Auditoria Fiscal 2012 Vf

Universidade Católica de Moçambique Faculdade de Educação e Comunicação

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Auditoria fiscal Manual - texto de orientação ao estudante

Mahomed Abdul Razak Mahomed

Nampula, 2012

Universidade Católica de Moçambique @ FEC- Departamento de Economia & Gestão

Curso de Contabilidade & Auditoria, 2012

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Índice

Introdução ............................................................................................ 1

Capítulo 1 Aspectos Gerais ....................................................................... 2

Unidade 1.1 Os Conceitos e âmbitos da “Auditoria” e do “Auditor (Revisor) ” ............... 2

1.1.1 A “Auditoria financeira” ou “Auditoria Contabilística” .................................. 2

1.1.2 A Auditoria Financeira perante as Leis que a Regulamentam ............................ 3

Unidade 1.2 Contabilidade e Fiscalidade ........................................................ 4

1.2.1 Definição de Contabilidade ................................................................ 4

1.2.1.1 Razões científicas da contabilidade ..................................................... 4

1.2.1 Conceito e âmbito da “Fiscalidade” ....................................................... 6

1.2.2 Relações entre a Contabilidade e a Fiscalidade ........................................... 7

Unidade 1.3 Fraude Fiscal ..................................................................... 11

1.3.1 Conceito .................................................................................. 12

Capítulo 2 Auditoria Fiscal ..................................................................... 14

Unidade 2.1 Conceito e Âmbito da “Auditoria Fiscal” ........................................... 14

2.1.1 A “Auditoria Fiscal” da Administração Fiscal (AF) .................................... 15

2.1.1.1 Importância da Auditoria Financeira para a Administração Fiscal ................... 15

2.1.2 Auditoria Financeira Vs Auditoria Fiscal ............................................... 17

2.1.2.1 Objectivo Principal .................................................................... 18

Unidade 2.2 Normas de Contabilidade e Auditoria ............................................... 18

2.2.1 PCGA e outros Princípios e Normas .................................................... 19

2.2.1.1 Auditores .............................................................................. 19

2.2.1.1.1 Independência ......................................................................... 20

2.2.1.2 Destinatários da Informação Contabilística e dos Relatórios dos Auditores ......... 20

2.2.1.3 Documentos de Prestação de Contas Auditadas ...................................... 21

2.2.1.4 Declarações Fiscais .................................................................... 21

2.3.1 Relatórios e Outros Documentos ........................................................ 21

2.3.2 Papéis de Trabalho ....................................................................... 22

2.3.2.1 Profundidade do Trabalho ............................................................. 22

2.3.2.2 Frequência do Trabalho ............................................................... 23

Capítulo 3 Asserções em Auditoria ............................................................ 24



ii

Unidade 3.1 Principais asserções .................................................................. 24

2.3.3 Implicações fiscais das asserções ........................................................ 24

2.3.4 Afirmação Fiscal ......................................................................... 26

Capítulo 4 Avaliação do risco fiscal ............................................................ 27

Unidade 4.1 Risco de Auditoria ................................................................... 27

4.1.1 Componentes do risco em Auditoria fiscal .............................................. 27

4.1.1.1 Risco Inerente ......................................................................... 27

4.1.1.2 Risco de Controlo ..................................................................... 28

4.1.1.3 Risco de Detecção ..................................................................... 29

Capítulo 5 Auditoria às Demonstrações Financeiras ........................................... 30

Unidade 5.1 Auditoria das disposições fiscais .................................................... 30

5.1.1 Balanço................................................................................... 31

5.1.1.1 Imposto sobre o rendimento (conta 4.4.1) ............................................ 31

5.1.1.1.1 Testes substantivos: ................................................................... 32

5.1.1.2 Retenções de impostos sobre os rendimentos (conta 4.4.2) .......................... 33

5.1.1.2.1 Testes substantivos .................................................................... 33

5.1.1.3 Imposto sobre o Valor Acrescentado - IVA (conta 443) ............................. 34

5.1.1.3.1 Testes substantivos: ................................................................... 34

5.1.1.4 Provisões para riscos e encargos - Impostos (conta 483) ............................. 35

5.1.2 Demonstração dos Resultados ........................................................... 35

5.1.2.1 Impostos e taxas ....................................................................... 36

5.1.2.1.1 Imposto sobre o valor acrescentado ................................................... 36

5.1.2.1.2 Impostos directos” ..................................................................... 36

5.1.2.1.3 Provisões para impostos ............................................................... 36

5.1.2.2 Breve Referência aos “Impostos Diferidos” .......................................... 37

Capítulo 6 Execução de Auditoria fiscal ....................................................... 40

Unidade 6.1 Processos de Auditoria fiscal ........................................................ 40

6.1.1 Fase 1 - Planeamento .................................................................... 40

6.1.1.1 Avaliação do Risco de incumprimento ............................................... 41

6.1.2 Fase2 – Execução ........................................................................ 42

6.1.3 Fase 3 – Relato ........................................................................... 42

Bibliografia ........................................................................................ 43



1

Introdução

Como Contabilista e Auditor é, sem dúvida, de grande importância o conhecimento do

funcionamento da infra-estrutura contabilístico e fiscal e como a mesma é observada pelos

técnicos na elaboração das Demonstrações financeiras de modo a mitigar os efeitos de litígios

fiscais que eventualmente advenham da sua derrogação.

Moléstia

É, grosso modo, no processo de fiscalização tributária que se faz menção a terminologia

“auditoria fiscal” sendo que a mesma exercida pelo Ministério das Finanças, representado pela

Direcção Geral dos Impostos (DGI) e pela Inspecção Geral de Finanças (IGF), através da

subunidade Direcção das Áreas Fiscais (DAF).

Dada a natureza e o âmbito de auditoria às secções dos elementos das Demonstrações

financeiras, a figura de auditor financeiro assume dentro de si a de auditor fiscal. Na medida em

que os testes de conformidade e substantivos por si desenvolvidos nas diversas áreas das

demonstrações financeiras têm um reflexo evidente nos impostos, com efeitos sinérgicos ao

trabalho do auditor fiscal.



2

Capítulo 1 Aspectos Gerais

Unidade 1.1 Os Conceitos e âmbitos da “Auditoria” e do “Auditor (Revisor) ”

A palavra “auditoria” deriva do adjectivo “auditor” que advém do latim “auditore”, para

significar, aquele que ouve (ouvinte), sendo a auditoria o ofício do auditor.

Deste modo, compactuando com Guimarães (1998), uma das particularidades essenciais do

auditor é a de “saber ouvir.

No País, a “auditoria de base legal”, que mais à diante abordaremos, é da competência da DAF.

No âmbito da DAF é frequente a utilização de termos como “inspecção”, “fiscalização” e

“verificação”, para referir-se a auditoria.

A tipologia da auditoria varia segundo a sua finalidade, nomeadamente, auditoria financeira ou

contabilística, operacional, de gestão, social, ambiental, informática, fiscal, interna, externa e

prospectiva.

