Controle Gestao Publica

7/31/2019 Controle Gestao Publica

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Controle daGesto Pblica

Curso a distnciade Ps-Graduao em

C G P

Jos Alonso Borba

Universidade Federal de Santa CatarinaCentro Scio-Econmico

Departamento de Cincias Contbeis


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B726c Borba, Jos Alonso

Controle da Gesto Pblica/ Jos Alonso Borba. 2 impri. Florianpolis :Departamento de Cincias Contbeis/UFSC, 2011.

114 p. : il

Curso de ps-graduao em Cincias ContbeisInclui bibliogra a

ISBN: 978-85-7426-073-0

1. Controle da gesto pblica. 2. Controladoria. 3. Demonstraes contbeis.4. Educao a distncia. I. Universidade Federal de Santa Catarina/Departamento deCincias Contbeis. II. Ttulo.

CDU: 658

Universidade Federal de Santa Catarina, Sistema UAB. Nenhuma parte deste material poder ser reproduzida,transmitida e gravada, por qualquer meio eletrnico, por otocpia e outros, sem a prvia autorizao, por escrito,dos autores.


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GOVERNO FEDERAL Presidente da Repb ica Dilma Vana Rousse Ministr da Educa Fernando Haddad

Secret ri de Educa a Distncia Carlos Eduardo Bielschowsky C denad r Naci na da Universidade Aberta d Brasi Celso Costa

UN VER DADE FEDERAL DE AN A CA AR NA Reit r lvaro Toubes Prata ViceReit r Carlos Alberto Justo da Silva Pr-Reit r de Desenv viment Human e S cia Luiz Henrique Vieira Silva Pr-Reit r de Assunt s Estudantis Cludio Jos Amante Pr-Reit ra de Pesquisa e E tens Dbora Peres Menezes Pr-Reit ra de Ps-Gradua Maria Lucia de Barros Camargo Pr-Reit ra de Ensin de Gradua Yara Maria Rauh Muller Diret ra de Educa a Distncia Araci Hack Catapan Secret ri de P anejament e Finan as Luiz Alberton Secret ria de Cu tura e Arte Maria de Lourdes Alves Borges

C rdenad r UAB - UFSC Ccero Barboza

CEN RO C O-ECONM CO Diret r Ricardo Jos Arajo Oliveira Vice-Diret r Alexandre Marino Costa

DEPAR AMEN O DE C NC A CON BE Che e d Departament Maria Denize Henrique Casagrande Sub-che e d Departament Flvio da Cruz C rdenad r Gera d Curs de ps-gradua na m da idade a distncia Maria Denize Henrique Casagran C rdenad ra de Educa a Distncia e Tut ria Eleonora Milano Falco Vieira

C rdenad r de Ambiente Virtua de Ensin e Aprendizagem Irineu A onso Frey C rdenad r Financeir Erves Ducati C rdenad ra Pedaggic Elisete Dahmer P tscher C rdenad r de Tut ria Altair Borgert


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ECRE AR A DE EDUCA O A D NC A - PR ME RA ED O C rdena de Design Instruci na Fernanda Pires Teixeira Design Instruci na Isabel Maria Barreiros Luclktenberg

Renata Oltramari Revis Te tua Jlio Csar Ramos

Maria Geralda Soprana DiasC rdena de Design Gr fc Giovana Schuelter

Design Gr fc Francielli SchuelterFelipe Augusto Franke

I ustra es Aurino Manuel dos Santos Neto Ra aella Volkmann Paschoal

Design de Capa Guilherme Dias SimesFelipe Augusto FrankeSteven Nicols Franz Pea

Pr jet Edit ria Andr Rodrigues da SilvaGuilherme Dias SimesFelipe Augusto FrankeSteven Nicols Franz Pea

E U PE DE PRODU O DE MA ER AL - EGUNDA ED O C rdena de Design Instruci na Andreia Mara Fiala C rdena de Design Gr fc Giovana Schuelter

Design Gr fc Fabrcio Sawczen I ustra es Aurino Manoel dos Santos NetoRa aella Volkmann Paschoal

Design de Capa-Guilherme Dias Simes Felipe Augusto Franke Steven Nicols Franz Pea Pr jet Edit ria Guilherme Dias Simes Felipe Augusto Franke Steven Nicols Franz Pea


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Sumrio

UN DADE 1- ADM N RA O P BL CA, REFORMA DO E ADO E CON ROLE

1.1 Controle social .......................................................................................................................

1.2 O modelo de administrao pblica no brasil ...................................................10

1.3 Controle no estado ...............................................................................................................12

1.4 Um panorama geral da reforma ...................................................................................14

1.5 A reforma do estado e a nova administrao pblica .................................18

1.6 Fatos a considerar na nova administrao pblica .......................................19

UN DADE 2- A PEC O GERA DO CON ROLE GERENC AL

2.1 Sistemas de controle gerencial nas organi aes ......................................... 25

2.2 O processo de controle gerencial .............................................................................. 29

2.3 Teoria neoclssica ................................................................................................................. 3

2.4 Teoria institucional .............................................................................................................. 33

2.5 Teoria da contingncia .......................................................................................................40

2.6 O controle gerencial e a teoria institucional .................................................. 42

2. Controle interno .................................................................................................................... 5

2.8 O sistema de controle interno ...................................................................................... 55


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UN DADE 3- CON ROLADOR A

3.1 Definies de controladoria ....................................................................................

3.2 Custo de oportunidade ............................................................................................

3.3 Sistemas integrados de gesto empresarial (sige) ............................................ 3

3.4 Algumas premissas para a controladoria com enfo ue em resultados .. 4

3.5 Diagnstico sobre a empresa .................................................................................

3.6 reas a serem atendidas .........................................................................................

3. Monitoramento dos controles internos

ob etivos do controle interno .................................................................................

3.8 Bsc (balanced scorecard ) .......................................................................................

3.9 Resultado econmico da atividade pblica ...........................................................8

UN DADE 4- FRAUDE NA DEMON RA E CON BE

4.1 Presso ...................................................................................................................

4.2 Viso ......................................................................................................................

4.3 Oportunidade .........................................................................................................

4.4 Contabilidade criativa ............................................................................................

4.5 Disclosure na gesto pblica e dicas parafiscali ar a administrao pblica ..........................................................................

R F ............................................................................................................................................S (S F z E ) ...................................................................................P S .....................................................................................................................................C -G U ...............................................................................................................

T C E ..............................................................................................................T C U ....................................................................................................................AMARRIBO ........................................................................................................................................................T B ................................................................................................................................C x E F ...........................................................................................................................C D .................................................................................................................................G E ....................................................................................................................................C A .............................................................................................................................................

REFERNCIAS ...........................................................................................................


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Caro(a) aluno(a),

Ol! Seja bem-vindo(a)!

Esta a ultima disciplina do Curso de Ps-Graduao em Controle da Ges-to Pblica a distncia do Departamento de Cincias Contbeis da UFSC, cujopropsito auxiliar os estudantes a compreenderem alguns aspectos relacio-nados com a Controladoria e os Sistemas de Controle Gerenciais.

Os tpicos desta disciplina so bastante amplos, e o contedo disponibiliza-do objetiva proporcionar uma compreenso razovel sobre o tema. Contudo,alm do material disponvel aqui, vocs podero ler outros artigos e estudossobre o tema apresentados durante o curso.

Os objetivos gerais e as propostas de aprendizagem para a disciplinatambm esto disponveis no Ambiente Virtual de Ensino e Aprendizagem(AVEA). Neles voc receber nossas opinies e esclarecimentos com o objeti-vo de avanar na compreenso do controle de gesto pblica.

Vale destacar que este material expressa apenas parte do vasto contedo dadisciplina. O tema objeto de estudo bastante amplo e complexo e requer co-nexes com diversas outras reas que j oram estudadas, como, por exemplo,custos, anlise das demonstraes, auditoria, controle interno, etc.

Nesse sentido, ser incentivada a leitura de outros materiais de apoio vi-sando ao aprimoramento e ao desenvolvimento dos seus conhecimentos ehabilidades.

Pro . Jos Alonso Borba


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O nosso principal objetivo nesta Unidade abordar algumas questes da novaadministrao pblica relacionadas com asociedade, alm de conhecer as implica-es gerais dos sistemas de controle narea pblica e ter uma viso geral paraperceber a necessidade de se estabelece-rem sistemas de controle pblicos.

Unidade 1Administrao Pblica,Reforma do Estado e Controle


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O modelo de pensamento e de desenvolvimento econmico no he-gemnico, pois a sociedade justa, imaginada por Galbraith (1996, p. 31),no busca a igualdade no retorno econmico, pois os valores de cadasociedade so di erentes e nela existe um carter social muito mais ortedo que o re erencial econmico. um aspecto importante e que avanaaos poucos.

Galbraith (1996) tambm a rma que os problemas e as possibilidadesda raa humana no respeitam as ronteiras nacionais e por isso uma so-ciedade civilizada deve preocupar-se com o mundo como um todo e buscarseu processo de desenvolvimento em bases slidas, alm de pautar-se na valo-rizao do homem e na integrao dos povos.

. CON ROLE OC AL

O controle e a participao direta da sociedade sobre os assuntos pblicos,usualmente, tm se institucionalizado por meios que supem a expresso e de-

esa de interesses particulares, coletivos e di usos, que brotam na sociedade. Ocontrole social tem sido a representao uncional, que, levada s suas ltimasconsequncias, pode signi car legitimar as desigualdades socioeconmicas ao

permitir sua expresso, aberta no plano poltico.No se pode, no entanto, desconhecer que no cil estabelecer uma dis-

tino clara entre o pblico e o privado. Em termos ormais, o controle so-cial institucionalizado de carter pblico est orientado para o interesse geral,apesar de que o institucionalizado corporativo se relaciona com a de esa dosinteresses de um determinado grupo. De qualquer maneira, assim como no trivial de nir o que o interesse pblico, tampouco simples distinguir o que pblico do que corporativo, mais ainda ao se considerar que, ao de enderinteresses particulares, as organizaes corporativas podem tambm estar de-

endendo o interesse geral.

