EDITADAS PELA

AGÊNCIA NACIONAL DE SAÚDE SUPLEMENTAR – ANS

CANOAS, 2008




Trabalho de conclusão apresentado para a banca examinadora do curso de Ciências Contábeis do Centro Universitário La Salle – Unilasalle, como exigência parcial para a obtenção do grau de bacharel em Ciências Contábeis sob orientação do Prof. Esp. Salézio Dagostim.

CANOAS, 2008

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TERMO DE APROVAÇÃO




Trabalho de conclusão aprovado como requisito parcial para a obtenção do grau de Bacharel

em Ciências Contábeis do Centro Universitário La Salle – Unilasalle, pela seguinte banca examinadora:

Prof. Me. Jessé Alencar da Silva Unilasalle

Prof. Esp. Lauro Roberto Arend Unilasalle

Prof. Me. Marino da Silva Siqueira Unilasalle

Canoas, 17 novembro de 2008.

RESUMO

Este estudo trata das normas contábeis aplicáveis às empresas integrantes do mercado de saúde suplementar, no contexto da regulação efetuada por parte da Agência Nacional de Saúde Suplementar – ANS. Primeiramente, o estudo traz uma abordagem histórica do mercado de saúde suplementar no Brasil desde seu surgimento aos dias atuais. Após isso, o desenvolvimento da presente monografia se dará pela caracterização do mercado e apresentação das normas contábeis pertinentes ao setor econômico estudado, dando ênfase a ferramenta contábil instituída, o Plano de Contas Padrão, apresentando sua composição e a funcionalidade das contas nele dispostas, inclusive os modelos padrões de publicação das demonstrações contábeis, a qual será o foco principal do estudo de caso desenvolvido, que tem por fim comparar as demonstrações contábeis elaboradas pela empresa com os modelos padrões, inclusive quanto ao conteúdo das notas explicativas. Palavras-chave: Regulação, Normas contábeis, ANS.

ABSTRACT

This study is about the accounting norms applicable to the companies integrating the supplemental health market, in a regulation context carried out by ANS (Agência Nacional de Saúde Suplementar). Firstly, the study brings a historical approach on supplemental health in Brazil from its origin towards the current days. After that, the present paper will be developed by featuring the market and the presentation of such accounting norms concerning the studied economical sector emphasizing its accountant tool: the Accounting Pattern Plan (Plano de Contas Padrão), presenting its formation and the functionality of the accounts in it presented. Also including the publishing pattern models of these accounting displays which will be the main focus of the developed study case aimed at comparing the accounting demonstrations prepared by the company with the pattern models, including the content of the explanatory notes. Key words: Regulation, Accounting norms, ANS.

LISTA DE FIGURAS

Figura 1 – Valor do fator “K” .................................................................................................... 63

Figura 2 – Estrutura de codificação contábil do PCP ................................................................ 73

Figura 3 – Função e funcionamento das contas ......................................................................... 78

LISTA DE QUADROS

Quadro 1 – Estrutura básica do Balanço Patrimonial, antes das alterações da 11.638/07 ........ 40

Quadro 2 – Estrutura básica do Balanço Patrimonial, após as alterações da 11.638/07 ........... 40

Quadro 3 – Estrutura básica do Demonstrativo de Resultado do Exercício .............................. 41

Quadro 4 – Modelo de estrutura da Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados ........ 42

Quadro 5 – Modelo de estrutura da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido ....... 43

Quadro 6 – Modelo de estrutura da Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos ..... 44

Quadro 7 – Modelo de Demonstração de Fluxo de Caixa – Método direto .............................. 47

Quadro 8 – Modelo de Demonstração de Fluxo de Caixa – Método indireto ........................... 47

Quadro 9 – Ilustração de desdobramento de codificação do PCP/2º código ............................. 73

Quadro 10 – Ilustração de desdobramento de codificação do PCP/3º código ........................... 73

Quadro 11 – Classe de contas patrimoniais e de resultado........................................................ 74

Quadro 12 – Quadro de referência cruzada ............................................................................... 76

Quadro 13 – Digrafograma de Operações de Assistência à Saúde............................................ 77

Quadro 14 – Modelo de publicação do Balanço Patrimonial/Ativo .......................................... 79

Quadro 15 – Modelo de publicação do Balanço Patrimonial/Passivo ....................................... 80

Quadro 16 – Modelo de publicação do DRE ............................................................................. 81

Quadro 17 – Modelo de publicação da DMPL .......................................................................... 82

Quadro 18 – Modelo de publicação da DOAR.......................................................................... 83

Quadro 19 – Balanço patrimonial da empresa Sul Medicina de Grupo Ltda ............................ 88

Quadro 20 – DRE da empresa Sul Medicina de Grupo Ltda .................................................... 90

Quadro 21 – DMPL da empresa Sul Medicina de Grupo Ltda ................................................. 91

Quadro 22 – DOAR da empresa Sul Medicina de Grupo Ltda ................................................. 93

Quadro 23 – Demonstração do fluxo de caixa da empresa Sul Medicina de Grupo Ltda....... 102

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LISTA DE TABELAS

Tabela 1 – Ajuste do patrimônio líquido a ser comparado com a PMA ................................... 64

Tabela 2 – Exemplo de cálculo da margem de solvência .......................................................... 65

Tabela 3 – Patrimônio líquido ajustado da empresa Sul Medicina de Grupo Ltda ................. 105

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

ABRAMGE – Associação Brasileira de Medicina de Grupo

ABRASPE – Associação Brasileira dos Serviços Assistenciais de Saúde Próprios de

Empresas

ANATEL – Agência Nacional de Telecomunicações

ANEEL – Agência Nacional de Energia Elétrica

ANP – Agência Nacional do Petróleo

ANS – Agência Nacional de Saúde Suplementar

ANVISA – Agência Nacional de Vigilância Sanitária

BP – Balanço Patrimonial

CAPs – Caixa de Aposentadorias e Pensões

CFC – Conselho Federal de Contabilidade

CNSP – Conselho Nacional de Seguros Privados

CONAMGE – Conselho Nacional de Auto-Regulamentação

CONSU – Conselho de Saúde Suplementar

CSS – Câmara de Saúde Suplementar

CVM – Comissão de Valores Mobiliários

DESAS – Departamento de Saúde Suplementar

FENASEG – Federação Nacional das Empresas de Seguros Privados e de Capitalização

DFC – Demonstração dos Fluxos de Caixa

DLPA – Demonstração dos Lucros e Prejuízos Acumulados

DMPL – Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido

DOAR – Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos

DRE – Demonstração do Resultado do Exercício

IAPs – Institutos de Aposentadoria

IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil

INPS – Instituto Nacional de Previdência Social

MP – Medida provisória

NBC – Normas Brasileiras de Contabilidade

PEONA – Provisão para Eventos Ocorridos e Não Avisados

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PCP – Plano de Contas Padrão

PMA – Patrimônio Mínimo Ajustado

PROCON – Fundação de Proteção e Defesa do Consumidor

RDC – Resolução de Diretoria Colegiada

RN - Resolução Normativa

SAS – Secretaria de Assistência à Saúde

SINAMGE – Sindicato Nacional das Empresas de Medicina de Grupo

SINOG – Sindicato Nacional das Empresas de Odontologia de Grupo

SUS – Sistema Único de Saúde

SUSEP – Superintendência de Seguros Privados

UNIDAS – União Nacional das Instituições de Autogestão em Saúde

SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO ................................................................................................................... 12

1.1 Contextualização ............................................................................................................... 13

1.2 Definição do problema ..................................................................................................... 13

1.3 Objetivos ............................................................................................................................ 14

1.3.1 Objetivo geral .................................................................................................................. 14

1.3.2 Objetivos específicos ....................................................................................................... 14

1.4 Delimitação do estudo ...................................................................................................... 15

1.5 Relevância do estudo ........................................................................................................ 15

1.6 Estrutura do estudo .......................................................................................................... 15

2 CONTABILIDADE DAS EMPRESAS DE SAÚDE SUPLEMENTAR ........................ 17

2.1 Estudo da evolução histórica do mercado de saúde suplementar no Brasil ............... 17

2.1.1 Os fatos históricos antecedentes à regulação do mercado ............................................... 17

2.1.2 A regulamentação da regulação no setor de saúde suplementar ..................................... 20

2.1.3 A criação da Agência Nacional de Saúde Suplementar - ANS ....................................... 23

2.2 Caracterização do setor de saúde suplementar ............................................................. 27

2.2.1 Administradora ................................................................................................................ 29

2.2.2 Autogestão ....................................................................................................................... 29

2.2.3 Cooperativa médica e odontológica ................................................................................ 30

2.2.4 Filantropia ........................................................................................................................ 31

2.2.5 Medicina de grupo e odontologia de grupo ..................................................................... 32

2.2.6 Seguradoras ..................................................................................................................... 34

2.3 As exigências contábil-financeiras pertinentes a regulação do setor da saúde ........... 35

2.3.1 Conceitos básicos de contabilidade ................................................................................. 35

2.3.1.1 Contabilidade ................................................................................................................ 35

2.3.1.2 Princípios fundamentais de contabilidade .................................................................... 36

2.3.1.3 Demonstrações contábeis ............................................................................................. 37

2.3.1.3.1 Balanço patrimonial ................................................................................................... 38

2.3.1.3.2 Demonstração do resultado do exercício ................................................................... 40

2.3.1.3.3 Demonstração dos lucros e prejuízos acumulados .................................................... 41

10

2.3.1.3.4 Demonstração das mutações do patrimônio líquido .................................................. 42

2.3.1.3.5 Demonstração das origens e aplicações de recursos ................................................. 43

2.3.1.3.6 Notas explicativas ...................................................................................................... 48

2.3.1.4 Auditoria Independente ................................................................................................ 49

2.3.1.5 Plano de contas ............................................................................................................. 50

2.3.2 As normas contábeis aplicáveis as operadoras de planos de assistência à saúde ............ 52

2.3.2.1 Adaptação ao plano de contas padrão........................................................................... 52

2.3.2.2 Escrituração .................................................................................................................. 54

2.3.2.3 Critérios de avaliação e apropriação contábil ............................................................... 55

2.3.2.4 Divulgação das demonstrações contábeis..................................................................... 57

2.3.2.5 Obrigatoriedade de auditoria contábil independente .................................................... 59

2.3.2.6 Controles gerenciais ..................................................................................................... 60

2.3.2.7 Administração das operadoras ...................................................................................... 61

2.3.2.8 Constituição de garantias financeiras ........................................................................... 61

2.3.2.8.1 Recursos próprios mínimos ....................................................................................... 61

2.3.2.8.2 Provisões técnicas ...................................................................................................... 65

2.3.2.8.3 Ativos garantidores .................................................................................................... 69

2.4 Plano de contas padrão: a ferramenta de controle da ANS aplicada as operadoras . 72

2.4.1 Sistemática de codificação .............................................................................................. 72

2.4.2 Quadro de referência cruzada .......................................................................................... 75

2.4.3 Digrafograma de operações ............................................................................................. 76

2.4.4 Função e funcionamento das contas ................................................................................ 77

2.4.5 Modelos padronizados das demonstrações contábeis ...................................................... 78

3 METODO DE PESQUISA ................................................................................................. 84

3.1 Quanto à natureza ............................................................................................................ 84

3.2 Quanto à abordagem do problema ................................................................................. 84

3.3 Quanto aos objetivos ........................................................................................................ 85

3.4 Quanto aos procedimentos técnicos ................................................................................ 85

3.5 Quanto à limitação do método ......................................................................................... 86

4 APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS DADOS ............................................................... 87

4.1 Sul Medicina de Grupo Ltda ........................................................................................... 87

4.2 Análise comparativa das demonstrações contábeis frente às exigências da ANS ...... 88

4.2.1 Análise do balanço patrimonial ....................................................................................... 88

4.2.2 Análise da demonstração do resultado do exercício ........................................................ 89

11

4.2.3 Análise da demonstração das mutações do patrimônio líquido ....................................... 91

4.2.4 Análise da demonstração das origens e aplicações de recursos ...................................... 92

4.2.5 Notas explicativas ............................................................................................................ 94

4.3 Elaboração da demonstração do fluxo de caixa ........................................................... 101

4.4 Análise do patrimônio mínimo ajustado ...................................................................... 104

5 CONCLUSÃO .................................................................................................................... 107

REFERÊNCIAS ................................................................................................................... 109

APÊNDICE A – Notas explicativas obrigatórias exigidas pela ANS .................................... 117

ANEXO A – Notas explicativas da empresa Sul Medicina de Grupo Ltda ........................... 120

1 INTRODUÇÃO

A regulação é um mecanismo de intervenção efetuada pelo Estado sobre um setor

econômico que objetiva normatizar as atividades de mercado de forma que evite por parte das

empresas práticas monopolistas e de unilateralidade sobre o mercado e seus consumidores,

promovendo o bem estar social.

Nesse contexto a regulação no Brasil expande-se a diversos segmentos da economia,

sendo desses, o mercado de saúde suplementar, integrado por empresas privadas que mantém

planos de saúde com empresas e beneficiários individuais.

O mercado de comercialização e operação de planos de assistência à saúde existe a

muitos anos, porém, desenvolveu-se fortemente nas últimas duas décadas, devido ao

fortalecimento da moeda com a adoção do plano real. Com o crescimento acelerado desse

mercado, as anormalidades foram surgindo, como os abusos de preço praticados por

operadoras, a falta de garantia de atendimento e a deficiente cobertura dos riscos a

enfermidades, motivos que ocasionaram elevadas demandas judiciais por beneficiários desses

planos contra as operadoras. Esses fatos obrigaram o Estado a intervir no mercado, até então

totalmente privado, para promover a resolução das divergências existentes, regulando tal

atividade.

Em 1998, a edição da Lei 9.656 regulamentou todo o mercado de planos de assistência à

saúde, denominando-o de “mercado de saúde suplementar”. Essa lei definiu os critérios que

envolviam desde a cobertura de riscos até as exigências econômico-financeiras e de

funcionamento que devem ser seguidas pelas empresas para o desempenho de suas atividades,

sujeitas a fiscalização da Agência Nacional de Saúde – ANS, que até então somente prevista

por tal legislação e criada efetivamente em 2000, quando editada a Lei 9.961.

Com a criação da ANS, o órgão recebeu atribuições para fiscalizar a aplicação da sua

Lei originária, dentre as quais incluíam a fiscalização da atividade empresarial de prestação

do serviço de assistência à saúde e o controle econômico-financeiro da operadora, com

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autonomia para emitir resoluções que moldem o setor de forma a proporcionar a continuidade

das operações.

1.1 Contextualização

O controle financeiro em empresas é de grande importância para a continuidade de sua

atividade no seu setor econômico. Visto que este foi um dos problemas que levaram a

regulação do mercado, a ANS assumiu a atribuição de fiscalização econômico-financeira do

mercado com o objetivo de controlar a capacidade das operadoras de cumprir os

compromissos assumidos junto a seus beneficiários, para dessa forma, garantir o atendimento

de acordo com o período de cobertura dos riscos.

Esse controle determinou a observância de certos requisitos por parte das operadoras

para manter-se no mercado de saúde suplementar. Como primeira medida, a ANS instituiu o

Plano de Contas Padrão, uma ferramenta contábil destinada a instruir e padronizar os registros

e demonstrações contábeis de todas as operadoras, proporcionando o controle dimensionado

de todo o mercado de saúde suplementar. Em seu conteúdo, essa ferramenta trouxe como

inovação, a auditoria independente e a obrigação publicação das demonstrações contábeis nos

moldes da lei societária, trazendo transparência na relação com o mercado e seus integrantes.

Outro fato inovador após a regulação foi a exigência imposta pela ANS da constituição de

provisões técnicas lastreadas por ativos garantidores, as quais visavam garantir o atendimento

e cumprimento das obrigações caso a operadora venha a falir ou deixar de operar de acordo

com a legislação.

O Plano de Contas Padrão esta composto de todas as premissas a serem observadas

pelas operadoras nos registros contábeis, quanto ao elenco de contas, instruções de

procedimentos e a apresentação de modelos de publicação com informações mínimas a serem

apresentadas. Dessa forma, este estudo será voltado a analisar a aplicação da padronização

nos registros contábeis e suas demonstrações contábeis elaboradas, a fim demonstrar se está

adaptada aos procedimentos emanados pela ANS.

1.2 Definição do problema

O estudo propõe a análise das aplicações das normas contábeis pertinentes ao setor de

saúde suplementar, partindo do estudo bibliográfico e documental definido no decorrer do

trabalho.

14

Para tanto, o problema proposto neste estudo é:

As demonstrações contábeis da empresa Sul Medicina de Grupo Ltda atendem de

maneira correta as exigências das normas reguladoras do setor de saúde suplementar?

1.3 Objetivos

Os objetivos desse trabalho é analisar as normas contábeis focadas no setor de saúde

suplementar regidas pela ANS.

Podemos definir a função dos objetivos de pesquisa, segundo afirma Back (2006, p. 51),

“[...] os objetivos tem a função de indicar metas a serem alcançadas com a investigação, tendo

coerência lógica com o problema de pesquisa proposto.”

Dessa forma, os objetivos do presente estudo estão definidos e discriminados, conforme

segue.

1.3.1 Objetivo geral

Estudar os procedimentos contábeis em empresa de saúde suplementar a luz das normas

editadas pela Agência Nacional de Saúde Suplementar – ANS.

1.3.2 Objetivos específicos

Os objetivos específicos deste estudo são os seguintes:

a) efetuar o estudo histórico da regulação do setor de saúde no Brasil;

b) apontar as características do processo de regulação editado pela Agência Nacional

de Saúde Suplementar – ANS;

c) desenvolver estudo sobre as normas contábeis pertinentes a regulação do setor da

saúde;

d) apresentar o Plano de Contas Padrão (PCP), demonstrando sua estrutura e

funcionalidade;

e) desenvolver um estudo de caso a fim de analisar a aplicação das normas contábeis

que regulam o setor da saúde, editadas pela ANS através dos documentos fornecidos

pela empresa.

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1.4 Delimitação do estudo

A presente monografia tem por delimitação o estudo das normas e regulamentos

contábeis editados pela ANS em consonância com os princípios fundamentais de

contabilidade e sua aplicação em empresas do segmento econômico de saúde suplementar,

dentre as quais encontram-se as que operam com administração hospitalar e clínicas médicas

e odontológicas.

1.5 Relevância do estudo

No Brasil, a regulação já é uma realidade em alguns setores da economia nacional.

Sendo assim, a regulação de um ramo empresarial demanda a busca de novos conhecimentos

científicos, dentro deles, o contábil.

Diante disso, vê-se uma grande oportunidade de explorar um novo ramo de negócio

dentro da própria contabilidade. O estudo de um assunto novo e até então pouco explorado,

demonstra que o profissional da área contábil pode ser capaz de assumir tal responsabilidade e

desempenhar muitas atividades em respeito ao conteúdo estudado neste trabalho.

De certa forma, espera-se que o desenvolvimento do presente monografia contribua para

a composição de novos temas dentro da ciência contábil e também com futuros trabalhos na

área específica desse estudo.

1.6 Estrutura do estudo

Esta monografia está estruturada da seguinte forma:

O primeiro capítulo compõe-se da introdução, abordando o problema proposto, os

objetivos e delimitando a abrangência do estudo.

No segundo capítulo será desenvolvido o referencial teórico, oriundo da pesquisa

bibliográfica sobre a literatura e as normas reguladoras a serem seguidas pelo setor econômico

de saúde suplementar.

No terceiro capítulo será apresentado a metodologia que será utilizada para alcançar os

objetivos propostos.

No quarto capítulo, será desenvolvido um estudo de caso a fim de analisar a aplicação

das normas pertinentes a contabilidade e as demonstrações contábeis da empresa objeto de

estudo do presente trabalho monográfico.

16

O quinto capítulo será composto da conclusão após todo o desenvolvimento desta

monografia.

2 CONTABILIDADE DAS EMPRESAS DE SAÚDE SUPLEMENTAR

No presente capítulo serão apresentados os conceitos necessários para o correto

entendimento do tema em estudo a fim de possibilitar o leitor à compreensão da contabilidade

das empresas do segmento de saúde suplementar reguladas pela Agência Nacional de Saúde

Suplementar - ANS.

2.1 Estudo da evolução histórica do mercado de saúde suplementar no Brasil

Neste momento apresentar-se-á um breve estudo da evolução do mercado de saúde

suplementar desde sua origem até as normas atualmente em vigor.

2.1.1 Os fatos históricos antecedentes à regulação do mercado

No Brasil, o início da transformação dos serviços médicos pessoais em empresariais é

ligado fortemente à alta demanda de empresas interessadas em buscar alternativas de

assistência médica, para seus empregados, de melhor qualidade que as oferecidas pela rede

pública.

Entre a década de 40 e 50, surgiram os primeiros sistemas de assistência privada à

saúde. Com a criação das Caixas de Aposentadorias e Pensões (CAPs) e os Institutos de

Aposentadoria (IAPs), inclui-se no rol de benefícios oferecidos aos funcionários públicos das

estatais, a assistência médico-hospitalar. Esses sistemas particulares possuíam serviços

próprios ou adotavam o sistema de reembolso de despesas médico-hospitalares (BAHIA;

VIANA, 2002, p. 10), ou seja, o atendimento ao empregado era feito por prestadores de

serviços privados, nas empresas ou nas sedes das entidades de assistência, pago pelo cliente e

após reembolsado pelo empregador.

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As primeiras empresas médicas, denominadas de cooperativas médicas e medicina de

grupo, surgiram efetivamente a partir da década de 60 em São Paulo, com a instalação das

indústrias automotivas juntamente com o setor de autopeças, na região do ABC paulista.

Nesse período, Salles (2004, p. 21) salienta que:

[...] os antigos IAPs foram unificados ao Instituto Nacional de Previdência Social (INPS), com a incorporação, para efeito de assistência médica, de todos os trabalhadores de carteira de trabalho assinada, além dos autônomos que desejassem contribuir para a Previdência Social [...].

Diante disso, a Previdência Social iniciou os financiamentos de assistência médica, os

chamados convênios-empresa, que consistia na transferência de responsabilidade do ente

público para os empregadores da atenção médica de seus colaboradores, em troca de

subsídios, como a dispensa de contribuições que eram feitas ao sistema nacional de

assistência, viabilizando assim, a compra de serviços médicos de outras empresas

especializadas. Com esses convênios, paralelamente com a assistência prestada pelo Estado,

as empresas incorporavam suas necessidades essenciais ligadas à produção e a gestão de

recursos humanos, como o controle o absenteísmo e aplicação de novas políticas de pessoal

diferenciadas. Essa política de financiamento rumou em dois sentidos: de um lado a prestação

de serviços médicos diretos, e de outro, a sublocação de “grupos médicos” autorizados – disso

observou-se um grande crescimento da medicina de grupo até o final da década de 70, época

em que os convênios deixaram de ser intermediados e homologados pela Previdência Social e

passaram a ser pactuados diretamente entre as empresas – empregadoras e as empresas

médicas.

De acordo com Guerra apud Salles (2004, p. 22):

A literatura aponta que o primeiro plano de saúde no país teria surgido no Hospital e Maternidade Modelo, em 1954, estabelecido com as Indústrias Villares e o Tribunal de Justiça de São Paulo. Há também a menção ao surgimento dos planos com o Grupo Policlínica Central, em l956, quando estabeleceu atendimento inicial para um grupo de 100 empregados de uma fábrica, ampliando-se posteriormente os grupos atendidos.

Em 1967, foi criada a primeira cooperativa médica, a UNIMED. Esse tipo de sociedade

surgiu em contraposição à expansão acelerada das empresas de medicina de grupo e o

deficiente sistema previdenciário.

Em relação à formação dos tipos de sociedade assistencial, podemos defini-las como:

As medicinas de grupo organizaram-se em torno de proprietários e/ou acionistas de hospitais; as Unimed´s surgiram como uma alternativa, heterodoxa, para se conseguir a prática, nos consultórios médicos, através da constituição de cooperativas de trabalho [...] (BAHIA; VIANA, 2002, p. 11).

19

As empresas médicas, por imposições da Previdência Social, que exigia coberturas

mínimas de atendimento, logo ampliaram suas redes de serviços. Disso, as empresas criaram e

manteram suas redes assistenciais próprias, porém, configuradas como compradoras de

serviços, como por exemplo, a compra de consultas realizadas pelos médicos, contrários a

esse tipo de prática mercantilista de assistência, e o credenciamento de hospitais e laboratórios

por parte das Unimed´s.

Com a instituição do Decreto-Lei nº 73, de 1966, as seguradoras entraram no ramo da

saúde, com o chamado “seguro-saúde”, contudo, puderam operá-lo apenas no ano de 1976,

com a emissão da Resolução 11/76 pelo Conselho Nacional de Seguros Privados (CNSP).

Pela legislação, as seguradoras ficaram restritas a operar apenas os planos de reembolso até a

publicação da Circular SUSEP nº 5, em 09 de março de 1989, onde puderam incorporar uma

rede referenciada de médicos e entidades hospitalares, visando à competição com as empresas

que já atuavam no setor de saúde, entretanto, não autorizadas a manter serviços próprios de

atendimento médico-hospitalar.

Ao final da década de 80, a saúde suplementar contava com um grande mercado de

planos de saúde, composto pelas empresas médicas e seguradoras. A intensificação da

comercialização de planos de saúde individuais e a entrada de novos grupos de trabalhadores

à assistência médica suplementar refletiu num crescimento da adoção de sub-sedes pelas

empresas médicas, fragmentando cada vez mais o sistema.

Na mesma década, temos estudioso que faz o seguinte destaque:

Em 1988, a Constituição Federal instituiu o Sistema Único de Saúde (SUS), que passou a ter como meta a cobertura universal a toda à população brasileira. As conquistas trazidas com esse novo modelo de proteção social, no entanto, não conseguiram alterar o rumo da forte crise institucional e financeira no campo da assistência à saúde, cuja a qualidade já se encontrava em queda desde os anos 80. Com isso, acentuou-se a tendência de o SUS passar a ser, na prática, um sistema voltado ao atendimento dos grupos sociais de menor renda, uma vez que as classes média e alta podiam contar com um sistema privado alternativo. (MEDICI apud SALLES, 2004, p. 23).

Na década de 90, a adoção do Plano Real propiciou um aumento no poder aquisitivo de

uma grande parcela da população. Desse fato, ocorreu um aumento do mercado de saúde

suplementar através da venda de planos de saúde individuais por intermédio de hospitais

filantrópicos e empresas médicas. Outro fator que resultou a expansão do setor nesta década

foi o processo decadente de desenvolvimento do Sistema Único de Saúde, evidenciado pela

precariedade do atendimento, o desgaste acelerado de instalações hospitalares e a dificuldade

de contratar recursos humanos.

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Com a ausência de regulamentação, o setor de saúde era regulado internamente pelos

tipos de empresas. As empresas de medicina de grupo, no ano de 1990, estabeleceram um

Código de Ética, através do Conselho Nacional de Auto-Regulamentação (CONAMGE). As

cooperativas eram “reguladas” pela legislação existente para as cooperativas, sob o controle

do Ministério da Agricultura. Por fim, as seguradoras eram reguladas pela SUSEP.

2.1.2 A regulamentação da regulação no setor de saúde suplementar

O crescimento acelerado do mercado de saúde suplementar, com a venda de serviços

médicos através de planos de saúde, atribuiu maior atenção do Estado no setor, e esse, viu-se

obrigado a intervir diretamente, observados os abusos praticados das operadoras com os

consumidores, pela duvidosa capacidade de produção de serviços integrais de assistência a

saúde, os aumentos constantes de preços e a imposição de restrições de cobertura.

Conforme Lima (2005, p. 35):

A regulação pública de mercados se constitui de um conjunto de normas e de controles administrativos exercidos por órgãos do Estado que afetam o funcionamento das empresas e dos mercados, intervindo na eficiência econômica e no bem-estar social.

De acordo com Mello (2004, p. 138):

Regulação é o termo originado na literatura econômica para se referir a qualquer tipo de intervenção do Estado no mercado, com objetivo de induzir os agentes econômicos a um comportamento gerador de eficiências, pelo qual o Poder Público substitui, em modos e graus variados, a decisão privada que seria condicionada apenas pelas “forças de mercado”.

Nesse contexto, a regulação desse mercado surge da necessidade de corrigir as

ineficiências que estavam tomando conta do setor, as chamadas “falhas de mercado”.

Conforme Bahia e Viana (2002, p. 13), “A regulamentação tinha como objetivos principais

corrigir as distorções quanto à seleção de riscos, praticada pelas operadoras, e preservar a

competitividade do mercado.” Dentre as falhas de mercado existentes, destacam-se

principalmente as ocasionadas pela assimetria de informações.

Segundo Donaldson e Gerard apud Salles (2004, p. 35), “a assimetria informacional é a

distribuição desigual da informação entre produtores e consumidores.”

Os principais problemas causados pela assimetria de informações existentes no setor são

o risco moral, a seleção adversa, a seleção de risco e a de informações econômico-financeiras.