Na perspectiva deste Manual de Apoio e como auditores, abordaremos apenas a auditoria

financeira e fiscal.

1.1.1 A “Auditoria financeira” ou “Auditoria Contabilística”

A “auditoria financeira” ou “auditoria contabilística” visa essencialmente dar credibilidade à

informação financeira que compreende as chamadas “demonstrações financeiras” (DF).

Como cita Guimarães (1998), Serrano citado por Costa, refere que a auditoria é o exame das

demonstrações financeiras de uma empresa ou entidade, realizado em conformidade com

determinadas normas por um profissional qualificado e independente, com o fim de expressar a



3

sua opinião sobre a regularidade com que essas demonstrações apresentam as informações nelas

contida de acordo com certas regras e princípios.

A International Federation of Accountants (IFAC), Organismo Internacional de Normalização

Contabilística sedeado em Nova York, entende que o objectivo de uma auditoria das

demonstrações financeiras, preparadas dentro de uma estrutura de reconhecidas políticas

contabilísticas, é habilitar um auditor a expressar uma opinião sobre tais demonstrações

financeiras. A opinião do auditor ajuda a dar credibilidade às demonstrações financeiras.

Contudo, o utente não deve assumir que a opinião do auditor é uma garantia quanto à eficiência

ou eficácia com que a administração conduziu os negócios da entidade.

1.1.2 A Auditoria Financeira perante as Leis que a Regulamentam

O actual contexto nacional poderá ser analisado numa única perspectiva, a “auditoria não

imposta por lei”.

Teríamos a de “auditoria de base legal” se a mesma fosse regulamentada por Lei específica, mas

no caso concreto, nacional, até a data, apresentamos apenas a Lei 8/2012, de 08 de Fevereiro,

que cria a Ordem dos Contabilistas e auditores de Moçambique (OCAM1) e aprova o seu

respectivo estatuto de funcionamento. Portanto, nesta ordem de ideias, esta auditoria, designada

de “Revisão Legal de contas”, é desenvolvida por aqueles profissionais.

Não havendo uma legislação que faz menção a regulamentação exclusiva da actividade, fica na

responsabilidade da OCAM a superintendência legal da “revisão legal de empresas”.

A “auditoria não imposta por lei” é baseada essencialmente pelas Normas Internacionais de

Auditoria. No nosso País, estas auditorias são desenvolvidas muitas vezes por grandes empresas

1 A OCAM, como um órgão colegial vai definir as regras, superintendência e representação de

actividades e dos profissionais daquela. (ver Artigo 5, Lei 8/2012, 08 de Fevereiro)



4

de auditoria, vulgarmente conhecidas, BIG - SIX que exercem e exercerão a auditoria legal

dentro dos estatutos da OCAM, já que os seus profissionais serão regulamentados pela Ordem.

Quer uma quer outra auditoria orientam o seu trabalho numa perspectiva de auditoria financeira,

sem descurar, contudo, aspectos de índole fiscal (auditoria fiscal).

Unidade 1.2 Contabilidade e Fiscalidade

A contabilidade e a fiscalidade são a base tanto da auditoria financeira quanto da auditoria fiscal.

Entretanto, antes de abordarmos as questões fundamentais de auditorias, é necessário o

desenvolvimento de conceitos de Contabilidade e Fiscalidade.

1.2.1 Definição de Contabilidade

A definição de “contabilidade” tem sofrido uma evolução significativa ao longo dos tempos.

Vista, inicialmente, como uma arte e como uma técnica, hoje é, indiscutivelmente, considerada

uma ciência com uma dupla visão: a teórica e a prática (técnica).

1.2.1.1 Razões científicas da contabilidade

Segundo Sá (2006), Poincaré afirma que a ciência atende a convenções e que logicamente é

preciso ter requisitos para que um conhecimento seja qualificado como científico.

O enquadramento da Contabilidade, como ciência, deveu-se ao facto da mesma atender a todos

os requisitos necessários para tal qualificação, ou seja, ter objecto próprio, método específico,

finalidade determinada, teoremas, teorias, hipóteses, tradição etc.

Atribui-se a Contabilidade a dignidade científica, portanto, porque possui:

1. Um objecto próprio e que é o património aziendal;



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2. Finalidade própria e que é o aspecto de observação específico, ou seja, o da eficácia como

satisfação da necessidade aziendal;

3. Método próprio de observação e condução do raciocínio para o desenvolvimento e pesquisa e

que se estriba no indutivo axiomático e no fenomenológico;

4. Tradição como conhecimento, milenar;

5. Utilidade, como fonte de conhecimento do comportamento da riqueza aziendal, aplicável a um

sem número de utilidades (crédito, investimentos, controle etc.);

6. Teorias próprias como a das aziendas, do rédito, do valor, das funções sistemáticas do

património aziendal etc. e também uma Teoria Geral do Conhecimento;

7. Doutrinas cientificam próprias e que estabelecem correntes de pensamentos como o

patrimonialismo, neopatrimonialismo, aziendalismo, personalismo etc.

8. Correlação com outras ciências como a do Direito, Administração, Economia, Matemáticas,

Sociologia etc.

9. Enuncia verdades universais e perenes sobre os fenómenos de que trata seu objecto;

10. Permite previsões, através dos modelos que permitem os orçamentos;

11. Permite levantamento de hipóteses, como as derivadas das doutrinas das contingências;

12. Tem carácter analítico e enseja estudos de natureza nuclear funcional da riqueza aziendal etc.

Dentro das convenções da Epistemologia, a Contabilidade preenche, pois, todos os requisitos,

como conhecimento científico.



6

Amorim, citado por Guimarães (1998), destaca a evolução da contabilidade através da

apresentação dessas diversas definições, dentro de uma tripla observação: arte, técnica e ciência.

Cita ainda Guimarães (1998) que Amorim definiu a Contabilidade como a disciplina que tem por

objecto o conhecimento do património de qualquer empresa no seu tríplice aspecto –

quantitativo, qualitativo e valorativo –, em qualquer momento da sua existência, e por fim a

análise da situação económica e financeira da respectiva empresa para racional orientação da sua

administração.

Dentro da mesma filosofia patrimonialista, Armandino Rocha citado por Guimarães (1998),

definiu a contabilidade como a ciência do equilíbrio patrimonial, preocupando-se com todos os

acontecimentos que o possam influenciar e por isso os identifica, selecciona, analisa e promove

medidas, processos, avaliação e comunicação de dados, facilitando a tomada de decisões.

A American Accounting Association considera a contabilidade como o processo de

identificação, medida e comunicação da informação económica com vista a ilustrar os juízes e as

decisões de quem utiliza a informação.

1.2.1 Conceito e âmbito da “Fiscalidade”

Etimologicamente “fiscalidade” é uma palavra derivada de “fisco” e é proveniente do latim

“fiscu”, a designação dada, quer ao Estado, considerado como tributador dos cidadãos, quer ao

tesouro público, por recolher todas as receitas provenientes de tributos.