Nesse sentido, os desa os maiores parecem estar colocados sobre duas ques-tes. Primeiro, a possibilidade de estender uma uno reguladora sobre a es e-ra poltica. Segundo, a necessidade de que essa uno no seja somente exer-cida pelos sujeitos sociais na de esa de interesses particulares setoriais , mas


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sim de interesses gerais. Esta questo de undamental importncia ao se con-siderar que a experincia mostra que os mecanismos institudos para a expres-so de interesses setoriais tendem a redundar na corporativizao do processopoltico, avorecendo por demais aos interesses que por seu poder econmicoou social j dispem de meios de infuncia sobre o aparato do Estado.

. O MODELO DE ADM N RA O P BL CANO BRA L

Para uma melhor compreenso do processo de evoluo do modelo deadministrao pblica no Brasil, interessante destacar que existe a seguinteordem de estruturas:

a) Administra Pb ica Patrim nia ista: neste sistema o aparelho doEstado unciona como uma extenso do poder do soberano, e a coi-sa pblica con unde-se com a particular. Como consequncia, a cor-rupo e o nepotismo passam a ser prticas comuns, e o poder caconcentrado a poucos. De acordo com Faoro (2001, p. 38), o sistemapatrimonial, ao contrrio dos direitos, privilgios e obrigaes, xa-mente determinadas do eudalismo, prende os servidores numa redepatriarcal, na qual eles representam a extenso da casa do soberano.

b) Administra Pb ica Bur cr tica: o modelo burocrtico de admi-nistrao pblica adotado a partir da dcada de 1930, com o incio doprocesso de industrializao. Baseia-se no modelo weberiano de buro-cracia, calcado em princpios de neutralidade, racionalidade e domniodo conhecimento tcnico, ingresso por concurso e promoo por m-rito. Esses so os princpios adotados pelo Departamento de Adminis-trao do Setor Pblico, o DASP, cuja criao, durante a ditadura deVargas, representaria um ponto de infexo em direo modernizao

administrativa. Contudo, a resilincia das prticas polticas clientelistasterminaria por gerar um modelo hbrido de administrao, presenteat hoje. (SANTOS; MACHADO,1995).

c) Administra Pb ica Gerencia: surge com a inteno de tornar oaparelho estatal mais e ciente. Apesar de estar baseada na Adminis-


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trao Burocrtica, di ere desta no que tange orma de controle, quedeixa de basear-se nos processos para concentrar-se nos resultados.Neste tipo de administrao, a estratgia volta-se para a de nio pre-cisa dos objetivos que o administrador pblico dever atingir em suaunidade, para a garantia de autonomia do administrador na gesto dosrecursos humanos, materiais e nanceiros que lhe orem colocados disposio para que possa atingir os objetivos contratados e para ocontrole ou cobranaa posteriori dos resultados (PEREIRA; MARION;IUDICIBUS, 2004).

De acordo com a lgica dominante do modelo de desenvolvimento, Castro(1987, p. 29) a rma que as distores e ine cincias do modelo de administra-o pblica parte do modelo de desenvolvimento brasileiro so em grande

parte decorrentes da persistncia dos quatro pontos:a) pela e cincia econmica setorial;

b) pela uni ormidade e pelo controle do ambiente;

c) pela grande escala;

d) pela modernidade.

Alm dessa lgica, outro problema que ajudou a inviabilizar o modelo deadministrao pblica no Brasil ocorreu em nvel operacional, segundo Castro(1987, p. 36), da mesma orma como perdurou durante muito tempo a crenade que os governos podiam tudo ou quase tudo.

Entretanto, a iluso se des ez e os problemas de organizao se evidencia-ram, pois a capacidade gerencial um dos limites do atual modelo brasileirode administrao pblica, dado o elevado grau de centralizao administrativaque caracteriza o pas.

Aparentemente, boa parte das organizaes estatais (municipais, estaduaise ederais) ainda no conseguiu atingir um grau de amadurecimento geren-cial, possuindo, assim, uma estrutura mesclada entre sistema de administraopatrimonialista e burocrtico, com tendncia para administrao gerencial.


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O

z E . P , . S ,

. CON ROLE NO E ADO

Con orme esclarecem Gomes e Salas (2001, p. 21), o interesse sobre ques-tes ligadas ao controle de gesto tem aumentado muito nos ltimos anos,em decorrncia, principalmente, das rpidas mudanas no contexto social eorganizacional, a partir de 1973, com a crise mundial do petrleo.

O aprimoramento dos sistemas de controle de gesto no setor pblico acaba sendo infuenciado pela prpria dinmica social e dos mercados que co- bram cada vez mais o aper eioamento da gesto das entidades estatais paraque elas sejam capazes de acompanhar e gerenciar as trans ormaes sociais eeconmicas cada vez mais prementes.

De acordo com Slomski (2005, p. 16), desde os primrdios da administraopblica, os gestores pblicos vm buscando uma otimizao em seus resulta-dos, embora nem sempre voltados ao atendimento das necessidades da socie-dade. Surge aqui o primeiro motivo, j que os resultados da atuao do Estadodeveriam estar em sintonia com o atendimento das necessidades sociais.

De acordo com Mileski (2003, p. 137), a uno de controleoi estruturada no Estado moderno, quando se consolidou como

uma das principais caractersticas do Estado de Direito. No Esta-do de Direito, a Administrao est vinculada ao cumprimentoda lei e ao atendimento do interesse pblico atendimento aoprincpio da legalidade e supremacia do interesse pblico , porisso, para a e ccia dessa exigncia, torna-se imperativo o estabe-lecimento de condies que veri quem, constatem e imponhamo cumprimento da lei para o atendimento do interesse pblico,com a nalidade de ser evitado o abuso de poder.


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Para azer valer o controle como uma atividade complementar em relao atuao do Estado, a teoria oi se desenvolvendo at se ormatar nas trsprincipais ormas de controle: oc ntr e intern , c ntr e e tern e c ntr e s cia. necessrio destacar ainda que a Constituio que deter-mina esse sistema de controle baseado no sistema de reios e contrapesos, con-substanciado pela teoria da separao dos poderes, pelo sistema de controleinterno de cada poder, pelo sistema de controle externo exercido pelo PoderLegislativo, com o auxlio do Tribunal de Contas.

a) C ntr e intern: determinado pela Constituio em seu artigo 70.Ele ocorre quando a prpria administrao procede ao controle sobreseus atos, decorrendo do poder hierrquico que a organiza. a ormaque a Administrao possui para veri car a regularidade e a legalidade

de seus prprios atos, no sentido de ser ater aos princpios da legalida-de e da supremacia do interesse pblico, em que se inclui, inclusive,avaliao envolvendo a convenincia administrativa do ato praticado(MILESKI, 2003, p. 140).

Ainda em relao ao sistema de controle interno, pode-se dizer que ele constitudo de vrios subsistemas ou unidades que devem atuar de ormaintegrada e harmnica e no deve ser con undido com o sistema contbil e

nanceiro que representa apenas um dos instrumentos do controle interno;tambm no sinnimo de auditoria interna, pois esta equivale atividadedesenvolvida por unidade especializada quanto reviso e apreciao da atu-ao dos Controles Internos, os quais servem de base para toda a atividade decontrole na Administrao Pblica. Assim, o ato de a auditoria interna poderatuar sobre o Controle Interno no signi ca que esteja excluda do Sistema deControle Interno (BARBOSA, 2002, p. 37).

b) C ntr e e tern: exercido no mbito do Congresso Nacional, como auxlio do Tribunal de Contas da Unio, ao qual compete desde aapreciao das contas do Presidente da Repblica at o julgamento dascontas dos administradores e demais responsveis por dinheiros, bens evalores pblicos da administrao direta e indireta (PISCITELLI; TIM-

B; ROSA, 1999, p. 320).Esse controle (externo ou legislativo) exercido pelos rgos legislativos ou

por comisses parlamentares sobre determinados atos e agentes dos demaisPoderes e pode ser dividido em poltico (visa a garantir os interesses superioresdo Estado e da comunidade) e tcnico ( scalizao nanceira, oramentria,


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contbil, operacional e patrimonial), con orme arts. 70 a 75 da Constituio daRepblica (BARBOSA, 2002, p. 33).

c) C ntr e s cia: esta de nio no objetiva, visto que possvelidenti car diversas outras; porm, pode-se a rmar que a caractersticaprincipal do controle social no sentido de ser um limitador do agirindividual na sociedade. Ou seja, controle social exercido por meca-nismos diretos de atuao da sociedade e, ainda, mediante recursosadministrativos e judiciais.

.UM PANORAMA GERAL DA REFORMA

A partir da chamada crise do Estado e da percepo de que o modelo buro-crtico da Administrao Pblica vigente estava se esgotando, surgiram novasperspectivas e ideias sobre que tipo de postura o Estado deveria adotar emrelao ao gerenciamento da coisa pblica. Era o incio de um novo paradig-ma administrativo, pelo qual a prestao de um servio de melhor qualidadepassava a se constituir numa meta a ser atingida.

Em Pereira (2002) pode ser encontrado um estudo analtico sobre o pro-

cesso de evoluo dos modelos de gerenciamento governamental, comeandoa partir daquele implementado pelo governo de Margareth Thatcher na Gr-Bretanha, que tinha como ponto central a adoo de prticas de administraogerencial privadas e adaptadas ao setor pblico.

ANoS MoDEloS ECoNMICoS ADoTADoS No BRASIl

1950/1960 Modelo baseado em tecnologias intensivas em capital, energia, produo infexvel e de massa.

1970 Modelo de fexibilizao com tecnologias intensivas em in ormao, alicerado na microele-trnica aumento do desemprego, aumento do sistema de terceirizao.

1980Esgotamento do modelo desenvolvimentista, iniciado a partir dos anos 1930, e incio do pro-

cesso de liberalizao econmica.

1990 Fortalecimento do modelo de liberalizao econmica.

Quadro 1 A evoluo dos modelos econmicos


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A gest r ament ria c m rma de c ntr e

Apesar da tentativa de reorganizar a estrutura burocrtica, a di culdade de

atender aos anseios da sociedade iniciou uma outra ase para a administraopblica. A partir da, ganhou ora a viso de que o Estado precisava buscara e etividade e a qualidade, e a tratar de maneira pro ssional os usurios dosservios pblicos.