Conforme explica Dias (2004, p. 19):

21

O risco moral refere-se à mudança de comportamento do segurado acarretando em aumento de utilização de serviços a partir do momento da adesão. A seleção adversa é a tendência do sistema de seguros no sentido de ser procurado por indivíduos de maior fator de risco, isto é, aqueles cujas despesas serão maiores. No caso em que a seguradora aplica um único preço para todo o grupo segurado, o sistema de seguros promove transferência entre indivíduos com distintos graus de risco. Existe então a tendência daqueles indivíduos com menor risco abandonarem o sistema ou não aderirem ao plano. A seleção de risco se refere no caso das seguradoras se protegerem contra a combinação de baixos prêmios e alto potencial de custo através de cream-skimming, isto é, criam barreiras à entrada dos segurados no sistema, dificultando o acesso daqueles de alto risco (tais como idosos ou portadores de certas doenças, como câncer, AIDS, etc.). (grifo do autor).

Quanto ao problema da informação, Muller apud Lima (2005, p. 31) destaca que:

A assimetria de informação reside no fato que uma agência não observa o custo da empresa e não tem informação suficiente para determinar um preço que beneficie o consumidor sem falir a empresa. Esta tem um forte incentivo de sobre declarar seu custo para que a agência coloque um preço mais alto. O custo de monitoração é muito alto para ela. Além disto, a empresa tem poucas razões para se tornar mais eficiente uma vez que seus custos vão sempre ser cobertos.

As informações eram restritas somente a operadora, fato que desprotegia o consumidor,

que adquiria o plano de saúde sem o mínimo de conhecimento da capacidade financeira da

entidade para honrar os termos do contrato, ou seja, o paciente contratava um serviço e na

falta dele, ficava exposto à falta de uma regulação específica, restando a eles, recorrer aos

órgãos de defesa do consumidor, como o PROCON.

Diante dessas falhas de mercado e a falta de regras de relacionamento entre operadora e

consumidor, “A reação dos usuários, sobretudo dos planos individuais e familiares, teve forte

repercussão na mídia, levando o Governo Federal a adotar medidas mais efetivas de regulação

[...]” (CASTRO; COSTA, 2003, p. 56).

A regulação do mercado de saúde suplementar teve início com a edição da Lei 9.656,

em 03 de junho de 1998, juntamente com a MP 1.665 (atualmente a MP 2177-44, de 24 de

agosto de 2001), que dispôs sobre os planos e seguros privados de assistência a saúde. Com a

aprovação desse conjunto de leis, esse período foi denominado de “marco legal” da regulação.

Essa legislação normatizou as regras de funcionamento do mercado de saúde

suplementar, dividindo-se em dois eixos: um de natureza de assistência à saúde e outro

econômico-financeiro.

Quanto à natureza assistencial, Salles (2004, p. 37-38) destaca que a Lei:

Definiu o que seja plano privado de assistência à saúde e, em conseqüência, operadora de planos de assistência à saúde; padronizou os produtos oferecidos no mercado, determinando a transparência dos contratos, delimitando a carência e vedando exclusões e limitações na cobertura assistencial; instituiu o controle de preços dos produtos; e vedou a discriminação de consumidores.

Quanto à regulação econômico-financeira, Montone (2003, p. 8) explica que:

22

[...] definia as condições de ingresso, de operação e de saída do setor e exigia a constituição de reservas e garantias. Pretendia dar segurança ao consumidor, garantindo o cumprimento dos contratos e a capacidade econômico-financeira das operadoras para cumpri-los, além de assegurar a transparência e a competitividade do setor.

Essa separação da regulação caracterizou no chamado sistema “bipartite”, o qual

consistia em definir as atribuições de cada órgão governamental. A regulação da atividade

econômica era exercida pelo Ministério da Fazenda, através da SUSEP e CNSP, responsáveis

diretos pela concessão de autorização de funcionamento, o controle econômico-financeiro e

os reajustes de preços. No viés assistencial, o Ministério da Saúde, através da Secretaria de

Assistência à Saúde/Departamento de Saúde Suplementar (SAS/DESAS) e o então criado,

Conselho de Saúde Suplementar (CONSU), responsáveis pela regulação da atividade de

produção da assistência a saúde, a concessão de autorizações para comercialização de

produtos e toda a fiscalização relativa à área médica.

A Lei 9.656/98, através do art.35º-A, criou o CONSU e o definiu como órgão

competente para:

Art. 35-A. Fica criado o Conselho de Saúde Suplementar – CONSU, órgão colegiado integrante da estrutura regimental do Ministério da Saúde, com competência para: I – estabelecer e supervisionar a execução de políticas e diretrizes gerais do setor de saúde suplementar; II – aprovar o contrato de gestão da ANS; III – supervisionar e acompanhar as ações e o funcionamento da ANS; IV – fixar diretrizes gerais para implementação no setor de saúde suplementar sobre: a) aspectos econômico-financeiros; b) normas de contabilidade, atuariais e estatísticas; c) parâmetros quanto ao capital e ao patrimônio líquido mínimos, bem assim quanto às formas de sua subscrição e realização quando se tratar de sociedade anônima; d) critérios de constituição de garantias de manutenção do equilíbrio econômico-financeiro, consistentes em bens, móveis ou imóveis, ou fundos especiais ou seguros garantidores; e) criação de fundo, contratação de seguro garantidor ou outros instrumentos que julgar adequados, com o objetivo de proteger o consumidor de planos privados de assistência à saúde em caso de insolvência de empresas operadoras; V - deliberar sobre a criação de câmaras técnicas, de caráter consultivo, de forma a subsidiar suas decisões. [...]. (BRASIL, 2001).

Como órgão consultivo na regulação da assistência à saúde, foi instituído a Câmara de

Saúde Suplementar, composta pelas entidades representantes de operadoras, consumidores e

governo.

O marco regulatório aprovado em junho de 1998 entrou em vigor, efetivamente, em

janeiro de 1999. Durante esse intervalo, o CONSU editou várias resoluções a fim de atender

as exigências da nova legislação. Dentre as resoluções, destaca-se a contemplação das normas

23

assistenciais (MP 1685-5, de 26/10/98 e Resoluções CONSU nos 1 a 14, de 03/01/1998) e a

instituição do registro provisório de operadoras e produtos (MP 1.730-7, de 07/12/98).

Em 26 de setembro de 1999, através da MP 1908-18, retira-se da Lei 9.656/98 qualquer

referência a seguros ou seguradoras. Nessa medida provisória, ficou estabelecida a

diferenciação de seguro-saúde, antes definido pelo Decreto-Lei nº 73/66, e planos de

assistência a saúde, através da introdução de um conceito legal sobre o assunto. Para poder

operar os seguros privados de assistência à saúde, as adaptações necessárias para as

sociedades seguradoras foram definidas através da MP 2122-1 de 27 de dezembro de 2000,

convertida na Lei 10.185, em 12 de fevereiro de 2001.

Ao final de 1999, o sistema bipartite de regulação demonstra seus limites e deficiências.

Conforme Salles (2004, p. 38), “[...] ocorreu uma unificação das atribuições de regulação do

setor no Ministério da Saúde [...]”. O CONSU foi transformado em Conselho Ministerial e as

atribuições da CSS foram ampliadas, passando a discutir e opinar sobre todo o sistema, e não

apenas no seu aspecto de assistência a saúde. Com a edição da MP 1908-20 de 25 de

novembro de 1999, ficou determinado à transferência para a ANS da responsabilidade pela

regulação, normatização, controle e fiscalização de atividades que garantam a assistência

suplementar à saúde.

Dando continuidade a evolução histórica do processo de regulação, as atribuições

transferidas pela ANS, conforme citado, determinou um novo momento no setor de saúde

suplementar, conforme destaca Montone (2003, p. 15) em sua afirmação:

O marco referencial dessa revisão do modelo de regulação é, sem dúvida, a criação da Agência Nacional de Saúde Suplementar – ANS (MP 1928, convertida pela Lei nº 9.961/00), que assume todas as atribuições de regulação do setor de saúde suplementar.

Dessa forma, a Agência Nacional de Saúde Suplementar torna-se o órgão responsável

pela regulação do setor.

Tendo passado esse processo de regulamentação, segue com a criação da efetiva da

ANS, sendo está responsável pela regulação e fiscalização das empresas de saúde suplementar

as quais estudamos neste trabalho.

2.1.3 A criação da Agência Nacional de Saúde Suplementar - ANS

A criação de agências, acompanhando os modelos internacionais de intervenção estatal

de mercados, solidifica a delegação de expressivo poder decisório a instituições

independentes, as quais definem regras de conduta para empresas e cidadãos.

24

Para Ungarette (2004, p. 42):

Às agências reguladoras independentes, estabelecidas com base em diretrizes gerais fixadas em lei, foi atribuída uma gama de poderes normativos, propriamente ditos ou de natureza concreta, na busca de solução para conflitos de interesses, na função de fomentadores de investimentos e/ou no exercício de atividades fiscalizatórias, preventivas ou repressivas.

Conforme Gouveia (2004, p. 70), “A regulação por entidades independentes (agências)

surge a partir da constatação de que a confusão entre funções de regulação e gerenciamento

levou ao enfraquecimento da capacidade regulatória do próprio Estado.”

Do modelo de regulação através de agências, segundo Gouveia (2004, p. 70):

Por esse modelo, tem-se que o interesse público pode ser preservado a partir da separação das funções de regulação e gerenciamento, sendo transferida à iniciativa privada, ao passo que aquela permanece a cargo do Estado, mas delega a uma entidade que integre a Administração Pública que possui independência de atuação, uma vez que recebe permissão para atuar fora do controle hierárquico da burocracia estatal.

Quanto às características das agências reguladoras, Montone (2001, p. 23) afirma que:

Entre as principais características das agências reguladoras destacam-se três fatores: - poder regulador definido em Lei, materializado na sua capacidade de regular, controlar, fiscalizar e punir; - a autonomia administrativa, materializado no mandato de seus dirigentes e na flexibilidade dos instrumentos de gestão (estrutura organizacional, recursos humanos, sistema de compras e outros); - a autonomia financeira, materializada na arrecadação de taxas específicas [...].

Portanto, segundo Saraiva apud Araújo (2004, p. 49), “a agência reguladora é um agente

fiscal de moralidade constitucional e administrativa e também um órgão voltado muito mais

para os usuários, para a sociedade, do que para o interesse público capital do Estado.”

A primeira agência reguladora criada no Brasil foi ANEEL (1996), relacionada com o

setor de energia elétrica. Posteriormente, foram criadas as agências de telecomunicações –

ANATEL (1997), de petróleo – ANP (1997), de vigilância sanitária – ANVISA (1999), de

águas – ANA (2000), a de transportes aquaviários – ANTAQ (2001), a de transportes

terrestres – ANTT (2001) e a de cinema - ANCINE(2001).

A criação de uma agência para a o mercado de planos de saúde vem da necessidade de

unificar as atribuições econômico-financeiras e assistenciais em um órgão somente, visto que,

o modelo utilizado, bipartite, além de demonstrar um alto potencial gerador de conflitos e

descompassos entre o Ministério da Fazenda e o Ministério da Saúde, não estava mais

correspondendo de maneira satisfatória às necessidades de regulação atribuídas pela Lei

9.656/98.

25

Nesse contexto, para a regulação setor de assistência a saúde suplementar, foi criada a

Agência Nacional de Saúde Suplementar – ANS, através da Lei nº 9961 de 28 de janeiro de

2000, caracterizando assim, como ponto culminante da regulação do mercado de saúde

suplementar.

Conforme Araújo (2004, p. 49), “A ANS é uma autarquia sob regime especial, e tem

por finalidade atuar como órgão de regulação, normatização, controle e fiscalização das

atividades que garantam, em todo o território nacional, a assistência suplementar à saúde.”

O art. 3º da Lei 9961/00 define a finalidade da ANS:

A ANS terá por finalidade institucional promover a defesa do interesse público na assistência suplementar à saúde, regulando as operadoras setoriais, inclusive quanto às suas relações com prestadores e consumidores, contribuindo para o desenvolvimento das ações de saúde no país. (BRASIL, 2000).

De um modo geral, compete a ANS:

a) propor políticas e diretrizes gerais ao CONSU para a regulação do setor de saúde

suplementar;

b) estabelecer parâmetros e indicadores de qualidade e de cobertura em assistência à

saúde para os serviços próprios e de terceiros oferecidos pelas operadoras;

c) estabelecer critérios de aferição e controle da qualidade dos serviços oferecidos

pelas operadoras de planos privados de assistência à saúde;

d) autorizar reajustes e revisões das contraprestações pecuniárias dos planos privados

de assistência à saúde, ouvindo o Ministério da Fazenda;

e) fiscalizar as atividades das operadoras de planos privados de assistência à saúde e

zelar pelo cumprimento das normas atinentes ao seu funcionamento;

f) avaliar a capacidade técnico-operacional das operadoras de planos privados de

assistência à saúde para garantir a compatibilidade da cobertura oferecida com os

recursos disponíveis na área geográfica de abrangência;

g) fiscalizar aspectos concernentes às coberturas e o cumprimento da legislação

referente aos aspectos sanitários e epidemiológicos, relativos à prestação de serviços

médicos e hospitalares no âmbito da saúde suplementar;

h) fiscalizar o cumprimento das disposições Políticas regulatórias no setor saúde da Lei

n.º 9.656/98, e de sua regulamentação;

i) aplicar as penalidades pelo descumprimento da Lei no 9.656, de 1998, e de sua

regulamentação;

j) articular-se com os órgãos de defesa do consumidor visando à eficácia da proteção e

defesa do consumidor de serviços privados de assistência à saúde.

26

k) fixar as normas para constituição, organização, funcionamento e fiscalização das

operadoras, bem como as normas de aplicação de penalidades.

Diferentemente das agências instituídas para o setor de infra-estrutura (ANATEL,

ANEEL e ANP), criadas no processo de privatização para quebra do monopólio estatal das

atividades inerentes a cada setor econômico e de diversificação e estímulo à competição, a

ANS surge para regular as atividades de um setor já exercido pela iniciativa privada, com o

objetivo de corrigir os desequilíbrios econômico-financeiros das empresas e a relação entre

operadora e consumidor.

Em síntese, a ANS é uma autarquia sob regime especial, autônoma, vinculada ao

Ministério da Saúde, regida por um Contrato de Gestão, o qual estabelece os parâmetros para

a administração interna da agência e seus indicadores de avaliação de sua atuação

administrativa e seu desempenho. Esse contrato é negociado entre a ANS e o Ministério da

Saúde, sendo ele aprovado pelo CONSU e acompanhado por Comissão de Acompanhamento

específica.

A direção da agência é exercida por uma Diretoria Colegiada, com atribuições de

apreciar e deliberar sobre as matérias de competência da ANS, cujos membros têm mandatos

definidos em lei e não coincidentes, estruturada em cinco áreas de atuação, discriminada da

seguinte forma:

a) Diretoria de Normas e Habilitação das Operadoras (DIOPE): responsável pela

normatização, registro e monitoramento do funcionamento das operadoras de planos

e seguros de assistência à saúde, inclusive dos processos de intervenção e

liquidação;

b) Diretoria de Normas e Habilitação dos Produtos (DIPRO): responsável pela

normatização, registro, monitoramento dos produtos, inclusive as autorizações de

reajuste de contratos;

c) Diretoria de Fiscalização (DIFIS): responsável por todo o processo de fiscalização –

tanto dos aspectos econômico-financeiros quanto dos aspectos médico-assistenciais

–, além do apoio ao consumidor e articulação com os órgãos de defesa do

consumidor;

d) Diretoria de Desenvolvimento Setorial (DIDES): responsável pelo sistema de

ressarcimento ao SUS e pelo desenvolvimento de instrumentos que viabilizem a

melhoria de qualidade e o aumento da competitividade do setor;

e) Diretoria de Gestão (DIGES): responsável pelo sistema de gerenciamento (recursos

financeiros, recursos humanos, suprimentos, informática e informação).

27

2.2 Caracterização do setor de saúde suplementar

A consolidação de um modelo de regulação atribuído um único órgão Ministerial,

através da criação da ANS, modela de forma objetiva o mercado de saúde suplementar,

caracterizando-o a partir da identificação e definição dos atores componentes do setor.

Na composição do campo da saúde suplementar, destacam-se os seguintes atores:

a) o Estado: através da ANS, órgão com autonomia financeira e administrativa, tem o

papel de regular, normatizar e fiscalizar as atividades dentro do campo, conforme as

atribuições auferidas através da Lei 996l/00, com base no que dispõe a Lei 9656/98;

b) as operadoras de planos privados de saúde: esse ator tem o papel de estruturar a

prestação sistêmica da prestação de serviços de saúde, seja em rede própria ou

contratando redes de assistência para o atendimento aos seus clientes;

c) prestadores de serviços: composta de toda a classe médica, as clínicas e hospitais,

responsáveis pela efetivação da prestação de serviços médicos de atendimento aos

beneficiários de planos e seguros de saúde;

d) os consumidores de planos de saúde: esse grupo é composto pelos beneficiários que

contratam e utilizam os serviços médicos oferecidos pelas operadoras de planos de

saúde.

Definidos os principais atores, cabe ressaltar que para o correto funcionamento do

mercado, a ANS posiciona-se como órgão de articulação das relações entre os representantes

de diversos interesses (econômico-financeiros e assistenciais), visando um ambiente em que

interaja o lucro, das sociedades empresárias, sem desfavorecer as necessidades dos

consumidores.

Especificamente para as operadoras de planos de saúde, a definição, segmentação e a

classificação das operadoras foram regulamentadas pela Diretoria Colegiada da ANS, através

da Resolução de Diretoria Colegiada– RDC nº 39, em 27 de outubro de 2000.

Conforme o art. 1º:

Art. 1º Definem-se como Operadoras de Planos de Assistência à Saúde as empresas e entidades que operam, no mercado de saúde suplementar, planos de assistência à saúde, conforme o disposto na Lei 9.656, de 1998. Parágrafo único. Para efeito desta Resolução, define-se operar como sendo as atividades de administração, comercialização ou disponibilização dos planos de que se trata o caput deste artigo. (BRASIL, 2000c).

Os planos a serem operados pelas Operadoras de Planos de Assistência à Saúde são

divididos em dois tipos de serviço, denominados da seguinte forma:

28

Art. 3º Os tipos de atenção prestados pelas Operadoras de Planos de Assistência à Saúde, dividem-se em: I médico-hospitalar: os oferecidos por entidades ou empresas que operam planos médico-hospitalares ou médico-hospitalares e odontológicos, podendo oferecer, adicionalmente, prestação de serviços médico-hospitalares ou odontológicos a terceiros não contratantes do plano; ou II odontológico: os oferecidos por entidades ou empresas que operam exclusivamente planos odontológicos, podendo oferecer, adicionalmente, prestação de serviços odontológicos a terceiros não contratantes do plano. Parágrafo único. Não se aplica a disciplina deste artigo às autogestões e às administradoras. (BRASIL, 2000c).

A segmentação das operadoras que operam os planos médico-hospitalares é definida da

seguinte forma:

Art. 4º [...] I segmento primário principal - SPP: as que despendem, em sua rede própria, mais de 60% (sessenta por cento) do custo assistencial relativo aos gastos em serviços hospitalares referentes a seus Planos Privados de Assistência à Saúde; II segmento primário principal / SUS SPP/SUS: as que despendem, em sua rede própria, mais de 60% (sessenta por cento) do custo assistencial relativo aos gastos em serviços hospitalares referentes a seus Planos Privados de Assistência à Saúde e que prestam ao menos 30% (trinta por cento) de sua atividade ao Sistema Único de Saúde - SUS; III segmento primário subsidiário - SPS: as que despendem, em sua rede própria, entre 30% (trinta por cento) e 60% (sessenta por cento) do custo assistencial relativo aos gastos em serviços hospitalares referentes a seus Planos Privados de Assistência à Saúde; IV segmento secundário principal - SSP: as que despendem, em sua rede própria, mais de 60% (sessenta por cento) do custo assistencial relativo aos gastos em serviços médicos referentes a seus Planos Privados de Assistência à Saúde; V segmento secundário subsidiário - SSS: as que despendem, em sua rede própria, entre 30% (trinta por cento) e 60% (sessenta por cento) do custo assistencial relativo aos gastos em serviços médicos referentes a seus Planos Privados de Assistência à Saúde; ou VI segmento terciário ST: as que despendem, em sua rede própria, menos de 30% (trinta por cento) do custo assistencial relativo aos gastos em serviços médicos ou hospitalares referentes a seus Planos Privados de Assistência à Saúde. (BRASIL, 2000c).

E a segmentação para as operadoras que operam planos odontológicos, a RDC 39 em

seu art. 5º tratou o seguinte:

Art. 5º [...] I segmento próprio - SP: as que despendem, em sua rede própria, mais 30% (trinta por cento) do custo assistencial relativo aos gastos em serviços odontológicos referentes a seus Planos Odontológicos; II segmento misto - SM: as que despendem, em sua rede própria, entre 10% (dez por cento) e 30% (trinta por cento) do custo assistencial relativo aos gastos em serviços odontológicos referentes a seus Planos Odontológicos; ou III segmento terciário - ST: as que despendem, em sua rede própria, menos de 10% (dez por cento) do custo assistencial relativo aos gastos em serviços odontológicos referentes a seus Planos Odontológicos. (BRASIL, 2000c).

Quanto à classificação, a referida Resolução em seu art. 10º (BRASIL, 2000c)

caracterizou as operadoras nas seguintes modalidades: administradora, cooperativa médica,

29

cooperativa odontológica, autogestão, medicina de grupo, odontologia de grupo e filantropia.

Além dessas, ainda compõe o mercado as seguradoras especializadas em saúde, definidas pela

Lei 10.185/01.

2.2.1 Administradora

Nesta modalidade apresentamos os conceitos referentes ao papel das administradoras

junto as operadoras de planos de assistência à saúde suplementar e seu funcionamento, sendo

assim, entendemos seu conceito como segue: “As administradoras são empresas que

administram planos ou serviços de assistência à saúde, são financiadas por outra operadora,

prestando um serviço de terceirização.” (NITÃO, 2004, p. 42).

O art. 11º da RDC 39 dispõe o seguinte:

Art. 11. Classificam-se na modalidade de administradora as empresas que administram planos ou serviços de assistência á saúde, sendo que, no caso de administração de planos, são financiados por operadora, não assumem o risco decorrente da operação desses planos e não possuem rede própria, credenciada ou referenciada de serviços médio-hospitalares ou odontológicos. (BRASIL, 2000c)

Dessa forma, pode-se dizer que essa modalidade não constitui uma empresa médica de

fato, porém, possui aspectos operacionais exigidos pela ANS para a gerência de suas

atividades no campo da saúde suplementar. Basicamente, a atividade desenvolvida por essas

empresas é a gerência da carteira de clientes de operadoras classificadas em outras

modalidades.

2.2.2 Autogestão

Trataremos neste momento a Autogestão, que engloba empresas, sem fins comerciais,

com foco no atendimento de trabalhadores de empresas, aposentados, pensionistas, etc. ou

filiados de entidades sindicais, associações, fundações e assemelhados. A gestão deste

segmento é dada através do departamento de recursos humanos das empresas ou também por

entidades paralelas a empresas ou grupos de trabalhadores e profissionais, na forma de caixas

de assistência, entidades de previdência, sindicatos e associações.

Segundo Vilarinho (2003, p. 78):

A autogestão em assistência à saúde consiste no sistema pelo qual a própria empresa institui e administra, sem finalidade lucrativa, o programa ou plano de saúde de seus funcionários, reduzindo os gastos decorrentes com a intermediação das empresas operadoras de planos privados de saúde existentes no mercado.

30

A autogestão subdivide-se em duas categorias:

a) autogestão patrocinada: entidade de autogestão ou empresa que, por intermédio de seu departamento de recursos humanos ou órgão assemelhado, responsabiliza-se pelos planos privados de saúde destinados exclusivamente a oferecer cobertura aos empregados ativos, aposentados, pensionistas ou ex-empregados, bem como a seus familiares no limite do terceiro grau de parentesco consangüíneo ou afim, de uma ou mais empresas e que possuam gestão própria. b) autogestão não patrocinada: são as entidades que não se classificam conforme patrocinada definida no item anterior. (NITÃO, 2004, p. 43).

Cabe destacar, que as autogestões patrocinadas estão dispensadas da escrituração

contábil e da constituição de garantias financeiras, sob justificativa de que existe uma empresa

patrocinadora, responsável pelo plano de saúde dos seus beneficiários, e num eventual déficit

de operação de plano, aportará recursos para que não haja descontinuidade da prestação da

assistência à saúde dos participantes. Essa dispensa não se estende para a autogestão não-

patrocinada, visto que nesta categoria os benefícios não são custeados pelo empregador e,

conseqüentemente, estão obrigadas a cumprir as exigências igualmente como as outras

modalidades.

Quanto à operação que deve ser seguidas pelas empresas classificadas nesta

modalidade, Cruz (2004, p. 45) afirma o seguinte:

As autogestões deverão operar por meio de rede de profissionais e instituições diretamente credenciadas, só podendo contratar rede de prestação de serviços de assistência à saúde de outra operadora nos seguintes casos: mediante convênios de reciprocidade com entidades congêneres; ou em regiões com dificuldade de contratação direta.

De um modo geral, entende-se que essa modalidade restringe-se a um público

específico, vinculada permanentemente com empresas ou sindicatos e associações, dividido

entre aquelas que operam a assistência através dos departamentos de recursos humanos e

aquelas que a operam de entidades vinculadas, podendo ser patrocinadas ou não-patrocinadas

pelas companhias vinculadas a ela.

As entidades que a representam são a Associação Brasileira dos Serviços Assistenciais

de Saúde Próprios de Empresas (ABRASPE) e a União Nacional das Instituições de

Autogestão em Saúde (UNIDAS).

2.2.3 Cooperativa médica e odontológica

Neste segmento, constitui-se da sociedade de pessoas, sem fins lucrativos, constituídas

sob a política do cooperativismo definidas através da Lei 5.764/71, que operam Planos

Privados de Assistência à Saúde.

31

De acordo com Vilarinho (2003, p. 74):

No campo da saúde suplementar, as cooperativas de trabalho médico são definidas como sociedades que se constituem para prestar serviços a seus associados, com vistas ao interesse comum e sem o objetivo de lucro, formadas por médicos cooperados, responsáveis pelo atendimento aos seus pacientes em seus próprios consultórios, assim como em hospitais, laboratórios ou clínicas das próprias cooperativas ou credenciadas.

Conforme Campos (2004, p. 37):

Este segmento é caracterizado pelo fato de que os profissionais médicos são, ao mesmo tempo, sócios e prestadores de serviços, recebendo proporcionalmente à sua produção, por tipo e qualidade do atendimento, além de participarem do rateio do resultado operacional do negócio.

Como já abordado, o surgimento das cooperativas ocorre a partir da década de 60, com

a criação da UNIMED, a qual é considerada atualmente a maior rede de assistência médica

privada desse segmento no Brasil.

Em síntese, as cooperativas médicas, além dos serviços dos próprios cooperados,

também operam os chamados convênios médico-hospitalares, com uma rede própria

crescente, onde efetuam os atendimentos aos seus associados por intermédio de seus médicos

cooperados, hospitais credenciados e em alguns casos, em unidades próprias. O financiamento

da assistência médica-hospitalar oferecida nos planos de saúde é por contraprestações

pecuniárias pagas pelos beneficiários, individuais ou empresariais, no sistema de pré-

pagamento ou pós-pagamento.

Com relação às cooperativas odontológicas, seguem o mesmo modelo de

cooperativismo das cooperativas médicas, porém, a natureza do serviço prestado ou tipo de

plano ofertado ao mercado referem-se exclusivamente a planos odontológicos.

“A UNIODONTO foi a primeira cooperativa de dentistas formada em todo o mundo. É

a maior e mais conhecida das cooperativas que oferecem planos de saúde, com cobertura

exclusivamente odontológica [...]” (CRUZ, 2004, p. 47).

A Confederação das UNIMEDs é a entidade de representação nacional.

2.2.4 Filantropia

Neste tipo de modalidade, classificam-se as entidades sem fins lucrativos, que operam

serviços médico-hospitalares, que possuem o certificado de entidade filantrópica junto ao

Conselho Nacional de Assistência Social (CNAS) e declaração de utilidade pública federal,

estadual e municipal.

32

Conforme Campos (2004, p. 39-40), “[...] para se enquadrar nesta segmentação, é

necessário ainda a comprovação de que destinam, pelo menos 60% de sua capacidade

instalada, à clientela do SUS.”

Quanto ao surgimento dessa modalidade, Cruz (2004, p. 48) destaca o seguinte:

Originalmente, estes hospitais prestavam serviços às comunidades carentes e sobreviviam de doações. Em busca de novas fontes de financiamento, em função dos baixos valores das tabelas de remuneração do SUS, alguns hospitais filantrópicos passaram a operar planos de saúde.