Guimarães (1998) citando Ferreira, argumenta que a fiscalidade é uma expressão que hoje tem

um sentido técnico amplo e que corresponde aos anseios dos que querem apetrechar-se para uma

vida profissional com conhecimentos variados e práticos sobre as estruturas dos órgãos da

Administração Fiscal, actuação destes e dos contribuintes perante as imposições legais,

designadamente as acções necessárias ao lançamento, liquidação e cobrança dos impostos.



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Em Moçambique, os impostos podem ser analisados de acordo com a seguinte divisão:

Impostos sobre o património (imposto municipal de SISA, contribuição autárquica)

Impostos sobre o rendimento (IRPS, IRPC)

Impostos sobre a despesa ou o consumo (IVA, imposto automóvel, impostos

Sobre os produtos petrolíferos, imposto sobre o tabaco).

Numa análise dicotómica, os impostos podem também ser divididos em directos e indirectos.

O sistema fiscal é composto pelo devedor do imposto (sujeito passivo ou obrigado fiscal), pelo

credor (sujeito activo), por um objecto (prestação do imposto), por um acto tributário

(formalismo de suporte legal à quantia a pagar) e, ainda, um conjunto de garantias destinado a

regular os direitos e deveres de cada uma das entidades.

No que tange a esta divisão da fiscalidade em técnica e ciência, não tem sido pacífica a

consideração da “Ciência Fiscal”.

Guimarães (1998), citando Ferreira, comenta que se usa hoje fiscalidade para substituir a

expressão algo pretensiosa de Ciência Fiscal. Embora este termo apareça em livros da

especialidade, revela-se inadequado agrupar, como sendo ciência unitária, as matérias de relativa

heterogeneidade de que se ocupam as várias disciplinas atrás referidas.

O Direito Fiscal é o direito dos impostos, isto é, o ramo do Direito que se ocupa do estudo das

normas jurídicas relativas ao imposto.

1.2.2 Relações entre a Contabilidade e a Fiscalidade

Guimarães (1998), citando Rocha, afirma que, considerando a contabilidade como a ciência do

equilíbrio patrimonial, preocupando-se com todos os acontecimentos que o possam influenciar,

identificando-os, relacionando e analisando, ela não pode deixar de ter em conta os que se

relacionam com a fiscalidade. Os problemas da fiscalidade são importantes e pertinentes para a



8

contabilidade, devido ao facto de poderem influenciar o equilíbrio patrimonial, e daí o seu

interesse em se estudarem fora do contexto fiscal como contributo para uma melhor actuação da

contabilidade.

O mesmo autor segue afirmando que quando se alude ao relacionamento entre a contabilidade e

a fiscalidade estão normalmente subjacentes os diferentes ângulos de apreciação entre o

resultado contabilístico e o resultado fiscal. O primeiro é determinado pela aplicação dos

princípios contabilísticos geralmente aceites e o segundo por regras fiscais analisadas numa

vertente dos impostos sobre o rendimento (no caso moçambicano, especialmente, os Códigos do

IRPC e do IRPS).

As relações entre a Contabilidade e a Fiscalidade são normalmente analisadas numa tríplice

perspectiva:

A subordinação da Fiscalidade à Contabilidade (o resultado fiscal é o resultado

contabilístico, não havendo lugar a correcções extra contabilísticas);

A subordinação da Contabilidade à Fiscalidade (o resultado contabilístico é fortemente

influenciado pelas regras fiscais);

A autonomia entre a Contabilidade e a Fiscalidade (o resultado contabilístico é o ponto de

partida para o cálculo do resultado fiscal e as divergências entre ambos são tratadas extra

contabilisticamente nas declarações de rendimentos).

Moçambique (seguidor do modelo de normalização contabilística da Europa Continental), tal

como a maioria dos países do Sul da Europa, nomeadamente, Portugal, Espanha, França, Itália,

através dos seus normativos contabilísticos e fiscais, reconhece a aplicação daquele último

modelo.

Nestes países a normalização contabilística e fiscal assume um papel primordial na relevação dos

factos patrimoniais.



9

Os países da corrente anglo-saxónica, nomeadamente, Inglaterra, Dinamarca, Irlanda seguem o

primeiro modelo, em que cada empresa apresenta o resultado contabilístico de acordo com a sua

realidade económica, assente exclusivamente em critérios de gestão.

Os países que adoptam o modelo de normalização continental reconhecem uma hipotética

autonomia entre as duas disciplinas, na medida em que verifica-se um maior impacto de

influência entre elas.

Guimarães (1998), toma por exemplo, quando uma empresa moçambicana utiliza as taxas

máximas das tabelas fiscais de amortizações/reintegrações ou os limites determinados pelo

CIRPC para a constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa, ela está a reflectir

regras fiscais no resultado contabilístico, sem que tais factos impliquem correcções extra

contabilísticas.

Essa interferência da fiscalidade na contabilidade resulta, de uma forma geral, da falta de

desenvolvimento de normas contabilísticas para a relevação de certos factos patrimoniais, como

as amortizações, provisões, reavaliações, obras em curso, pelo que, na maioria dos casos, por

comodidade, as empresas utilizam os critérios fiscais.

A contabilidade deveria efectivamente registar os critérios económicos (ou de gestão) e não os

fiscais, para que a autonomia fosse efectiva e não aparente.

Pela natureza deste regime ou modelo há muita alusão para o cumprimento dos preceitos fiscais

em detrimentos do critério económico.

Por outro lado, o CIRPC contém diversas referências a aspectos e termos que são específicos da

contabilidade e com muito impacto na mesma.

Podemos notar que a relação entre estas duas disciplinas é evidenciada na medida em que o

CIRPC admite claramente a importância da contabilidade no apuramento do resultado fiscal



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(lucro tributável ou prejuízo para efeitos fiscais) quando a alínea a), do n.º 3, do art.º 17.º, destaca

à organização da contabilidade de acordo com a normalização contabilística nacional2.

O resultado contabilístico vai deferir-se do resultado para efeitos fiscais na medida em que as

normas contabilísticas visam a obtenção de demonstrações financeiras que expressem a “imagem

verdadeira e apropriada” da situação financeira e dos resultados das operações da entidade

enquanto as normas fiscais orientam objectivos de arrecadação de impostos e de medidas de

política económica do governo

Iudícibus citado por Guimarães (1998), observou que a Contabilidade sempre foi muito

influenciada pelos limites e critérios fiscais, particularmente os da legislação do imposto sobre o

rendimento. Esse facto, ao mesmo tempo que trouxe à Contabilidade algumas contribuições

importantes e de bons efeitos, vinha sendo um factor que realmente limitava a evolução dos

princípios contabilísticos ou, ao menos, dificultava a adopção prática de princípios

contabilísticos adequados, já que a Contabilidade era feita pela maioria das empresas com base

nos preceitos e formas de legislação fiscal, a qual nem sempre se baseava em critérios

contabilísticos correctos.