Essa nova percepo de atribuio para a administrao pblica oi caracte-rizada pelo programa Public Service Orientation(PSO), no qual o avano se davapor meio de re ormas estruturais e no modelo oramentrio, tudo para aumen-tar o grau de transparncia e a responsabilizao do administrador pblico.

Diante das di culdades econmicas dos pases e seguindo uma tendncia

mundial, uma re orma gerencial do Estado brasileiro tambm passou a seridealizada. Para isso, diversos estudos oram realizados a m de que o Estadopudesse passar por um processo de trans ormao sem perder sua identidade,ou seja, o Estado precisava se modernizar, mas ao mesmo tempo no poderiadeixar de desempenhar um poder de autoridade mxima sobre a economia.

E - B q x . D

, q j R E B

z .

Isso provavelmente ocorreu porque a redemocratizao gerou um senti-mento intenso de de ender o Estado brasileiro, algo per eitamente natural,visto que o regime autoritrio, durante muitos anos, impediu uma maior iden-ti cao do povo com a nao. Com isso, ideais nacionalistas reforescem e ade esa do Estado democrtico passou a ser uma ideia de censo comum paraos brasileiros, que explica, at certo ponto, a grande insatis ao de muitos emrelao ao processo de privatizao de empresas.

Alm dessa situao, a disputa no campo ideolgicooi intensa. Correntes de economistas divergiam sobreo processo de abertura da economia brasileira e, aomesmo tempo, a sociedade amargava a rustrao dediversos planos econmicos que alhavam nos seus ob-


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jetivos de promover um maior crescimento da economia nacional, de reduodos nveis de pobreza e da conteno do processo infacionrio.

Apesar de todos os problemas de ordem econmica e embates poltico-ideol-gicos, con orme esclarece Rezende (2001, p. 346), iniciou-se a dcada de 1990 sob agide de propostas de re ormas institucionais de cunho nitidamente liberalizante.

Assim, como consequncia do prprio processo de crise e de condio parase viabilizar em novas estruturas, a re orma oi defagrada no Brasil em 1995,por intermdio do Plano Diretor da Re orma do Estado Brasileiro, que tinhacomo propsito assegurar os mecanismos necessrios ao aumento da e ccia,da e cincia e da e etividade da administrao pblica, alm de criar novascondies de interao entre o Estado e a sociedade (PEREIRA; MARION;IUDICIBUS, 2004).

CARACTERSTICAS PATRIMoNIAlISTA BURoCRTICA GERENCIAl

Origem do poder Desejo do soberano Estabelecido na Lei Vontade do cidado

Posio do cidado Subordinado comdeveres Usurio com diretos Cliente com exigncias

Dinmica organiza-cional Por isolamento Por justaposio Por sinergia

Temtica Dividir para reinar Homogeneizar paraenquadrar Di erenciar para integrar

Critrio para xito Coincidncia com o

poderCoincidncia com a Lei Coincidncia com a solu-

o correta

Controles: TipoForma

Obedincia cega Feedback

Con ormidade-ritos F.back+ F. orward

Resultados F.back + F. orward+ F.tar et

RegraMxima e ccia na

mxima coincidnciacom o poder

Mxima e ccia namxima legalidade

Mxima e ccia na mximaoperacionalidade

Quadro 2 Caractersticas da Administrao PblicaFonte: Pereira, Marion e Iudicibus (2004).


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q , x R z ( , . ), q z E -

, q j

-

Com a re orma o cialmente implantada por intermdio do Plano Diretorda Re orma do Estado brasileiro, o governo buscava desburocratizar o siste-ma para dar uma nova dinmica ao setor produtivo, sendo que, para isso, oprograma de re orma estava estruturado para contemplar, entre outras, as se-guintes dimenses:

a) o ajuste scal a partir de uma re orma tributria e uma re ormulaono sistema oramentrio;

b) re ormas econmicas orientadas para o mercado e re orma da previ-dncia social;

c) inovao dos instrumentos de poltica social e de re orma do aparelhodo Estado, visando aumentar a overnance.

Dentro da concepo da re orma administrativa, a reduo das unes

executivas deve ser compensada por uma maior quali cao de seus agentes, am de aumentar a capacidade de planejamento a mdio e a longo prazos, almde proporcionar uma o erta de servios bem mais pro ssional e responsvel.

Segundo Pereira, Marion e Iudicibus (2004), a re orma do Estado envolve odebate quanto delimitao do tamanho do Estado, recuperao da governan-a ou capacidade nanceira e administrativa de implantar as decises polticastomadas pelo governo e o aumento da governabilidade ou capacidade polticado governo de intermediar interesses, de garantir legitimidade e de governar.

P , - , ,

x x


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De acordo com Rezende (2001), quanto maior a complexidade da organi-zao social, maior a necessidade de o Estado intervir para arbitrar e regu-lar confitos. Nesse caso, a ao direta menos importante que a regulao.Trata-se de aumentar a concorrncia nos mercados em que operam os setoresdiretamente produtivos em compromisso com o aper eioamento da capaci-dade do Estado de ordenar o processo de desenvolvimento.

Em relao a essa necessidade de se repensar o Estado, Rezende (2001)tambm expe que a desmoralizao do Estado e a ragmentao da admi-nistrao pblica multiplicaram as chances de confitos no tocante a decisesde polticas e de de nio de programas, aumentando a ine cincia da aogovernamental pela perda de consistncia dos planos e pela alta de coernciadas medidas adotadas para implement-los.

Por isso to importante recriar condies mnimas indispensveis ado-o de uma estratgia coerente de atuao e utilizao de um conjunto deinstrumentos de interveno consistente, com objetivos concretos e nacionais. Assim, a re orma do Estado deve ter como re erencial a urgente necessidadede torn-lo e ciente e no de promover seu aniquilamento.

Aspect Instituci na das Fun es de Estad contnuas e permanentes: Diplomacia Segurana Tributao Controle interno e externo.

Aspect s Instituci nais das Fun es de G vern descontnuas e no

permanentes: Sade Educao Previdncia Transportes Habitao, etc.

.5 A REFORMA DO E ADO E A NOVAADM N RA O P BL CA

Como refexo da disputa que se trava no campo poltico, disputa essa mo-tivada por posicionamentos ideolgicos confitantes, o administrador pblicotorna-se parte de um mecanismo que acilmente se alterna de uma direo outra, trazendo srios prejuzos em termos de produtividade e racionalidadeadministrativa das atividades realizadas em quaisquer setores da es era pbli-ca. Isto acaba gerando diversos prejuzos, quase sempre de di cil recuperao.


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.6 FA O A CON DERAR NA NOVAADM N RA O P BL CA

Diversos so os atores que precisam ser considerados na nova administra-o pblica, dentre os quais se destacam:

Escassez de recursos

Planejamento sistemtico

Transparncia de in ormaes

Controle aberto sociedade Responsabilizao

Agilidade no fuxo de in ormaes

Terceirizao de servios pblicos

Organizaes sociais e contratos de gesto

Sendo assim, diante das inmeras adversidades existentes em relao ma-neira de administrar o Estado, ca evidenciada a necessidade de avanar aspesquisas em torno de novos mecanismos de controles e sistemas gerenciais.

P , z q , , , q

q , z q

.

Por outro lado, no se pode esquecer que a di culdade de adotar mecanis-mos de incentivos no setor pblico (quaisquer tipos de incentivos monet-rios ou no monetrios) muito mais complexo do que parece. Existe todoum sistema legal que assegura inmeros bene cios e direitos, que em muitoscasos deixa o Estado amarrado ou mesmo re m da prpria estrutura que oi


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criada para ortalec-lo. A anlise de mritos e a correspondente premiao nainiciativa privada no parecem ter o mesmo desenvolvimento na rea pblica.

VAloRES ANTIGoS VAloRES NoVoS

Comando e controle Delegao/Empoderamento

Autoritarismo Liderana

n ase na burocracia/legalidade n ase na excelncia/resultado

In ormao mnima disponvel In ormao mxima disponvel

Nenhuma medio Mxima medio

Foco para dentro Foco no cliente

Alinhamento organizacional limitado Alinhamento organizacional integrado

Avaliao limitada e interna Avaliao ampla e externa (benchmarking)

Lentido nas mudanas Velocidade nas mudanas (Reengenharia)

Falta de prioridade Priorizao das aes

Administrao voltada para gerenciar crises Administrao voltada para o planejamento

Agendas competitivas Agendas compartilhadas

Controles de cientes/burocrticos Controles voltados para a Economicidade/E cin-cia/E ccia

RESUlTADo: AlTo CUSTo,BAIxA EFETIVIDADE

RESUlTADo: BAIxo CUSTo,AlTA EFETIVIDADE

Quadro 3 Mudana dos valores da administrao

Fonte: Pro . Lino Martins da Silva (2007, p. 13)

Nas empresas privadas, a adoo de sistemas de valorizao ou punio detrabalhadores que comungam ou no com os ideais estabelecidos pelas em-presas muito mais objetiva e rapidamente aplicvel. Esses mecanismos socompostos do lado positivo por promoes, aumentos de salrios, concessesde vantagens pessoais, etc. e, do lado negativo, pelo ato mais duro que a de-misso do colaborador.

Em relao a essas caractersticas das empresas privadas, Anthony e Govin-darajan (2002, p. 633) mostram que, em termos tericos, a adoo da teoriade agenciamento bastante interessante, visto que ela tem em seu bojo a pre-ocupao com a orma como os contratos e os incentivos so de nidos paramotivar os uncionrios a atingir a congruncia de objetivos.


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J no setor pblico, bem conhecida a di culdade de se aplicarem de ma-neira imediata e satis atria alguns dos mecanismos anteriores. Apesar disso,o atual debate em torno do aprimoramento da administrao pblica no temdeixado de ganhar ora. Por isso, o verdadeiro desa o da moderna burocraciaest pautado na direo de conseguir ormular estratgias que incitem a pro-dutividade, a inovao, a criatividade e a maior fexibilidade na prestao dosservios essenciais para a populao.