Dessa maneira, pode-se concluir que as filantropias surgem no mercado de assistência

suplementar operando planos de saúde como uma forma própria de reestruturar-se

economicamente, complementando suas receitas, visto que a baixa remuneração do ente

público e a sobrevivência através de doações tornaram-se inviáveis para essas entidades. Os

beneficiários que optam pelas entidades filantrópicas, financiam seus planos de saúde através

do pré-pagamento ou pós-pagamento de contraprestações pecuniárias à entidade. Sua

organização assemelha-se muito com a medicina de grupo, porém, os atendimentos em

maioria devem ser para pacientes ligados diretamente ao SUS.

2.2.5 Medicina de grupo e odontologia de grupo

A medicina de grupo, como já visto anteriormente, surgiram na década de 60, na região

da indústria automobilística de São Paulo. Seu surgimento deu-se da através da compra, por

meio dos recursos humanos destas indústrias, de serviços médicos para seus funcionários e a

instituição dos convênios-empresa, firmado entre a Previdência Social e as indústrias para o

atendimento a estes trabalhadores. Na década de 80, com o fim dos convênios intermediados

pela Previdência Social, as empresas de medicina de grupo passaram a pactuar seus contratos

diretamente com as indústrias e a oferecer planos de saúde individuais, voltados para a classe

média.

A modalidade de medicina de grupo é composta por empresas de direito privado,

geralmente formada por médicos, com ou sem fins lucrativos, que se dedique à prestação de

assistência médico-hospitalar para empresas, indivíduos ou famílias, com vários tipos de

planos, mediante contraprestações pecuniárias reajustadas periodicamente, excetuando-se

aquelas classificadas nas modalidades de administradora, cooperativa médica, autogestão e

filantropia.

De acordo com Almeida (2005, p. 94), as empresas classificadas nesta modalidade

operam planos privados de assistência à saúde, oferecendo atendimento médico-hospitalar

33

com hospitais próprios e uma estrutura que inclui os médicos e serviços auxiliares de

diagnóstico credenciados.

Conforme afirma Derengowski (2004, p. 76), “As empresas deste segmento operam

com um tipo de contrato popularmente conhecido de convênio médico.”

O atendimento regionalizado e a atuação em grandes cidades contribuem para que essa

forma de assistência à saúde seja a dominante no mercado de saúde suplementar, em sua

maioria, por empresas médicas de pequeno porte.

Institucionalmente, as medicinas de grupo são representadas pelo sistema formado pela

Associação Brasileira de Medicina de Grupo (ABRAMGE); o Sindicato Nacional das

Empresas de Medicina de Grupo (SINAMGE); e o Conselho Nacional de Auto

Regulamentação das Empresas de Medicina de Grupo (CONAMGE).

A odontologia de grupo assemelha-se diretamente com a medicina de grupo, porém a

natureza dos serviços oferecidos reserva-se aos planos odontológicos.

A RDC 39, no art. 16º (BRASIL, 2000c) definiu que as empresas de odontologia de

grupo são aquelas que operam exclusivamente Planos Odontológicos, excetuando-se aquelas

classificadas como cooperativa odontológica.

Segundo Covre e Alves apud Nitão (2004, p. 65):

[...] algumas empresas de odontologia de grupo fazem parte do grupo que opera plano médico-hospitalar ou fazem aliança com grupos médico-hospitalares, buscando com isso maior visibilidade do produto ofertado e beneficiando-se dos canais de distribuição e do suporte operacional da operadora do segmento de atenção médico-hospitalar.

A entidade representativa da odontologia de grupo no Brasil é o Sindicato Nacional das

Empresas de Odontologia de Grupo – SINOG.

Para definir, as modalidades de medicina e odontologia de grupo, são todas aquelas

empresas privadas que operam e administram diversos tipos de planos de assistência à saúde

(hospitalar e odontológico), com uma estrutura de atendimento composta por hospitais e

clínicas próprias ou de agentes prestadores de serviços médicos credenciados, mediante o

pagamento de contraprestações pecuniárias no sistema de pré-pagamento ou pós-pagamento

pelos seus beneficiários (empresas, famílias ou indivíduos).

Nesta modalidade, especificamente a medicina de grupo, observa-se que é de grande

importância para a composição do estudo, considerando o fato de ser, o modelo de

classificação da ANS que atua sobre a empresa objeto do estudo de caso.

34

2.2.6 Seguradoras

As seguradoras são sociedades anônimas que podem operar com diversos tipos de

seguros, enquadráveis nos ramos elementares (seguro de bens, responsabilidades e danos

pessoais), vida e saúde. A participação dessas empresas no mercado de saúde existe desde o

ano de 1966, quando foi promulgado o Decreto-Lei 73, que dispôs sobre os seguros privados

no país. A partir deste fato, as seguradoras incluíram na relação de seus seguros ofertados o

chamado “seguro-saúde”.

Conforme Cruz (2004, p. 49):

As seguradoras que operam o ramo saúde, anteriormente disciplinadas unicamente pelo Decreto-Lei nº 73, de 1966, e reguladas exclusivamente pela SUSEP, experimentaram período de dupla competência, quando também tiveram que se subordinar à Lei nº 9.656, de 1998 e à regulação da ANS.

Quando do início da regulação do setor de saúde suplementar, a Lei nº 9.656/98 foi

alterada para que fosse retirada qualquer menção a seguradoras ou seguros. Todavia, por

operarem com produto semelhante àquele das demais operadoras, apesar de seguirem normas

próprias, as seguradoras foram forçadas a constituir outras empresas não-seguradoras, a fim

de poderem atuar como operadoras de planos de saúde.

Com a edição da Lei 10.185/01, exigiu-se das seguradoras a especialização no ramo da

saúde, ou seja, essas empresas não poderiam agregar outras modalidades de seguro no rol de

produtos oferecidos a seus clientes. Nesta nova legislação, ficou definido também a

equiparação do “seguro-saúde” ao “plano de saúde” e que a fiscalização seria de competência

da ANS, a qual recepcionou todas as normas editadas pela SUSEP aplicáveis a seguradoras.

Sobre o produto oferecido pelas empresas desta modalidade, a autora Campos (2004,

p.39) afirma o seguinte:

[...] a diferença em relação às demais operadoras de planos de saúde, consiste na obrigatoriedade contratual de oferecer a possibilidade de livre escolha do prestador de serviço aos usuários. Neste caso, o pagamento das despesas é efetuado diretamente aos prestadores de serviços pelos usuários, que têm direito a reembolso, conforme tabela de procedimentos ajustada entre as partes. Na prática, porém, todas as seguradoras possuem rede referenciada de prestadores de serviços, o que torna sua atuação bastante semelhante àquela desempenhada pelas operadoras de medicina/odontologia de grupo.

Em suma, esta modalidade é constituída de empresas que apresentam as mesmas

características usuais das seguradoras, porém, devem ser especializadas em saúde. Os planos

de saúde comercializados possuem os mesmos moldes do seguro tradicional, com livre

escolha e reembolso das despesas, no limite da apólice contratada, ou seja, o pagamento é

35

feito pelos beneficiários diretamente aos prestadores de serviços médicos credenciados, sendo

estes reembolsados posteriormente pela instituição financeira. O financiamento da assistência

prestada pelas operadoras incluídas nesta modalidade é feito através do “prêmio de seguro”

pago por seus beneficiários, diferentemente das demais modalidades que utilizam-se das

contraprestações pecuniárias.

Apesar da transferência da regulação do mercado de seguros de saúde, a Federação

Nacional das Empresas de Seguros Privados e de Capitalização (FENASEG), entidade

representativa dos seguros no país, continua a representar essas seguradoras em âmbito

nacional.

2.3 As exigências contábil-financeiras pertinentes a regulação do setor da saúde

A regulação do mercado da saúde suplementar trouxe consigo uma série de fatores que

influenciaram diretamente na estrutura operacional das empresas que já operavam

anteriormente no setor.

Com a transferência da fiscalização econômico-financeira para suas atribuições, a partir

da sua criação, a ANS estabeleceu algumas normas, critérios e procedimentos com o objetivo

de padronizar de forma uniforme os registros das operações contábeis e financeiras, bem

como a elaboração e apresentação das Demonstrações Contábeis das operadoras.

Portanto, este capítulo apresentará alguns conceitos básicos de Contabilidade e as

normas contábeis pertinentes ao mercado de saúde suplementar.

2.3.1 Conceitos básicos de contabilidade

Neste capítulo serão abordados de forma resumida alguns conceitos relativos à ciência

contábil, objetivando a melhor compreensão do assunto no desenvolvimento do presente

estudo.

2.3.1.1 Contabilidade

“A Contabilidade é, objetivamente, um sistema de informação e avaliação destinado a

prover seus usuários com demonstrações e análises de natureza econômica, física e de

produtividade, com relação à entidade objeto da contabilização.” (IUDÍCIBUS; MARTINS;

GELBCKE, 2003, p. 48).

36

Do ponto de vista de Franco (1996, p. 21):

É a ciência que estuda os fenômenos ocorridos no patrimônio das entidades, mediante o registro, a classificação, a demonstração expositiva, a análise e a interpretação desses fatos, com o fim de oferecer informações e orientação – necessárias à tomada de decisões – sobre a composição do patrimônio, suas variações e o resultado econômico decorrente da gestão da riqueza patrimonial.

Dessa forma, conforme Dagostim (2005, p. 15), a contabilidade compreende um sistema

de registro dos fenômenos monetários que possibilita o estudo dos elementos que, pela ação

do homem ou da natureza, afetam o patrimônio das pessoas jurídicas, detectando os

problemas e recomendando soluções.

2.3.1.2 Princípios fundamentais de contabilidade

Os Princípios Fundamentais de Contabilidade representam regras ou diretrizes que

visam um tratamento contábil uniforme, servindo como um guia para a elaboração de todos os

procedimentos e práticas a serem adotado pelo profissional contábil no exercício de sua

atividade.

A redação doutrinária sobre o assunto foi emitida pelo CFC através da Resolução nº

750, que definiu o seguinte conceito:

Art. 2º Os Princípios Fundamentais de Contabilidade representam a essência das doutrinas e teorias relativas à Ciência da contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos científico e profissional de nosso País. Concernem, pois, à Contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência social, cujo objeto é o Patrimônio das Entidades. (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 1993).

Nesta mesma resolução, os Princípios Fundamentais de Contabilidade foram

classificados em sete premissas, discriminadas como:

Art. 3º São os Princípios Fundamentais de Contabilidade: I) o da ENTIDADE; II) o da CONTINUIDADE; III) o da OPORTUNIDADE; IV) o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL; V) o da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA; VI) o da COMPETÊNCIA; VII) o da PRUDÊNCIA. (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 1993).

Para identificar o significado de cada princípio, a seguir será exposto de forma

resumida:

a) Princípio da Entidade: este princípio afirma a autonomia patrimonial evidenciando

que o patrimônio da entidade não se confunde com aqueles de seus sócios ou

proprietários;

37

b) Princípio da Continuidade: este princípio trata da continuidade da avaliação do

Patrimônio e do registro das mutações considerando que a entidade existirá por

tempo indeterminado, exceto em caso de extinção;

c) Princípio da Oportunidade: este princípio trata da exigência da apreensão, do

registro e o relato de todas as variações sofridas pelo patrimônio da Entidade, no

momento que elas ocorrerem;

d) Princípio do Registro pelo Valor Original: este princípio ordena que os componentes

do patrimônio tenham seu registro inicial efetuado pelos valores ocorridos na data

das transações havidas com o mundo exterior a Entidade, caracterizando assim, o

valor monetário de um componente do patrimônio;

e) Princípio da Atualização Monetária: este princípio determina que os valores dos

elementos patrimoniais deverão ser atualizados monetariamente a fim de refletir as

variações do poder aquisitivo da moeda nacional, ajustando de modo que preserve

seu valor original diante da variação monetária;

f) Princípio da Competência: este princípio afirma que as receitas e despesas devem

ser reconhecidas no período em que ocorrem, sempre simultaneamente quando se

correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento;

g) Princípio da Prudência: este princípio determina a adoção do menor valor para os

componentes do Ativo e do maior para os do Passivo na ocasião da existência de

diferentes valores válidos e aplicáveis a quantificação das mutações patrimoniais

que alteram os elementos do patrimônio.

2.3.1.3 Demonstrações contábeis

As Demonstrações Contábeis são o conjunto de informações retiradas dos registros

contábeis, elaborados conforme os princípios e normas de contabilidade, que representam

monetariamente a situação econômica e financeira de uma entidade num determinado período

findo. Alguns autores e a própria legislação fazem referência as demonstrações contábeis

como demonstrações financeiras.

Conforme Attie (2006, p. 82), “As demonstrações financeiras representam o meio pelo

qual as informações acumuladas e processadas pela contabilidade são comunicadas a seus

usuários, bem como uma prestação de contas da administração a seus acionistas e a terceiros.”

Conforme a redação atualizada do art.176 da Lei das sociedades por ações:

38

Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício: I - balanço patrimonial; II - demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados; III - demonstração do resultado do exercício; e IV – demonstração dos fluxos de caixa; e V – se companhia aberta, demonstração do valor adicionado. (BRASIL, 1976).

Neste mesmo artigo, em seu inciso 4º (BRASIL, 1976), determina que as

demonstrações contábeis devem ser complementadas por notas explicativas e outros

documentos ou demonstrações contábeis necessários para o melhor esclarecimento da

situação patrimonial e dos resultados obtidos pela entidade.

Além exposto, a referida lei em seu art.186, ainda faz menção a Demonstração das

Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL), onde determina a inclusão da Demonstração dos

Lucros e Prejuízos Acumulados (DLPA) em sua composição caso a companhia elabore e

publique esta demonstração.

No final do ano de 2007, ocorre a edição da Lei 11.638, alterando diversos dispositivos

da lei societária, inclusive nas demonstrações contábeis obrigatórias. Dentre essas alterações,

incluiu-se na lei a Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) e a Demonstração do Valor

Adicionado (DVA), sendo a primeira em substituição a Demonstração das Origens e

Aplicações de Recursos (DOAR) e a última obrigatória para as sociedades de capital aberto.

Cabe salientar que tais alterações na Lei serão exigidas a partir da elaboração das

demonstrações contábeis do exercício de 2008.

Basicamente, as Demonstrações Contábeis compreendem um conjunto de informações

retiradas dos registros efetuados das operações empresariais de um determinado período sobre

a situação econômico-financeira da empresa, funcionando como uma prestação de contas aos

sócios ou acionistas do capital investido no desenvolvimento de suas atividades.

2.3.1.3.1 Balanço patrimonial

O balanço patrimonial (BP), conforme a redação dada pelo Conselho Federal de

Contabilidade (1990) através da NBC T 3.2, “[...] é a demonstração contábil destinada a

evidenciar, qualitativamente e quantitativamente, numa determinada data, a posição

patrimonial e financeira da Entidade.”

39

De acordo com Almeida (2003, p. 130), “O balanço patrimonial é uma demonstração

que relata os bens e direitos (ativo) e as obrigações e participação dos acionistas (passivo) da

empresa, dando, dessa forma, ao leitor, a posição patrimonial e financeira da empresa.”

Complementando, Iudícibus, Martins e Gelbcke (2003, p. 29) afirmam que “O balanço

tem por finalidade apresentar a posição financeira e patrimonial da empresa em determinada

data, representando uma posição estática.”

Esta demonstração recentemente sofreu algumas alterações em sua estrutura, as quais

foram dispostas na redação da Lei nº 11.638, de 2007.

A estrutura do Balanço Patrimonial atual divide-se em três elementos básicos:

a) ativo: compreende as aplicações de recursos (bens e direitos), dispostas em ordem

decrescente de liquidez, subdividido em:

- ativo circulante: composto pelas disponibilidades, créditos de curto prazo,

estoques, despesas antecipadas, e outros valores e bens,

- ativo realizável a longo prazo: composto pelos ativos classificados no item

anterior, cujos prazos de realização se situe após o término do exercício

subseqüente a data do balanço patrimonial,

- ativo permanente: composto pelos investimentos, o imobilizado, diferido e o

intangível (introduzido pela Lei 11.638/07);

b) passivo: compreende as origens de recursos (exigibilidades e obrigações), dispostas

em ordem decrescente de exigibilidade, subdividido em:

- passivo circulante: compreende as obrigações cujos prazos de exigibilidades não

ultrapasse o exercício subseqüente a data do balanço,

- passivo exigível a longo prazo: utilizando o mesmo critério do ativo realizável a

longo prazo, neste subgrupo compõe-se das obrigações cujos prazos de realização

encontram-se após o término do exercício subseqüente a data do balanço

patrimonial,

- resultado de exercícios futuros: neste grupo são classificadas as receitas de

exercícios futuros, deduzidas das despesas e custos a elas correspondentes;

c) patrimônio líquido: representa a diferença entre o ativo e passivo, ou seja, o valor

líquido da empresa. É composto pelo capital social, as reservas de capital e lucros, os

ajustes de avaliação patrimonial, as ações em tesouraria e prejuízos acumulados.

Didaticamente, os quadros abaixo ilustram a estrutura básica do Balanço Patrimonial,

conforme a Lei 6404/76, antes e após as suas alterações.

40

Quadro 1 – Estrutura básica do Balanço Patrimonial, antes das alterações da 11.638/07

BALANÇO PATRIMONIAL

Ativo Passivo

Ativo Circulante Passivo Circulante

Ativo Realizável a Longo Prazo Passivo Exigível a Longo Prazo

Ativo Permanente Resultado de Exercícios Futuros

Investimentos Patrimônio Líquido

Imobilizado Capital Social

Diferido Reservas de Capital

Reservas de Reavaliação

Reservas de Lucros

Lucros ou Prejuízos Acumulados

Fonte: Autoria própria, 2008.

Quadro 2 – Estrutura básica do Balanço Patrimonial, após as alterações da 11.638/07

BALANÇO PATRIMONIAL

Ativo Passivo

Ativo Circulante Passivo Circulante

Ativo Realizável a Longo Prazo Passivo Exigível a Longo Prazo

Ativo Permanente Resultado de Exercícios Futuros

Investimentos Patrimônio Líquido

Imobilizado Capital Social

Diferido Reservas de Capital

Intangível Reservas de Lucros

Ajustes de Avaliação Patrimonial

Ações em Tesouraria

Prejuízos Acumulados


2.3.1.3.2 Demonstração do resultado do exercício

A Demonstração do Resultado do Exercício, conforme a NBC T 3.3 (CONSELHO

FEDERAL DE CONTABILIDADE, 1990), “[...] é a demonstração contábil destinada a

evidenciar a composição do resultado formado num determinado período de operações da

entidade.”

Segundo Iudícibus, Martins e Gelbcke (2003, p. 326), “A Demonstração do Resultado

do exercício é a apresentação, em forma resumida, das operações realizadas pela empresa,

durante o exercício social, demonstradas de forma a destacar o resultado líquido do período.”

Conforme Almeida (2003, p. 132), “O objetivo principal dessa demonstração é relatar o

lucro ou prejuízo apurado pela empresa em determinado exercício social.”

41

A demonstração de resultados, portanto, é aquela destinada a evidenciar, a partir do

confronto das receitas, custos e despesas apuradas de acordo com os princípios contábeis, com

destaque para o princípio de competência, resumidamente a situação econômica dos

resultados operacionais de uma empresa em um período determinado, normalmente, doze

meses.

A estrutura básica que compõe a demonstração do resultado do exercício (DRE) esta

apresentada de forma sintética na tabela a seguir.

Quadro 3 – Estrutura básica do Demonstrativo de Resultado do Exercício

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO – DRE

Receita operacional bruta

(-) Deduções da receita bruta

(=) Receita operacional líquida

(-) Custos das vendas/produção/serviços

(=) Resultado operacional bruto

(-) Despesas operacionais

(-) Outras despesas operacionais

(=) Resultado operacional líquido

(+/-) Resultados não operacionais

(=) Lucro líquido antes do IR e CSLL

(-) Provisões tributárias

(=) Lucro líquido antes das participações

(-) Participações de administradores, empregados, etc.

(=) Resultado líquido do exercício


2.3.1.3.3 Demonstração dos lucros e prejuízos acumulados

“A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados tem como objetivo relatar as

modificações ocorridas na conta lucros ou prejuízos acumulados em determinado período de

tempo.” (ALMEIDA, 2003, p. 136).

De acordo com Iudícibus, Martins e Gelbcke (2003, p. 368), “Esta demonstração

possibilita a evidenciação clara do lucro do período, sua distribuição e a movimentação

ocorrida no saldo da conta Lucros ou Prejuízos Acumulados.”

Resumidamente, pode-se dizem que a demonstração de lucros e prejuízos acumulados

(DLPA) tem por objetivo demonstrar a movimentação da conta lucros ou prejuízos

acumulados, revelando os eventos que influenciaram para a modificação do seu saldo.

42

Abaixo, apresenta-se um modelo usualmente utilizado pelas sociedades anônimas,

podendo ser aplicado também para as demais sociedades existentes no Brasil, com a

necessidade de alguns ajustes dos componentes que compõe a sua estrutura conforme o tipo

jurídico analisado.

Quadro 4 – Modelo de estrutura da Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados

DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS

Saldo inicial da conta lucro ou prejuízo acumulado

Ajustes de exercícios anteriores

Efeitos da mudança de critério contábil

Retificação de erro de exercícios anteriores

Parcela de lucros incorporados ao capital durante o exercício

Reversão de reservas

De contingências

De lucros a realizar

Lucro ou prejuízo líquido do exercício

Saldo da conta lucro ou prejuízo acumulado ajustado

Destinação do Saldo

(-) Transferência para reservas

(-) Aumento de capital

(-) Dividendos ou lucros a distribuir

Saldo final da conta lucro ou prejuízo acumulado

Fonte: Autoria própria, 2008

Finalmente, a DLPA, conforme dispõe o art. 186 da Lei das Sociedades Anônimas

(1976), poderá ser incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se

elaborada e divulgada pela companhia.

2.3.1.3.4 Demonstração das mutações do patrimônio líquido

O Conselho Regional de Contabilidade (1990), na NBC T 3.5 determina que “A

demonstração das mutações do patrimônio líquido é aquela destinada a evidenciar as

mudanças, em natureza e valor, havidas no patrimônio líquido da entidade, num determinado

período de tempo.”

Quanto à importância desta demonstração, Iudícibus, Martins e Gelbcke (2003, p. 376)

afirmam:

[...] fornece a movimentação ocorrida durante o exercício nas diversas contas componentes do patrimônio líquido; faz clara indicação do fluxo de uma conta para

43

outra e indica a origem e o valor de cada acréscimo ou diminuição no Patrimônio Líquido durante o exercício.

Dessa forma, conclui-se que esta demonstração das mutações do patrimônio líquido

(DMPL) é semelhante a DLPA, porém mais completa e abrangente, devido ao fato de que a

análise das variações em questão será de todas as contas do patrimônio líquido durante o

exercício social, e não apenas da conta de lucros ou prejuízos acumulados.

Quadro 5 – Modelo de estrutura da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido

DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Histórico

Cap

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eali

zado

Reservas de Capital

Reservas de Lucros

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SALDOS EM 31 DE DEZEMBRO DE 2XX0

AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES

Retificação de erros de exercícios anteriores

AUMENTOS DE CAPITAL:

Com lucros e reservas

Por subscrição realizada

REVERSÃO DE RESERVAS

De contingências

De lucros a realizar

LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO

DESTINAÇÃO DO LUCRO:

Reserva legal

Reserva estatutária

Reserva de lucros a realizar

Dividendos a distribuir

SALDOS EM 31 DE DEZEMBRO DE 2XX1

Fonte: Adaptado de Greco;Arend;Gartner, 2007, p. 114.

2.3.1.3.5 Demonstração das origens e aplicações de recursos

A Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos, conforme dispõe a NBC T 3.6

(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 1990), “É a demonstração contábil

44

destinada a evidenciar, num determinado período, as modificações que originaram as

variações no capital circulante líquido da entidade.”

Quanto aos objetivos da elaboração desta demonstração, Almeida (2003, p. 139)

explica:

O objetivo principal dessa demonstração é relatar a natureza dos recursos que entraram na empresa e como estes foram aplicados. Na prática, consiste em demonstrar a natureza das transações que afetaram o capital circulante líquido, aumentando-o ou diminuindo-o.

Segundo Iudícibus, Martins e Gelbcke (2003, p. 382):

A Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (mais conhecida como DOAR), como seu próprio nome indica, tem por objetivo apresentar de forma ordenada e sumariada principalmente as informações relativas às operações de financiamento e investimento da empresa durante o exercício, e evidenciar as alterações na posição financeira da empresa.

Por sua vez, Ribeiro (2005a, p. 253) complementa afirmando que a DOAR “[...] tem por

objetivo indicar as modificações ocorridas na posição financeira de curto prazo da empresa.”

De acordo com os conceitos apresentados, conclui-se que a elaboração da demonstração

das origens e aplicações de recursos (DOAR) é destinada a evidenciar as modificações de

curto prazo que originaram as variações no capital circulante líquido da entidade, determinado

pela diferença entre o ativo circulante e o passivo circulante, apresentando de forma

estruturada as origens e aplicações dos recursos contabilizados na operação em um período

determinado.

Para ilustrar, o quadro a seguir apresenta um modelo estruturado desta demonstração

contábil.

Quadro 6 – Modelo de estrutura da Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos

DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS

1 ORIGENS DOS RECURSOS

1.1 Recursos derivados das operações

(+) Depreciação, amortização ou exaustão

(+) Aumento do REF

(-) Diminuição do REF

(-) Variação monetária do PELP

(+) Variação monetária do ARLP

(+/-) Resultado da equivalência patrimonial

(+/-) Ganhos ou perdas de capital

(=) Total dos recursos das operações

1.2 Recursos derivados dos proprietários

Integralização de capital

45

Contribuições para reserva de capital

(=) Total dos recursos derivados dos proprietários

1.3 Recursos derivados de terceiros

Aumento do patrimônio líquido

Aumento do PELP

Redução do ARLP

Diminuição (venda) de investimentos

Diminuição (venda) de imobilizado

(=) Total dos recursos derivados de terceiros

TOTAL DAS ORIGENS (1.1+1.2+1.3)

2 APLICAÇÕES DE RECURSOS

Dividendos distribuídos

Aumento do ARLP

Aplicações em investimentos

Aplicações em imobilizado

Aplicações no diferido

Redução do PELP

(=) TOTAL DAS APLICAÇÕES

3 AUMENTO OU DIMINUIÇÃO DO CCL (1-2)

4 VARIAÇÃO DO CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO (4.2 - 4.1)

4.1 Capital circulante líquido inicial

(+) Ativo circulante no início do período

(-) Passivo circulante no início do período

(=) Capital circulante líquido inicial

4.2 Capital circulante líquido final

(+) Ativo circulante no final do período

(-) Passivo circulante no final do período

(=) Capital circulante líquido final


Com o advento da Lei 11.638, a DOAR foi substituída pela demonstração dos fluxos de

caixa (DFC), deixando assim, de ser obrigatória sua elaboração.

Esta nova demonstração veio com um viés voltado para o processo de convergência das

demonstrações contábeis aos procedimentos internacionais, visto que em alguns países, esta

demonstração já é elaborada e divulgada pelas entidades há alguns anos.

Apesar da DOAR ser uma demonstração constituída de informações importantes, a

difícil compreensão pela maioria dos investidores integrantes do mercado de capitais,

desprovidos muitas vezes de conhecimentos suficientes de contabilidade , contribuiu para o

surgimento da DFC, a qual utiliza uma linguagem e conceitos mais simples,

conseqüentemente de melhor entendimento.

Conforme Ribeiro (2005a, p. 296):

46

A DFC é uma demonstração contábil que tem por fim evidenciar as transações ocorridas em um determinado período e que provocaram modificações no saldo da conta Caixa. Trata-se de uma demonstração sintetizada dos fatos administrativos que envolvem os fluxos de dinheiro ocorridos durante um determinado período, devidamente registrados a débito (entradas) e a crédito (saídas) da conta Caixa.

Deste conceito, acrescentam-se além da conta caixa os “equivalentes de caixa”, que

representam as aplicações financeiras que possuem características de liquidez e

disponibilidade imediata, como por exemplo, a caderneta de poupança e títulos de CDB.

A DFC pode ser elaborada e demonstrada por dois métodos, definidos da seguinte

forma:

a) método direto: consiste em apresentar todos os pagamentos e recebimentos

decorrentes das operações normais da empresa, devendo apresentar os componentes

por seus valores brutos;

b) método indireto: consiste na demonstração dos recursos oriundos das atividades

operacionais a partir do lucro líquido, ajustado pelos itens que afetam o resultado,

mas que não que não influenciam no caixa da entidade.

Após conhecer os métodos de elaboração da DFC, é importante discorrer sobre os

ajustes citados no método indireto.

Para a elaboração da demonstração, como primeiro passo, a empresa deve acrescentar

novamente ao lucro ou prejuízo líquido do exercício o montante dos itens operacionais que

não usaram dinheiro efetivamente, mas foram deduzidos como despesas na apuração do

resultado, como por exemplo, a depreciação e provisões contabilizadas. Nesta fase, deverão

ser observados também os lançamentos que afetaram o caixa são oriundos de atividades

distintas aos fins da empresa, como a venda de um ativo imobilizado por exemplo.