Na mesma intervenção salientou:

“Nem sempre tem existido convergência entre a contabilidade e a fiscalidade e muitos até afirmam não ser

isso possível, porque divergentes são os fins dos respectivos apuramentos. A nossa opinião hoje é

diferente: entende-se que são motivos pragmáticos e não de ciência que provocaram as actuais

divergências (...)

Se a Fiscalidade pretende apurar e tributar o lucro real, esse é igualmente o objectivo da contabilidade. Se

divergências existem é porque se carece de elaboração doutrinal suficiente e de sinceridade na prestação

de contas (...)”.

2 O CIRPC, faz alusão ao antigo Plano Oficial de Contas. Sabe-se que hoje falamos do SCE de Moçambique

(faltando o legislador adaptar o sistema fiscal nacional ao novo sistema contabilístico nacional)



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Por outro lado, Sanches, citado por Guimarães (1998), sublinha que o balanço comercial

constitui o aspecto essencial da factispécie da tributação das sociedades, mas é aceitável a

criação de um balanço fiscal autónomo como forma de preenchimento dos objectivos fiscais.

Como vemos, este especialista de Direito Fiscal faz uma distinção entre o balanço contabilístico

e o balanço fiscal para efeitos de cálculo de IRPC

O autor, igualmente, afirma que num mundo óptimo, a contabilidade comercial servia para a

fiscal. Era a mesma. Num mundo óptimo, as empresas amortizavam, faziam provisões,

calculavam o custo das existências sempre de acordo com o rigor e a verdade contabilística.

Deste modo, o balanço era tão exacto que o fiscal das finanças não tinha dúvidas em aprová-lo,

porque ele definia com verdade e transparência o lucro e o imposto a pagar.

Unidade 1.3 Fraude Fiscal

Para se entender o conceito de fraude fiscal, é necessário definir termos como a evasão fiscal,

ilícito fiscal e infracção fiscal.

Evasão fiscal, de acordo com Pombo (2007), “resulta de uma acção ou omissão jurídico -fiscal

com o intuito de obter uma posição tributária mais favorável, evitando o pagamento do imposto,

reduzi-lo ou retardá-lo”.

Ilicitude fiscal, de acordo com o mesmo autor, “resulta da violação de uma qualquer norma

fiscal, originando diversas sanções, conforme a natureza da violação”.

De acordo com o artigo 2.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT) moçambicano,

infracção fiscal é “o acto, acção ou omissão do contribuinte, substituto, responsável ou

representante contrários as leis tributárias”.



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Isto é, todo o facto típico, ilícito e culposo declarado punível por lei tributária. Porém, quando se

fala em facto ilícito temos de ter em consideração as razões que o levaram a ser praticado.

Sabe-se que uma infracção fiscal resulta de uma acção humana, violando a norma penal fiscal.

Esta violação pode resultar numa acção ou numa omissão, caso se desrespeite uma norma

doutrinária ou uma norma proibitiva.

1.3.1 Conceito

A fraude fiscal resulta de uma violação deliberada por parte do contribuinte com vista à obtenção

de uma “poupança” fiscal.

Reforçando o conceito acima segundo o artigo 103.º do RGIT português, constitui fraude fiscal

a:

“a) Ocultação ou alteração de factos ou valores que devam constar dos livros de contabilidade ou

escrituração, ou das declarações apresentadas ou prestadas a fim de que a Administração Fiscal

especificamente fiscalize, determine, avalie ou controle a matéria colectável;

b) Ocultação de factos ou valores não declarados e que devem ser revelados à Administração

Tributária;

c) Celebração de negócio simulado, quer quanto ao valor, quer quanto à natureza, quer por

interposição, omissão ou substituição de pessoas.”

De acordo com o artigo 104.º do RGIT português, existe lugar à ocultação de factos ou valores,

bem como da simulação, quando “se verificar a acumulação de mais de uma das seguintes

circunstâncias:

a) O agente se tiver conluiado com terceiros que estejam sujeitos a obrigações acessórias para

efeitos de fiscalização tributária;



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b) O agente for funcionário público e tiver abusado gravemente das suas funções;

c) O agente se tiver socorrido do auxílio do funcionário público com grave abuso das suas

funções;

d) O agente falsificar ou viciar, ocultar, destruir, inutilizar ou recusar entregar, exibir ou

apresentar livros, programas ou ficheiros informáticos e quaisquer outros documentos ou

elementos probatórios exigidos pela lei tributária;

e) O agente usar os livros ou quaisquer outros elementos referidos no número anterior sabendo-

os falsificados ou viciados por terceiro;

g) O agente se tiver conluiado com terceiros com os quais esteja em situação de relações

especiais.

Teoricamente, a fraude fiscal é um crime doloso que diminui as receitas fiscais e que tem como

objectivo obter um benefício fiscal injustificado. Por outro lado, como a fraude é uma variável

não observável, para se detectar a sua existência tem que se localizar pistas que nos levem até

ela.



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Capítulo 2 Auditoria Fiscal

Unidade 2.1 Conceito e Âmbito da “Auditoria Fiscal”

Identificados os conceitos de “auditoria”, de “auditoria financeira”, de “contabilidade”e de

“fiscalidade”, estamos em condições de avançar com o conceito e âmbito da “auditoria fiscal”

ou “auditoria tributária”.

Segundo Guimarães (1998), a auditoria fiscal visa essencialmente a verificação do cumprimento

da legislação fiscal por parte do sujeito passivo do imposto e do seu correspondente relato nas

demonstrações financeiras.

Conceptualmente, podemos considerar a auditoria fiscal como uma parte da auditoria financeira,

uma vez que ela pretende certificar-se de que as demonstrações financeiras da empresa foram

preparadas em estrita observância dos princípios contabilísticos geralmente aceites e de que não

enfermam de erros que, de algum modo, possam vir a deturpar o seu resultado, influenciando

negativamente o resultado fiscal e, consequentemente, o imposto devido ao Estado.

Cumpre-nos, contudo, salientar que, da diversa literatura consultada, concluímos que o termo

“auditoria fiscal” não é regularmente usado.

Há quem associe a auditoria fiscal exclusivamente ao trabalho desenvolvido pela Administração

Fiscal (Direcção Geral de Impostos, Inspecção Geral de Finanças).

A auditoria fiscal poderá ser desenvolvida, em nossa opinião e salvo melhor, numa tripla

vertente:

1. Pelas entidades fiscalizadoras do Estado, isto é., a Administração Fiscal;

2. Por auditores internos da empresa;

3. Por auditores externos, incluindo os Auditores Certificados.



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A auditoria fiscal da Administração Fiscal visa essencialmente pugnar pelo cumprimento da

legislação fiscal, designadamente o pagamento dos impostos. Mais adiante, desenvolveremos

este tema.

A auditoria interna depende dos objectivos definidos pelo órgão de gestão da empresa, pelo que,

de certa forma, a importância da auditoria fiscal para o auditor interno é condicionada por essas

orientações.