Um outro desa o que a moderna burocracia tem que en rentar diz respeito e etivao do que preceitua a Teoria Econmica da Burocracia. Segundo essateoria, que est diretamente ligada ao campo das nanas e da administraopblica, a burocracia estatal tende a desempenhar um papel de maximizadorados oramentos, que do ponto de vista econmico gera um ganho de e ci-

ncia na alocao dos recursos. Porm a questo central que quanto maioror o oramento, maior ser o seu poder econmico e poltico (SANDRONI,2002, p. 600).

Sendo assim, diante da complexidade dos problemas e desa os a serem en-rentados pelos governos, e da necessidade de melhorar a sua prpria estru-

tura organizacional, Giambiagi e Alm (2002, p. 353) dizem que o processode Re orma do Estado tem como objetivo central criar condies para que osgovernos consigam atingir o conceito de overnance,ou seja, consigam e etiva-mente azer valer suas polticas.

Alm de se reorganizar para azer valer suas polticas, o Estado tambmtem o objetivo, considerando ainda o conceito de overnance, de criar uma realcapacidade de coordenao das polticas a serem implantadas, mesmo consi-derando que no processo democrtico a diversidade de interesses confitantesno permite que as prioridades e os objetivos desejveis sejam acilmente al-canveis.

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RE UMO DA UN DADE

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Atividades de Aprendizagem

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Aps uma viso geral da Nova Adminis-trao Pblica, esta Unidade tem como

objetivo caracterizar os sistemas decontrole gerencial nas organizaes comoum todo, o processo de controle e asteorias que o suportam.

Unidade 2Aspectos Gerais do Controle Gerencial


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. EMA DE CON ROLE GERENC ALNA ORGAN ZA E

Esta Unidade oi baseada em parte na dissertao de mestrado de CarolinaMartins, que participa como coautora deste trabalho.

Em quaisquer atividades organizacionais, seja no setor privado (primeirosetor), no setor pblico (segundo setor), ou mesmo nas organizaes sem nslucrativos (terceiro setor), existe a necessidade de se estabelecer um padromnimo de comportamento e de controle administrativos e/ou gerenciais.

Um sistema um procedimento preestabelecido para executar uma ativi-

dade ou um conjunto de atividades dentro de uma organizao, onde comu-mente se depara com situaes para as quais as regras do sistema no esto bem de nidas; ento, muitas providncias administrativas necessitam de um banco de in ormaes para o constante controle de seu desempenho.

O controle gerencial a atividade intermediria entre o planejamento es-tratgico e o controle operacional ou de atividades existentes em uma orga-nizao. Segundo Anthony e Govindarajan (2002), enquanto o planejamentoestratgico concentra-se em resultados de longo prazo e aproximaes impre-cisas do uturo, e o controle de tare as tem seu en oque nas atividades de curtoprazo, o controle gerencial relaciona-se com a operao contnua da empresa,consistindo em uma sequncia bem regular, decorrente de atividades inter-relacionadas.

Para Iudcibus (1998), o controle gerencial o processo de identi cao,mensurao, acumulao, anlise, preparao, interpretao, e comunicaode in ormaes nanceiras e no nanceiras utilizadas pela administraopara planejamento, avaliao e controle de uma organizao.

Anthony e Govindarajan (2002, p. 33) de niram o controle gerencial comoum dos vrios tipos de atividades de planejamento e de controle que ocorremnuma organizao. Alm disso, ele encaixa-se entre a ormulao da estratgiae o controle de tare as, ou seja, estabelecido o oco de atuao da organizao,o controle gerencial passa a ser uma erramenta balizadora no sentido de rati-

car as expectativas anteriormente projetadas.


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A in ormao que ornece utilizada como subsdio tomada de decisescom implicao na gerao de recursos s diversas atividades, na utilizaodesses recursos no seio das organizaes e na distribuio da riqueza geradapelos diversos agentes que contribuem para a sua criao (BRANCO, 2006).

Os sistemas de controle gerencial do n ase a tcnicas espec cas, seja apreparao de oramentos, de preos de trans erncia, de remunerao deexecutivos, avaliao de desempenho, levando em considerao o lado com-portamental ligado ao uso dessas tcnicas, tais como motivao, consistnciade objetivos ou relaes entre superiores e subordinados (MERCHANT, 1998).

Segundo Wood Jnior (1999), o sistema de controle gerencial est consti-tudo pelo conjunto de medidas adotadas e aplicadas por cada instituio emcumprimento s obrigaes gerenciais e tem como objetivo maximizar o usode recursos, garantir a con abilidade e correes das operaes e da in orma-o, assim como estimular a adeso s polticas e normas estabelecidas.

De acordo com Gomes e Salas (2001, p. 13), o tema controle de gestoexperimentou considervel expanso conceitual a partir da dcada de 1950, e,a partir da dcada de 1970, ocorreu o surgimento de novos en oques que in-corporaram novos conceitos. Porm, durante a dcada de 1980 que o assun-to ganhou tom expressivo, haja vista os grandes problemas en rentados tantopelo setor pblico como pelo setor privado em relao aos modelos de gestoat ento adotados como padro.

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Koontz (1987) a rma que a e cincia preocupa-se com os meios, com osmtodos e procedimentos mais indicados, que necessitam de planejamento eorganizao, a m de assegurar a otimizao dos recursos disponveis. Assim,e cincia indica o ponto em que uma organizao utiliza corretamente seus

recursos para a produo de bens e servios aceitveis em uno de uma nor-ma, um padro, um objetivo ou critrio.

No que diz respeito economicidade, Koontz (1987) determina que esteja as-sociada reduo dos custos na aquisio e no consumo dos recursos. Concentra-se na administrao prtica e sistemtica das operaes de uma organizao, bus-cando custos operacionais mnimos ao realizar as unes que lhe so atribudas.


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Com base na continuidade da organizao, a uno gerencial concentra-senos melhores resultados com os menores es oros e recursos. Sendo assim,toma decises cuja veri cao cabe ao controle gerencial de suas atividades.

De acordo com Gomes e Salas (1999), o processo de controle requer a ob-

teno de in ormao que possibilite a ormulao de diretrizes e a mensura-o de resultados. Para os autores o controle pode ser considerado a partir deduas perspectivas: uma estratgica e uma organizacional. Na primeira, trata-se de acilitar a adaptao estratgica da organizao em seu contexto social;na segunda, trata-se de assegurar que toda a organizao se oriente conjunta-mente na direo dos objetivos da administrao.

O controle gerencial o erece aos diversos agentes uma base comum de ra-ciocnio para o entendimento da realidade e uma linguagem comum para quepossam comunicar e interagir, alm de produzir a in ormao necessria para

undamentar as suas decises (BRANCO, 2006).

Para Iudcibus (1998), o sistema de controle gerencial organizacional aquele que possibilita o aprendizado, de modo que a organizao possa cor-rigir seus erros e re orar seus pontos ortes na busca de seus objetivos. Paraisso, o processo de controle requer in ormaes que possibilitem a ormulaode diretrizes e a mensurao dos resultados.

Beuren et al. (2006) complementam que o desa o maior da in ormao ode habilitar os gestores a alcanar os objetivos propostos para a organizao,por meio do uso e ciente dos recursos disponveis. Na ausncia de um fuxode in ormaes constantes, os gestores sentem-se impotentes para qualquercoisa.

Meer-Kooistra e Vosselman (2000) atentam para o ato de como o fuxo dein ormaes pode ser til para tirar concluses de como diversos atores po-dem infuenciar no estabelecimento de estruturas de controle. Em sua pesqui-sa, eles ressaltaram a presena de atores estratgicos, culturais e histricos de


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grande relevncia para o processo de tomada de decises e para a constituiodas estruturas de controle.

Padoveze (2005) destaca que, uma vez determinadas e classi cadas as ne-cessidades de produo de in ormaes num sistema de relatrios regularespara a tomada de decises pelos diversos administradores, projeta-se um siste-ma de alimentao de in ormaes para garantir que os dados bsicos sejamclassi cados e codi cados, tendo em vista estarem acilmente disponveis parauso. Em outros termos, deve ser montado um sistema de processamento vi-sando a uma codi cao das in ormaes obtidas por meio de relatrios peri-dicos administrao.

Os sistemas de controle gerencial incluem avaliaes de carter nanceiroe no nanceiro. A dimenso nanceira concentra-se no resultado econmico,em itens como a receita lquida, o retorno do investimento e outros parme-tros similares de ordem nanceira. Por outro lado, as organizaes tm obje-tivos no nanceiros como qualidade dos produtos, participao no mercado,satis ao de clientes, pontualidade das entregas e produtividade dos uncio-nrios.

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Mesmo diante dessas constataes, muitos pases desenvolvidos esto im-plantando ormas de administrao pblica cada vez mais pro ssionais queinvariavelmente j oram testadas na rea privada.

O controle gerencial vem ganhando ora como instrumento capaz de ma-ximizar e aprimorar a atuao do Estado a partir do amadurecimento dessaconcepo sobre o papel que o setor pblico deve desempenhar na gesto p-

blica.Por outro lado, para que o Estado possa atuar na regulao do mercado,

necessrio que a administrao interna seja caracterizada pela utilizao deerramentas gerenciais modernas e pela valorizao da capacidade tcnica e

administrativa de seus servidores, ou seja, que cada vez mais a gesto pblicaseja pro ssionalmente competente.


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H necessidade do aprimoramento do sistema de controle gerencial bra-sileiro na orma de organizao do seu setor pblico. O oco da gesto e docontrole gerencial est muito mais ligado execuo de um oramento doque liberdade de se criarem ormas mais racionais de gerir a coisa pblica.Isto porque, no setor pblico, os recursos oramentrios so quase todos des-tinados a despesas de custeio e de pessoal, e a vinculao oramentria deixapouca margem de manobra ou gesto para o administrador pblico.