Num segundo momento, devem ser observadas as variações ocorridas nas contas do

ativo circulante, realizável a longo prazo, passivo circulante e exigível a longo prazo,

considerando o que segue:

a) os aumentos nas contas do ativo circulante e realizável a longo prazo usam caixa e

as diminuições produzem caixa.

b) os aumentos nas contas do passivo circulante e exigível a longo prazo produzem

caixa e as diminuições usam as disponibilidades de caixa.

Os ajustes apresentados se fazem necessários para a correta elaboração da DFC no

método indireto, destacando que estas adaptações referem-se diretamente as atividades

operacionais da empresa.

47

Didaticamente, a seguir está apresentado um modelo para cada método de elaboração da

DFC.

Quadro 7 – Modelo de Demonstração de Fluxo de Caixa – Método direto

DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA - DIRETO

I - Atividade Operacional

( + ) Vendas recebidas

( - ) Pagamento de fornecedores

( - ) Pagamento de despesas

Saldo antes da Atividade de Investimento

II - Atividade de Investimento

( - ) Pagamento de imobilizado

Saldo antes das Atividades de Financiamentos

III - Atividades de Financiamentos

( - ) Pagamento de empréstimos

( - ) Pagamento de dividendos

( = ) Redução ou acréscimo do disponível

Saldo inicial das disponibilidades

Saldo final das disponibilidades

Fonte: Adaptado de Trindade, 2008.

Quadro 8 – Modelo de Demonstração de Fluxo de Caixa – Método indireto

DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA – INDIRETO

I - Atividade Operacional

(+/-) Lucro ou Prejuízo Líquido do Exercício

( + ) Depreciação

( - ) Aumento do Contas a Receber

Aumento do Contas a Pagar

Saldo antes da Atividade de Investimento

II - Atividade de Investimento

( - ) Pagamento de imobilizado

Saldo antes das Atividades de Financiamentos

III - Atividades de Financiamentos

( - ) Pagamento de empréstimos

( - ) Pagamento de dividendos

( = ) Redução ou acréscimo das disponibilidades

Saldo inicial das disponibilidades

Saldo final das disponibilidades

Fonte: Adaptado de Trindade, 2008.

48

Dos métodos apresentados, somente o método indireto é exigido pela lei societária na

publicação das demonstrações contábeis, porém, nada impede da elaboração do método direto

para fins gerenciais e adaptação as normas internacionais.

Basicamente, a DFC representa o fluxo financeiro de uma empresa. A elaboração desta

demonstração, devido ao fácil entendimento, tornou-se uma importante ferramenta auxiliar

para administradores e investidores, fornecendo subsídios para a tomada de decisões

estratégicas fundamentais para a continuidade das operações empresariais, permitindo a

análise de clara da capacidade de liquidez e solvência da entidade.

2.3.1.3.6 Notas explicativas

A elaboração das demonstrações contábeis não esta limitada ao fato de contemplar

demonstrativos estruturados, mas também de complementá-los com informações que

possibilitem a interpretação e transparência dos valores apresentados, inclusive das operações

relevantes realizadas pela empresa e práticas contábeis utilizadas durante o período abrangido

pelas demonstrações.

Segundo Almeida (2003, p. 143), “As notas explicativas constituem informações sobre

as demonstrações contábeis, para que os leitores tenham perfeito entendimento sobre essas

demonstrações.”

Já Ribeiro (2005b, p. 321) apresenta um conceito sobre as notas explicativas, afirmando

o seguinte:

As notas explicativas são esclarecimentos que visam contemplar as demonstrações contábeis e informar os critérios contábeis utilizados pela empresa, a composição dos saldos de determinadas contas, os métodos de depreciação, os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais. (grifo do autor).

Por sua vez, Attie (2006, p. 82) disserta sobre a finalidade das notas explicativas:

As notas explicativas têm a finalidade de esclarecer certos critérios contábeis adotados pela companhia e a natureza de certas contas peculiares ao ramo de negócios, que nem sempre são de conhecimento geral, ou de fatos não refletidos nas demonstrações financeiras, mas que possam vir a afetá-las.

Esses esclarecimentos apresentados por meio desse recurso facilitam a interpretação dos

dados contidos nas demonstrações contábeis e constatam, em alguns casos, fatos relevantes

relativos aos resultados futuros e a estrutura operacional da entidade.

Quanto ao conteúdo das notas explicativas, o parágrafo 5º do art. 176 da Lei das

Sociedades Anônimas (BRASIL, 1976) dispõe:

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§ 5º As notas deverão indicar: a) Os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos cálculos de depreciação, amortização e exaustão, de constituição de provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas prováveis na realização dos elementos do ativo; b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes (artigo 247, parágrafo único); c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações (artigo 182, § 3º); d) os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes; e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo; f) o número, espécies e classes das ações do capital social; g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício; h) os ajustes de exercícios anteriores (artigo 186, § 1º); i) os eventos subseqüentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e dos resultados futuros da companhia.

Do exposto, presume-se que as notas explicativas são ferramentas de grande utilidade

para a interpretação das demonstrações contábeis por apresentarem informações

complementares que auxiliam o usuário a esclarecer dúvidas sobre itens patrimoniais ou de

resultados apresentados pela entidade.

2.3.1.4 Auditoria Independente

O assunto relativo à auditoria demanda algumas definições essenciais que, para a

melhor compreensão do assunto, é necessária a apresentação de alguns conceitos básicos

sobre a matéria.

A auditoria contábil é conceituada por Crepaldi (2002, p. 23) da seguinte maneira:

A auditoria compreende o exame de documentos, livros e registros, inspeções e obtenção de informações e confirmações, internas e externas, relacionados com o controle do patrimônio, objetivando mensurar a exatidão desses registros e das demonstrações contábeis deles decorrentes.

De acordo Hoog (2005, p. 49):

A auditoria contábil é o procedimento científico relativo à certificação dos elementos da riqueza aziendal, normalmente contabilizados nas fundações, associações, sociedades empresárias e simples, assegurando a credibilidade das informações das peças contábeis e a integridade do conjunto de bens e obrigações e da situação líquida, e visando a minimização ou eliminação dos riscos fiscais, societários, ambientais, trabalhistas, previdenciários, sistêmicos ou na da ambiência.

Quanto aos objetivos da auditoria contábil, Neves e Viceconti (2002, p. 73) afirmam:

Tem por objetivo a revisão, perícia, intervenção ou exame das contas de toda uma escrita, periódica ou constantemente, eventual ou definitivamente, objetivando determinar se tal escrita obedece aos princípios contábeis geralmente aceitos e se

50

cumpre os preceitos legais traçados para cada caso específico e se está baseada em documentos idôneos.

Para Crepaldi (2002, p. 23), “O objetivo principal da auditoria pode ser descrito em

linhas gerais, como o processo pelo qual o auditor se certifica da veracidade das

demonstrações financeiras preparadas pela companhia auditada.”

A Resolução CFC nº 820, que aprovou a NBC T 11, conceitua e objetiva a auditoria

independente das demonstrações contábeis:

11.1.1.1 – A auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão de parecer sobre a sua adequação, consoante os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica. (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 1997)

A auditoria independente, ou externa, “[...] é aquela realizada por profissional liberal,

auditor independente, sem vínculo de emprego com a entidade auditada e que poderá ser

contratado para auditoria permanente ou eventual.” (FRANCO; MARRA, 2001, p. 218).

Na auditoria externa independente, a preocupação é verificar se as demonstrações

contábeis condizem com os princípios fundamentais da contabilidade e se os saldos das contas

refletem realidade quanto à posição patrimonial e financeira da entidade auditada.

Portanto, a auditoria contábil independente consiste na análise do correto procedimento

das normas e princípios fundamentais de contabilidade, por um profissional Contador

devidamente registrado nos órgãos competentes para o exercício da atribuição de Auditor

(CFC e CVM), nos registros e demonstrações contábeis, a fim de atestar a veracidade e

confiabilidade das informações da contabilidade apresentadas.

2.3.1.5 Plano de contas

A elaboração de um planejamento para a realização de uma ação exige na maioria das

vezes a definição de um roteiro ou protocolo de atividades a ser seguido para o êxito do

desenvolvimento da mesma.

Na contabilidade não seria diferente. Para a ciência contábil, o roteiro citado consiste no

chamado “plano de contas”, no qual consiste no conjunto de todas as contas que se prevê

serem necessárias para os registros contábeis de uma entidade, inclusive indicando as

diretrizes para a utilização do referido plano.

Para entendermos o conceito de Plano de Contas, é necessário definir o que é “Conta”.

51

Conforme Lamouroux apud Sá (2002, p. 16), “Conta é um meio de representação e

coordenação dos elementos patrimoniais e instrumento de medida dos equilíbrios

patrimoniais.”

Tecnicamente, segundo Ribeiro (2005b, p. 36), “Conta é o nome dado aos componentes

patrimoniais (bens, direitos, obrigações e patrimônio líquido) e aos elementos de resultado

(despesas e receitas).”

Franco (1997, p. 75) complementa afirmando:

[...] conta é o registro de débitos e créditos de determinado elemento patrimonial, ou de uma variação patrimonial, isto é, o registro das variações positivas ou negativas da riqueza patrimonial, sua estrutura compreende um conjunto de elementos que identificam cada operação registrada, bem como a situação atual de cada elemento ou variação patrimonial.

De acordo com os conceitos apresentados pelos autores, a conta é um elemento onde

serão registrados todos os fatos decorrentes das operações realizadas pela entidade no

transcorrer de suas atividades.

Para finalizar, as contas são classificadas em patrimoniais e de resultado e devem ser

identificadas por títulos que possibilitem evidenciar de forma clara e sintética a sua finalidade,

razão de existência e os fatos registrados.

Visto isso, o plano de contas caracteriza-se por ser o planejamento, agrupamento e

discriminação das contas a serem utilizadas pela empresa em sua escrituração contábil.

De acordo com Ribeiro (2005b, p. 161), “O plano de contas é um conjunto de contas,

diretrizes e normas que disciplinam as tarefas do setor de contabilidade, objetivando a

uniformização dos registros contábeis.”

Para Sá (2002, p. 22):

Um plano de contas deve, assim, ser entendido como um conjunto de normas, como um sistema, como uma grande peça contábil, visando estabelecer, previamente, tudo o que diz respeito às contas a serem adotadas nos registros contábeis de uma empresa ou de uma entidade.

Nota-se que ambos os autores em suas afirmações destacam a importância dessa peça

contábil nos registros contábeis dos fatos resultantes das atividades das empresas.

Quanto à estruturação de um plano de contas, Sá (2002, p. 24) sugere como composição

essencial os seguintes tópicos:

1. Princípios gerais; 2. Elenco de contas 3. Função das contas; 4. Funcionamento das contas; 5. Normas de avaliação e apuração; 6. Demonstrativos;

52

7. Explicações adicionais.

Como visto, o plano de contas não limita-se a agrupar contas em um elenco, mas

também definir normas ou parâmetros os quais consistem em determinar a função e o correto

funcionamento das contas ali dispostas, determinar critérios de avaliação e também sugerir

modelos padronizados de demonstrações.

De um modo geral, o objetivo principal do plano de contas é proporcionar ao

profissional contábil um guia de procedimentos a ser adotado no decorrer do seu trabalho

dentro da empresa. Podemos citar também outros objetivos importantes, como o atendimento

das necessidades de informação aos administradores e de agentes externos, como o fisco e

órgãos de fiscalização setorial.

2.3.2 As normas contábeis aplicáveis as operadoras de planos de assistência à saúde

Nesta parte do estudo serão apresentadas as normas contábeis específicas editadas pela

ANS, aplicáveis as Operadoras de Planos de Assistência à Saúde, no âmbito da regulação do

mercado de saúde suplementar

2.3.2.1 Adaptação ao plano de contas padrão

No início da regulação do setor, a necessidade de suprir a falta de informações

econômico-financeiras e a implantação da fiscalização e acompanhamento do mercado de

saúde suplementar no Brasil atribuiu a ANS a missão de adotar mecanismos de padronizar

regras e procedimentos a serem adotados pelas Operadoras de Planos de Assistência à Saúde,

bem como a uniformização das demonstrações contábeis, para dessa forma possibilitar a

análise do desempenho das empresas integrantes do mercado.

Nesse contexto, a ANS, no uso de suas atribuições, editou a Resolução de Diretoria

Colegiada – RDC nº 38, de 27 de outubro de 2000, a qual instituiu o primeiro mecanismo de

acompanhamento econômico-financeiro das operadoras, o Plano de contas Padrão (PCP).

O PCP foi elaborado para cumprir o papel de ser o principal instrumento de controle

operacional das empresas de saúde suplementar, com o objetivo de possibilitar análises

completas e corretas quanto ao desempenho e situação econômico-financeira (solvência),

além de permitir a comparação do desempenho entre operadoras de mesma modalidade,

propiciando agilidade na fiscalização e facilitando o fornecimento de informações.

53

De acordo com Simões (2002, p. 226), “Outra função do Plano de Contas Padrão é

auxiliar e subsidiar as decisões da Agência diante da complexidade do mercado, tendo em

vista o porte das operadoras, sua finalidade (lucrativa ou não lucrativa) e sua forma jurídica

(associação, fundação, cooperativa etc.).”

Quanto à forma, estruturação e disposição PCP, por via de regra, como qualquer plano

de contas adotado no Brasil, foram observados os Princípios Fundamentais de Contabilidade e

as Normas Brasileiras de Contabilidade, ditadas pelo CFC, bem como a Lei das Sociedades

por Ações (6.404, de 1976).

A implantação deste mecanismo de padronização inovou no sentido de que, além de

atender as necessidades de controle da ANS, proporcionou a resolução de problemas

existentes no setor anteriormente a regulação do mercado, com a assimetria informacional. A

partir de janeiro de 2001, todas operadoras já deveriam estar adaptadas ao PCP, utilizando

suas contas e práticas contábeis por ele estabelecidas. Deste período, observa-se o início

efetivo do controle e acompanhamento econômico-financeiro das operadoras por parte da

ANS.

Devido à evolução da regulação e o crescimento do mercado cada vez maior, é

importante mencionar que o PCP sofre revisões constantes que visam o atendimento as

necessidades da própria ANS e das operadoras ao longo das suas atividades. Atualmente, o

PCP obedece as disposições da Resolução Normativa – RN nº 147 de 16 de fevereiro de 2007.

Em seu texto revisado, o PCP está dividido em oito capítulos, detalhados da seguinte

forma:

a) Capítulo I – Normas gerais: estão incluídas as normas básicas e detalhadas as

normas aplicáveis para as operadoras;

b) Capítulo II – Orientações sobre a elaboração de informações contábeis pelas

operadoras de planos de assistência a saúde:

c) Capítulo III – Normas específicas para seguradoras especializadas em saúde: neste

capítulo estão apresentadas as normas, critérios e procedimentos a serem seguidos

pelas seguradoras especializadas em saúde;

d) Capítulo IV – Elenco sintético das contas: estão relacionadas as contas, subcontas e

seus desdobramentos;

e) Capítulo V – Função e Funcionamento das Contas: apresentação analítica das contas

e subcontas patrimoniais e de resultado, contendo a função e funcionamento

individualmente de cada;

54

f) Capítulo VI – Quadro de referência cruzada: apresenta o quadro com informações

referente a utilização corretas das contas em cada modalidade de operadora;

g) Capítulo VII – Digrafograma: apresentação do quadro indicativo de como devem ser

creditadas e debitadas as principais operações financeiras das operadoras;

h) Capítulo VIII – Modelos de publicação: são elaborados modelos para publicações de

Balanço Patrimonial, DRE, DOAR e DMPL, detalhados de acordo com o porte da

operadora (pequeno, médio e grande).

2.3.2.2 Escrituração

Na teoria contábil, a escrituração dos fenômenos patrimoniais, segundo Franco (1996, p.

56), “[...] é a técnica através da qual a Contabilidade atinge seu objetivo, que é estudar e

controlar o patrimônio, fornecendo informações e orientação sobre o estado patrimonial e suas

variações.”

Ribeiro (2005b, p. 64) complementa o conceito afirmando que “A escrituração é uma

técnica contábil que consiste em registrar nos livros próprios (Diário, Razão, Caixa, etc.)

todos os acontecimentos que ocorrem na empresa e que provocam modificações no

patrimônio.”

A ANS, na elaboração das normas contábeis aplicáveis as Operadoras de Planos de

Assistência à Saúde, buscou harmonizar de forma consistente suas definições com as normas

contábeis editadas pelo CFC. O subitem 3.1, do Capítulo I do PCP (BRASIL, 2007a) deixa

clara esta busca pela harmonização quando dispõe que “A escrituração das operações deve

obedecer às normas estabelecidas pelo Conselho Federal de Contabilidade.”

Quanto aos procedimentos a serem adotados pelas operadoras, referente à escrituração,

a ANS dispõe o seguinte:

3.2 A par das disposições legais e das exigências regulamentares específicas atinentes à escrituração, observam-se, ainda, os princípios fundamentais de contabilidade, cabendo às Operadoras observar as disposições a seguir: 3.2.1 Adotar métodos e critérios uniformes no tempo, sendo que as modificações relevantes devem ser evidenciadas em notas explicativas, quantificando os respectivos efeitos nas demonstrações financeiras quando aplicável; 3.2.2 Fazer a apropriação mensal das receitas e despesas em obediência as boas práticas contábeis; 3.2.3 Proceder às devidas conciliações dos títulos contábeis, mantendo os respectivos controles analíticos a disposição do órgão regulador por prazo não inferior a 5 (cinco) anos; 3.2.4 Para fins deste Plano de Contas, entende-se como rede hospitalar própria, todo e qualquer recurso hospitalar de propriedade da operadora, ou de sociedade controlada pela operadora, ou, ainda, de sociedade controladora da operadora e rede

55

médica/odontológica própria, compreendendo todos os profissionais médicos ou odontólogos, assalariados ou cooperados da operadora. (BRASIL, 2007a).

A harmonia com as normas contábeis editadas pelo CFC e a obediência aos princípios

fundamentais de contabilidade remete as operadoras a necessidade de adaptação dos

procedimentos contábeis vigentes, visto que esses já são conhecidos, porém, apresentados

como uma forma de padronizar os registros dos fatos ocorridos em empresas de um setor

econômico.

Cabe salientar que antes da regulação do setor algumas empresas não obedeciam o

princípio contábil da competência, apurando seus resultados pelo regime de caixa, ou seja, as

receitas e despesas “a prazo” não eram consideradas no momento do seu conhecimento,

levando assim, a interpretações errôneas sobre a situação econômico-financeira da operadora.

Para finalizar, a ANS também dispôs sobre a postura do profissional contábil:

3.7 O profissional habilitado, responsável pela contabilidade, deve conduzir a escrituração dentro dos padrões exigidos, com observância dos princípios fundamentais de contabilidade, atentando, inclusive, à ética profissional, cabendo à ANS providenciar comunicação ao órgão competente, sempre que forem comprovadas irregularidades, para que sejam aplicadas as medidas cabíveis. (BRASIL, 2007a).

A conduta do profissional contábil, na regulação do mercado, é exigida de forma

responsável e competente, observando sempre princípios éticos e morais no desenvolvimento

dos serviços contábeis realizados para essas empresas.

2.3.2.3 Critérios de avaliação e apropriação contábil

A ANS, observados os requisitos para a constituição de garantias financeiras exigidas

das operadoras, estabeleceu critérios para o registro e avaliação dos elementos patrimoniais,

dando ênfase aos títulos de renda fixa, renda variável e imóveis.

O item 8 do Capítulo I do PCP trata de alguns critérios básicos a serem adotados pelas

operadoras do mercado.

Inicialmente, a redação faz menção às Sociedades coligadas, controladas ou

controladoras, determinando que a avaliação deverá ser feita de acordo com o que determina a

Lei das Sociedades Anônimas (6.404, de 1976), no que diz respeito ao custo de aquisição e a

equivalência patrimonial de investimentos.

Quanto às operações ativas e passivas, o PCP nos remete ao entendimento apresentado

abaixo:

56

8.2 – As operações ativas e passivas com taxas pré-fixadas (rendas e encargos) contabilizam-se pelo valor presente, registrando-se as rendas e os encargos a apropriar em subtítulo de uso interno. 8.3 – As operações ativas e passivas com taxas pós-fixadas ou flutuantes (rendas e encargos) contabilizam-se pelo valor do principal, a débito ou a crédito das contas que as registram. Essas mesmas contas acolhem os juros e os ajustes mensais decorrentes das variações da unidade de atualização monetária, ou dos encargos contratados, no caso de taxas flutuantes. (BRASIL, 2007a).

Quanto aos títulos de renda fixa e variável, determina que:

8.4 A valorização/desvalorização da carteira de títulos de renda variável deve ser determinada, mensalmente, título por título, com observância dos seguintes procedimentos: a) para título cotado na bolsa de valores, mediante a apuração da diferença entre o valor de custo e a cotação média do último dia útil de cada mês em que o título tenha sido cotado; b) para título não cotado em bolsa de valores, inclusive ação de companhia fechada e quota de Sociedade limitada, mediante a apuração da diferença entre o valor de custo e o valor patrimonial, apurado com base em balancete/balanço da mesma data ou com defasagem em relação à data da avaliação de, no máximo, 6 (seis) meses. c) No caso de valorização da carteira, ou seja, quando o valor de cotação ou patrimonial for superior ao custo, não se admite o reconhecimento contábil daquela valorização. Todavia, vide subitem 8.5.1, a seguir. d) No caso de desvalorização da carteira, ou seja, quando o valor de cotação ou patrimonial for inferior ao custo, deve ser constituída provisão, em montante suficiente para fazer face às perdas prováveis na realização de seu valor. 8.5 Mensalmente, por ocasião do balancete, a operadora deve fazer a avaliação dos títulos da carteira de renda fixa, adotando-se como base o menor entre os valores contábil e de mercado, definidos como segue: a) Valor Contábil: compreende o custo de aquisição acrescido dos rendimentos atribuídos em razão da fluência de seus prazos; b) Valor de Mercado: deve ser aquele correspondente ao valor que se obteria, no dia da avaliação, com a venda definitiva do papel; c) Quando o valor de mercado for superior ao valor contábil, não se admite qualquer registro de valorização, permanecendo, portanto, o valor contábil. Todavia, vide subitem 8.5.1, a seguir. d) Quando o valor de mercado for inferior ao valor contábil, constitui-se provisão no montante suficiente para fazer face às desvalorização apuradas. 8.5.1 Conforme normatização da ANS sobre “marcação a mercado”, estabelecem-se critérios para registro e avaliação de títulos e valores mobiliários, em três categorias: I - Títulos para Negociação; II - Títulos Disponíveis para Venda e; III - Títulos Mantidos Até o Vencimento. 8.5.1.1 No ajuste a valor de mercado dos títulos da categoria I – Títulos para Negociação, a mais valia ou menos valia do valor de mercado em relação ao custo contábil será reconhecida como receita ou despesa financeira. Quanto aos títulos da categoria II - Disponíveis para Venda, a mais valia ou menos valia será reconhecida no Patrimônio Líquido como Ganhos e Perdas Não-Realizados. 8.5.1.2 Tais critérios serão obrigatórios às Operadoras de grande porte e facultativo para as de médio e pequeno portes, que poderão continuar contabilizando conforme disposto nos subitens 8.4 e 8.5, sem utilização dos desdobramentos correspondentes a “Ajuste a Valor de Mercado”. (BRASIL, 2007a).

Quanto aos imóveis, está disposto o que segue:

8.6 Os imóveis de uso da Organização escrituram-se pelo valor de aquisição, neste incluídas as despesas acessórias indispensáveis, ainda que anteriores à escritura, tais como emolumentos cartorários, corretagens e outros. Os gastos com benfeitorias, indispensáveis à adaptação de imóveis próprios às necessidades de funcionamento,

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agregam-se ao valor dos imóveis e escrituram-se nos títulos adequados. No caso de reavaliação, deverão ser agregados ao valor do imóvel os valores daí resultantes. Contabilizados em conta específica do ativo imobilizado. (BRASIL, 2007a).

Quanto a eventos conhecidos e antecipações, o PCP expõe da seguinte maneira:

8.7 Os encargos incorridos e riscos já conhecidos, de valores calculáveis, mesmo por estimativa, de competência do período, mas que serão pagos em períodos subseqüentes, devem ser contabilizados mensalmente nas respectivas contas patrimoniais passivas, em contrapartida com a adequada conta de despesa. 8.8 As Operadoras que emitirem faturas ou carnês de mensalidades, em antecipação ao período de cobertura do risco, deverão registrá-las na conta redutora de Faturamento Antecipado, no Ativo Circulante, e, no mês de início do período de cobertura do risco, apropriar essa receita ao resultado do período, em atenção ao princípio da competência. (BRASIL, 2007a).

Dos critérios estabelecidos, é notória a semelhança com a lei societária, porém, é

importante frisar que a ANS até o momento não atualizou o texto de suas normas com as

alterações trazidas pela Lei 11.638/07, o que presume-se ser objeto de futuras alterações do

PCP.

2.3.2.4 Divulgação das demonstrações contábeis

Como visto anteriormente, um dos problemas culminantes para a regulação do mercado

de saúde suplementar baseava-se no pouco conhecimento da situação econômico-financeira

das operadoras.

Com o objetivo de dar transparência ao mercado, a ANS impôs às operadoras a

obrigação de publicar suas demonstrações contábeis em jornal de grande circulação. Esse

fato, segundo Salles (2004, p. 55), caracteriza-se como um fator importante para o

aprimoramento da qualidade das informações contábeis produzidas pelas operadoras.

As Demonstrações Contábeis, contendo Relatório da Administração, Notas

Explicativas, Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado, das Origens e Aplicações de

Recursos (até o momento exigido para empresas com patrimônio superior à R$ 1.000.000,00)

e das Mutações do Patrimônio Líquido, juntamente com o Parecer dos Auditores

Independentes, deverão ser publicadas conforme disposto no art. 289, caput e § 2°, da Lei

6.404/76.

A ANS determinou que as operadoras de pequeno porte (até 20.000 beneficiários) não

estão obrigadas a publicar suas demonstrações contábeis, mas deverão enviá-las a agência,

que se encarregará de dar publicidade em seu site na internet.

A publicação das demonstrações contábeis das operadoras deverá ser de forma

comparativa com as mesmas demonstrações do exercício anterior, apresentadas de forma

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clara e objetiva, de linguagem simples, objetivando sempre trazer o conhecimento dos sócios

ou acionistas e dos demais interessados a posição patrimonial e financeira da empresa, o

resultado de suas operações e as mutações patrimoniais ocorridas no período.

Conforme o que rege o item 1.1 do Capítulo II do PCP:

As informações produzidas e divulgadas pelas Operadoras, especialmente aquelas constantes das Demonstrações Contábeis, do Relatório da Administração e dos Relatórios e Pareceres de Auditoria Independente, devem estar redigidas de forma simples e direta, permitindo a um público leitor médio a compreensão dos dados neles contidos. (BRASIL, 2007a).

O fato apresentar uma linguagem simples não significa tornar simplória a redação dos

documentos divulgados, mas sim, de evitar expressões cujo entendimento pressuponha um

conhecimento específico a aquelas pessoas que lidam exclusivamente com assuntos contábeis

ou financeiros. Dessa forma, a utilização da linguagem usual proporciona à clareza na

exposição dos demonstrativos, de modo a comunicar, de forma simples, a informação que

muitas vezes é de natureza complexa.

Além dos demonstrativos estruturados, o item 1.2 do PCP determina que as operadoras

deverão divulgar as notas explicativas de forma complementar a estes, observando os

seguintes objetivos:

a) apresentar informações sobre os critérios que suportam a preparação das demonstrações contábeis e das políticas contábeis específicas, selecionadas e aplicadas para transações e eventos significativos; b) fornecer informações adicionais que não são apresentadas nas próprias demonstrações contábeis, mas que são consideradas necessárias para uma apresentação adequada. (BRASIL, 2007a).

As notas explicativas devem ser utilizadas para indicar fatos relevantes ocorridos na

atividade, bem como procedimentos e métodos utilizados e outras informações geradas a

partir das operações do período da operadora.

Na elaboração das notas explicativas, a operadora deverá sempre observar o disposto

nos capítulo I e II do PCP, sendo esse último composto pelas situações de alta relevância que

obrigatoriamente devem conter seus devidos esclarecimentos. Com fim de expor de forma

dinâmica, as notas explicativas mínimas aos eventos específicos ocorridos contidos no

capítulo II do PCP estão apresentadas no quadro demonstrativo integrante do apêndice A do

presente estudo.

De um modo geral, a publicação das demonstrações contábeis pelas Operadoras de

Planos de Assistência Saúde, seja em meio eletrônico ou em periódicos, contribuiu para dar

credibilidade ao mercado e ajudar a ANS dimensionar suas atribuições no sentido de fiscalizar

e garantir a continuidade dos serviços oferecidos por essas empresas.