No que concerne à auditoria fiscal dos auditores externos, incluindo os Auditores Certificados,

ela abrangerá necessariamente a verificação da situação tributária da entidade auditada,

nomeadamente no que se refere ao cumprimento dos seguintes objectivos:

O cumprimento geral da legalidade tributária;

A análise de eventuais situações de incumprimento fiscal que possam afectar as

demonstrações financeiras e proposta de eventuais ajustamentos contabilísticos.

2.1.1 A “Auditoria Fiscal” da Administração Fiscal (AF)

Algumas Referências Genéricas

A importância da auditoria fiscal desenvolvida pela AF dependerá essencialmente do regime

fiscal vigente no país e da sua maior ou menor influência na apresentação das DF.

Assim, de acordo com o sistema contabilístico do país, a fiscalidade poderá assumir um papel

mais ou menos importante, dependendo dos seus reflexos na determinação dos resultados da

empresa.

Neste contexto, a auditoria fiscal aumentará a sua importância em países fortemente fiscalistas,

como é o caso de modelo da Europa Continental que é, igualmente, seguido por Moçambique.

2.1.1.1 Importância da Auditoria Financeira para a Administração Fiscal



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A auditoria financeira centra-se na análise das DF, conduzidas em conformidade com certos

requisitos éticos, normas e princípios (PCGA), tendo como finalidade a emissão de um parecer

sobre se as mesmas apresentam uma “imagem verdadeira e apropriada” (ou “imagem fiel”) da

situação económica e financeira da empresa.

Assumindo o facto de auditoria fiscal ser parte da financeira, é óbvio da necessidade do técnico

da AF ter que basear-se, igualmente, na análise das DF.

Para Silva, citado por Guimarães (1998), a auditoria fiscal típica e independente é a que é

efectuada pela inspecção tributária. A auditoria fiscal pode-se conceber como uma parte da

auditoria geral das demonstrações financeiras efectuadas como uma verificação independente.

Ela é meramente conceptual, mas é objectivamente importante distinguir que a auditoria fiscal é:

Mais limitada no seu âmbito

A comprovação da “imagem fiel” centra-se nos resultados (a inclusão de todos os proveitos e a

efectividade de todos os custos);

A fieldade do património e da situação financeira é complementar, a menos que tenha

transcendência tributária (como, por exemplo, os novos imobilizados quando beneficiam de

incentivo fiscal ao investimento).

Mais profunda na sua análise:

Não são suficientes as análises financeiras - contabilísticas;

Os factos económicos registados têm que ser submetidos a qualificações jurídico - tributárias,

para determinar e quantificar factos tributários, sujeitos a imposto, bases tributáveis e tipo de

impostos, função que requer o conhecimento profundo de todos os impostos que integram o

sistema fiscal do país.

Nisto, percebemos que o trabalho de auditoria exercido pelos profissionais daquela área, sejam

eles certificados como consagra a Ordem ou, é relevante para a auditoria fiscal exercida pela

Administração Fiscal, na medida em que as provas de auditoria (os papeis de trabalho destes)

aludidas são essenciais para os técnicos da Administração Fiscal.



17

Além dos objectivos gerais de qualquer auditoria, o auditor fiscal incute uma maior importância

em determinadas tarefas específicas da sua actividade, nomeadamente:

A detecção de erros nas declarações de rendimentos;

A detecção de erros contabilísticos;

A detecção de operações marginais à contabilidade ou simuladas dolosamente na mesma;

A aplicação de penalidades (multas e coimas) nos casos de infracção;

É óbvio que o auditor financeiro também terá de se preocupar com aqueles aspectos. No entanto

que, o nível de importância para um e para outro não é o mesmo.

2.1.2 Auditoria Financeira Vs Auditoria Fiscal

Nos capítulos anteriores já evidenciámos algumas diferenças e similitudes entre a auditoria

financeira e a auditoria fiscal, que se resumem, essencialmente, aos diferentes níveis de

importância que a contabilidade e a fiscalidade assumem numa e noutra.

No esquema seguinte podemos traduzir, em termos sintéticos, essas diferenças e

Pontos de ligação.

Do esquema resulta inequivocamente a interacção entre as duas disciplinas. Evidenciadas

claramente quanto aos objectivos.

Auditoria financier Auditoria fiscal

Demonstrações financeiras Declarações fiscais

Contabilidade Fiscalidade

Resultado contabilístico

Resultado fiscal



18

2.1.2.1 Objectivo Principal

O principal objectivo da auditoria financeira reside na necessidade de conferir credibilidade à

própria informação financeira da empresa em termos de materialidade e relevância.

A Auditoria Financeira consiste num processo sistemático de obter e avaliar, objectivamente, a

evidência no que toca a asserções3 sobre acções e acontecimentos económicos, de forma a

comprovar o grau de correspondência entre estas asserções e os critérios estabelecidos e

comunicar os resultados aos utilizadores (AAA, 1973).

Enquanto a auditoria fiscal visa fundamentalmente ao cumprimento das obrigações fiscais (é a

chamada “auditoria de cumprimentos específicos”).

Esta assumpção é consubstanciada pela visão de Lourenço (2000), entendendo que:

“Esta tem por objectivo fazer um exame à situação fiscal da empresa, tendo em vista o

controlo da sua regularidade fiscal. Esta regularidade ou legalidade fiscal é norteada

pelos princípios definidos pelas normas e doutrinas fiscais, a valorimetria, as normas de

incidência, liquidação e cobrança, as regras de retenção na fonte e as obrigações

contabilísticas e declarativas”

Neste sentido, a auditoria da área fiscal persegue um objectivo duplo, em primeiro lugar o de

comprovar que a entidade cumpriu, adequadamente, as obrigações tributárias, se provisionou

correctamente os riscos derivados de possíveis contingências fiscais e, em segundo lugar, se

procedeu ao pagamento efectivo do tributo de acordo com os prazos e formalismos legais”

Valderrama citado pelo Bastos (2004).

Unidade 2.2 Normas de Contabilidade e Auditoria

3 O conceito de asserção está relacionado com o reconhecimento e quantificação dos diversos elementos

(afirmações) contidos nas demonstrações financeiras. Na AT as asserções estão incluídas, em primeira análise,

nas declarações fiscais (ao nível dos diversos impostos).



19

A actualidade nacional, o Sistema de Contabilidade do Sector Empresarial de Moçambique

(SCE), vulgo, PGC – NCRF4´s, é a norma contabilística fundamental em onde se alicerçam

ambas as auditorias. Entretanto, essas normas são, em muitos aspectos, mais importantes para o

auditor financeiro do que para o auditor fiscal, dado ao facto deste atribuir uma maior

importância à legislação fiscal, considerando aquela regulamentação como um complemento.

Se bem que a auditoria financeira dá maior às NIC5, e a auditoria fiscal não.

Por último, as ISA´s6 assumem um papel de relevo no trabalho do auditor financeiro, o que não

se constata no do auditor fiscal.