Nesse sentido, o desenvolvimento do controle gerencial pode so rer tantona implantao quanto na execuo quando comparado com o setor privado. Alm disso, o processo de controle gerencial pblico est amarrado em leis epor uma execuo oramentria rgida, o que inibe muitas vezes uma tentati-va autnoma de se pensar ou repensar o controle administrativo nas organiza-

es pblicas brasileiras. Apesar dessa dicotomia nos modelos de controle gerencial e do ato de que

boa parte da literatura pesquisada est voltada para o setor privado, este cursoest ocado no setor pblico. Nesse sentido, em muito contribuiu a tentativade re orma do Estado brasileiro por meio do Plano Diretor de Re orma que oielaborado pelo Ministrio da Administrao Federal e da Re orma do Estado,aprovado pela Cmara da Re orma do Estado em setembro de 1995 (BRASIL,1995). A partir disso, a administrao pblica brasileira passou a ser conduzidapor um novo esprito gerencial, no qual o administrador pblico continua aser guiado por normas e legislaes, mas a ampliao do sistema de controlegerencial permite uma maior quali cao do processo organizacional.

. O PROCE O DE CON ROLE GERENC AL

O controle re ere-se s erramentas e aos mtodos que as organizaes uti-lizam para seguir o caminho dos objetivos traados. O processo de controleusualmente envolve o direcionamento para o alvo de desempenho, a mediodesse desempenho, a comparao de desempenho, a anlise das variaes en-tre objetivos e a avaliao do desempenho obtido. Feito isso, permite tomar asdecises necessrias em reposta s variaes.

Um aspecto central no processo de controle o nvel objetivo de desempe-


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nho. Para Anthony e Govindarajan (2002), uma medida de desempenho, sejaela nanceira ou no nanceira, uma medida concisa do sucesso das estrat-gias e tticas operacionais numa organizao. de larga utilizao, porque est

ocalizada na lucratividade e qualidade dos produtos e servios da empresa.

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Whitley (1999) a rma que os procedimentos de controle gerencial variamsigni cativamente entre organizaes, setores e sociedades. E quatro caracte-rsticas podem variar consideravelmente dentro destes. Estas so: a extensoem que o controle executado e as regras e os procedimentos ormais envolvi-dos, o grau de controle empregado sobre as atividades da unidade, a infunciae participao dos membros da unidade sob o processo de controle e o tipo dein ormao utilizada no processo de controle, no que diz respeito s avaliaesde desempenho e tomada de decises.

Para Anthony e Govindarajan (2002), grande parte do controle gerencialcompreende comunicaes e interaes entre executivos e entre estes e seussubordinados. Este processo gerencial ocorre dentro de um sistema estrutu-rado de planejamento e controle. Tal sistema inclui planejamento estratgico,preparao do oramento, execuo e avaliao de programas.

Beuren et al. (2006) corrobora estas necessidades de interaes no somen-te entre os executivos, mas tambm entre os processos. Em seu trabalho sobre a utilizao de controles de gesto nas maiores indstrias catarinenses, osautores abordam a integrao entre mecanismos de disseminao de in or-maes dentro do ambiente organizacional e concluem que nestas empresasexistem elementos acilitadores a estes canais de comunicao.


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O controle gerencial apenas um dos vrios instrumentos que os executivosutilizam para atingir as estratgias. Como estas di erem de organizao paraorganizao, os controles devem ser projetados para as necessidades espec casdas estratgias adotadas por cada uma (ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2002).

De acordo com Oliveira (2001), os sistemas de controles gerenciais so umprocesso de trans ormao de dados em in ormaes que so utilizadas naestrutura decisria da empresa, proporcionando a sustentao administrativapara otimizar os resultados esperados.

Segundo Silva (2004), um sistema de controle gerencial coleta, valida, exe-cuta operaes, trans orma, armazena e apresenta in ormaes, extradas de bases de dados compartilhadas, para o uso do planejamento e oramento ne-cessrios s aes da gerncia.

Aps a coleta de dados e a trans ormao destes em in ormaes, o sistemade controle gerencial tem como principal uno prover o gerente com todoo histrico das operaes internas e do ambiente da empresa. E assim, orien-tando-os para a tomada de decises gerenciais e assegurando que os objetivostraados sejam alcanados de modo satis atrio.

Anthony e Govindarajan (2002) a rmam que o sistema de controle geren-cial infuencia as di erentes reas uncionais dentro da organizao, reunindoin ormaes pertinentes a cada uma delas. Esta busca agregar os dados dedeterminada operao, ornecendo in ormaes consolidadas sobre ela, numdado perodo de tempo, para que o gerente tenha um panorama geral do com-portamento e dos resultados daquele tipo de operao.

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. EOR A NEOCL CA

Uma grande variedade de teorias e um di erente nmero de abordagensmetodolgicas so usados para estudar as prticas da Contabilidade Geren-cial. Uma delas estendeu o domnio terico da economia para o estudo de taisprticas. A chamada teoria neoclssica da rma oi desenvolvida para prevercomportamentos e e etuar uma anlise do mercado como um todo. A teorianeoclssica tem orientado ortemente os preceitos tericos da ContabilidadeGerencial (SCAPENS, 2006). Ela tem seu conhecimento undamentado emum comportamento racional, ocado na otimizao das aes e atitudes dosgestores, bem como nos lucros da empresa. De acordo com sua linha de pen-samento, os objetivos de uma organizao so obtidos pela utilizao e cazdas in ormaes disponveis no sistema.

O pressuposto da racionalidade econmica considera que as atitudes ra-cionais que cada indivduo toma levam ao equilbrio geral do mercado. Comose o equilbrio das oras de mercado osse unicamente alcanado por aesindividuais e racionais, sem ser infuenciado por outras dimenses como apsicolgica e a sociolgica (FREZATTI; GUERREIRO; PEREIRA, 2006).

Frezatti (2006) ressalta que para a Contabilidade Gerencial a viso normativapossui grande infuncia no mbito conceitual. Sendo que um retrato desta reali-dade o ato de a maioria dos textos de Contabilidade Gerencial ser desenvolvidacom a ideia de uma rma na qual no existem problemas in ormacionais.

Pela infuncia dessa corrente de pensamento, as organizaes passaram aser analisadas como um complexo sistema de gesto, no qual para seu per eito

uncionamento atuam agentes econmicos racionais preocupados somentecom a maximizao do lucro. Por esta infuncia, a Contabilidade Gerencial vista como a ornecedora dessas in ormaes adequadas. Para consagrar-senessa uno, seus estudos so desenvolvidos para o aprimoramento contnuode suas estruturas de deciso e modelos de gesto, no entanto sem considerara dimenso humana envolvida (SCAPENS, 2006).

Fonseca e Machado da Silva (2002) ressaltam que na abordagem institucio-nal no se exclui a possibilidade de organizaes serem orientadas em grandeparte pela lgica da e cincia produtiva, preocupadas predominantementecom os aspectos tcnicos dos processos envolvidos. Levando em consideraoo mbito institucional, as organizaes so resultados do processo de institu-


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cionalizao e de seu impacto sobre as atitudes e aes dos agentes envolvidosnesse processo.

Scapens (2006) corrobora essa a rmao quando a rma que o comportamen-to organizacional pode ter elementos institucionais e tcnicos simultaneamente. Alm disso, ressalta que essa aproximao entre elementos tcnicos e institucio-nais tende a ornecer introspeces teis, na medida em que amplia o oco dapesquisa em Contabilidade Gerencial para alm da racionalidade econmica.

. EOR A N UC ONAL

Institucionalismo representa uma abordagem signi cativamente distintapara o estudo dos enmenos sociais, polticos e econmicos (DIMAGGIO;POWELL, 1991).

De acordo com Silva (2004), na Teoria Institucional destaca-se como pio-neiro dessa abordagem Philip Selznick, na sua vertente de anlise das organi-zaes como tipo di erenciado de sistema social. Para esse autor o institucio-nalismo percebe que o ambiente no infuencia a organizao somente emrelao aosinputs e outputs, mas tambm regula a legitimidade social da estru-tura e dos processos institucionais.

Os grupos legitimam as atividades organizacionais quando a instituio re-produz na sua estrutura e nos seus processos as crenas e as normas que sodi undidas no ambiente externo no qual est inserida.

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O aspecto mais signi cativo do institucionalismo parece ser a incluso devalores nos aspectos tcnicos das tare as. Os valores possuem um destaqueexclusivo na Teoria Institucional (SELZNICK apud SILVA,AT AL., 2005).


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Dimaggio e Powell (2005) salientam que o novo institucionalismo na teoriaorganizacional compreende uma rejeio da concepo racionalista, um inte-resse nas instituies como variveis independentes, um retorno em direo sexplicaes cognitivas e culturais e um interesse em unidades supraindividuaisde anlise, que no podem ser reduzidas em agregaes ou consequncia dire-ta dos atributos dos indivduos.

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Machado da Silva, Fonseca e Crubellate (2005) a rmam que nas sociedadesmodernas estruturas organizacionais ormais originam-se em contextos alta-mente institucionalizados. Esse processo az com que muitas organizaes in-corporem prticas e procedimentos de nidos como conceitos racionalizadosdo trabalho organizacional e institucionalizados na sociedade. Organizaesque azem isso aumentam sua legitimidade e suas perspectivas de sobrevivn-cia, independentemente da e ccia imediata das prticas e procedimentos ad-quiridos. Dentro disso, mesmo os princpios de e cincia e competitividadede mercado, ou de maximizao de pre erncias individuais, situam-se numarealidade socialmente construda.

Dimaggio e Powell (2005) sustentam que os mecanismos de racionaliza-o e burocratizao mudaram. Os autores explicam que as organizaes ain-da esto se tornando mais homogneas, e a burocracia permanece a ormaorganizacional comum. No entanto, a mudana estrutural nas organizaesdemonstra-se cada vez menos dirigida para a competio ou e cincia, comoWeber propunha. Ao invs disso, os autores a rmam que a burocratizao eoutras ormas de mudana organizacional ocorrem como resultado de proces-sos que tornam as organizaes mais similares sem necessariamente az-lasmais e cientes.

A orma de homogeneizao de um campo organizacional deve considerartodos os atores relevantes para a totalidade do processo, como ornecedores,consumidores, agncias reguladoras e outras organizaes que esto envolvi-das no mesmo negcio (DIMAGGIO; POWELL, 2005).