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A fim de agilizar o processo de fiscalização, a ANS instituiu o Documento de

Informações Periódicas das Operadoras de Planos de Assistência à Saúde (DIOPS), que

consiste no mecanismo eletrônico utilizado pelas operadoras para enviar suas informações

contábeis e financeiras à Agência, inclusive aquelas obrigadas a publicar suas demonstrações

contábeis.

2.3.2.5 Obrigatoriedade de auditoria contábil independente

Desde a regulamentação inicial do setor da saúde suplementar, a legislação já fazia

menção a obrigatoriedade de auditoria independente das operadoras.

Conforme o art. 22º da lei que regulamentou os planos de assistência à saúde, dispõe:

Art. 22. As operadoras de planos privados de assistência à saúde submeterão suas contas a auditores independentes, registrados no respectivo Conselho Regional de Contabilidade e na Comissão de Valores Mobiliários - CVM, publicando, anualmente, o parecer respectivo, juntamente com as demonstrações financeiras determinadas pela Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976. (BRASIL, 1998).

Dessa forma, objetivando dar credibilidade e transparência as informações da

contabilidade, as operadoras de planos privados de assistência á saúde deverão ter suas

demonstrações contábeis auditadas por auditores independentes registrados na Comissão de

Valores Imobiliários (CVM), em consonância com as normas de auditoria independente

expedidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e o Instituto dos Auditores

Independentes do Brasil (IBRACON), independente de porte ou modalidade em que está

classificada.

Segundo Salles (2004, p. 61):

No intuito de economizar custos de honorários de auditoria, ANS enviou ao IBRACON documento que mostrava as informações mínimas que são necessárias ao órgão regulador, a fim de ser elaborado por aquele Instituto um modelo de revisão contábil com limitação de escopo, levando-se em consideração o porte da operadora: pequeno (inferior a 20.000 beneficiários), médio (entre 20.000 e 100.000 beneficiários) e grande (superior a 100.000 beneficiários).

Complementando o exposto pelo autor, os procedimentos de auditoria definidos pela

ANS, como escopo mínimo, considerando a materialidade e o porte da operadora são:

9.1.2 Para as contas de ativo, os procedimentos de auditoria devem permitir concluir pela existência dos bens e direitos e se não há omissões; se pertencem efetivamente à Operadora; se não existem restrições para sua livre disponibilidade e se estão adequadamente registradas e analisadas contabilmente. 9.1.3 Para as contas de passivo, os procedimentos de auditoria devem ser capazes de constatar a veracidade e integridade dos valores contabilizados; se não há passivos ocultos e se estão adequadamente registrados e analisados contabilmente.

60

9.1.4 Com relação às operações – faturamento/emissão, eventos/sinistros e despesas comerciais – os procedimentos de auditoria devem confirmar sua realização, se as transações pertencem efetivamente à Operadora, se todas as operações realizadas estão registradas, e se estão adequadamente registradas e analisadas contabilmente. (BRASIL, 2007a).

Os registros dos procedimentos de auditoria, bem como os papéis de trabalho contendo

a descrição das tarefas realizadas devem ser arquivados pelo prazo mínimo de cinco anos e

estar à disposição da ANS a qualquer tempo, quando solicitado.

Quanto ao parecer dos auditores independentes, o conteúdo mínimo a constar é a

identificação do objeto do exame, a indicação completa das tarefas de auditoria realizadas e a

opinião de forma fundamentada sobre a operadora auditada.

Da mesma forma que o profissional contábil que escritura e elabora as demonstrações

contábeis das operadoras, a ANS cobra do auditor uma postura responsável para exercer o

serviço com transparência e ética, evitando falhas e irregularidades, caso contrário, passível

de sustação dos trabalhos de auditoria até a comunicação aos órgãos competentes à categoria,

o CFC e a CVM.

2.3.2.6 Controles gerenciais

A partir da necessidade de se criar mecanismos de controle próprios, de modo a tornar

mais eficaz a fiscalização e o acompanhamento das operadoras, a ANS definiu alguns

controles analíticos básicos que as Operadoras de Planos de Assistência à Saúde devem ter em

seus sistemas operacionais de gestão. São eles:

a) Registros de Contratos e Contraprestações Emitidas, Recebidas e Canceladas;

b) Registro de Eventos e sua movimentação financeira;

c) Registro de Comissões Emitidas, Pagas e Canceladas;

d) Registro de Eventos Ressarcidos ou Recuperados.

De acordo com o que está determinado no item 7 do Capítulo I do PCP (BRASIL,

2007a), “As Operadoras de Planos de Assistência a Saúde deverão manter a disposição da

ANS, controles analíticos que permitam, a qualquer tempo, a comprovação da fidedignidade

dos dados registrados em sua escrita contábil.”

Portanto, esses controles por meio de registros têm a finalidade exclusiva de

acompanhar a operacionalização dos planos e serviços oferecidos pelas operadoras,

monitorando de forma integrada com os registros contábeis, as receitas, despesas e demais

fatos ligados diretamente a atividade prestada.

61

2.3.2.7 Administração das operadoras

A ANS, na RN nº 11 (BRASIL, 2002), instituiu normas para o exercício de

administrador das operadoras, os eleitos ou nomeados para os cargos de diretor, curador ou

membros do conselho de administração, deliberativo, curador, diretor ou assemelhados, os

quais deverão ter experiência comprovada na área em que forem atuar, sendo que, além dos

requisitos de capacitação técnico-profissional, é exigido do profissional possuir uma

reputação ilibada, não ter nenhum impedimento legal, não estar sob efeito de condenação por

crime de prevaricação, de corrupção ativa ou passiva, de concussão, de peculato, contra a

economia popular, não ter participado de empresas que estejam em direção fiscal ou em

liquidação extrajudicial.

2.3.2.8 Constituição de garantias financeiras

As garantias financeiras são um conjunto de exigências a serem observadas pelas

Operadoras de Planos de Assistência à Saúde, sujeitas a regulação da ANS, para a

manutenção do seu equilíbrio econômico-financeiro, minimizando o risco de insolvência em

sua operação empresarial.

Os critérios para a constituição das garantias financeiras foram definidas pela Resolução

Normativa – RN nº 160/07, que revoga a RDC nº 77/01, tratando da manutenção dos recursos

próprios mínimos e a constituição das provisões técnicas a serem observadas pelas

operadoras.

2.3.2.8.1 Recursos próprios mínimos

Os Recursos Próprios Mínimos é a denominação dada às regras relacionadas com o

patrimônio líquido das operadoras que deverão ser observadas a qualquer tempo.

Conforme o art. 2º:

Art. 2º Consideram-se Recursos Próprios Mínimos os limites do Patrimônio Líquido ou Patrimônio Social, e seus ajustes, conforme o caso, os quais deverão ser observados pelas OPS, a qualquer tempo, de acordo com os critérios de Patrimônio Mínimo Ajustado e Margem de Solvência. (BRASIL, 2007c).

Antes de iniciar o estudo sobre o regramento financeiro para as operadoras, é necessário

fazer algumas considerações. A ANS, para efeito de classificação, dividiu o mercado de saúde

suplementar em regiões de atuação e comercialização dos planos de assistência.

62

Conforme a legislação em vigor, essa divisão é feita da seguinte forma:

- Região 1: em todo o território nacional ou em grupos de pelo menos três estados dentre os seguintes: São Paulo, Rio de Janeiro, Minas Gerais, Rio Grande do Sul, Paraná e Bahia; - Região 2: no Estado de São Paulo ou em mais de um estado, excetuando os grupos definidos no critério da região 1; - Região 3: em um único estado, qualquer que seja ele, excetuando-se o Estado de São Paulo; - Região 4: no Município de São Paulo, do Rio de Janeiro, de Belo Horizonte, de Porto Alegre ou de Curitiba ou de Brasília; - Região 5: em grupo de municípios, excetuando os definidos na região 4; e - Região 6: em um único município, excetuando os definidos na região 4. OBS. 1: Para fins de aplicação deste Anexo, considera-se região de comercialização as localidades onde as autogestões disponibilizam e as demais OPS comercializam seus Planos Privados de Assistência à Saúde. OBS. 2: Será considerada atuação estadual a operação em mais de 50% dos municípios de um estado. OBS. 3: Cada OPS só poderá enquadrar-se em uma única região e segmento. OBS. 4: Brasília não será considerado como estado para fins de enquadramento na região de comercialização. (BRASIL, 2007c).

Definido as regiões de atuação das operadoras, iniciaremos o estudo das regras

financeiras a ser obedecidas pelas operadoras do mercado de saúde suplementar.

Primeiramente a legislação prevê a regra do “Patrimônio Mínimo Ajustado – PMA”, que

representa o valor mínimo do Patrimônio que as operadoras devem manter em conformidade

com sua segmentação, região de comercialização e modalidade.

A formação do PMA tem como parâmetro um “capital base” para cálculo, atualmente

no montante de R$ 4.500.000,00, sendo este corrigido anualmente pelo Índice Nacional de

Preços ao Consumidor Amplo – IPCA. Em exceção, as operadoras que já estavam

constituídas antes da antiga RDC nº 77/01 deverão considerar em seu cálculo os seguintes

critérios:

Art. 4° - As OPS que iniciaram suas operações antes de 19 de julho de 2001, deverão observar o PMA, cumprindo, no mínimo, o seguinte escalonamento: I - até janeiro de 2008, o equivalente à multiplicação do fator ‘K’, obtido na Tabela do Anexo I, por R$3.100.000,00 (três milhões e cem mil reais), mantendo, no mínimo, 80% (oitenta por cento) deste valor a partir da publicação desta Resolução; II - até julho de 2008, o equivalente a multiplicação do fator ‘K’, obtido na Tabela do Anexo I, por R$3.600.000,00 (três milhões e seiscentos mil reais); III - até janeiro de 2009, o equivalente a multiplicação do fator ‘K’, obtido na Tabela do Anexo I, por R$4.000.000,00 (quatro milhões de reais); e IV - até julho de 2009, 100% (cem por cento) do valor estabelecido no artigo 3º. (BRASIL, 2007c).

Após observados todos as premissas sobre o capital base, para ter o capital a ser

comparado com o patrimônio líquido ajustado da operadora, multiplica-se por um fator

chamado “K”, conforme a figura apresentada a seguir:

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Figura 1 – Valor do fator “K” Fonte: Brasil, 2007 c. Nota: ST – Segmento terciário; SSS – Segmento secundário subsidiário; SSP – Segmento secundário principal; SPS – Segmento primário subsidiário; SPP – Segmento primário principal; SOT – Segmento odontológico terciário ; SOM – Segmento odontológico misto; SOP – Segmento odontológico próprio.

Por parte das operadoras, a conferência do atendimento as regras do patrimônio mínimo

demandas alguns ajustes no patrimônio líquido da operadora existente na época do cálculo, os

quais estão previstos na IN 16, de 2008, que são:

Art. 1° Na apuração do Patrimônio Líquido ou Patrimônio Social para fins de adequação às regras de Patrimônio Mínimo Ajustado – PMA e Margem de Solvência, constantes do art. 3º e 8º da Resolução Normativa RN nº 160, de 3 de julho de 2007, respectivamente, as operadoras devem observar, obrigatoriamente, os seguintes ajustes por efeitos econômicos: I- adições: a)Lucros não-realizados da carteira de ações; b)Receitas antecipadas; c)Passivos exigíveis a longo prazo decorrente de renegociação de tributos federais, estaduais e municipais, devidamente formalizados e pactuado com o Ente credor; e d)Receitas de exercícios futuros, efetivamente recebidas. II- deduções: a)Participações diretas ou indiretas em outras operadoras e em entidades reguladas pela Superintendência de Seguros Privados - SUSEP, Banco Central do Brasil - BACEN e Secretaria de Previdência Complementar - SPC, atualizadas pela efetiva equivalência patrimonial; b)Despesas de comercialização diferida; c)Despesas antecipadas; d)Ativo permanente diferido; e e)Despesas de exercícios futuros, efetivamente despendidas. (BRASIL, 2008).

A operadora, para constatar o cumprimento ou não a regra financeira, deverá realizar a

análise comparativa dos valores resultantes do cálculo do PMA, apurado de acordo com os

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critérios vistos anteriormente, e o patrimônio líquido com os devidos ajustes, devendo este

último compor o maior valor entre os dois cálculos efetuados.

Visto todos os passos para a determinação do cálculo e comparação dos patrimônios,

apresenta-se um exemplo de uma operadora caracterizada na modalidade de medicina de

grupo do setor terciário, atuante na região 6, constituída antes da regulação do mercado, como

segue:

Data do cálculo: exercício findo de 2007

Região 6: 10,32%

Capital base: R$ 3.100.000,00

PMA = R$ 3.100.000,00 * 10,32% = R$ 319.920,00

Tabela 1 – Ajuste do patrimônio líquido a ser comparado com a PMA

Descrição Valor

( + ) Patrimônio líquido R$ 400.000,00

( + ) Lucros não realizados da carteira de ações R$ 10.200,00

( + ) Receitas antecipadas R$ 38.000,00

( + )

Passivos exigíveis a longo prazo decorrente de renegociação de tributos federais, estaduais e

municipais, devidamente formalizados e pactuados com o Ente credor

R$ 0,00

( + ) Receitas de exercícios futuros, efetivamente recebidas R$ 0,00

( - ) Participações diretas ou indiretas em outras OPS e em

entidades reguladas pela SUSEP, BACEN E SPC, atualizadas pela efetiva equivalência patrimonial

R$ 0,00

( - ) Despesas de comercialização diferidas (R$ 8.000,00)

( - ) Despesas antecipadas (R$ 3.400,00)

( - ) Ativo permanente diferido (R$ 15.000,00)

( - ) Despesas de exercícios futuros, efetivamente

despendidas R$ 0,00

( = ) Patrimônio apurado para PMA R$ 421.800,00


Logo, conforme demonstra o quadro, a operadora referida no exemplo está enquadrada

na regra do PMA devido ao fato de que o seu patrimônio ajustado é maior que o exigido.

Quanto a “Margem de Solvência”, define-se como a regra financeira destinada a

capitalizar a operadora, constituindo em uma garantia adicional às Provisões Técnicas.

A Margem de Solvência deverá ser calculada apurando-se o maior valor entre os

seguintes itens:

I - 0,20 (zero vírgula vinte) vezes a soma dos últimos 12 (doze) meses: de 100% (cem por cento) das contraprestações líquidas na modalidade de preço pré-estabelecido, e de 50% (cinqüenta por cento) das contraprestações líquidas na modalidade de preço pós-estabelecido; ou

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II – 0,33 (zero vírgula trinta e três) vezes a média anual dos últimos trinta e seis meses da soma de: 100% (cem por cento) dos eventos indenizáveis líquidos na modalidade de preço pré-estabelecido e de 50% (cinqüenta por cento) dos eventos indenizáveis líquidos na modalidade de preço pós-estabelecido. (BRASIL, 2007c).

Para observar o atendimento da regra pela operadora é necessário comparar o maior

valor resultante dos percentuais atribuídos pela Resolução com o Patrimônio Líquido

Ajustado determinado da mesma forma vista anteriormente na regra de PMA.

Exemplo:

Apresenta-se o cálculo da Margem de Solvência:

Tabela 2 – Exemplo de cálculo da margem de solvência

Descrição Valor

A Contraprestações líquidas - Preço pré-

estabelecido - Soma dos últimos 12 meses R$ 1.700.000,00

B Eventos indenizáveis líquidos - Preço pré-

estabelecido - média anual dos últimos 36 meses R$ 1.450.000,00

C Contraprestações líquidas - Preço pós-

estabelecido - Soma dos últimos 12 meses R$ 15.000,00

D Eventos indenizáveis líquidos - Preço pós-

estabelecido - média anual dos últimos 36 meses R$ 11.000,00

E Valor I - 20% * (A + 50% * C) R$ 341.500,00

F Valor II - 33% * (B + 50% * D) R$ 480.315,00

G Margem de Solvência - maior entre valor I e II R$ 480.315,00


Como visto no exemplo anterior, na tabela 2, obtivemos um patrimônio liquido ajustado

correspondente à R$ 421.800,00. Na tabela acima, demonstrou-se o cálculo da margem de

solvência resultante na cifra de R$ 480.315,00, logo, interpreta-se que esta operadora está

enquadrada a esta regra considerando o fato de que o valor é superior ao exigido pela

legislação.

Concluindo, estas regras não são contabilizadas pela operadora em seus registros

contábeis, mas deverão ser observadas periodicamente a fim de manter-se em consonância

com os valores mínimos exigidos pela ANS. Para finalidades gerenciais, podem ser utilizadas

como uma ferramenta de controle administrativo da saúde financeira da própria atividade

empresarial da operadora.

2.3.2.8.2 Provisões técnicas

No contexto econômico-financeiro da regulação do mercado, as Operadoras de Planos

de Assistência à Saúde ficaram condicionadas a constituição de provisões técnicas, as quais

66

visavam garantir a continuidade da prestação de serviços dos planos contratados aos seus

beneficiários.

Em 2007, a publicação da Resolução Normativa – RN nº 160, estabeleceu novas regras

para a constituição das provisões técnicas, regendo a seguinte redação:

Art. 12º - As OPS deverão constituir, mensalmente, atendendo às boas práticas contábeis, as seguintes provisões técnicas: I - Provisão de Risco, para garantia da parcela das contraprestações cuja vigência do risco ainda não tenha findado; II - Provisão para Remissão, para garantia das obrigações decorrentes das cláusulas contratuais de remissão das contraprestações pecuniárias referentes à cobertura de assistência à saúde, quando existentes; III - Provisão para Eventos Ocorridos e Não Avisados – PEONA, estimada atuarialmente para fazer frente ao pagamento dos eventos que já tenham ocorrido e que não tenham sido registrados contabilmente pela OPS; IV – Outras provisões técnicas que a OPS julgue necessárias visando a manutenção de seu equilíbrio econômico-financeiro,desde que consubstanciadas em Nota Técnica Atuarial de Provisões – NTAP e aprovadas previamente pela DIOPE, sendo de constituição obrigatória a partir da data da efetiva aprovação. [...] (BRASIL, 2007c).

Objetivamente, as provisões técnicas são montantes a serem contabilizados no passivo

da operadora que visam garantir obrigações futuras decorrentes da sua atividade.

Do exposto, observa-se que as operadoras atualmente estão obrigadas e constituir no

mínimo duas provisões técnicas, a “Provisão de Risco” e a “Provisão para Eventos Ocorridos

e Não Avisados”. A seguir será exposto o detalhamento de cada provisão para seu melhor

entendimento.

A Provisão de Risco, conforme Araújo (2004, p. 61), “[...] tem o intuito de reter parte

das receitas das contraprestações pecuniárias para o pagamento das despesas médico-

hospitalares que poderão ocorrer ou cobrir riscos oriundos de má precificação ou de prática de

política predatória de preços.”

Conforme o art. 16º da RN nº 160/07, o calculo da referida provisão deverá ser efetuado

mensalmente, sendo seu valor equivalente a 50% (cinqüenta por cento) da média mensal dos

últimos três meses, das contraprestações emitidas líquidas na modalidade de pré-pagamento.

Para as operadoras constituídas antes da antiga RDC nº 77/01, a ANS, definiu o

seguinte:

Art. 17º - As OPS que iniciaram suas operações antes de 19 de julho de 2001, deverão manter constituído, no mínimo, 80% (oitenta por cento) do valor mensal calculado da Provisão de Risco e, a partir de janeiro de 2008, 100% (cem por cento) do valor mensal calculado da referida provisão. (BRASIL, 2007c).

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Visto os critérios de formulação da provisão, para exemplificar de forma didática a

simulação do cálculo para uma operadora constituída antes da regulação do mercado, segue

abaixo demonstrado:

Média dos últimos três meses de contraprestações emitidas líquidas: R$ 10.000,00.

Percentual aplicado a constituição da Provisão de Risco: 50%.

Cálculo:

a) até 31/12/2007: R$ 10.000,00 * 0,50% = R$ 5.000,00 * 80% = R$ 4.000,00;

b) a partir de 01/01/2008: R$ 10.000,00 * 0,50% = 5.000,00.

ou seja:

O saldo da provisão, aplicando os critérios da legislação, até o final do exercício de

2007, deverá corresponder a R$ 4.000,00 – 80% do cálculo efetuado; para o exercício de

2008, o valor provisionado deverá corresponder ao cálculo integral da provisão, sendo

equivalente a 50% efetivamente da média considerada de contraprestações líquidas.

Quanto a Provisão de Remissão, somente será constituída pelas operadoras que

concedam o benefício, em cláusulas contratuais, de remissão aos seus beneficiários.

Conforme a RN nº 160/07,

Art. 12º [...] Parágrafo único - Para fins desta norma, consideram-se cláusulas contratuais de remissão das contraprestações pecuniárias referentes à cobertura de assistência à saúde aquelas que prevêem a manutenção de cobertura de assistência à saúde, com dispensa de pagamento da contraprestação pecuniária, no caso de ocorrência de um fato futuro e incerto previsto contratualmente. (BRASIL, 2007c).

Como o próprio nome diz, remissão consiste em ser uma forma de extinção da

obrigação pela qual o credor perdoa a dívida do devedor, ou seja, no mercado de saúde

suplementar entende-se que este termo é atribuído a isenção do pagamento de

contraprestações por um período pré-determinado em decorrência de um evento gerador.

Geralmente, o caso mais comum de remissão de contraprestações é ocorrência de falecimento

do beneficiário “titular” do plano de saúde, onde concede aos seus dependentes a isenção de

pagamento por um período determinado das contraprestações devidas referente ao período de

cobertura sem interferir na continuidade dos serviços.

Diferentemente das outras provisões técnicas, este tipo não possui uma fórmula ou uma

metodologia de cálculo específica. Para as operadoras que constituírem esta provisão, é

obrigatória a aplicação de uma metodologia indicada por um profissional atuário legalmente

habilitado, sendo sua utilização autorizada somente após ser submetida à análise e aprovação

prévia da DIOPE, diretoria da ANS.

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Por último, temos a Provisão para Eventos Ocorridos e Não Avisados, utilizada para

fazer frente ao pagamento dos eventos que já existam, porém, sem registro contábil da

despesa.

A forma de cálculo definida para esta provisão está definida no art. 19º da RN nº

160/07, regendo a seguinte redação:

Art. 19º - Nos primeiros 12 (doze) meses de operação ou até que haja a aprovação da metodologia de cálculo, as OPS deverão constituir valores mínimos de PEONA, observando o maior entre os seguintes valores: I – 9,5% (nove vírgula cinco por cento) do total de contraprestações emitidas líquidas nos últimos 12 (doze) meses, na modalidade de preço pré-estabelecido, exceto aquelas referentes às contraprestações odontológicas; e II – 12% (doze por cento) do total de eventos indenizáveis conhecidos na modalidade de preço pré-estabelecido, nos últimos 12 (doze) meses, exceto aqueles referentes às despesas odontológicas. (BRASIL, 2007c).

Do exposto, nota-se que para a determinação do valor da provisão devem ser efetuados

dois cálculos distintos, um que envolve as contraprestações líquidas e outro os eventos

indenizáveis. Feitos os cálculos e a comparação entre as cifras, o maior valor será

contabilizado no passivo da operadora.

Igualmente a Provisão de Risco, a resolução definiu o procedimento a ser adotado para

as empresas constituídas antes da regulação do mercado, tratando da seguinte forma:

Art. 20º - As OPS que iniciaram suas operações antes de 19 de julho de 2001, constituirão a Provisão para Eventos Ocorridos e Não Avisados – PEONA mensalmente, sendo permitida sua constituição parcial durante o prazo máximo de 06 (seis) anos, contados a partir de janeiro de 2008, na proporção cumulativa mínima de 1/72 (um setenta e dois avos), a cada mês, do valor calculado da referida provisão. (BRASIL, 2007c).

Para exemplificar, será desenvolvido um exemplo de cálculo para a constituição

PEONA. Segue abaixo:

Contraprestações líquidas – últimos 12 meses – preço pré-estabelecido: R$ 10.000,00.

Cálculo 1: R$ 10.000,00 * 9,5% = R$ 950,00.

Eventos indenizáveis líquidos – últimos 12 meses – preço pré-estabelecido: R$

4.000,00.

Cálculo 2: R$ 4.000,00 * 12% = R$ 480,00.

PEONA = maior valor entre o cálculo 1 e 2 = R$ R$ 950,00.

ou seja:

O cálculo que tem como base as contraprestações líquidas dos últimos 12 meses é a que

contempla o maior valor, conseqüentemente, a que será objeto de registro contábil.

Dessa forma, os tipos de provisões obrigatórias aplicadas ao mercado de saúde

suplementar até o momento são as abordadas nesta seção, porém, a operadora poderá

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constituir outras provisões que julgue necessárias a manutenção do seu equilíbrio econômico-

financeiro, desde que aprovadas pela ANS.

2.3.2.8.3 Ativos garantidores

Os “ativos garantidores” são representados por bens imóveis, ações, títulos e valores

mobiliários de propriedade da operadora que lastreiam as provisões técnicas, ou seja, é a

efetivação financeira real da garantia escritural refletida pelas provisões técnicas

contabilizadas.

Conforme a Resolução Normativa – RN nº 159, de 2007, os ativos garantidores podem

ser classificados em três tipos:

Art. 7º Observadas as limitações relativas aos requisitos de diversificação e as demais condições estabelecidas nesta resolução, os recursos garantidores das provisões técnicas e do excedente da dependência operacional devem ser alocados em quaisquer dos seguintes segmentos de aplicação: I – imóveis; II – de renda fixa; e III – de renda variável. (BRASIL, 2007b).

Quanto aos imóveis, a operadora deverá observar a propriedade plena sobre o referido

bem, não podendo este estar alienado ou desconforme a legislação municipal. Para a

utilização como cobertura para a provisão de risco, são estabelecidos certos limites, com

segue:

a) até 90 % da provisão de risco em imóveis de rede hospitalar própria; ex.: sede da

operadora;

b) até 30% da provisão de risco em imóveis cuja sua natureza não represente ser de

rede hospitalar; ex.: terrenos.

Observa-se que a provisão de risco não pode ser totalmente garantida por imóveis,

sendo assim, as operadoras deverão complementar o restante do montante da provisão de

risco com ativos financeiros.

Já quanto aos ativos garantidores, ou seja, os títulos de renda fixa e variável, os limites

podem chegar até a totalidade, mas para determinadas aplicações.

Para os títulos de renda fixa, a resolução 159/07 dispõe:

Art. 24. Os recursos da operadora de grande porte devem ser aplicados no segmento de renda fixa, isolada ou cumulativamente, obedecendo-se os seguintes limites: I - até cem por cento em: a) títulos de emissão do Tesouro Nacional; b) títulos de emissão do Banco Central do Brasil - BACEN; c) créditos securitizados pelo Tesouro Nacional;

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d) títulos de emissão de Estados e Municípios objeto de contratos firmados ao amparo da Lei n.º 9.496, de 11 de setembro de 1997, ou da Medida Provisória nº 2.185-35, de 24 de agosto de 2001; e) quotas de fundos de investimento financeiro, constituídos sob a forma de condomínio aberto, cuja carteira esteja representada exclusivamente pelos títulos referidos nas alíneas "a" a "c" deste inciso; e f) recibo de depósito cooperativado, desde que possível a custódia individual das quotas para cada operadora, e desde que aplicado exclusivamente nos títulos referidos nas alíneas “a” a “c” deste inciso; II - até oitenta por cento em: a) certificados e recibos de depósito bancário; b) letras de câmbio de aceite de instituições financeiras; c) letras hipotecárias; d) letras e cédulas de crédito imobiliário; e) cédulas de crédito bancário; f) certificados de cédulas de crédito bancário; g) debêntures de distribuição pública; h) cédulas de debêntures; i) notas promissórias emitidas por companhias abertas, destinadas a oferta pública; j) certificados de recebíveis imobiliários; k) contratos mercantis de compra e venda de produtos, mercadorias ou serviços para entrega ou prestação futura, bem como em títulos ou certificados representativos desses contratos; l) quotas de fundos de investimento financeiro, constituídos sob a forma de condomínio aberto; m) quotas de fundos de aplicação em quotas de fundos de investimento, constituídos sob a forma de condomínio aberto; n) depósitos de poupança; o) quotas de fundos de intermediação de direitos creditórios vinculados a operações de planos privados de assistência à saúde; e p) recibo de depósito cooperativado, desde que possível a custódia individual das quotas para cada operadora, e desde que aplicado exclusivamente nos títulos referidos nas alíneas “a” a “n” deste inciso; III - até dez por cento em: a) quotas de fundos de investimento no exterior; b) quotas de fundos de investimento em direitos creditórios; c) quotas de fundos de investimento em quotas de fundos de investimento em direitos creditórios; e d) recibo de depósito cooperativado, desde que possível a custódia individual das quotas para cada operadora, e desde que aplicado exclusivamente nos títulos referidos no presente inciso. (BRASIL, 2007b).