2.2.1 PCGA e outros Princípios e Normas

Os PCGA, para o auditor financeiro, têm uma maior importância do que para o auditor fiscal da

AF. De facto, os PCGA não são mencionados na maioria dos códigos fiscais.

É em sede dos impostos sobre o rendimento e particularmente no Código do IRPC que se fazem

referências expressas aos princípios da contabilidade.

É assim que a já referida alínea c), do n.º 3, do art.º 17.º do CIRPC determina que a contabilidade

deverá estar organizada de acordo com a normalização contabilística.

Ora, sendo o PGC - NCRF o “produto” por excelência dessa normalização contabilística e

prevendo ele os PCGA, então os mesmos terão de ser observados pelo auditor fiscal da AF.

Contudo, nem todos os PCGA merecem do auditor da AF a mesma atenção.

A nível do CIRPC registamos as seguintes situações:

2.2.1.1 Auditores

4 PGC – NCRF, Plano Geral de Contabilidade Adaptado às Normas de Contabilidade e de Relato Financeiro.

5 NIC, Normas Internacionais de Contabilidade.

6 ISA, expressão inglesa (International Standards Auditing) para significar as Normas Internacionais de Auditoria

(NIA).



20

Enquanto a auditoria fiscal é desenvolvida por excelência pela AF e pode ser executada pelo

Auditor Interno daquela empresa e pelos Auditores certificados ou externos na extensão dos seus

testes substantivos e conforme a alínea d) de Nr 2 do artigo 12º nos Estatuto da OCAM que

preconiza o AC fiscalizar a observância das disposições legais e estatutárias das empresas ou de

outras entidades (…).

A auditoria financeira só e só pode ser exercida por auditores externos (AC ou não) e auditores

internos (quando solicitado pela gestão da empresa).

2.2.1.1.1 Independência

O auditor financeiro é independente em relação à entidade que examina, ao passo que o auditor

fiscal depende dos objectivos definidos pela AF.

2.2.1.2 Destinatários da Informação Contabilística e dos Relatórios dos

Auditores

Na auditoria financeira, releva-se os seguintes aspectos:

a) A informação financeira auditada pelos AC interessa a qualquer utilizador interno,

nomeadamente, os sócios, accionistas, órgão sociais, trabalhadores ou externo, designadamente,

AF, banca, empresas parabancárias, investidores, Bolsa;

b) O trabalho executado pelo auditor externo (sem funções de AC) é essencialmente importante

para os utilizadores internos, embora, em alguns casos, também possa sê-lo para os utilizadores

externos (os investidores);

c) Os relatórios produzidos pelo auditor interno relevam essencialmente para os utentes internos,

especialmente para o órgão de gestão e para os sócios/ accionistas.

Há que destacar o facto dos documentos produzidos pela à auditoria fiscal interessam à AF e ao

próprio sujeito passivo.



21

2.2.1.3 Documentos de Prestação de Contas Auditadas

Os auditores financeiros (essencialmente os AC) devem pronunciar-se sobre todas as DF e

especialmente sobre o balanço, a demonstração dos resultados, Demonstração de fluxo de caixa,

o anexo e o relatório de gestão. Na auditoria fiscal analisa-se fundamentalmente o balanço e a

demonstração dos resultados.

2.2.1.4 Declarações Fiscais

As declarações fiscais são muito importantes no trabalho do auditor fiscal, pois funciona o

“regime declarativo”, i.e., a AF aceita, de uma forma geral, o declarado pelo sujeito passivo

(princípio da “boa fé”), reservando-se, porém, o direito de efectuar as correcções e aplicar as

respectivas penalidades no âmbito do RGIT7.

As declarações fiscais devem ser conciliadas com as extensões das respectivas contas, dando-se

particular ênfase aos saldos no final do exercício.

2.3.1 Relatórios e Outros Documentos

Os relatórios produzidos pelo auditor fiscal são para apreciação interna da AF e são divulgados

aos sujeitos passivos para eventual reclamação e/ou impugnação dos actos tributários.

O principal relatório emitido pelo AC é a certificação legal das contas (CLC) que, nos termos do

n.º2 do art.º 12.º do Estatuto, os AC têm a responsabilidade de emitir uma opinião independente

sobre as contas preparadas pelos órgãos de gestão das entidades públicas ou privadas, expressa

no respectivo relatório.

7RGIT, Regime Geral das Infracções Tributárias.



22

Pese embora a importância da CLC, conferida não só por aquele articulado como também pelo

CSC, a mesma não impede que a AF desenvolva o seu trabalho e efectue as correcções

declarativas que julgar oportunas.

Um dos testes substantivos mais importante é o da obtenção da prova externa (certidões) na AF e

na Segurança Social sobre a (in) existência de dívidas.

Na verdade, como já referimos, os objectivos dos AC e da AF são materialmente divergentes.

Assim, por exemplo, a emissão de uma CLC limpa (sem reservas e sem ênfases) não implica que

a AF aceite o seu teor.

Por outro lado, o auditor externo (AC ou não) deve atender aos possíveis efeitos materialmente

relevantes que as correcções constantes dos relatórios emitidos pela AF possam ter nas DF.

2.3.2 Papéis de Trabalho

O auditor externo tem necessidade de documentar o seu trabalho através da constituição do

dossier permanente e do dossier corrente, a fim de servirem de prova do trabalho executado,

nomeadamente para eventuais acções em tribunais e para o controlo de qualidade.

Segundo Guimarães (1998), o auditor fiscal não constitui as pastas permanentes e corrente,

sendo os seus papéis de trabalho compostos exclusivamente pelos relatórios e documentos

extraídos para a fundamentação dos actos tributários.

2.3.2.1 Profundidade do Trabalho

Os trabalhos levados a cabo pelos técnicos de auditoria podem ser baseados em:

“Análise ao pormenor”;

Técnicas de amostragem;

Materialidade;



23

Questões formais dos documentos (Artigo 27 do CIVA);

Revisão analítica;

Infracções/penalidades (RGIT).

2.3.2.2 Frequência do Trabalho

O auditor externo exerce as suas funções de uma forma contínua e de acordo com a durabilidade

do contrato de prestação de serviços celebrado (Engangement letter) com a entidade que audita.

Todavia, especialmente o auditor externo (não AC), audita a empresa por trabalhos específicos

sem uma perspectiva de continuidade.

Por outro lado, as relações de trabalho do auditor fiscal com a entidade auditada são meramente

esporádicas (exames à escrita).



24

Capítulo 3 Asserções em Auditoria

Unidade 3.1 Principais asserções

As asserções subjacentes às demonstrações financeiras são as informações transmitidas pelos

órgãos de gestão, de maneira explícita ou não, demonstrações financeiras e que se presumem

verdadeiras, constituindo objectivo da auditoria a sua confirmação.