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Ou seja, as instituies no podem ser de nidas apenas como organizaes,leis, costumes, rotinas, hbitos, tradies ou regras do jogo. Em outras pala-vras, as instituies no podem ser tomadas apenas como mecanismos exter-nos, de orma a colocar restries ao livre comportamento e dar con guraess interaes humanas. Para Scott (1995) as instituies possuem trs pilares: oregulativo, o normativo e o cognitivo.

Regulativo Normativo Cognitivo

O pi ar regu ativ pode ser entendido como processos sociais pelos quaisso estabelecidas regras de comportamento, e etuando o monitoramento doseu cumprimento e e etuando sanes na orma de recompensas ou pu-nies de maneira a infuenciar as condutas para direes determinadas(POND apud FELIPE, 2006). Para Scott (1995), esses processos podem signi-

car mecanismos in ormais e di usos ou mecanismos altamente ormalizadose designados para atores e ns espec cos, como a polcia ou os tribunais.

O aspecto regulativo est ligado s instituies ormais com uma comple-

xa distribuio da competncia para estabelecer e monitorar o cumprimentode regras pelos indivduos, atravs de instrumentos explcitos e preestabeleci-dos de recompensa e punio e s instituies in ormais restringindo-lhes,mesmo por regras no escritas, o leque de escolhas, impondo-lhes padrespreestabelecidos de comportamentos aceitos e esperados (FELIPE, 2006).

Dois pontos precisam ser destacados sobre o pilar regulativo. Em primei-ro lugar, existe um fuxo potencialmente unidirecional de regulao e de in-funcia das instituies sobre os indivduos e grupos. Nesse caso, prevalecea imposio de regras e normas de cima para baixo, inclusive prescrevendoinstrumentos espec cos de coero, com pouca interatividade ( eedback) dosindivduos para com as instituies. Em segundo lugar, esse aspecto est liga-do pressuposio de alguma orma de racionalidade no comportamento dosagentes econmicos. Isto porque, ao diminuir a liberdade de escolha individu-al em avor da busca de regularidade no comportamento coletivo, as regrasdo jogo tornam os agentes cnscios da possibilidade de punio por um com-


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portamento ora da regra. Esse aspecto leva a um tipo de conduta marcadapela busca de interesses e bene cios prprios (SCOTT, 1995).

O pi ar n rmativ das instituies, por sua vez, est ligado ao compor-tamento social enquanto senso moral de obrigaes sociais (SCOTT, 1995).Nesse caso, as instituies se materializam em valores e normas de nidasatravs de um processo evolutivo e cultural do que seja pre ervel ou desejvel,de orma que estabelea padres de comportamentos para o conjunto da cole-tividade (POND apud FELIPE, 2006). o pilar normativo que d signi cadoao comportamento coletivo, criando estabilidade por meio de indicaes doque seja moralmente aceitvel.

A cultura, os hbitos, os tabus, as maneiras mesa, as aes de volunta-riado, o sistema de crenas religiosas, a diviso dos papis espec cos de cadaclasse social so todos aspectos normativos das instituies. Novamente aquias instituies diminuem a liberdade de ao dos indivduos, embora por me-canismos implcitos de reduo de escolhas possveis e ao mesmo tempo esta- belecendo sanes para comportamentos no esperados. A quebra de regrasse evidencia por um tipo de comportamento que diverge do que socialmenteadequado em cada situao espec ca (FELIPE, 2006). A punio para estetipo de comportamento no se d por meio de explcitos instrumentos coerci-tivos predeterminados, mas atravs de punies sociais, principalmente porreduo de espaos e de acesso ao grupo.

Quando se considera este pilar das instituies, o fuxo de regulao e deinfuncia no se d apenas na direo de uma imposio por parte das institui-es para com os indivduos e grupos. Ao contrrio, h aqui uma relao clarade infuncia de indivduos entre si e deles para com as instituies. Emborano se possa dizer que isso signi que um maior poder de mudar as institui-es, existe um grau maior de eedbacke interao entre as aes dos indivdu-os e a con gurao institucional normativa (SCOTT, 1995).

J opi ar c gnitivest mais diretamente ligado s estruturas cognitivasindividuais, atravs das quais, por um complexo processo de captao, trata-mento e julgamento de in ormaes sempre em con ormidade com expe-rincias passadas se constroem os smbolos, as crenas, as representaes eas categorias que estruturam as maneiras pelas quais os agentes econmicospercebem e interpretam o mundo natural e social, identi cam e classi camsuas partes constitutivas e concebem suas linhas de aes (POND apud FE-LIPE, 2006).


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Ou seja, representam as estruturas cognitivas, pelas quais os indiv-duos constroem sua percepo da realidade, percebem e interpretam omundo em sua volta, como identi cam as trans ormaes e mudanas noambiente social em que esto inseridos, como percebem os problemas eelaboram as solues possveis. Isto , as instituies, enquanto aspectoscognitivos, constroem em cada indivduo, uma verso simpli cada da rea-lidade (FELIPE, 2006) que lhes permite estruturar suas aes, diminuindoo grau de complexidade que precisam en rentar a cada momento.

Esses aspectos so considerados signi cativos em termos de possibilidadede mudana institucional, pois com base nesses trs pilares que Scott (1995)vai propor sua de nio de instituies como estruturas e atividades cogni-tivas, normativas e regulativas que proporcionam estabilidade e sentido ao

comportamento social. As organizaes procuram ento a homogeneidade dentro de um contex-

to. Vrios programas e tecnologias so adotados nas organizaes por ora depresses desse contexto, refetindo regras e signi cados xados por estruturasconstrudas e institucionalizadas na sociedade. O enmeno pelo qual as or-ganizaes se estruturam a partir de exigncias do seu ambiente explicadoatravs de prticas isomr cas.

Dimaggio e Powell (2005) apresentam trs mecanismos de mudana iso-mr ca institucional:

1. coercitivo: que se origina das infuncias polticas e dos problemas delegitimidade;

2. mimtico: resultante de padres de resposta a incertezas;

3. normativo: associado pro ssionalizao.

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(MAChADO DASI VA; FONSECA ECRUBE ATE; ).


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Alm das contribuies sobre mudana organizacional, a teoria institucio-nal procura esclarecer o conceito de ambiente tcnico e ambiente institucionalnos quais essas mudanas ocorrem.

O ambiente tcnic tem como n ase o ambiente de mercado, levandoem considerao como as organizaes que nele se incluem desempenhamtecnicamente seu trabalho, atravs do controle ambiental sobre os resultadosem termos de quantidade e qualidade (FONSECA, 2001).

O ambiente instituci na caracterizado pela elaborao de regras e re-querimentos para os quais organizaes devem con ormar-se para obter apoioe legitimidade do ambiente (MACHADO DA SILVA; FONSECA; CRUBELLA-TE, 2005).

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As dimenses assumidas pelo ambiente, quanto s variaes nas pressesde natureza tcnica e institucional, so relevantes na explicao do empregodo controle gerencial necessrio para conduzir uma organizao ao sucesso,ou at mesmo para explicar um dado desempenho. Este aspecto pode moldara aplicao e o en oque do controle gerencial em uma organizao.

Meyer e Rowan (1991) en atizam que geralmente torna-se di cil di erenciarempiricamente regras e procedimentos tcnicos de institucionais, pois ambosao longo do tempo assumem caractersticas comuns.

Scott e Meyer (1991) apresentam seis hipteses sobre as implicaes dasrelaes entre os tipos de ambiente e estrutura, que so as seguintes:

1. organizaes em setores tcnicos tero sucesso ao controlar e coordenar

suas atividades de produo, protegendo-as das infuncias ambientais;2. organizaes em setores tcnicos tero sucesso na extenso em que eles

desenvolverem atividades e cientes de produo e e etivas estruturas decoordenao;


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3. organizaes em setores institucionais no tentaro coordenar e contro-lar estreitamente suas atividades de produo, mas buscaro protegerou separar essas atividades das estruturas organizacionais;

4. organizaes em setores institucionais tero sucesso na medida em queorem hbeis para adquirir tipos de pessoal e desenvolver arranjos estru-

turais e processos de produo que se con ormam s especi caes dasnormas estabelecidas e/ou autoridades dentro daquele setor;

5. organizaes uncionando em setores que so altamente desenvolvidosinstitucionalmente e tecnicamente desenvolvero sistemas administra-tivos mais complexos e elaborados e experimentaro nveis elevados deconfito interno;

6. organizaes uncionando em setores que no so altamente desenvol-vidos nem tecnicamente nem institucionalmente tendem a ser relati-vamente pequenas em tamanho, e racas em termos de capacidade desobrevivncia.

As ormas como se estruturam os campos organizacionais e a dimensoassumida pelo ambiente, bem como os valores, as crenas e os padres di un-didos pelas prticas isomr cas empregadas podem delinear como se d a apli-cao do controle gerencial em uma organizao de um determinado setor.

Dimaggio e Powell (2005) apresentam uma srie de indicadores que aju-dam na identi cao do grau de estruturao e institucionalizao de umcampo organizacional, como segue:

aumento no grau de interao entre as organizaes no campo;

emergncia de estruturas de dominao e de padres de coalizoclaramente de nidos;

aumento no volume de in ormao com que as organizaes emum campo devem lidar;

desenvolvimento de uma conscincia mtua, entre os participan-tes de um grupo de organizaes, sobre o ato de que esto envol-vidos em um empreendimento comum.


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Com base nesse conjunto de indicadores, Vieira e Carvalho (2003) apresen-tam um modelo composto por quatro etapas:

1. campo em pr- ormao: contm organizaes isoladas e independentes;2. campo emergente: possui enlaces inteorganizacionais e alguma concen-

trao de organizaes;

3. campo em expanso: aumenta os enlaces e valores convergentes;

4. campo institucionalizado: possui alto nvel de enlaces interorganizacio-nais e valores compartilhados.

Fonseca (apud SILVA et al., 2005) esclarece que o processo inverso tambm

pode ocorrer, isto , um processo de desinstitucionalizao. Esta situao possvel porque, mesmo que a legitimidade se estabelea, algumas organiza-es podem passar a questionar aquelas regras e prticas impostas pelo ambiente externo s quais devem se adequar.