Para os títulos de renda variável, os critérios são diferentes, considerando o fato de que

estes títulos por serem vinculados diretamente ao mercado de capitais estão sujeitos a

especulação e desvalorizações a qualquer tempo. Sendo assim, a utilização torna-se mais

ponderada, com seus limites definidos assim:

a) até 40% da provisão de risco: ações de emissão de companhias classificadas nos

níveis 1 e 2 da Bovespa, bônus e recibos de subscrição de ações, certificados de

depósitos de ações de companhias do mercado de balcão e quotas de fundos de

investimentos representadas por valores mobiliários;

71

b) até 30% da provisão de risco: ações, bônus e recibos de subscrição de ações,

certificados de depósitos de ações de emissão e quotas de fundo de investimento de

companhias abertas negociadas em bolsa que não satisfaçam o limite anterior;

c) até 15 % da provisão de risco: quotas de fundos de investimento classificados como

fundos multimercado, constituídos sob a forma de condomínio aberto;

d) até 5% da provisão de risco: ações, em bônus de subscrição de ações, em recibos de

subscrição de ações e em certificados de depósitos de ações de companhia aberta

adquiridos em mercado de balcão organizado por entidade credenciada na CVM;

e) até 3% da provisão de risco: ações e debêntures de emissão de sociedades com

propósito específico constituídas para a finalidade de viabilizar financiamento de

projetos, quotas de fundos de investimento em empresas emergentes, quotas de

fundos de investimento em participações, quotas de fundos de investimento em

títulos e valores mobiliários constituídos sob a forma de condomínio fechado,

certificados de depósito de valores mobiliários com lastro em ações de emissão de

companhia aberta, ou de companhia que tenha características semelhantes às

companhias abertas brasileiras, com sede no exterior, ações de emissão de

companhias sediadas em países signatários do Mercado Comum do Sul -

MERCOSUL ou em certificados de depósito dessas ações admitidos à negociação

em bolsa de valores no País e debêntures com participação nos lucros cuja

distribuição tenha sido registrada na CVM.

Conforme os limites apresentados, as operadoras não poderão reservar-se a aplicar seus

recursos somente em títulos de renda variável, portanto, a aplicação dos ativos garantidores

deverá feita em conjunto com outros ativos, imóveis ou títulos de renda fixa, até contemplar

totalmente a provisão de risco contabilizada.

Ainda referindo-se a títulos de renda variável, o art. 29 da RN nº 159/07 vedou às

operadoras de pequeno porte a aplicar seus recursos em ativos financeiros de renda variável,

com exceção aos fundos de investimento dedicados ao setor de saúde suplementar.

Os ativos escolhidos pelas operadoras para fazer frente as suas provisões técnicas

deverão ser vinculados a ANS, sendo estes os únicos considerados para fins de cumprimento

da regra em questão. Após a vinculação dos ativos, a operadora deverá providenciar o registro

das garantias junto aos órgãos competentes para cada atribuição. Para os imóveis, o

procedimento é de solicitar o registro da garantia na certidão de registro do imóvel junto ao

cartório de imóveis competente, e para os ativos financeiros, deverá estar sob custódia por

72

instituições financeiras responsáveis pela gerência dos títulos e valores mobiliários em conta

específica destinada a vinculação do bem oferecido.

Por fim, esta regra visa essencialmente garantir as provisões técnicas contabilizadas na

eventualidade de uma possível insolvência da operadora, por meio de bens que poderão ser

destinados para cumprimento de obrigações assumidas com seus beneficiários e prestadores

de serviços médicos.

2.4 Plano de contas padrão: a ferramenta de controle da ANS aplicada as operadoras

Como já exposto anteriormente, as Operadoras de Planos de Assistência à Saúde estão

obrigadas a adaptar seus registros contábeis aos procedimentos editados pela ANS, a partir da

instituição do PCP. Este mecanismo, além de conter diretrizes e métodos a serem obedecidos,

inclui-se também o elenco de contas propriamente dito.

Portanto, este capítulo aprofundará alguns aspectos de organização e funcionamento das

contas dispostas no rol do PCP, além de apresentar alguns quadros auxiliares necessários a

operacionalização do referido plano de contas e os modelos padronizados de demonstrações

contábeis exigidos quando da publicação.

2.4.1 Sistemática de codificação

A boa organização de um plano de contas facilita grandemente a utilização das contas

na contabilização dos fatos contábeis da operação. A elaboração do PCP, primeiramente, na

busca de organizar de forma clara e de tornar essa ferramenta, além de uma peça contábil,

como uma peça administrativa da operadora, caracterizou organizadamente por meio de

códigos as contas dispostas no elenco de contas. A determinação do código de cada conta

obedece um regulamento específico onde, por exemplo, evidencia-se a cobertura assistencial

contratada e até mesmo à data de adesão do plano por parte do beneficiário.

A codificação das contas, conforme o item 2.1 do Cap. I do PCP, prevê o emprego de

no mínimo três códigos distintos, totalizando treze dígitos. A figura a seguir ilustra a estrutura

de codificação determinada no PCP.

73

1º Código 2º Código 3º Código

Conta/ Subconta Desdobramento Desdobramento

Figura 2 – Estrutura de codificação contábil do PCP Fonte: Brasil, 2007a.

Quanto ao primeiro código, está dividido em cinco dígitos, ordenados da esquerda para

a direita, discriminado da seguinte forma: 1º dígito – a classe, 2º dígito – o grupo, 3º dígito – o

subgrupo, 4º dígito – a conta e o 5º dígito – a subconta.

No segundo código, sua composição é de quatro dígitos, ou seja, do 6º algarismo ao 9º

algarismo. O quadro a seguir demonstra a utilização dos desdobramentos evidenciados a partir

deste código.

Quadro 9 – Ilustração de desdobramento de codificação do PCP/2º código

Dígito Algarismo Descrição de utilização

6

1 Utilizar para todas as contas de produtos indicando a modalidade de pagamento em função do período de cobertura da assistência, a preço pré-estabelecido.

2 Utilizar para todas as contas de produtos indicando a modalidade de pagamento em função do período de cobertura da assistência, a preço pós-estabelecido

3 Utilizar para todas as contas de produtos indicando a modalidade de pagamento em função do período de cobertura da assistência, com preço misto.

9 Utilizar para todas as subcontas de não-produtos.

7 e 8 X Utilizar para subcontas, conforme determinado pela ANS no elenco de contas.

9 X

Utilizar:

Para contas patrimoniais: a codificação prevista pela ANS no rol de contas;

Para as contas de resultado: critérios definidos pelas operadoras conforme sua necessidade de informações.


Igualmente ao segundo código, o terceiro código é composto por quatro dígitos,

enumerado do 10º algarismo ao 13º algarismo, indicando o período de implantação, a

natureza jurídica e a segmentação assistencial dos planos comercializados, respectivamente. O

quadro abaixo demonstra de forma esquematizada a dinâmica utilizada para a composição do

determinado código.

Quadro 10 – Ilustração de desdobramento de codificação do PCP/3º código

Dígito Algarismo Descrição de utilização

10 Discriminação do período de implantação dos planos:

74

1 Planos operados antes da vigência da Lei 9656/98

2 Planos operados após da vigência da Lei 9656/98

11

Natureza jurídica da contratação:

1 Plano individual/familiar

3 Plano coletivo com patrocinador

4 Plano coletivo sem patrocinador

12 e 13

Segmentação assistencial:

1 Ambulatorial

2 Hospitalar com obstetrícia

3 Hospitalar sem obstetrícia

4 Odontológico

5 Referência (ambulatorial, hospitalar com obstetrícia e acomodação padrão de enfermaria)

6 Ambulatorial e hospitalar com obstetrícia

7 Ambulatorial e hospitalar sem obstetrícia

8 Ambulatorial e odontológico

9 Hospitalar com obstetrícia e odontologia

10 Hospitalar sem obstetrícia e odontologia

11 Ambulatorial e hospitalar com obstetrícia e odontologia

12 Ambulatorial e hospitalar sem obstetrícia e odontologia


Após a abordagem da codificação, o PCP classifica as contas em 6 classes distintas,

englobando as contas patrimoniais e de resultado, da seguinte forma: contas de Ativo,

iniciadas pelo número 1, contas de Passivo, pelo número 2, e contas de resultado, iniciadas

pelos números 3-Receita, 4-Despesa, 6-Impostos e Participações Sobre o Lucro e 7-Contas

Transitórias – Apuração de Custos.

O quadro abaixo apresenta de forma detalhada a composição das classes definidas pelo

PCP, demonstrado os grupos que compõe cada uma.

Quadro 11 – Classe de contas patrimoniais e de resultado

Classe Grupo Descrição

1

12 Circulante

13 Realizável a Longo Prazo

15 Permanente

19 Compensação Ativo

2

21 Circulante

23 Exigível a Longo Prazo

24 Resultado de Exercícios Futuros

25 Patrimônio Líquido/Patrimônio Social

29 Compensação Passivo

3 31 Contraprestações Efetivas de Planos de Assistência à Saúde

75

32 (-) Tributos Diretos de Operações de Assistência à Saúde

33 Outras Receitas Operacionais

34 Receitas Financeiras

35 Receitas Patrimoniais

36 Receitas Não Operacionais

4

41 Eventos Indenizáveis Líquidos

43 Despesas de Comercialização

44 Outras Despesas Operacionais

45 Despesas Financeiras

46 Despesas Administrativas

47 Despesas Patrimoniais

48 Despesas Não Operacionais

6 61 Impostos e Participações sobre o Lucro

69 Apuração do Resultado

7 71 Apuração dos Custos


Após esta abordagem da sistemática de codificação, é plausível destacar que todas

operadoras devem obrigatoriamente adotar as nomenclaturas definidas para todos os níveis,

desde classes até subcontas e para alguns desdobramentos previstos. As operadoras, em

função de suas necessidades de informação, seja contábil ou gerencial, poderão acrescentar

dígitos ao PCP a partir do 10º nível para contas patrimoniais e para as contas de resultado a

partir do 14º nível.

2.4.2 Quadro de referência cruzada

Conforme já apresentado, o mercado de saúde suplementar é composto por empresas

classificadas em oito modalidades de operadoras. Neste contexto, a ANS, na elaboração do

seu PCP, elencou todas as contas possíveis e permitidas a serem utilizadas pelas empresas do

mercado, porém, apresentou um quadro que indica quais as contas que cada modalidade

deverá utilizar na escrituração de suas operações.

O quadro abaixo apresenta um fragmento do elenco de contas geral do PCP. Nas linhas

estão dispostos os códigos e os títulos das contas e, nas colunas, as modalidades de operadoras

com a devida indicação das contas que cada modalidade irá utilizar. Por exemplo, observa-se

no quadro, que as modalidades das Odontologias não podem utilizar as contas do grupo 3111

– Contraprestações emitidas/prêmios emitidos de assistência médico-hospitalar, em razão de

que essas modalidades devem prestar somente serviços odontológicos.

76

Quadro 12 – Quadro de referência cruzada

CONTA DESCRIÇÃO SES ADM AUT COM COD MGL MGN FIL OGL OGN

3 RECEITA X X X X X X X X X X

31 CONTRAPRESTAÇÕES EFETIVAS / PRÊMIOS GANHOS DE PLANOS DE ASSISTÊNCIA À SAÚDE

X X X X X X X X X X

311 CONTRAPRESTAÇÕES LÍQUIDAS / PRÊMIOS RETIDOS LÍQUIDOS

X X X X X X X X X

3111 CONTRAPRESTAÇÕES EMITIDAS / PRÊMIOS EMITIDOS DE ASSISTÊNCIA MÉDICO-HOSPITALAR

X X X X X X X

31111 Contraprestação Emitida X X X X X

311111 Cobertura Assistencial com Preço Pré-estabelecido X X X X X

3111111 Contraprestação Pecuniária X X X X X

3111117 Operações com o Exterior X X X X X

3111119 Outros X X X X X

311112 Cobertura Assistencial com Preço Pós-estabelecido X X X X X

3111121 Contraprestação Pecuniária X X X X X

3111127 Operações com o Exterior X X X X X

3111129 Outros X X X X X

31112 Prêmio Emitido X

311121 Cobertura Assistencial com Preço Pré-estabelecido X

3111211 Seguros Diretos X

3111217 Operações com o Exterior X

3111218 Sucursais no Exterior X

3111219 Outros X

311122 Cobertura Assistencial com Preço Pós-estabelecido X

3111221 Seguros Diretos X

3111227 Operações com o Exterior X

3111228 Sucursais no Exterior X

3111229 Outros X

31119 Outros X X X X X X

311199 Outros X X X X X X

Fonte: Adaptado de Brasil, 2007a. Nota: SES – Seguradora Especializada em Saúde; ADM – Administradora; AUT – Autogestão; COM – Cooperativa Médica; COD – Cooperativa Odontológica; MGL – Medicina de Grupo com Fins Lucrativos; MGN – Medicina de Grupo sem Fins Lucrativos; FIL – Filantropia; OGL – Odontologia de Grupo com Fins Lucrativos; OGN – Odontologia sem Fins Lucrativos.

2.4.3 Digrafograma de operações

O Capítulo VII do PCP apresenta um guia indicativo de práticas de registro dos

principais fatos inerentes à atividade de comercialização de planos de saúde. Este guia é,

simplesmente, um diagrama que indica como devem ser creditadas e debitadas as contas

utilizadas nas principais operações financeiras da Operadora. No exemplo a seguir, o valor

referente a “emissão da fatura no período de cobertura” deve ser debitado na conta 1231111 -

77

1213191231111

ou 1231112

1231113 ou

12311141231117 1232191

3111111 ou

3111211

31192111 ou

31192112313119 452119

1- Emissão de Fatura no período de cobertura

Pela Emissão da Fatura

2- Emissão Antecipada de Carnê

Pela Emissão do Carnê

Ajuste pela Competência

3- Emissão de Faturas de Taxa de Administração

Pela Emissão da Fatura

4- Concessão de Desconto

a) Pela concessão do Desconto Técnico-Atuarial

constante na fatura

b) Pela concessão do Desconto Financeiro estabelecido

em função do pagamento da contraprest .

5- Recebimento das Faturas

Pelo Recebimento

Débito

Crédito

Faturas a Receber - Assistência Médico-Hospitalar e creditado na conta 3111111 –

Contraprestação Pecuniária – Assistência Médio-Hospitalar.

Quadro 13 – Digrafograma de Operações de Assistência à Saúde

Fonte: Adaptado de Brasil, 2007a.

2.4.4 Função e funcionamento das contas

O PCP aplicado as Operadoras de Planos de Assistência à Saúde, como comentado,

contempla em sua estrutura diversos capítulos necessários para sua correta utilização. Neste

momento, o estudo será focado no que dispõe o Capítulo V do referido plano, a função e

funcionamento das contas elencadas.

A ANS, elaborando este capítulo, buscou harmonizar o entendimento sobre a correta

adaptação das contas dispostas no seu elenco com os fatos contábeis ocorridos, instruindo o

leitor para a devida compreensão quanto à função e funcionamento das contas, inclusive

fazendo observações para peculiaridades dos registros que vierem a ocorrer em determinadas

contas.

Para elucidar o tema, didaticamente, a “função” seria a explicação definida do objeto da

conta, ou seja, da natureza dos fatos nelas registráveis. Quanto ao “funcionamento”, é a

121319 Bancos Conta Depósitos - País 3111111 Contraprestação Pecuniniária/Preço Pré-estabelecido - Assist . Méd-Hospitalar

1231111 Faturas a Receber/Preço Pré-estabel. - Assist. Médico-Hospit. 3111211 Seguros Diretos/Preço Pré-estabelecido - Assist. Médico-Hospitalar

1231112 Seguros a Receber/Preço Pré-estabel. - Assist . Médico-Hospit . 31192111 Desconto Técnico-Atuarial/Contrapr. Pecun./Preço Pré-estab - Assist. Méd-Hospit.

1231113 Mensalidades a Receber/Preço Pré-estab. - Assist. Méd-Hospit. 31192112 Desconto Técnico-Atuarial/Seguros Diretos/Preço Pré-estab - Assist. Méd-Hospit.

12311141 Prêmios/Seguros a Receber-Pessoa Fís/Preço Pré-estab. - Assist. Méd-Hosp. 313119 Taxa de Administração - Receita com Adm. de Planos

1231117 Faturamento Antecipado - Assistência Médico-Hospitalar 452119 Descontos Concedidos

1232191 Faturas a Receber - Taxa de Administração de Planos a Receber

78

demonstração dos momentos em que as contas devem ser debitadas ou creditadas, de acordo

com o fato ocorrido.

Exemplificando, a figura abaixo demonstra a função e funcionamento das obrigações a

pagar das despesas médicas das operadoras com assistência médico-hospitalar.

Figura 3 – Função e funcionamento das contas Fonte: Adaptado de Brasil, 2007a.

Observa-se que na figura apresentada demonstra todas as características da conta

analisada. Desse quadro pode-se dizer que é um modelo similar a uma “ficha de dados

específicos”, porém, apropriado as contas do PCP, formando uma “ficha de conta”.

Apesar de o PCP apresentar a função e o funcionamento das contas, bem como as

observações relativas aos registros contábeis, é importante ressaltar que além de seguir estas

regras é necessário observar os critérios contábeis envolvidos, bem como a obediência às boas

práticas contábeis vigentes.

2.4.5 Modelos padronizados das demonstrações contábeis

O Capítulo VIII do PCP, de forma complementar ao estudo do mesmo, apresenta os

modelos de demonstrações contábeis exigidos das Operadoras de Planos de Assistência à

Saúde, os quais compõem os requisitos mínimos de informações para a publicação, seja em

79

periódico, ou por publicidade da própria ANS. Os modelos apresentados compreendem o

Balanço Patrimonial, o DRE, a DOAR e a DMPL.

O Balanço Patrimonial é apresentado de forma comparativa, demonstrado

sinteticamente por grupos e subgrupos do ativo e passivo da demonstração, porém, contempla

subdivisões de alguns grupos, como por exemplo, os “Créditos com operações com os planos

de assistência à saúde” e as “Provisões técnicas”, no ativo e passivo respectivamente.

Os quadros abaixo demonstram os modelos com as contas mínimas, descritas e

codificadas, exigidas pela ANS na publicação do Balanço Patrimonial.

Quanto ao Ativo:

Quadro 14 – Modelo de publicação do Balanço Patrimonial/Ativo

Fonte: Brasil, 2007a.

80

Quanto ao Passivo:

Quadro 15 – Modelo de publicação do Balanço Patrimonial/Passivo


81

O DRE deverá ser apresentado com a seguinte estrutura:

Quadro 16 – Modelo de publicação do DRE


Na publicação e envio das demonstrações, ainda temos a DMPL e a DOAR, sendo a

última para operadoras com capital superior a R$ 1.000.000,00. As referidas demonstrações

não sofrem muitas exigências por parte da ANS, porém, sugere os modelos a serem seguidos

para demonstrar a sua estrutura.

Os quadros a seguir demonstram o que dispõe o Capítulo VIII com relação a estas

demonstrações.

Quanto a DMPL, demonstra-se como segue:

82

Quadro 17 – Modelo de publicação da DMPL


Quanto a DOAR, apesar da sua extinção pela Lei 11.638/07, continua uma exigência

para as operadoras enquadradas com a condição vista anteriormente, visto que a redação da

legislação da ANS ainda não foi alvo de alterações que representam as mudanças da referida

Lei. Sendo assim, apresenta-se a estrutura da DOAR assim:

83

Quadro 18 – Modelo de publicação do Balanço Patrimonial/DOAR


Os modelos apresentados são os oficialmente previstos pelo PCP até o momento,

devendo assim, ser utilizado independentemente do porte da operadora. Nas atividades de

auditoria, o auditor independente deverá apurar a correta adaptação das demonstrações com os

modelos previstos bem como os dados constantes em seu corpo.

Dessa forma, a padronização das demonstrações contábeis é o último item que

contempla o PCP, finalizando o regramento contábil aplicado as operadoras de planos

privados de assistência à saúde no Brasil.

84

3 METODO DE PESQUISA

A escolha da metodologia, segundo Oliveira (2005, p.28), “[...] deve estar adequada aos

objetivos e à justificativa, além de coerente com a formulação do problema que vai ser

investigado.”

Seguindo o pensamento da autora, este capítulo trata de apresentar as questões

metodológicas relativas ao problema levantado no presente estudo, a fim de demonstrar os

passos percorridos para a conclusão dos objetivos propostos.

3.1 Quanto à natureza

Este estudo será desenvolvido sob a natureza de pesquisa aplicada, a qual entende-se ser

a mais apropriada para atender os objetivos traçados nesta monografia.

Este tipo de pesquisa é definido por Vergara (1998, p. 45) da seguinte maneira:

A pesquisa aplicada é fundamentalmente motivada pela necessidade de resolver problemas concretos, mais imediatos, ou não. Tem, portanto, finalidade prática, ao contrário da pesquisa pura, motivada basicamente pela curiosidade intelectual de pesquisador e situada sobretudo no nível da especulação.

Portanto, utilizando os conhecimentos de ordem intelectual a pesquisa apresentará de

forma prática a busca de soluções concretas para a resolução do problema proposto no

presente estudo.

3.2 Quanto à abordagem do problema

Quanto à abordagem o presente estudo classifica-se como pesquisa qualitativa, pois

segundo Richardson apud Beuren (2006, p. 92) “[…] a principal diferença entre uma

abordagem qualitativa e quantitativa reside no fato de a abordagem qualitativa não empregar

um instrumento estatístico como base do processo de análise do problema.”

85

Segundo Oliveira apud Oliveira (2005, p. 39):

As abordagens qualitativas facilitam descrever a complexidade de problemas e hipóteses, bem como analisar a interação entre variáveis, compreender e classificar determinados processos sociais, oferecer contribuições no processo de mudanças, criação ou formação de opiniões de determinados grupos e interpretação das particularidades dos comportamentos ou atitudes dos indivíduos.

Complementando, Beuren (2006, p. 92) afirma que “Na pesquisa qualitativa concebem-

se análises profundas em relação ao fenômeno que está sendo estudado.”

Desta forma, a melhor classificação da monografia quanto à abordagem é a tipologia de

pesquisa qualitativa, considerando o fato de não ser empregado nenhum método estatístico

para a resposta ao problema, e sim, a análise dos dados aprofundada para compreender os

fenômenos existentes visando sua resolução.

3.3 Quanto aos objetivos

Quanto aos objetivos, o estudo será desenvolvido sob a técnica de pesquisa exploratória,

de análise e aprofundamento de conhecimentos até então pouco explorados.

Conforme Beuren (2006, p. 80):

A caracterização do estudo como pesquisa exploratória normalmente ocorre quando há poucos conhecimentos sobre a temática a ser abordada. Por meio do estudo exploratório, busca-se conhecer com maior profundidade o assunto, de modo a torná-lo mais claro ou construir questões importantes para a condução da pesquisa.

Para Oliveira (2003, p. 65):

A pesquisa exploratória é uma pesquisa empírica cujo objetivo é a formulação de questões ou de um problema, com tripla finalidade: desenvolver hipóteses, aumentar a familiaridade do pesquisador com um ambiente, fato ou fenômeno, para realização de uma pesquisa futura mais precisa, ou modificar e clarificar conceitos.

Assim sendo, entende-se que este tipo de pesquisa é o mais adequado porque

proporcionará uma abordagem profunda sobre o assunto estudado, ampliando os

conhecimentos e o domínio sobre o tema.

3.4 Quanto aos procedimentos técnicos

Os procedimentos adotados no desenvolvimento do trabalho serão os seguintes: a

pesquisa bibliográfica, documental e o estudo de caso.

Nas pesquisas bibliográficas, o material pesquisado será restrito a livros, revistas,

periódicos e artigos científicos já publicados e a disposição do público. “A pesquisa

86

bibliográfica é desenvolvida com base em material já elaborado, constituído principalmente

de livros e artigos científicos.” (GIL, 2002, p. 44).

A pesquisa documental será utilizada de forma analítica dos documentos fornecidos

pela empresa objeto do estudo de caso.

Conforme Silva e Grigolo apud Beuren (2006, p. 89):

[...] a pesquisa documental vale-se de materiais que ainda não receberam nenhuma análise aprofundada. Esse tipo de pesquisa visa, assim, selecionar, tratar e interpretar a informação bruta, buscando extrair dela algum sentido e introduzir-lhe algum valor, podendo, desse modo, contribuir com a comunidade científica a fim de que outros possam voltar a desempenhar futuramente o mesmo papel.

O Estudo de caso conforme define Gil (2002, p. 54), “[...] consiste no estudo profundo e

exaustivo de um ou poucos objetos, de maneira que permita seu amplo e detalhado

conhecimento, [...]”. A monografia terá esta característica, pois em sua aplicação prática irá

ater-se em detalhes ao estudo do caso de uma empresa do setor econômico estudado.

3.5 Quanto à limitação do método

A presente monografia limita-se à análise das leis que regem o setor estudado e dos

documentos com informações contábeis fornecidas pela empresa Sul Medicina de Grupo

Ltda, que atua no mercado regulado pela ANS na modalidade de Medicina de Grupo, onde

este faz parte de uma atividade mais ampla, denominada de saúde suplementar. Serão

analisadas as demonstrações contábeis da empresa objeto da monografia, com ênfase no

estudo das mesmas à luz das normas pertinentes à área contábil. Será enfatizado, também, a

análise das Notas Explicativas e sua adequação a referida estrutura normativa.

4 APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DOS DADOS

O propósito deste capítulo é aplicar os conceitos contemplados no referencial teórico,

conforme o processo metodológico adotado, das normas contábeis pertinentes às empresas

integrantes do mercado de saúde suplementar, demonstrando um estudo de caso a fim de

analisar as informações contempladas pelas demonstrações contábeis de uma empresa

específica do setor econômico estudado.

4.1 Sul Medicina de Grupo Ltda

A Sul Medicina de Grupo Ltda é uma empresa de capital privado situada na região

metropolitana de Porto Alegre, no Rio Grande do Sul, que atua no mercado de saúde a mais

de 20 anos, prestando serviços de assistência médica ambulatorial e hospitalar, direcionados

basicamente aos convênios efetuados com empresas para o atendimento de seus

colaboradores.

Atualmente, a empresa conta com um quadro funcional de 800 colaboradores, de forma

direta e indireta, voltados para o atendimento de aproximadamente 150 mil beneficiários de

3.800 empresas conveniadas, em sua rede própria, contando também com uma rede

conveniada composta por especialistas, clínicas, hospitais e laboratórios estabelecidos na

região de sua operação.

Com o início da regulação do mercado, conforme a sua atividade de prestação de

serviços médicos por meio dos planos estabelecidos, a organização foi caracterizada como

uma Operadora de Planos de Assistência a Saúde de grande porte, classificada na modalidade

de Medicina de Grupo, visto a predominância de planos de saúde empresariais existentes na

época.

88

4.2 Análise comparativa das demonstrações contábeis frente às exigências da ANS

Como observado anteriormente no desenvolvimento do estudo, as demonstrações

contábeis devem ser padronizadas de acordo com os modelos editados pela ANS, em seu

PCP. Portanto, nesta fase, o estudo rumará à análise da adaptação das demonstrações

contábeis da empresa objeto do estudo de caso aos modelos padronizados do Balanço

Patrimonial, DRE, DMPL e DOAR, como também o conteúdo das notas explicativas

complementares a tais demonstrações.

4.2.1 Análise do balanço patrimonial

O Balanço Patrimonial é a peça fundamental para o controle econômico-financeiro da

operadora. Dessa forma, a análise desta demonstração deverá corresponder às exigências da

ANS que tratam da padronização das demonstrações contábeis.

A seguir será feito uma análise comparativa do Balanço Patrimonial elaborado pela

operadora com o modelo padrão definido pela ANS em seu PCP pertinente a esta

demonstração contábil, quanto à disposição e estruturação utilizada.

Abaixo está o Balanço Patrimonial fornecido pela empresa para o estudo.

Quadro 19 – Balanço patrimonial da empresa Sul Medicina de Grupo Ltda

Fonte: Adaptado de Demonstrações contábeis da empresa Sul Medicina de Grupo Ltda.

89

Apresentado o quadro com o Balanço Patrimonial da operadora, segue com a análise

pertinente ao momento.

Quanto à estrutura da demonstração, observou-se que há similaridade completa com o

modelo visto anteriormente no estudo teórico, apresentando de forma idêntica ao padrão

estabelecido pela ANS, de acordo com o PCP.

Quanto á disposição dos itens, ressalta-se que a demonstração está apresentando em seu

corpo os valores de forma comparativa com o ano anterior, contendo os grupos, subgrupos e

desdobramentos de contas mínimos exigidos para a publicação e apresentação dos dados

oriundos da contabilização de suas operações, utilizando as devidas nomenclaturas previstas

para o tipo e modalidade da operadora em que está enquadrada.

Analisados os dois critérios estabelecidos, é notória a utilização do modelo padrão da

demonstração pela operadora estudada na elaboração e apresentação do Balanço Patrimonial,

portanto, está adaptada a norma.