As asserções subjacentes às demonstrações financeiras estão directamente relacionadas com as

características qualitativas da informação financeira e em conformidade com os PCGA são as

seguintes:

1. Existência - um activo ou um passivo existe;

2. Bem ou obrigação – um activo ou um passivo respeita à entidade numa determinada data;

3. Ocorrência – uma transacção ou um acontecimento realizou entidade e teve lugar no

período

4. Valorização – um activo ou um passivo é registado e mantido por quantia apropriada;

5. Integralidade – não activos, passivo por, transacções ou acontecimentos por registar, ou

elementos por divulgar;

6. Mensuração – uma transacção ou acontecimento é registado pela devida quantia e o

rédito ou gasto imputado ao período devido;

7. Apresentação e divulgação – um elemento são divulgadas, classificado e descritas de

acordo com a estrutura conceptual de relato financeiro aplicável.

2.3.3 Implicações fiscais das asserções

Portanto, percebe-se que todas as asserções têm implicações de natureza fiscal, tendo

consequentemente a auditoria fiscal também como objectivos a confirmação ou não dessas

mesmas asserções:



25

i. Existência:

A simulação da existência de um activo numa determinada data, por exemplo um bem

imobilizado, sobre o qual são permitidas amortizações ou usufruam de um benefício fiscal, pode

originar fiscais ilegítimas;

ii. Bem ou obrigação:

A existência de um activo que formalmente pertence à empresa auditada mas que está ao serviço

de outra empresa, como seja o caso, por exemplo, de um empréstimo bancário que estando

contabilizado no passivo de uma empresa, com os consequentes custos relativos a juros, foi

obtido para financiar a actividade particular de um sócio;

iii. Ocorrência:

A contabilização de facturas fictícias que não correspondem efectivas transacções;

iv. Integralidade:

Omissão de vendas ou de prestações de serviços com o intuito de diminuir a tributação

v. Valorização:

Valorização de existências por valores diferentes para empolar o custo dos consumos ou vendas;

vi. Mensuração:

Transacções contabilizadas por valores errados ou respeitantes a outro exercício com intuito de

diminuir a tributação;

vii. Apresentação e divulgação:

Preenchimento das declarações fiscais de acordo com as disposições legais aplicáveis.

Em termos práticos, se, por exemplo, o balanço de uma empresa apresentar de mercadorias de €

500.000, tal significa que órgão de gestão afirma que as mercadorias existiam efectivamente à

data do balanço (Asserção de Existência), as mercadorias pertenciam à empresa nessa data

(Asserção de bens e obrigações), as mercadorias estavam apropriadamente valorizadas (Asserção

de Valorização), não existiam mercadorias por contabilizar (Asserção de Integralidade) e as



26

mercadorias estão apresentadas, classificadas e descritas de acordo com as características

qualitativas das demonstrações financeiras e os pressupostos subjacentes.

2.3.4 Afirmação Fiscal

O objectivo do trabalho do auditor é dar a sua opinião sobre se as demonstrações financeiras

representam de forma verdadeira e apropriada a situação financeira patrimonial da empresa,

objectivo este que apenas será alcançado depois de confirmados, através da obtenção de prova

apropriada e suficiente, cada um dos objectivos parciais relativamente a cada uma das áreas e

que são as asserções do Órgão de gestão.

Numa perspectiva fiscal, pode –se dizer que, considerando o principio da verdade declarativa do

auditor fiscal certificado ou não será o de confirmar este principio ou afirmacao fiscal,

comprovando igualmente para cada uma das áreas e através de prova apropriada e suficiente, se

aquelas declaracoes reflectem o cumprimento adequado das normas contabilísticas e fiscais e ou

imposto liquidado ou entregue corresponde efectivamente ao devido.



27

Capítulo 4 Avaliação do risco fiscal

Unidade 4.1 Risco de Auditoria

O risco em auditoria (financeira) consiste na possibilidade de dar uma opinião não apropriada

sobre as demonstrações financeiras, ou seja, não considerando factos que contenham erros

materialmente relevantes. O conceito de razoabilidade, inserido na opinião do AC aquando da

certificação legal das mesmas, justifica-se precisamente pela componente do risco associado à

actividade de auditoria. O auditor, independentemente da matéria auditada, está consciente da

existência de incertezas acerca dos atributos das evidências, da eficiência dos mecanismos de

controlo interno do cliente e do facto do seu procedimento se basear em estimativas e amostras,

mais ou menos representativas.

4.1.1 Componentes do risco em Auditoria fiscal

Ao nível da AF, o risco concretiza-se na possibilidade do técnico em omitir, aquando das

propostas de correcção contidas no relatório de auditoria, transacções sujeitas a imposto,

prejudicando assim a obtenção da matéria colectável devida.

“O risco, é a expectativa que os contribuintes não cumpram as suas obrigações fiscais, em termos

declarativos e de pagamento dos impostos, utilizando práticas de evasão fiscal através da

manipulação das disposições legais em vigor ou da omissão de factos tributáveis” (Canedo,

2003: 7).

4.1.1.1 Risco Inerente

O risco inerente consiste na componente do risco de auditoria que se traduz na susceptibilidade

de ocorrência de erros materialmente relevantes independentemente do sistema do controlo

interno implementado pelo cliente (contribuinte) (IFAC, 2002a). Se o auditor concluir que existe



28

uma alta probabilidade de erro nas asserções incluídas nas demonstrações financeiras, ignorando

os controlos internos, o auditor deverá concluir que o risco inerente é elevado (Arens et al.,

2002).

Ao nível da AF, podemos equiparar o risco inerente ao próprio risco de evasão fiscal.

O risco inerente está essencialmente relacionado com questões como:

• Características intrínsecas dos sectores de actividade económica. Necessariamente, os sectores

de actividade tais como a construção civil ou a restauração, em que o registo de operações

simuladas tendentes a inflacionar os custos (v.g. facturas falsas) ou a subfacturação, entre outras,

constituem práticas correntes.

• “ Perfil tributário” dos próprios contribuintes auditados. Entenda-se por “perfil tributário” os

antecedentes fiscais do contribuinte, tais como dívidas em execução fiscal, infracções cometidas,

relações com empresas, assiduidade no cumprimento das obrigações fiscais, etc.

• Relação com empresas subsidiárias. O exemplo mais marcante a este nível é a prática de preços

de transferência (preços praticados em operações efectuadas entre entidades que se encontram

em situação de relações especiais).

4.1.1.2 Risco de Controlo

Por sua vez, o risco de controlo está directamente associado aos mecanismos de controlo interno

do contribuinte. Consiste no risco de um erro material, que poderá ocorrer numa asserção, não

ser prevenido, detectado ou corrigido, numa base temporal pelo controlo interno de uma entidade

(IFAC, 2002a).

Apesar da existência de um dever mútuo de cooperação entre o Administração fiscal e o

contribuinte, são evidentes as barreiras existentes no acesso à informação económico-financeira e

aos mecanismos de controlo interno implementados, dado que, ao contrário do auditor

financeiro, não existe aqui uma relação de prestação de serviços, mas sim um funcionário da



29

Administração Fiscal, dotado de poder coercivo. Este facto torna o risco de controlo em não

manipulável por parte do auditor da Administração fiscal.