.5 EOR A DA CON NGNC A

O escopo da teoria da contingncia encontrar a combinao entre o de-senvolvimento dos sistemas contbeis e das contingncias espec cas (BELKA-OUI, 1989). Tal combinao capaz de auxiliar o gestor a atingir os objetivosda empresa e os melhores resultados (HALDMA; LAATS, 2002).

P , x z ,

x .

A teoria da contingncia uma perspectiva terica do comportamento or-ganizacional que en atiza a maneira pela qual as contingncias, como tecno-logia e presses ambientais, a etam o desenvolvimento e uncionamento das


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organizaes. Alm disso, as contingncias infuenciam a estrutura das orga-nizaes nos nveis de ormalizao, especializao, di erenciao e burocrati-zao (COVALESKI; DIRSMITH; SAMUEL, 1996).

O processo de tomada de deciso tende a ser semelhante em todas as orga-nizaes, mesmo que as decises sejam sobre assuntos peculiares aos di eren-tes tipos de organizaes: industriais, prestadoras de servios ou militares, porexemplo. Tarter e Hoy (1998) descrevem e comparam seis modelos de tomadade deciso contemporneos. Os autores concluem que no existe um modelomais apropriado para a tomada de deciso, pois a e ccia de tais modelos de-pende das circunstncias. Portanto, a teoria da contingncia pode ser utilizadapara identi car o modelo de deciso apropriado para cada situao.

Simon (1999) utiliza a teoria da contingncia desenvolvida por James D.Thompson (1967) para analisar as caractersticas da administrao de uma es-cola pblica de Washington. O autor veri ca que as despesas administrativasse comportam em uno do ambiente organizacional e da estabilidade daquantidade de recursos. Simon conclui que a estabilidade de recursos leva burocratizao e alerta para a necessidade de racionalizao dos processos deuma empresa pblica.

O escopo da teoria da contingncia encontrar a combinao entre o de-senvolvimento dos sistemas de Contabilidade Gerencial e das contingnciasespec cas (BELKAOUI, 1989). Tal combinao capaz de auxiliar o gestor a

atingir os objetivos da empresa e os melhores resultados (HALDMA; LAATS,2002). Portanto, no existe uma estratgia administrativa geral aplicvel emtodas as organizaes e em todas as circunstncias, pois os sistemas contbeisso desenvolvidos com base em uma combinao de atores externos e carac-tersticas internas das empresas.

A , z ,

x q z

j , j , q z , z z


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.6 O CON ROLE GERENC AL E AEOR A N UC ONAL

Segundo Frezatti (2006) o mundo tem evoludo em complexidade como re-sultado da grande relao de interdependncia entre as economias mundiais.E, simultaneamente, o mundo tem se tornado muito mais dinmico em decor-rncia da exploso de canais de comunicao em rede mundial. Para sobrevi-ver nessa situao, as organizaes no devem permanecer sem mudanas pormuito tempo. Em tese, as empresas so induzidas a implementar processos demudanas nos seus mais diversos modelos de gesto, e consequentemente nosseus instrumentos gerenciais, sendo um desses o controle gerencial.

No entanto, apesar desse quadro de iminente modernizao da ContabilidadeGerencial, ela pouco tem se modi cado. Muitos autores, como Guerreiro, Frezat-ti e Casado (2004), tm apontado para o problema da estabilidade da Contabili-dade Gerencial, alertando que as pesquisas nessa rea tm tido pouca aplicaona prtica empresarial e para as di erenas entre o que proclamado na teoria e

eito na prtica. Embora as mudanas venham ocorrendo, as empresas em gran-de extenso continuam a se apoiar em modelos contbeis desatualizados.

Silva (2004) relata que possvel observar que muitas empresas esto aindatrabalhando na introduo e no desenvolvimento do que muitos autores pode-

riam caracterizar como sistemas de custeio tradicionais. O que se observa queos sistemas contbeis so di ceis de mudar, apesar da infuncia das mudanasde mercado que coloca grande presso para que a contabilidade se modi que.

Segundo Machado da Silva, Fonseca e Crubellate (2005), a adoo do en-oque institucional comoinsi ht terico para explorar processos contbeis

de mudana recente. Os pesquisadores da teoria institucional de endem asideias dessa teoria a partir de undamentadas crticas teoria neoclssica. Essateoria neoclssica da rma oca a mudana na contabilidade como um produ-to de um comportamento racional que visa a otimizar o lucro com base nagerao de in ormaes e cazes.

Frezatti (2006) acrescenta que a teoria neoclssica parte de duas pressupo-sies importantes: a maximizao racional dos agentes econmicos e o equi-lbrio geral proporcionado pelas oras de mercado. O primeiro pressupostoda racionalidade econmica dos indivduos considera que esses esto sempre


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No entanto, o modelo neoclssico pautado na racionalidade dos indivduosmostra-se insu ciente para explicar como as organizaes evoluem de um es-tgio para outro da atividade econmica, ato que motiva abordagens institu-cionais nas pesquisas em Contabilidade Gerencial. Veri ca-se que a interaodos atores psicolgicos e sociolgicos aos processos de institucionalizaocomplementa a abordagem institucional e contribui para entender como so

ormadas as instituies nas organizaes (ALMEIDA, 2004).

Santos e Grateron (2003) sustentam essa a rmao, mencionando que oinstitucionalismo surge das divergncias com a linha ortodoxa de pensamentoeconmico, leia-se teoria neoclssica da rma, que objetiva explicar a realida-de pelo uso de modelos abstratos e matemticos e desconsiderando o ambien-te institucional que condiciona a poltica econmica.

Segundo Beuren et al. (2006), nesse contexto, a Contabilidade Gerencialtem a misso de prover as in ormaes adequadas para que os gestores ma-ximizem o resultado econmico de suas decises. Como consequncia, osestudos da contabilidade so desenvolvidos sobre essa orientao, buscandosempre modelos e solues mais e cientes que levem maximizao do lucroda empresa. J a teoria institucional se apresenta como uma abordagem so-ciolgica que tem sido aplicada na rea contbil para explicar muitas de suasaplicaes, causas e consequncias. Na teoria institucional, a contabilidade en ocada como uma instituio que d sentido a determinado grupo social.

Fonseca e Machado-da-Silva (2002) esclarecem que, na abordagem institu-cional, no se exclui a possibilidade de existirem organizaes predominan-temente voltadas e cincia, nas quais se privilegia a natureza tcnica doprocesso produtivo. No entanto, na teoria institucional, o conceito de organi-zao baseia-se no desencadeamento do processo de institucionalizao e nosseus e eitos sobre os comportamentos e aes.

Segundo Scapens (1994), a abordagem institucional no deve ser considera-da nem a nica, nem a melhor abordagem, porm demonstra ser uma estrutu-ra vlida para o entendimento das prticas contbeis gerenciais como rotinasinstitucionalizadas e para explorar a interao entre a Contabilidade Gerenciale outras instituies sociais.

Prticas contbeis e rotinas emergentes podem ser caracterizadas comoinstitucionalizadas quando elas se tornam amplamente aceitas na organiza-o e quando elas se tornam ormas de controle gerencial inquestionveis.


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Assim, o controle gerencial como uma instituio corresponde a um conjuntode rotinas institucionalizadas e aceitas na organizao, sendo que a ela tanto moldada quanto impacta em outras instituies no mbito da organizao.

Segundo Burns (apud ALMEIDA, 2004), as rotinas incluem um comporta-mento programtico baseado em regras, o qual est undamentado em repe-tidamente seguir tais regras ormais ou in ormais. Com o passar do tempo, asrotinas se tornam crescentemente suportadas por conhecimento tcito, que osindivduos adquirem pela monitorao refexiva do comportamento passado.

A Contabilidade Gerencial passa a ser vista dentro das organizaes comouma instituio cujos hbitos e rotinas permitem que os atores organiza-cionais lhes deem credibilidade e essas se institucionalizem. Uma vez que osprocessos so entendidos e praticados habitualmente pelos atores, tornam-se rotinas e ao se tornarem rotinas estruturam as instituies, ornecendoestabilidade e previsibilidade ao prosseguimento da atividade econmica daorganizao (ALMEIDA, 2004).

Dambrin, Lambert e Sponem (2007) estudaram o processo pelo qual umamudana na lgica institucional de um campo organizacional se di unde atra-vs do sistema de controle gerencial de uma empresa. A estrutura terica pro-posta por esses autores permite descrever o processo de institucionalizao desistemas de controle gerencial mais detalhadamente a partir das tcnicas ideaise opinies traduzidas nos sistemas de controle de uma organizao.

Segundo Guerreiro, Frezatti e Casado (2004), a Contabilidade Gerencial es-tabelece uma estrutura undamental para que os eventos econmicos sejamapresentados e representados para os membros da organizao. O desempe-nho organizacional reportado tanto internamente como externamente, deacordo com regras e convenes. Os eventos econmicos no respondem porsi mesmos, as atividades organizacionais so vistas pelas pessoas de acordocom a lgica da mensurao contbil.

Nesse contexto, alm de adotar na Contabilidade Gerencial os preceitos dateoria convencional, como geradora de in ormaes para a tomada de deci-

ses racionais para a maximizao do lucro, pode-se tambm explor-la comouma base institucional para a tomada de decises e estruturar a ormao decrenas e expectativas. A questo o entendimento de como suas prticas pro-porcionam coerncia social, bem como signi cado ao comportamento orga-nizacional, permitindo aos indivduos e grupos da organizao um signi cado


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s suas atividades cotidianas.

Scapens (1994, p. 303) resume, dizendo que no importa o apexistente en-

tre a teoria e a prtica, o importante estudar a prtica da Contabilidade Ge-rencial. Para o encaminhamento de propostas de soluo ou de minimizaodo problema caracterizado, necessrio compreender a verdadeira naturezado problema e estudar as suas possveis causas geradoras. A viso da Contabi-lidade Gerencial como uma instituio, ou seja, como um conjunto de rotinasdesempenhadas de orma habitual por um grupo de indivduos, evidencia anatureza social e no tcnica do problema da Contabilidade Gerencial.

.6. O sistema de controle gerencial pblico

Con orme a rma Bresser Pereira (2004), o Estado o instrumento porexcelncia de ao coletiva da sociedade e, por isso mesmo, uma instituio

undamental para o desenvolvimento de uma nao. Ou seja, para auxiliar nodesenvolvimento econmico, as instituies so undamentais, e naturalmen-te, a mais importante delas o prprio Estado moderno, na medida em que seu instrumento de ao coletiva por excelncia.