4.2.2 Análise da demonstração do resultado do exercício

Na pesquisa bibliográfica, observou-se que o DRE destina-se a evidenciar o resultado

das operações de um exercício findo, apurados a partir do confronto das receitas e despesas

apuradas no período.

A mesma forma de análise utilizada para o Balanço Patrimonial será aplicada ao DRE,

avaliando a estruturação e disposição dos elementos que compõe a demonstração com os

padrões exigidos pela ANS.

Sendo assim, no quadro abaixo está demonstrado o DRE fornecido pela empresa para o

estudo com os exercícios findos de 2007 e 2006.

90

Quadro 20 – DRE da empresa Sul Medicina de Grupo Ltda


Após o conhecimento da demonstração apresentada, segue com a análise comparativa.

No DRE, analisou-se a forma de estruturação e disposição dos itens com o modelo

padrão de publicação apresentado no estudo teórico do trabalho. Observou-se que a

obediência ao modelo padrão é real, considerando o seguinte:

a) a demonstração contempla todos os grupos, subgrupos e desdobramentos com seus

devidos destaques previstos e na ordem estabelecida pelo modelo padrão;

b) os itens que compõe a demonstração estão demonstrados de forma comparativa ao

exercício imediatamente anterior a data do DRE.

c) as nomenclaturas correspondem às previstas no modelo padrão e no elenco de

contas do PCP.

91

Na comparação feita entre a demonstração elaborada e a padrão, observou-se que a

operadora está adaptada aos requisitos exigidos pela legislação emanada pela ANS para as

empresas do mercado de saúde suplementar, quanto à elaboração e publicação do DRE.

4.2.3 Análise da demonstração das mutações do patrimônio líquido

O estudo teórico da DMPL remete-nos ao entendimento de que esta demonstração é

importante para detalhar as mudanças ocorridas no patrimônio líquido da entidade, indicando

os fluxos correspondentes de cada conta e a origem dos aumentos e diminuições por elas

sofridas.

Dessa forma, a ANS requer a publicação da DMPL juntamente com as outras

demonstrações, de acordo com o modelo previsto no Capítulo VIII do PCP. O quadro abaixo

apresenta a DMPL elaborada pela empresa.

Quadro 21 – DMPL da empresa Sul Medicina de Grupo Ltda


92

Conhecido o elaborado pela empresa, a análise segue a seguir.

Quanto à estruturação, a análise consistiu em observar à disposição e obediência a

estruturação com modelo padrão de publicação da DMPL apresentado no estudo teórico do

trabalho.

Dos dados em questão, foram feitas as seguintes considerações:

a) a demonstração está apresentada de forma comparativa ao exercício findo

imediatamente anterior a data de sua elaboração;

b) sua estrutura está de acordo com o modelo que consta no Cap. VIII do PCP,

entretanto, a empresa utilizou-se de algumas nomenclaturas não previstas no modelo

padrão, as quais foram incluídas para demonstrar as informações dos fatos ocorridos

no desenvolvimento dos seus registros contábeis.

As nomenclaturas utilizadas pela operadora condizem com as que compõem o modelo

padrão, porém constatou-se a inclusão de outras não previstas, as quais não descaracterizaram

a obediência a norma, observado o fato de que os eventos ocorridos na operadora levaram a

adaptação da demonstração para detalhar tais registros. Esses detalhamentos são vistos

especificamente no grupo de “Reservas de Reavaliação”, onde consta, além das adições e

baixas da referida reserva, os tributos incidentes sobre as mesmas.

Desse modo, na análise efetuada, viu-se que a DMPL está de acordo com as exigências

da ANS, apesar de contemplar elementos não previstos, expõe de maneira clara e precisa as

modificações ocorridas no patrimônio da operadora, demonstrando detalhadamente os eventos

ocorridos.

4.2.4 Análise da demonstração das origens e aplicações de recursos

Conforme o conteúdo oriundo da pesquisa bibliográfica, a DOAR é a demonstração que

destinada a demonstrar a origem dos recursos que entraram na entidade e como foram

aplicados, identificando as transações que afetaram o capital circulante líquido da empresa.

Como já é sabido, ao final de 2007, a alteração da Lei das S/A, a partir da edição da Lei

11.638, retirou da legislação a obrigatoriedade de publicação da DOAR, substituindo-a pela

DFC, porém, a ANS não se pronunciou em normas próprias até o momento sobre a dispensa

da elaboração desta demonstração.

Para o exercício findo de 2007, a empresa elaborou a DOAR como está apresentado o

quadro abaixo.

93

Quadro 22 – DOAR da empresa Sul Medicina de Grupo Ltda


A empresa elaborou a DOAR no exercício findo de 2007, dessa forma, cabe a análise da

referida demonstração para a composição deste trabalho.

Quanto à estruturação, a análise consistiu em observar a disposição e obediência ao

modelo padrão de publicação da DOAR, disposta no Capítulo VIII do PCP, constatando o

seguinte:

94

a) a demonstração está apresentada de forma comparativa ao exercício findo

imediatamente anterior a data de sua elaboração;

b) a operadora utilizou-se de algumas nomenclaturas não previstas no modelo padrão

para detalhar algumas operações que se fazem necessárias para elaboração da

demonstração.

O modelo padrão da DOAR, apresentado pela ANS, no Capítulo VIII do PCP,

igualmente a DMPL, não dispõe especificamente de uma estrutura com eventos específicos,

apenas sugere alguns que venham a ocorrer, fato que leva a operadora a elaborar a

demonstração de acordo com os modelos habituais utilizados pela contabilidade de acordo

com sua necessidade.

Na análise comparativa efetuada, interpreta-se que os eventos dispostos na estrutura da

demonstração elaborada correspondem à padronização da demonstração, condizendo com o

exigido por parte da ANS.

4.2.5 Notas explicativas

Da mesma forma que a ANS exige das operadoras a elaboração e publicação das

demonstrações contábeis de acordo com os modelos padronizados instituídos no PCP, dispõe

também sobre algumas operações ou variações dos elementos patrimoniais decorrentes de

fatos ocorridos na operação que necessitam de notas explicativas, como escopo mínimo a ser

obedecido.

O estudo teórico abordou o conteúdo do capítulo I e II do PCP, esse último apresentado

resumidamente no apêndice A deste estudo, quanto às operações que necessariamente devem

dispor de esclarecimentos adicionais ou detalhamentos maiores, que são as notas explicativas

mínimas que deverão complementar as demonstrações.

Analisadas as demonstrações no estudo de adaptabilidade das demonstrações contábeis

aos modelos padrões, identificou-se itens em sua composição que necessitam de informações

qualitativas e quantitativas que devem conter em notas explicativas, discriminando estas

abaixo:

a) apresentação dos critérios que suportaram a preparação das demonstrações

contábeis;

b) aplicações em curto e longo prazo;

c) ausência de provisão para perdas sobre créditos;

d) baixa de participação societária de investimento no país e outros investimentos;

95

e) reservas de reavaliação;

f) constituição de saldo no grupo diferido;

g) provisões técnicas;

h) parcelamentos de débitos tributários, em curto e longo prazo;

i) empréstimos e financiamentos, em curto e longo prazo;

j) provisões contingenciais;

k) capital social;

l) ajustes de exercícios anteriores;

m) incorporação empresarial;

n) arrendamento mercantil.

Desses eventos relacionados, nesta fase do trabalho se estudará cada caso, relacionando-

o com sua devida nota explicativa, observando seu conteúdo e se atendem ou não as

exigências mínimas de informação definidas pela ANS.

As notas explicativas elaboradas pela empresa encontram-se integralmente no anexo A

da presente monografia.

O estudo da análise iniciará com os “critérios utilizados na elaboração das

demonstrações contábeis”, portanto, conforme as notas explicativas demonstradas no anexo A

podemos destacar a Nota nº 3.

Analisando o conteúdo da Nota explicativa nº 3, observam-se os seguintes detalhes:

a) apuração do resultado: a operadora afirma que os registros foram realizados em

observância ao princípio da competência, destacando dois casos específicos da

atividade, quanto à apropriação das receitas na modalidade de pré-pagamento, sendo

contabilizada de acordo com o período de cobertura do risco e quanto aos eventos

indenizáveis, apropriando seus valores a partir do conhecimento da conta médica

correspondente aos eventos incorridos;

b) ativo circulante e realizável a longo prazo: nesta alínea, entende-se que seu texto não

faz menção ao total dos registros nas contas ativas de curto e longo prazo, mas sim

de registros específicos, que são as aplicações, no momento em que a nota refere-se

a custo de aquisição, rendimentos e variações monetárias;

c) ativo permanente: notou-se que na alínea referente a esse tópico apenas foram

contemplados os critérios utilizados para os ajustes do imobilizado da operadora,

dessa forma, deixando de fora as premissas a serem observadas na avaliação dos

investimentos e do diferido;

96

d) passivo circulante: já nesta alínea da nota explicativa, diz-se que todos os valores

conhecidos e calculáveis estão provisionados com seus devidos acréscimos,

encargos ou variações monetárias, porém, destaca que os parcelamentos de tributos

e os empréstimos e financiamentos não fazem jus a esta nota.

Feitas as considerações inerentes a cada nota explicativa entendida aos critérios

utilizados, observou-se que seus textos expõem todas as práticas contábeis utilizadas, porém

de maneira parcial para alguns itens importantes que mereciam destaque, como por exemplo,

os critérios de avaliação dos investimentos do grupo permanente.

Seguindo com o estudo, constatou-se que no balanço patrimonial existem valores

contabilizados em contas de “aplicações de curto e longo prazo”. Em nota explicativa,

deveríamos ter o detalhamento destas aplicações e os critérios que estão sendo utilizados para

sua avaliação, conforme dispõe o item 8 do Capítulo I do PCP. Como já destacado, essas

aplicações podem ser associadas à nota explicativa nº 4, que interpreta-se ser o critério

utilizado na avaliação de títulos, porém, ainda assim, parcialmente ao exigido pela norma.

Um item importante que não é observado no balanço patrimonial e no DRE é a

constituição de provisão para perdas sobre créditos, que é a provisão para devedores

duvidosos na literatura contábil. A operadora justificou este fato na nota explicativa nº 7,

afirmando que a referida provisão será constituída a partir do exercício de 2008, salientando

que é em detrimento as normas contábeis e por definições da ANS, entretanto, não referencia

o motivo de não ter constituído anteriormente. Para o correto atendimento a norma, esta

provisão já deveria estar constituída e integrada às demonstrações contábeis, portanto, esta

nota explicativa serve como apenas um informe da postergação da constituição da provisão

para o exercício seguinte.

Voltando aos investimentos, no balanço patrimonial, é de extrema relevância o valor da

variação existente no grupo investimentos, no que diz respeito as “Participações Societárias –

Investimentos no País”. Quanto a essa variação, a operadora não elaborou nota explicativa

com o devido esclarecimento, ficando subentendido a análise do fato. O valor evidenciado é

de R$ 595.199, que constam no DRE, neste mesmo montante, como “Despesas Patrimoniais.

A operadora também não informou em nota explicativa o que refere-se o valor registrado nos

investimentos permanentes, no valor de R$ 11.065, no exercício de 2007.

Na nota explicativa nº 4 temos um quadro que demonstra a composição do ativo

imobilizado nos exercícios findos de 2006 e 2007. Nas exigências mínimas de informação em

notas explicativas, no capítulo II do PCP, com referência ao imobilizado temos somente a

questão da reavaliação de ativos, no que compreende os bens imobilizados pela operadora,

97

seja hospitalares ou não. Observando os itens que integram as demonstrações contábeis,

constata-se que existem valores que correspondem à reserva de reavaliação efetuada, como se

vê claramente na DMPL e na DOAR apresentada pela operadora. A reserva de reavaliação foi

constituída, conforme o que está disposto nas demonstrações contábeis, no exercício de 2006,

sendo para o exercício de 2007 demonstrado apenas sua realização. Viu-se também que foi

constituída uma reserva de reavaliação dos bens agregados ao patrimônio da operadora devido

à incorporação empresarial, no valor de R$ 34.098. Recorrendo a norma, as informações

mínimas necessárias ao esclarecimento das reavaliações no imobilizado que deveriam compor

as notas explicativas no exercício de 2007 da operadora estudada são as seguintes:

a) histórico e data de reavaliação;

b) relação das contas reavaliadas e seus valores;

c) os efeitos no resultado do exercício;

d) o tratamento e os valores envolvidos relativos a tributos;

e) se reavaliação parcial, a informação das contas reavaliadas e sues respectivos saldos,

anterior e atual.

Com já dito, os valores referentes a reservas de reavaliações foram observados apenas

nas demonstrações contábeis, especificamente na DMPL e DOAR apresentada pela

operadora. Quanto às notas explicativas, não consta nenhum dos esclarecimentos necessários

apresentados acima, portanto, a falta desta norma caracteriza o desacordo com as exigências

da ANS, no que refere-se a essa questão.

Continuando com o grupo do ativo permanente, observou-se que foram constituídos

registros nas contas de diferido, no montante de R$ 68.596, porém, a operadora não elaborou

nota explicativa para mostrar a composição do seu saldo e seus critérios de amortização.

Quanto às provisões técnicas, podemos relacionar diretamente a nota explicativa nº 5,

incluindo suas alíneas. No Balanço Patrimonial da operadora, observa-se somente a

constituição da “provisão de risco”, que garante o atendimento, mas não consta a PEONA,

que tem a finalidade de cobrir despesas já ocorridas e não contabilizadas. Em sua nota

explicativa, a operadora destacou dois pontos:

a) provisão de risco: constituída nos moldes da RN 160/07, utilizando o percentual de

50% da média mensal das contraprestações emitidas líquidas dos últimos três meses;

b) PEONA: não foi contabilizada devido a exceção dada as empresas que foram

constituídas antes da primeira resolução que dispôs sobre os critérios de constituição

de garantias financeiras, a RDC 77/01, entretanto, a operadora salienta que a

98

provisão será contabilizada a partir do exercício de 2008, inclusive já determinando

o valor a ser provisionado.

Analisada a nota 5, referente as provisões técnicas, a operadora apresentou os critérios

utilizados para a constituição e detalhou quais as que fazem parte de sua operação, porém, não

apresentou o conjunto de ativos que lastreiam as referidas provisões. Esta nota esta adaptada

parcialmente a exigência mínima da ANS quanto a esse assunto.

Dando seqüencia ao assunto, passaremos a tratar dos débitos tributários parcelados.

Conforme a Nota nº 9, temos um quadro demonstrando todos os débitos parcelados com o

poder público em diversas esferas administrativas. Na primeira análise, observamos o

conteúdo informacional da nota em si, observando o disposto no Capítulo II do PCP, que trata

especificamente de programas especiais de parcelamentos, com os dados apresentados no

quadro, destacando o que segue:

a) a operadora demonstrou os parcelamentos divididos por tipo de tributo;

b) apresentou seus vencimentos;

c) os valores estão apresentados em sua totalidade;

d) não estão mencionadas as taxas utilizadas para a atualização dos encargos da dívida;

e) não consta o valor pago durante o exercício;

f) as informações referente às condições para a continuidade do parcelamento, bem

como os riscos iminentes na perda do parcelamento não estão incluídos na nota;

Num segundo momento, são analisados os valores dispostos no passivo do balanço

patrimonial, o qual se constatou a seguinte situação:

a) valor apresentado no passivo – curto e longo prazo: R$ 5.201.191;

b) valor apresentado na nota explicativa – curto e longo prazo: R$ 5.827.867;

c) diferença apurada: R$ 626.676.

De um modo geral, com relação à diferença apurada, interpreta-se ser os encargos da

dívida que não estão contabilizados até o momento, apenas demonstrados no montante total

do parcelamento, considerando o destaque que a nota traz a alguns itens, o qual diz que os

parcelamentos estão sendo registrados pelo valor original e os encargos apropriados a medida

do pagamento das parcelas.

A adaptação desta nota as exigências da ANS é parcial, pelo motivo de que as

informações apresentadas não estão completas e os valores ficam subentendidos, partindo de

uma análise do balanço patrimonial. A operadora deveria divulgar em sua nota a menção de

que os valores apresentados estão atualizados ao valor de realização da dívida, na data finda

do exercício.

99

Quanto aos empréstimos e financiamentos da operadora, estão demonstrados seus

saldos na nota explicativa nº 10, apresentados num quadro com os detalhamentos das

operações de crédito realizadas. De acordo com o Capítulo II do PCP, as empresas devem

divulgar algumas informações mínimas para o conhecimento dos valores e quanto às

condições pactuadas junto às instituições financeiras, que são: a data da obtenção do

empréstimo ou financiamento, o valor principal, o nome do credor, as condições

estabelecidas, a amortização do período e o forma e prazo para o pagamento da dívida.

Do exposto, observamos que na nota nº 10 contempla apenas algumas informações

divulgadas pela operadora, que foram as seguintes: nome do credor da dívida, as condições

pactuadas e seus valores atuais na época do fechamento do exercício, destacando ainda,

alguns itens registrados por seus valores originais, portanto, a adaptação a exigência da ANS

adequada demandaria certa revisão das informações contidas nesta nota explicativa.

Além das provisões técnicas, o passivo da operadora possui provisões contingenciais, as

quais são destinadas a cobrir um evento futuro com valor incerto que venha a ocorrer ou não a

qualquer tempo, como por exemplo, em função de demandas judiciais trabalhistas, cíveis e

tributárias.

Conforme temos demonstrado na nota explicativa nº 12, a tabela apresenta os valores

correspondentes às contingências que estão sendo consideradas como um evento futuro ou

não. Analisando a nota, podemos observar que a operadora classificou as contingências por

natureza e explicou que os valores (possíveis e provável contabilizado) demonstrados estão de

acordo com o fornecido pelo departamento jurídico responsável pelo acompanhamento de tais

e que atendem às disposições do CFC e do IBRACON, não fazendo menção as notas mínimas

exigidas pela ANS, fato que no entendimento, não descaracteriza o atendimento parcial a

norma. Para ser completa, seria plausível a operadora apresentar a descrição resumida dos

eventos contingentes e a avaliação das conseqüências da efetivação dessas contingências

sobre os negócios da operadora.

A exigência de divulgação do capital social está amparada pela nota explicativa nº 14, a

qual demonstra como esta estruturado o capital social da operadora. Esta nota está de pleno

acordo com o exigido pela norma.

Na DMPL elaborada pela empresa, bem como o lançamento da DOAR, a operadora

demonstrou ter feito ajustes de exercícios anteriores nos dois últimos exercícios, observando

seu valor relevante, na montante superior a R$ 50.000 em 2007. Na nota explicativa nº 15, a

empresa justificou o acerto conforme determina o Capítulo II do PCP na redação que trata do

assunto, evidenciando a natureza do ajuste de forma fundamentada.

100

Na questão de incorporação, cisão e fusão, a regra dispõe que devem ser divulgados os

dados da estrutura da operação realizada, bem como os critérios de avaliação do patrimônio

da empresa a ser incorporada. Temos na nota explicativa nº 13, a divulgação do fato relevante

da incorporação realizada no exercício de 2007, onde está demonstrada a forma de aprovação

da referida incorporação, afirmando também, que a avaliação do patrimônio foi realizada por

profissionais da área contábil. Nesta mesma nota explicativa, existe a informação de que esta

operação incorporou ao patrimônio um prejuízo acumulado de R$ 142.432. Com referência a

incorporação realizada, na composição dos valores do quadro com os bens imobilizados pela

operadora, na nota explicativa nº 4, existe uma coluna que demonstra todos os bens que foram

agregados ao patrimônio em decorrência da incorporação realizada. Por fim, vê-se que a nota

que trata da incorporação, a nº 13, não compreende ao mínimo de informações que devem ter

em operações desta relevância, ao passo que, a operadora não apresentou a estrutura e os

critérios de avaliação utilizados, apenas limitou-se a informar que tal avaliação foi efetuada

por profissionais registrados no Conselho Regional de Contabilidade.

Um fato que foi detectado e que não consta nenhuma nota explicativa elaborada para

tal, refere-se aos saldos de “leasings a pagar”, que constam no quadro apresentado na nota

explicativa nº 10, juntamente com os empréstimos e financiamentos. De acordo com a norma

editada pela ANS, a nota sobre o arrendamento mercantil deverá ter como escopo mínimo,

além do saldo apresentado, o valor do bem, quantidade de parcelas, os juros e correções

monetárias incidentes e demais informações relativa a contratos de longo prazo.

As análises feitas nesta seção não buscou comparar as notas explicativas com os

preceitos da lei societária e sim com as exigências mínimas de esclarecimentos de alguns

fatos relevantes determinados pela ANS, entretanto, a operadora elaborou algumas notas

explicativas que complementaram os esclarecimentos, mas sem estarem no rol de exigências

da ANS.

101

4.3 Elaboração da demonstração do fluxo de caixa

Atualmente, a legislação da ANS não contempla a DFC, mas determina que as

demonstrações contábeis devem ser publicadas de acordo com o disposto na Lei das S/A, no

que compete ao assunto em questão.

No contexto, ao final de 2007, ocorreu a edição da Lei 11.638, alterando diversos

dispositivos da Lei das S/A que influenciaram nas demonstrações contábeis, como mais

expressivo para o mercado de saúde suplementar, a exclusão da DOAR em suas publicações

obrigatórias.

Em face às disparidades de legislações entre a ANS e a legislação societária, tenta-se

neste estudo elaborar a demonstração de fluxo de caixa utilizando o método indireto, com

base nas demonstrações contábeis fornecidas pela operadora.

Para a elaboração, o resultado líquido foi ajustado com os seguintes valores retirados

das demonstrações contábeis:

a) depreciação do imobilizado e o custo do permanente, na DOAR;

b) variação da provisão de risco, indicada no passivo da operadora;

c) constituição de provisões técnicas efetuadas antes da RN 160/07, deduzidas da

variação citada na alínea anterior;

d) constituição de provisões trabalhistas, conforme nota explicativa nº 6-c;

e) constituição contingência trabalhista, conforme nota explicativa nº 12;

f) constituição de outras provisões (COFINS e PIS), conforme a nota explicativa nº 12;

g) baixas de provisões evidenciadas na nota explicativa nº 12;

h) tributos sobre a reserva de reavaliação, figurantes na DMPL e na DOAR;

i) equivalência patrimonial evidenciada na variação do grupo “Participações

societárias – investimentos no país”, no ativo permanente;

j) resultado não operacional apurado no DRE.

Após feitos os ajustes no resultado líquido, procedemos com os ajustes nas contas ativas

e passivas que refletem no caixa da operadora, de acordo com sua variação no período, como

segue:

a) no ativo, foram ajustados os subgrupos: aplicações de longo prazo, os créditos com

planos de assistência à saúde, títulos de crédito a receber e outros valores e bens de

curto e longo prazo;

102

b) no passivo, foram ajustados os seguintes subgrupos: eventos a liquidar de operações

de assistência à saúde, obrigações com pessoal, fornecedores, tributos e

contribuições a recolher e os tributos parcelados de curto e longo prazo.

Conhecidos todos os ajustes feitos para o início da composição da DFC, neste momento

procedemos com a aplicação dos recursos gerados pela atividade operacional de caixa.

Na aplicação dos recursos, temos:

a) atividades de investimento:

- aquisição de imobilizado com montante lançado na DOAR,

- investimento evidenciado no subgrupo outros investimentos no ativo permanente,

- baixa evidenciada no subgrupo outros investimentos no ativo permanente;

b) atividades de financiamentos:

- valor dos novos empréstimos e financiamentos efetuados pela operadora durante o

exercício, demonstrado na DOAR,

- valor dos empréstimos e financiamentos pagos, conforme variação dos valores no

ano acrescido do citado na alínea anterior,

- encargos da dívida evidenciados na observação da nota explicativa nº 10.

Os saldos dos recursos disponíveis compõe-se dos valores correspondentes às

disponibilidades incluindo as aplicações de curto prazo, ambos evidenciados no balanço

patrimonial.

Conhecidos todos os procedimentos para a elaboração, bem como os valores

considerados para a composição da DFC, o quadro a seguir demonstra de forma estruturada os

ajustes e aplicações dos recursos gerados pela caixa.

Quadro 23 – Demonstração do fluxo de caixa da empresa Sul Medicina de Grupo Ltda

Sul Medicina de Grupo Ltda

DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA - MÉTODO INDIRETO

(Em R$)

2007

I -ATIVIDADE OPERACIONAL

Lucro ou Prejuízo Líquido do Exercício (113.928)

Ajustes de exercícios anteriores 58.449

Despesas (receitas) que não afetam o caixa

Depreciação do Imobilizado 1.033.113

Custo do permanente baixado 12.570

Provisão de Risco 303.879

Outras provisões técnicas - antes da RN 160/07 817.432

103

Provisões trabalhistas - férias e encargos 331.631

Provisão para contingências trabalhistas 571.207

Outras provisões 607.656

Baixas de provisões (1.110.910)

Tributos sobre realização da reserva de reavaliação 162.320

Equivalência patrimonial 595.199

Resultado não operacional (2.008.295)

1.260.323

Variações no ativo circulante e realizável a longo prazo

Aplicações (2.822)

Crédito de operações com planos de assistência à saúde (939.513)

Títulos e créditos a receber 1.013.131

Outros valores e bens (431.214)

(360.418)

Variações no passivo circulante e exigível a longo prazo

Eventos a liquidar de operações de assistência à saúde (180.172)

Obrigações com pessoal (130.550)

Tributos e contribuições a recolher 3.121.735

Tributos e contribuições a recolher - parcelamento 1.699.490

Fornecedores (99.286)

4.411.217

Geração operacional de caixa 5.255.643

II - ATIVIDADE DE INVESTIMENTO

(-) Pagamento de imobilizado (1.228.510)

(-) Outros investimentos (11.065)

(-) Baixa de outros investimentos 6.792

Caixa líquido aplicado em investimentos (1.232.783)

III - ATIVIDADE DE FINANCIAMENTO

Empréstimos e financiamentos pagos (6.606.763)

Empréstimos e financiamentos tomados 2.601.741

Encargos da dívida 100.081

Caixa líquido aplicado em financiamentos (3.904.941)

(=) Redução ou acréscimo das disponibilidades 117.919

Saldo inicial das disponibilidades 1.074.536

Saldo final das disponibilidades 1.192.455 Fonte: Autoria própria, 2008.

Analisando o quadro, destacamos que a empresa demonstrou um aumento líquido das

suas disponibilidades no valor de R$ 117.919, mesmo estando numa situação de prejuízo no

exercício.

104

As informações dispostas no presente quadro podem não contemplar informações mais

específicas ou todos os ajustes que se fariam necessários devido às restrições dos dados

disponíveis nas demonstrações contábeis apresentadas de forma sintética.

Portanto, a elaboração da DFC neste estudo objetiva mostrar ao leitor a forma de

elaboração, bem como seus itens que compõe, levando em conta futuras modificações na

norma editada pela ANS no que tange à publicação das demonstrações contábeis.

4.4 Análise do patrimônio mínimo ajustado

No mercado de saúde suplementar, para as operadoras manterem sua atividade de

acordo com procedimentos normativos da ANS, devem obedecer as regras de constituição de

garantias financeiras que englobam as provisões técnicas e a observância da manutenção de

recursos mínimos em seu patrimônio líquido.

Dessa forma, esta seção será voltada especificamente para a verificação do patrimônio

mínimo ajustado da operadora objeto do estudo de caso, demonstrando o cálculo de acordo

com suas características operacionais, a fim de analisar o cumprimento da exigência atribuída

ao setor, utilizando os dados retirados diretamente das demonstrações contábeis que fazem

parte do presente estudo, ajustando seus valores conforme a norma nº 160/07, editada pela

ANS.

Conforme visto no estudo teórico, as operadoras são classificadas em modalidades,

segmentos e regiões de atuação. Para a operadora em estudo, temos o seguinte:

a) modalidade: medicina de grupo, sem atendimento de beneficiários do SUS;

b) segmentação: setor primário principal – despende mais de 60% do custo assistencial

ligado diretamente a seus planos;

c) região de atuação: região metropolitana de Porto Alegre.

Após definirmos as premissas iniciais para efetuar o cálculo do patrimônio mínimo

ajustado, salientamos que a operadora iniciou suas atividades antes da imposição das regras

financeiras, ou seja, antes da RDC 77/01, portanto, deve ser observado o disposto no art. 4º da

RN 160/07, que trata do escalonamento do capital base, em exceção a essas operadoras.

Conhecidas as informações, procedemos com o cálculo:

a) exercício de 2007;

b) percentual atribuído conforme a tabela do fator “K” 4,98%;

c) capital base: R$ 3.100.000,00;

d) PMA: R$ 3.100.000 * 4,98% = R$ 154.380;

105

e) mínimo a ser observado até janeiro de 2008: R$ 154.380 * 80% = 123.504.

Observa-se no resultado do cálculo que a operadora deverá possuir em seu patrimônio

líquido, após os ajustes, o montante de R$ 123.504.

Para fazer a contraposição ao cálculo efetuado anteriormente, a verificação real se a

empresa está enquadrada a regra, segue no quadro abaixo o cálculo do patrimônio líquido

ajustado.

Tabela 3 – Patrimônio líquido ajustado da empresa Sul Medicina de Grupo Ltda

Descrição 2007

( + ) Patrimônio líquido R$ 1.534.249

( + ) Lucros não realizados da carteira de ações -

( + ) Receitas antecipadas -

( + )

Passivos exigíveis a longo prazo decorrente de renegociação de tributos federais, estaduais e

municipais, devidamente formalizados e pactuados com o Ente credor

R$ 3.536.578

( + ) Receitas de exercícios futuros, efetivamente recebidas -

( - ) Participações diretas ou indiretas em outras OPS e em

entidades reguladas pela SUSEP, BACEN E SPC, atualizadas pela efetiva equivalência patrimonial

-

( - ) Despesas de comercialização diferidas -

( - ) Despesas antecipadas -

( - ) Ativo permanente diferido (R$ 68.596)

( - ) Despesas de exercícios futuros, efetivamente

despendidas -

( = ) Patrimônio apurado para PMA R$ 5.002.231


Analisando o quadro, vemos que o ajuste feito ao patrimônio líquido demonstrado para

o exercício de 2007 sofreu um acréscimo vultuoso devido aos parcelamentos tributários

classificados no exigível a longo prazo, que como determina a regra de ajuste, devem ser

incluídos para o devido ajuste.

É importante salientar que devido à restrição das informações disponíveis nas

demonstrações contábeis, este cálculo pode não contemplar todos os ajustes que se fariam

necessários, portanto, os resultados obtidos demonstram apenas o cálculo de acordo com os

conhecimentos adquiridos sobre o assunto em questão.

No fim, comparando os dois valores, da PMA e do patrimônio líquido ajustado,

entende-se que a operadora estudada está enquadrada plenamente à regra da PMA, já que o

valor apurado para o patrimônio é superior ao valor mínimo exigido.

Observamos no estudo teórico que nas exigências econômico-financeiras ainda temos a

margem de solvência e as provisões técnicas, sendo esta última componente figurante no

106

passivo da operadora, que também são calculadas a partir de certas variáveis. No estudo, a

limitação às demonstrações contábeis não permitiu a elaboração de cálculos que

comprovariam a exatidão ou não de seus valores e o cumprimento da norma devido à falta de

informações históricas de algumas operações necessárias para compor as variáveis de cálculo,

as quais não foram disponibilizadas para o presente estudo.

5 CONCLUSÃO

O processo de regulação do mercado de saúde suplementar no Brasil, através da ANS,

implementou as exigências econômico-financeiras destinadas às operadoras de planos

privados de assistência a saúde, instituindo normas e procedimentos a serem adotados para

estarem aptas a operarem no setor econômico a qual pertencem.

Nesse contexto, no desenvolvimento de toda a monografia temos a abordagem de todas

as fases do processo regulatório, desde o surgimento do mercado até os dias atuais,

demonstrando suas características e apresentando suas peculiaridades.

O foco principal deste estudo foi apresentar as normas contábeis pertinentes ao mercado

de saúde suplementar e verificar sua aplicação em uma empresa do setor estudado. No estudo

teórico, vimos que as normas que devem ser obedecidas estão dispostas no Plano de Contas

Padrão, ferramenta fundamental para o pesquisador na análise das exigências específicas a

contabilidade. Neste mecanismo, observa-se que dispõe de vários aspectos que as operadoras

devem seguir em seus registros contábeis próprios para a adequação ao regime regulatório,

destacando o fato de que a norma estabeleceu critérios os quais devem ganhar certa relevância

no presente estudo, que é a obrigatoriedade de auditoria contábil e a obrigação da publicação

das demonstrações contábeis, seja em periódico ou pela própria agência.

Portanto, esta monografia está diretamente ligada ao estudo das demonstrações

contábeis da empresa estudada. O estudo rumou à análise dos modelos padronizados das

demonstrações contábeis com as elaboradas pela empresa. Nesse momento do trabalho,

observou-se na análise comparativa que a empresa elabora suas demonstrações contábeis

conforme os modelos editados pela ANS, não fugindo a regra, somente quando julgou

necessário o uso de nomenclaturas não previstas nos modelos padrões, porém necessárias aos

fatos ocorridos na atividade.

Analisando as notas explicativas, fica clara a resposta ao problema proposto no início

deste trabalho. Esta análise consistiu em observar as notas explicativas elaboradas pela

108

empresa em complemento as suas demonstrações contábeis com as exigências mínimas de

publicação na ocorrência de fatos relevantes à sua atividade.

Nesta fase, fez-se a análise de todas as notas explicativas relacionando-a com a

respectiva exigência, constatando o atendimento ou não do conteúdo informacional mínimo

exigido pela norma editada pela ANS. Dessa forma, conclui-se que as notas explicativas

elaboradas pela empresa, em sua maioria, atendem de forma parcial ao conteúdo

informacional necessário as operações realizadas no exercício de 2007, inclusive, algumas de

forma totalmente incompleta ou de difícil compreensão e outras que nem foram elaboradas,

ficando algumas operações evidenciadas nas demonstrações contábeis subentendidas devido a

falta de informações em notas explicativas.

Na segunda parte prática do estudo, identificou-se a oportunidade de sugerir a

elaboração da Demonstração dos Fluxos de Caixa em substituição a DOAR, visto que está

será matéria de futuras alterações na legislação de responsabilidade da ANS, a qual não se

pronunciou ainda sobre as recentes alterações na lei societárias introduzidas pela Lei nº

11.638/07.

Finalmente, na última seção desta monografia, o estudo ateve-se a analisar a regra do

patrimônio mínimo ajustado, aplicando seus conceitos utilizando as demonstrações contábeis

fornecidas pela empresa, assim determinando seu valor. Nesta análise, viu-se que a empresa

cumpre de forma ampla esta regra, considerando o valor do cálculo de ajuste do patrimônio

superior ao calculado na tabela aplicada aos tipos, regiões de atuação e segmentação das

operadoras. A análise dos valores das provisões técnicas e margem de solvência não foram

possíveis demonstrar devido à necessidade de valores históricos necessários para compor as

variáveis de cálculo exigidas pela norma.

De um modo geral, a análise prática dos dados mostrou que a empresa objeto do estudo

de caso está parcialmente adaptada as normas de elaboração das demonstrações contábeis,

principalmente quando refere-se às notas explicativas, quanto ao conteúdo informacional

apresentado, devendo essas serem objeto de revisão por parte do departamento de

contabilidade da operadora, para que futuramente seja constatado a correta aplicação da

norma exigida pela ANS, evitando assim, possíveis problemas com fiscalizações efetuadas

pelo órgão regulador.

109

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APÊNDICE A – Notas explicativas obrigatórias exigidas pela ANS

Itens relevantes Conteúdo mínimo em Notas Explicativas

Equivalência Patrimonial

As notas explicativas que acompanham as demonstrações contábeis devem conter informações precisas das coligadas e das controladas, indicando, no mínimo: denominação da coligada e controlada, o número, espécie e classe de ações ou de cotas de capital possuídas pela investidora, o percentual de participação no capital social e no capital votante e o preço de negociação em bolsa de valores, se houver, patrimônio líquido, lucro líquido ou prejuízo do exercício, assim como o montante dos dividendos propostos ou pagos, relativos ao mesmo período, créditos e obrigações entre a investidora e as coligadas e controladas especificando prazos, encargos financeiros e garantias, montante individualizado do ajuste, no resultado e patrimônio líquido, decorrente da avaliação do valor contábil do investimento pelo método da equivalência patrimonial, bem como o saldo contábil de cada investimento no final do período, base e fundamento adotados para constituição e amortização do ágio ou deságio e montantes não amortizados, bem como critérios, taxa de desconto e prazos utilizados na projeção de resultados, condições estabelecidas em acordo de acionistas/sócios quotistas com respeito à influência na administração e distribuição de lucros, evidenciando os números relativos aos casos em que a proporção do poder de voto for diferente da proporção de participação no capital social votante, direta ou indiretamente, participações recíprocas existentes e os efeitos no ativo, passivo, patrimônio líquido e resultado decorrentes de investimentos descontinuados.

Reavaliação de ativos

A operadora deverá divulgar: a) as bases da reavaliação e os avaliadores (no 1º ano da reavaliação); b) o histórico e a data da reavaliação; c) o sumário das contas objeto da reavaliação e respectivos valores; d) o efeito no resultado do exercício, oriundo de depreciações, amortizações ou exaustões sobre a reavaliação e de baixas posteriores; e) o tratamento quanto aos lucros, dividendos e participações; f) o tratamento e os valores envolvidos relativos a impostos e contribuições; e g) no caso de reavaliação parcial, quais os itens e contas que foram reavaliados e quais os não reavaliados, com indicação do valor líquido contábil anterior da nova avaliação e da reavaliação registrada por conta ou natureza. No caso das reservas de reavaliação constituídas antes de 01/01/93, devem ser divulgados: a) a parcela da correção monetária especial - Lei nº 8.200/91 que estiver incluída na Reserva; b) o montante realizado no período; e c) o efeito tributário sobre o saldo da reserva que exceder a parcela referida na letra "a" acima.

Arrendamento Mercantil

As operadoras arrendatárias devem divulgar, no mínimo, o seguinte: valor do ativo e do passivo, se configurado o arrendamento como compra financiada, saldo, valor e número de prestações, juros embutidos, variação monetária e demais informações relativas a contratos de longo prazo.

Ativo Diferido Devem ser divulgados a sua composição e os critérios para amortização.

IR e CSLL

As demonstrações contábeis e/ou as notas explicativas devem evidenciar as seguintes informações, quando relevantes: montante dos impostos corrente e diferido, registrados no resultado, patrimônio líquido, ativo e passivo, natureza, fundamento e expectativa de prazo para realização de cada ativo e obrigações fiscais diferidas, efeitos decorrentes de eventual alteração na expectativa de realização do ativo fiscal diferido e respectivos fundamentos, efeitos no ativo, passivo, resultado e patrimônio líquido decorrente de ajustes por alteração de alíquotas ou por mudança na expectativa de realização ou liquidação dos ativos ou passivos diferidos, montante das diferenças temporárias e dos prejuízos fiscais não utilizados para os quais não se reconheceu contabilmente um ativo fiscal diferido, com a indicação do valor dos tributos que não se qualificaram para esse reconhecimento, conciliação entre o valor debitado ou creditado ao resultado de imposto de renda e contribuição social e o produto do resultado contábil antes do imposto de renda multiplicado pelas alíquotas aplicáveis, divulgando-se também tais alíquotas e suas bases de cálculo e a natureza e montante de ativos cuja base fiscal seja inferior a seu valor contábil.

118

REFIS/PAES

As Operadoras deverão divulgar, relativamente aos exercícios sociais em que permaneçam nos Programas de Refinanciamento de Tributos, em nota explicativa às suas demonstrações contábeis, as seguintes informações: o montante das dívidas incluídas, segregado por tipo de tributo e natureza (principal, multas e juros), o valor presente das dívidas sujeitas à liquidação com base na receita bruta, bem como os valores, prazos, taxas e demais premissas utilizadas para determinação desse valor presente, o montante dos créditos fiscais, incluindo aqueles decorrentes de prejuízos fiscais e de bases negativas de contribuição social, utilizado para liquidação de juros e multas, o montante pago no período para amortização das dívidas sujeitas à liquidação com base na receita bruta, o detalhamento dos ajustes registrados como itens extraordinários, as garantias prestadas ou bens arrolados e respectivos montantes, a menção sobre a obrigatoriedade do pagamento regular dos impostos, contribuições e demais obrigações como condição essencial para a manutenção das condições de pagamento previstas no REFIS e todo e qualquer risco iminente associado a perda do regime especial de pagamento.

Provisões e Contingências

Na elaboração das notas explicativas sobre contingência passivas sejam informados, no mínimo: natureza da contingência (trabalhista, previdenciária, tributária, cível, ambiental, etc.), descrição pormenorizada do evento contingente que envolve a operadora, chance de ocorrência da contingência (provável, possível ou remota), instâncias em que se encontram em discussão os passivos contingentes (administrativa ou judicial, tribunais inferiores ou superiores), jurisprudência sobre os passivos contingentes e avaliação das conseqüências dos passivos contingentes sobre os negócios da Operadora.

Resultados de Exercícios Futuros

No caso de existência de faturamentos antecipados ou contratos com garantia de recebimento por conta de serviços a realizar, a operadora deverá, quando relevante, divulgar o fato e respectivos montantes.

Capital Social

Deverá ser divulgado o número de quotas ou ações que compõem o capital social. Em se tratando de sociedade anônima, deverão ser divulgadas as espécies e classes das ações que compõem o capital social, e, para cada espécie e classe, a respectiva quantidade e, se houver, o valor nominal. Deverão ser divulgadas, também, as vantagens e preferências conferidas às diversas classes de ações, conforme norma estatutária.

Capital Social Autorizado

A operadora que possuir capital autorizado deverá divulgar esse fato, em nota explicativa, especificando: o limite de aumento autorizado, em valor do capital e em número de quotas ou ações, e as espécies e classes que poderão ser emitidas, o órgão competente para deliberar sobre as emissões (Assembléia Geral ou Conselho de Administração), as condições a que estiverem sujeitas as emissões, os casos ou as condições em que os acionistas terão direito de preferência para subscrição, ou de inexistência desse direito e opção de compra de ações se houver, aos administradores, empregados ou pessoas naturais que prestem serviços à operadora ou sociedade sob seu controle.

Dividendos Propostos Devem ser divulgadas a demonstração do cálculo dos dividendos propostos pelos administradores, a política de pagamento e se estes serão pagos corrigidos monetariamente ou não.

Juros Sobre o Capital Próprio

Em nota explicativa às demonstrações contábeis e deverão ser informados os critérios utilizados para determinação desses juros, as políticas adotadas para sua distribuição, o montante do imposto de renda incidente e, quando aplicável, os seus efeitos sobre os dividendos obrigatórios.

Reservas - Detalhamento A operadora poderá evidenciar, em nota explicativa ou em quadro analítico, as subdivisões das reservas, quando sua evidenciação na Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido se tornar muito extensa para efeito de publicação.

Reserva de Lucros a Realizar

Deverá ser demonstrado o cálculo da reserva evidenciando o montante e a natureza dos valores constituídos, o montante realizado, os parâmetros utilizados e o efeito futuro nos dividendos.

Incorporação, Cisão e Fusão

A operadora deverá divulgar em nota explicativa, eventuais operações de incorporação, fusão ou cisão de outras sociedades, ocorridas durante o exercício social, informando, estrutura da operação realizada, critérios de avaliação e fundamentação econômica do ágio ou deságio quando for o caso.

Seguros Deve-se informar se existem e sobre quais ativos, as responsabilidades ou interesses cobertos.

Provisões Técnicas A operadora deve divulgar as garantias financeiras constituídas no âmbito da legislação vigente, incluindo as provisões técnicas e os critérios utilizados na sua constituição, bem como, o conjunto de ativos garantidores oferecidos para lastrear as referidas provisões.

119

Ajustes de Exercícios Anteriores

Divulgar, quanto aos ajustes de exercícios anteriores, desde que relevantes, aqueles decorrentes de mudança de prática contábil e de retificação de erro imputável a determinado exercício anterior e que não possa ser atribuído a fatos subseqüentes, evidenciando sua natureza e seus fundamentos.

Provisão para Perdas Sobre Créditos

Divulgar os critérios para a sua constituição, montante e eventuais alterações na forma de cálculo havida no exercício.

Transferência ou aquisição de carteira

Divulgar todos os dados relevantes relacionados às operações de transferência ou aquisição de carteiras realizadas no curso do exercício social, contendo, no mínimo: valor da operação e condições de liquidação, tratamento contábil dado a operação, número de beneficiários envolvidos, obrigações assumidas, garantias concedidas ou recebidas, valor das Provisões técnicas e respectivo lastro de ativos garantidores decorrentes da aquisição ou transferência.

Empréstimos e Financiamentos

Em caso de existência de saldos de empréstimos e/ou financiamentos, deverão ser divulgados: data da obtenção do empréstimo / financiamento, valor, nome do credor, condições financeiras pactuadas, prazo e forma de amortização e saldo devedor atual.

Eventos subseqüentes Deverão ser divulgados os eventos ocorridos entre a data de encerramento do exercício social e a da divulgação das demonstrações contábeis que tenham, ou possam vir a ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da operadora.

120

ANEXO A – Notas explicativas da empresa Sul Medicina de Grupo Ltda

SUL MEDICINA DE GRUPO LTDA

NOTAS EXPLICATIVAS ÀS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DO EXERCÍCIO FINDO EM 31 DE DEZEMBRO DE 2007. NOTA 1 – CONTEXTO OPERACIONAL A Empresa está habilitada à prática das atividades que são atribuídas pela regulamentação aplicável, atuando como Empresa de Planos de Saúde e na prestação de Serviços de Assistência Médica. NOTA 2 – ELABORAÇÃO E APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS As demonstrações contábeis estão sendo apresentadas conforme as normas e instruções da Agência Nacional de Saúde Suplementar – ANS, bem como de acordo com as práticas contábeis emanadas da legislação societária. NOTA 3 – PRINCIPAIS PRÁTICAS CONTÁBEIS ADOTADAS Dentre as principais práticas adotadas para a elaboração das demonstrações contábeis da Empresa, emanadas das disposições da legislação societária, associada às normas e instruções específicas da Agência Nacional de Saúde Suplementar – ANS, destacam-se: a) APURAÇÃO DO RESULTADO Adotado o regime de competência para o registro das mutações patrimoniais ocorridas no exercício, o que implica no reconhecimento das receitas, custos e despesas no período em que efetivamente ocorrerem, independentemente de seu pagamento ou recebimento. A apropriação das receitas de contraprestações decorrentes de contratos com preços pré-estabelecidos é efetuada considerando-se o período de cobertura do risco. A apropriação dos eventos indenizáveis foi efetuada, considerando-se a data de apresentação da conta médica ou do aviso pelos prestadores, correspondente aos eventos ocorridos. b) ATIVO CIRCULANTE E REALIZÁVEL A LONGO PRAZO Demonstrados pelos valores de custo ou aquisição, incluindo, quando aplicável, os rendimentos e variações monetárias auferidos em base “pro rata dia”. c) ATIVO PERMANENTE Imobilizado:

121

Demonstrado pelo custo de aquisição e corrigido monetariamente até 31 de dezembro de 1995, ajustado por depreciações acumuladas, calculadas pelo método linear de acordo com a vida útil estimada dos bens, a taxas fixadas por espécies de bens, conforme NOTA 4. d) PASSIVO CIRCULANTE E EXIGÍVEL A LONGO PRAZO Demonstrado por valores conhecidos ou calculáveis, acrescidos, quando aplicável, dos correspondentes encargos e variações monetárias, incorridos, exceto quanto ao mencionado nas notas explicativas 9 e 10. NOTA 4 – IMOBILIZADO O ativo imobilizado em 31 de dezembro estava composto, conforme quadro demonstrativo:

Custo de Aquisição

Incorporação Depreciação Acumulada

Líquido 2007

Líquido 2006

Taxa a.a %

Hospitalares Terrenos e Edificações

7.508.925 - (500.667) 7.008.259 7.210.259 4%

Móveis e Utensílios

1.506.007 181.683 (623.254) 1.064.435 1.159.452 10%

Máquinas e Equipamentos

1.293.288 37.247 (365.223) 965.312 512.084 10%

Instrumentos Médicos

227.572 66.388 (73.907) 220.054 99.503 15%

Instrumentos Odontológicos

291.358 610 (134.823) 157.144 196.025 15%

Não Hospitalares

Terrenos e Edificações

6.744.000 121.067 (248.450) 6.616.617 6.637.771

Computadores e Periféricos

890.387 47.703 (362.141) 575.949 276.823 20%

Máquinas e Equipamentos

16.450 - (9.893) 6.557 9.918 10%

Instalações 283.851 8.234 (94.632) 197.453 221.103 10%

Outras Imobilizações

2.034.767 159.646 (301.481) 1.892.932 1.522.920 20%

Total do Permanente

20.796.605 622.578 (2.714.471) 18.704.711 17.845.858

A empresa teve seu ativo acrescido como demonstra o quadro demonstrativo acima, pela incorporação da empresa Servmed Serviços Clínicos Ltda em fevereiro de 2007, conforme laudo assinado por contadores devidamente registrados no Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. NOTA 5 – PROVISÕES TÉCNICAS Em 03 de julho de 2007, a Agência Nacional de Saúde Suplementar – ANS publicou a RN nº 160/07, que revoga a RDC nº 77/01, estabelecendo novas regras para a constituição de provisões técnicas de manutenção de patrimônio líquido mínimo, provisão de risco, provisão para eventos ocorridos e não-avisados e provisão de remissão. a) Provisão de Risco

122

A empresa constituiu a Provisão de Risco na forma do art. 16 da RN 160/07 da ANS, a qual determina a obrigatoriedade do seu cálculo mensal, tomando-se por base o valor de 50% (cinqüenta por cento) da média mensal das contraprestações emitidas líquidas, nos últimos três meses, na modalidade de preços pré-estabelecidos. b) Provisão para eventos ocorridos e não avisados O valor da Provisão Para Eventos Ocorridos e Não Avisados – PEONA da empresa em dezembro de 2007 de acordo com os critérios estabelecidos no art. 19 da RN 160/07, é de R$ 6.531.720,73. Em função desta ter iniciado suas operações antes de 19 de julho de 2001, poderá constituir a referida provisão, no prazo máximo de 06 (seis) anos, contados a partir de janeiro de 2008, na proporção cumulativa de 1/72 (um setenta e dois avos), a cada mês, do valor calculado da PEONA, em obediência as boas práticas contábeis adotadas no Brasil. Os impactos decorrentes da constituição da PEONA e demais mudanças introduzidas pela RN 160/07, serão implementadas pela administração da empresa nos prazos estipulados na referida resolução. NOTA 6 – COMPOSIÇÃO DOS SALDOS DO BALANÇO PATRIMONIAL a) ATIVO CIRCULANTE – TÍTULOS E CRÉDITOS A RECEBER

2007 2006 Créditos Tributários e Previdenciários 730.196 1.124.683 Adiantamentos 10.778 389.552 Banco Santander S/A 156.000 660.000 Mediare Serviços Médicos Ltda 1.420.000 1.420.000 J. A. e Cia Ltda 120.000 - Outros 264.201 120.070 Total 2.701.174 3.714.305

b) REALIZÁVEL A LONGO PRAZO – OUTROS CRÉDITOS A RECEBER

2007 2006 Banco Santander S/A 3.165.600 2.880.000 Mediare Serviços Médicos Ltda 3.260.000 3.260.000 J. A. e Cia Ltda 132.757 - Outros 170.880 170.880 Total 6.729.238 6.310.880

c) PASSIVO CIRCULANTE E EXIGÍVEL A LONGO PRAZO

2007 2006 Curto Prazo Férias e Encargos 2.038.468 1.706.837

2.038.468 1.706.837

Longo Prazo Contingências trabalhistas 571.207 1.051.584

123

Contingências judiciais - 20.013 Provisão para IR e CSLL - Reavaliação 767.769 807.083 COFINS 499.443 - PIS 108.213 -

1.946.632 1.878.679 NOTA 7 – CONTRAPRESTAÇÕES PECUNIÁRIAS A RECEBER As contraprestações a receber em 31 de dezembro de 2007 estão compostas por títulos a receber de pessoas jurídicas, e mensalidades de pessoas físicas, no montante de R$ 5.478.805, para as quais não foi constituída provisão para créditos de liquidação duvidosa. Em atendimento as normas contábeis e por definições nas normas da ANS, a empresa a partir do exercício de 2008, constituirá provisão para créditos de liquidação duvidosa, para os créditos com mensalidades – pessoas físicas, com vencimento superior a 60 dias e créditos com pessoas jurídicas, com vencimento superiores a 90 dias respectivamente, a serem quantificados. NOTA 8 – TÍTULOS E CRÉDITOS A RECEBER a) Termo de parceria A Empresa realizou em 30 de junho de 2006 termo de parceria com a instituição financeira Banco Santander Meridional S/A, reconhecendo como Receita não Operacional o montante de R$ 3.600.000, em contrapartida a Direitos de Curto e Longo Prazo. Este crédito esta sendo recebido nas condições estabelecidas no contrato. b) Mediare Serviços Médicos Ltda Créditos decorrentes da alienação de bens, no valor de R$ 4.680.000 (Curto e Longo Prazo), conforme contrato de compra e venda realizado em 2006. Os recebimentos destes créditos ocorrerão a partir de 2008. NOTA 9 – TRIBUTOS E CONTRIBUIÇÕES A RECOLHER – PARCELAMENTOS A Empresa possui em 31 de dezembro de 2007 parcelamentos conforme demonstrado a seguir:

Tributos

Curto Prazo

Longo Prazo

Vencimento Final

COFINS (*)

339.843

1.211.287

31/10/2012

INSS (*)

1.389.975

2.827.628

20/7/2012 IRPJ

861

1.077

31/5/2010

ISSQN (*)

57.197

-

30/6/2008

1.787.876

4.039.991

(*) – Parcelamentos registrados pelo valor original e os encargos e correções monetárias estão sendo apropriados a medida do pagamento das parcelas.

124

NOTA 10 – EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS A Empresa possui empréstimos e financiamentos, conforme demonstrado abaixo:

Instituições Financeiras

Juros e Encargos Anuais

2007

2006

Curto Prazo

Banco Unibanco

Taxa efetiva 24,75% a.a

259.873

514.206

Banco do Brasil S/A


-

186.875 Bradesco S/A


798.874

810.389

Banco do Brasil S/A

CDI + Taxa efetiva 4,7% a.a

345.128

1.501.497

Irmandade da Sta Casa de Misericórdia

IGPM-FGV + 1% a.m

-

1.300.000

Banco Santander S/A

IGPM-FGV + 1% a.m

43.442

4.075.047 Banco Santander S/A


1.291.667

-

Banco Indusval

1.000.000

- Cia Província (*)


293.183

217.423

Outras Instituições

75.523

485.758 Phenix Seguradora S/A

9.375

37.500

Central Park Participações

-

136.000 Leasings a Pagar

160.496

-

4.277.560

9.264.695

Longo Prazo

Phenix Seguradora S/A

-

37.500

Bradesco S/A


150.000

443.962

Banco do Brasil S/A

CDI + Taxa efetiva 4,7% a.a

1.010.000

980.000

Banco Unibanco


-

338.667 Cia Província (*)


806.058

2.174.231

Banco Santander S/A

2.800.000

- Leasings a Pagar

190.416

-

4.956.473

3.974.360

(*) – Empréstimo registrado pelo valor original, os encargos e correções monetárias estão sendo apropriados a medida do pagamento das parcelas. Para o exercício de 2007, foi reconhecido o montante de R$ 100.081 referente aos encargos incidentes sobre os pagamentos contabilizados. NOTA 11 – IMPOSTOS A RECUPERAR No exercício anterior a Empresa reconheceu créditos tributários inerentes a ISSQN, registrados contabilmente no Ativo Circulante, em contrapartida a Receita não Operacional, no montante de R$ 898.797. Estes créditos são decorrentes de inclusão na dedução da base de cálculo nos exercícios de 2004 e 2005, de valores inerentes a prestadores de serviços médicos localizados fora do Município de Porto Alegre.

125

NOTA 12 – IMPOSTOS, CONTRIBUIÇÕES E CONTINGÊNCIAS Demonstrativo das Contingências:

Descrição das Ações Provável

Contabilizado Possível Trabalhistas, Cíveis e Tributárias

571.207

3.531.193

Ressarcimentos ao SUS

-

846.390

Total Provisionado 571.207

4.377.582

Neste exercício foram provisionadas contingências no montante de R$ 571.207 conforme posicionamento do departamento jurídico da empresa, em atendimento a resolução nº 1.066/05 do CFC (Conselho Federal de Contabilidade) e interpretação da NPC 22 do IBRACON. As declarações de Imposto de Renda dos últimos anos estão sujeitas à revisão e lançamentos adicionais pelas autoridades fiscais. Outros impostos e contribuições permanecem em aberto para eventual revisão por períodos variáveis de prescrição. NOTA 13 – INCOPORAÇÃO DE SOCIEDADE Através da 18ª Alteração Contratual datadas de 08 de fevereiro de 2007, foi aprovada por unanimidade o protocolo e a justificativa correspondente a Incorporação da Medclin Serviços Médicos Ltda, bem como o Laudo de Avaliação do Patrimônio Líquido da empresa a ser incorporada feito por contadores registrados no Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Em decorrência desta incorporação o prejuízo acumulado foi aumentado no montante de R$ 142.432. NOTA 14 – CAPITAL SOCIAL O capital social está composto de 1.060.000 quotas, em 31 de dezembro de 2007 no valor nominal de R$ 1,00 cada uma, pertencentes a quotistas domiciliados no País. NOTA 15 – AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES Neste exercício a empresa reconheceu erros imputáveis de exercícios anteriores decorrentes a encargos de DARF’s do ano de 2000 e o valor residual de leasings que não foram baixados quando do pagamento, no montante de R$ 58.499.

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