Por isso, a moderna teoria administrativa voltada para os aspectos relacio-nados com a administrao pblica tem dado ateno especial aos conceitos deadministrao gerencial, procurando absorver os elementos mais signi cativos ecompatveis com as peculiares caractersticas do modelo de organizao estatal.

Na ampliao do debate em torno da administrao gerencial, pode-se dizerque a prpria dinmica do mercado tem exigido cada vez mais dos gestores,tanto de empresas privadas como de empresas pblicas, uma maior interaocom as unes de planejamento, execuo e controle. Alm disso, a ampliaodo tamanho das organizaes, o carter especulativo e voltil dos mercados e,principalmente, os problemas de ordem poltica tambm ajudam a embasar anecessidade de adoo das tcnicas de controle gerencial nas entidades.

Assim, pode-se dizer que os sistemas de controle gerencial existem paradar suporte ao processo administrativo de uma organizao. Pois, con ormea rmam Anthony e Govindarajan (2002, p. 30), uma organizao, seja priva-da, seja pblica, identi cada como a ormatao de um grupo de pessoasque trabalham juntas e que devem procurar atingir os objetivos externalizadospela organizao.


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O controle gerencial, de acordo com Anthony e Govindarajan (2002, p. 34),inclui vrias atividades:

planejar o que a organizao deve azer; coordenar as atividades de vrias partes da organizao;

comunicar a in ormao;

avaliar a in ormao;

decidir se deve ser tomada uma deciso, ou que deciso deve-setomar;

infuenciar as pessoas para que alterem seu comportamento.

Com relao ao comportamento, os mesmos autores ressaltam que, apesarde sistemtico, o processo de controle gerencial no , de maneira nenhuma,mecnico, pois envolve interaes entre indivduos e no existe a possibilidadede se descreverem essas interaes automaticamente. Vale sempre lembrar quequaisquer gestores tm objetivos pessoais, e o problema central do controle induzi-los a atuar, de maneira que, ao procurarem atingir seus objetivos pesso-ais, auxiliem o alcance dos objetivos da organizao pblica ou privada. Essa,na verdade, uma das grandes di culdades (seno a maior) de implantao deum sistema de controle gerencial em um rgo pblico ou mesmo numa orga-nizao privada. Ou seja, a maior di culdade seria desenhar um sistema e cien-te de controle gerencial que consiga alinhar os objetivos e interesses pessoais epolticos de cada colaborador aos reais objetivos das organizaes pblicas. Essealinhamento de objetivos conhecido como congruncia de objetivos.

Anthony e Herzlinger (1980, p. 35) j enxergavam que a ausncia de umamedida satis atria, simples e geral da per ormance, comparvel medida dolucro, o mais srio problema do controle gerencial nas entidades sem nslucrativos. Para eles, o problema no a ausncia do motivo do lucro e sim aausncia da medio ou da necessidade do lucro.

Entretanto, apesar dessas reais di culdades, Ribeiro Filho (1998) a rma quea ideia central de controle gerencial para entidades da administrao pblica,sem ns lucrativos, apresenta-se como um sistema necessrio avaliao dodesempenho e estruturao desse sistema a partir de indicadores agregadosque acilitem a leitura e interpretao dos rumos organizacionais. Ou seja,


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surge das prprias peculiaridades dessas entidades quando se relacionam como meio externo.

Para Anthony e Govindarajan (2002, p. 525), a utilizao de parmetros deavaliao, caso que abrange indicadores oramentrios, os quais geralmenteintegram relatrios de gesto, bastante positiva para as organizaes. Almdisso, os re eridos autores destacam que, em sistemas de controle gerencial, ospadres normais de avaliao ocorrem de trs ormas:

padres predeterminados ou oramento;

padres histricos;

padres externos.

Porm, uma variao entre um desempenho real e um desempenho-padros tem signi cado se derivar de um padro vlido. E o estabelecimento de umpadro que seja justo outra grande di culdade nos sistemas de controle emgeral e talvez seja ainda mais problemtico na rea pblica.

Mesmo assim, os sistemas de controle gerencial tornam-se grandes aliadospara a obteno desses objetivos, tanto no setor pblico quanto no setor pri-vado, pois permitem extrair in ormaes sobre o que est acontecendo dentroda organizao e estabelecer padres para as avaliaes. Alm disso, possibili-tam uma comparao intertemporal de dados e resultados, e, principalmente,

ornecem subsdios no sentido de alertar sobre a necessidade de alterao docomportamento institucional e/ou das pessoas.

Desta orma, apenas para rati car o conceito terico, apresenta-se mais umavez a de nio de Anthony e Govindarajan (2002, p. 33), que caracterizam ocontrole gerencial como sendo um dos vrios tipos de atividades de planeja-mento e de controle que ocorrem numa organizao. Alm disso, ele encaixa-se entre a ormulao da estratgia e o controle de tare as, ou seja, estabelecidoo oco de atuao da organizao, o controle gerencial passa a ser a erramenta balizadora no sentido de avaliar as expectativas anteriormente projetadas.

1. Existe uma preocupao real dos gestores da entidade pblica em rela-o adoo e ao aper eioamento dos mecanismos de planejamento ede controle gerencial?

2. Comprovada a preocupao anterior, o questionamento passa a ser:


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como est estruturado e con gurado o sistema de controle gerencial naInstituio?

3. Qual o signi cado e a importncia dos indicadores orament-rios para a tomada de decises dentro da Instituio?

.6. Pesquisas em controle gerencialna rea pblica

Pesquisas bibliogr cas j identi caram que o setor pblico em geral eespecialmente as reas relacionadas com a contabilidade e controladoriaso carentes de estudos acadmicos.

Por exemplo, Riccio, Sakata e Carastan (1999) descobriram que apenas3,16% do total de pesquisas realizadas nos programas de ps-graduao stric-tusenso ocam estudos nessa rea. Ou seja, apesar de sua importncia social eda relevncia para a administrao pblica, a Contabilidade Pblica constitui-se em um ramo de estudo espec co, que ainda se encontra restrito a poucospesquisadores da rea contbil.

Slomski (2007) analisou 12 eventos no Brasil e, num universo de 3.512 ar-tigos publicados, identi cou que apenas 94 (2,7%) desses trabalhos estavamrelacionados com a rea pblica. Isso demonstra que a rea de Controladoriae controle gerencial no setor pblico tem carncia de pesquisas e estudos.

.6. Contabilidade pblica

Para Kohama (2003, p. 47), a Contabilidade Pblica considerada um dosmais complexos ramos da Cincia Contbil, uma vez que constituda dequatro sistemas inter-relacionados: oramentrio, nanceiro, patrimonial ede compensao, tendo como objetivos captar, registrar, acumular, resumir einterpretar todos os enmenos que a etem as situaes oramentrias, nan-ceiras e patrimoniais das entidades de direito pblico, atravs de uma metodo-logia espec ca. Contudo, a contabilidade pblica tambm pode abranger asentidades sem ns lucrativos.

Segundo Slomski (2005, p. 35), so entidades pblicas governamentais to-das as entidades do quadro da administrao direta e indireta da Unio, dos


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Estados e do Distrito Federal e dos Municpios, as autarquias e as undaesinstitudas e mantidas pelo poder pblico.

Nesta linha de pensamento, Arajo (2004) determina as principais caracte-rsticas da contabilidade pblica: sua rea de atuao deve compreender os trs nveis de governo:

ederal, estadual e municipal;

seu objeto de estudo a gesto do patrimnio das entidadespblicas quanto aos aspectos contbil, oramentrio, nanceiro,patrimonial e de resultado;

constitui um importante instrumento de planejamento e controle

da gesto governamental.

.6. Governana corporativa ougovernana pblica

Para o Instituto Brasileiro de Governana Corporativa (IBGC), o conceito deGovernana Corporativa consiste em um sistema pelo qual as sociedades so di-rigidas e monitoradas, envolvendo os relacionamentos entre acionistas/cotistas,conselho de administrao, diretoria, auditoria independente e conselho scal.

Ainda em relao s de nies conceituais estabelecidas pelo IBGC, a ex-presso governana corporativa designada para abranger os assuntos relati-vos ao poder de controle e direo de uma empresa, o que requer a adoode modernos sistemas de controle, bem como as di erentes ormas e es erasde seu exerccio e os diversos interesses que, de alguma orma, esto ligados vida das sociedades comerciais.

Assim, a overnana corporativaconstitui-se em valor, apesar de, por si s,no cri-lo. Para que isso ocorra de maneira e ciente, torna-se necessrio que,ao lado de uma boa governana, ocorra tambm um negcio de qualidade,

lucrativo e bem administrado. Neste caso, a boa governana permitir umaadministrao ainda melhor, em bene cio de todos os acionistas e daquelesque lidam com a empresa.


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q

x , q I . S ,

.

Em relao ideia do pargra o anterior, Anthony e Govindarajan (2002,p. 34) a rmam que os planos aprovados baseiam-se em circunstncias que, napoca de sua ormulao, eram consideradas existentes, dentro e ora da orga-nizao. Se as circunstncias se tornam di erentes daquelas consideradas nos

planos, as providncias planejadas podem no ser mais vlidas.

q q q , q x z

A P , .

Diante de mercados cada vez mais globalizados, o modelo de gesto dequaisquer organizaes passou a ser questionado e invariavelmente re ormu-

lado. Nessa perspectiva, muitos governos e empresas passaram a investir emmelhores ormas de gesto, em educao continuada, universidades corpora-tivas, etc., alm de estabelecerem mecanismos ligados aos princpios de maiorgovernana, da transparncia, da e cincia e da economicidade.

.6.5Modelo de planejamento e controle

Para evidenciar a importncia dos sistemas de controle gerencial tanto paraos gestores como para as organizaes, Anthony e Govindarajan (2002, p. 33)

de niram o controle gerencial como sendo um dos vrios tipos de atividadesde planejamento e de controle que ocorrem numa organizao. Alm disso, ele seencaixa en

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