Este tipo de risco assume proporções ainda mais evidentes na AF, comparativamente com os

outros tipos de auditoria.

4.1.1.3 Risco de Detecção

Traduz-se no risco de o auditor não detectar erros materialmente relevantes. Este risco consiste

numa variável dependente, na medida em que é determinado pelos outros factores de risco e, por

outro lado, irá determinar o montante de evidências substantivas que o auditor planeia acumular.

Este é um risco controlável na medida em que a sua minimização depende da extensão e

aprofundamento dos procedimentos de auditoria que sejam implementados. Daí que haja

contribuintes, nomeadamente empresas, que justificam um acompanhamento permanente por

parte da AF.



30

Capítulo 5 Auditoria às Demonstrações Financeiras

Na auditoria financeira podem-se identificar as seguintes áreas de auditoria:

Disponibilidades;

Compras de bens e serviços, pessoal e dívidas a pagar;

Existências e custo das existências vendidas e consumidas;

Imobilizações;

Investimentos financeiros;

Vendas, prestações de serviços e dívidas a receber;

Acréscimos e diferimentos (activos e passivos);

Provisões para riscos e encargos;

Capital próprio.

Concordando com Guimarães (1998), em cada uma dessas áreas perseguem-se determinados

objectivos de auditoria os quais implicam necessariamente a realização de certos procedimentos

de auditoria, consubstanciados nos testes de conformidade e nos testes substantivos.

Unidade 5.1 Auditoria das disposições fiscais

Para a Auditoria fiscal, não se identifica uma área de auditoria específica para os impostos, já

que, em cada uma dessas áreas, se poderão encontrar situações que devem ser objecto de análise

e enquadramento nos diversos impostos que compõem o sistema fiscal moçambicano.

Nesta conformidade, julgamos que não seria de todo descabido considerar uma área de auditoria

autonomizada para a abordagem dos impostos, que poderíamos designar de “área dos impostos”.

É obvio que esta área teria, como todas as outras, as suas ligações como as restantes.

De seguida, sem pretendermos ser exaustivos devido aos objectivos do trabalho, iremos referir

alguns aspectos de índole fiscal a ter em consideração na elaboração das DF.



31

Para esse efeito, em vez de, para cada uma daquelas áreas de auditoria identificarmos os aspectos

fiscais subjacentes, optamos por elencar aquelas situações que, em nosso entender, deverão ser

auditadas em cada uma das demonstrações financeiras.

Além disso, sublinhamos que qualquer facto patrimonial auditado que implique a movimentação

de contas do balanço e da demonstração dos resultados não especificados nos itens seguintes tem

reflexos directos ou indirectos nos impostos.

Queremos com isto dizer que os resultados dos testes de conformidade e dos testes substantivos

inerentes à auditoria financeira terão, obviamente, implicações nos impostos e, por consequente,

na extensão das contas a que nos referimos.

Na verdade, se na auditoria financeira se detectam, por exemplo, facturas de compras, facturas de

vendas, custos sobreavaliados, proveitos subavaliados, etc., então, a constatação desses factos, se

não se efectuarem os competentes ajustamentos, irá reflectir-se nos impostos, nomeadamente,

IRPC, IVA, IRPS.

5.1.1 Balanço

As contas do balanço (até ao 3.º grau) onde se referem aspectos relacionados com matérias de

fiscalidade, com maior apreço:

5.1.1.1 Imposto sobre o rendimento (conta 4.4.1)

De acordo com a nota explicativa do PGC - NIRF, esta conta regista, entre outros factos, o

seguinte:



32

– O débito (por contrapartida do respectivo meio de pagamento) dos pagamentos por conta (art.

os 70º e 71º do CIRPC) e das retenções na fonte sobre rendimentos obtidos pela empresa (art.67º

do CIRPC e art.º 65.º do CIRPS);

– O débito da conta “85 - Imposto sobre o rendimento do exercício” por contrapartida da conta

“4.4.1.1”, pela estimativa do IRPC.

5.1.1.1.1 Testes substantivos:

Os testes substantivos a observar nesta conta relacionam-se com a revisão (auditoria) à

declaração Modelo 22 do IRPC e respectivos mapas anexos e compreendem, nomeadamente, os

seguintes aspectos:

a) Apuramento das diferenças entre a contabilidade e a fiscalidade em sede do

CIRPC;

b) Cálculo da referida estimativa do IRPC, que deverá corresponder ao somatório das seguintes

rubricas do IRPC liquidado, IRPC de exercícios anteriores, derrama e tributação autónoma das

despesas confidenciais e ou não documentadas;

c) Conferência dos mapas de amortizações e reintegrações no caso de a empresa utilizar as

tabelas fiscais previstas na Portaria n.º 20817/69, de 01 de Janeiro.

Se a empresa utilizar um outro qualquer critério não previsto expressamente no CIRPC para

atender, por exemplo, ao critério económico ou de gestão, deve verificar - se se foram efectuadas

as correcções extra – contabilísticas.

Por último, deverão confrontar-se os valores evidenciados na contabilidade (contas

44 e 38) com os respectivos mapas fiscais e de amortizações e reintegrações, tal que, há sempre

disparidades.



33

d) Conferência dos mapas de provisões e dos mapas de antiguidade (idade) de saldos,

especialmente no caso de a empresa utilizar o critério fiscal previsto nos art. os 28.º a 30º do

CIRPC e não o critério económico ou de gestão. Também aqui terão de se analisar situações de

provisões excessivas ou provisões não aceites fiscalmente a corrigir no Q17/DR22.

5.1.1.2 Retenções de impostos sobre os rendimentos (conta 4.4.2)

De acordo com a nota explicativa do PGC - NIRF “esta conta movimenta a crédito o imposto

que tenha sido retido na fonte relativamente a rendimentos pagos de sujeitos passivos de IRPC

ou de IRPS.”

5.1.1.2.1 Testes substantivos

a) Verificação das taxas de retenção de IRPS dos rendimentos pagos ao pessoal

(contabilizados a débito da conta “621” e “622” por contrapartida da conta “44.21 -

Retenção de impostos sobre rendimentos - trabalho dependente”);

b) Verificação das taxas de retenção de IRPS dos rendimentos pagos a trabalhadores

independentes a título de honorários (contabilizados a débito da conta “629 -

Honorários (Outros gastos com pessoal) ” e à crédito a conta “4422 - Retenção de impostos sobre

rendimentos profissionais”);

c) Análise de outras situações (rendimentos) sujeitadas a retenção de IRPS e IRPC (rendimentos

de capitais e rendimentos prediais que a empresa tenha de pagar a terceiros);

d) Considerando que as retenções do IRPC e IRPS têm de ser entregues nos cofres do Estado até

ao dia 20 do mês seguinte ao da retenção, através de uma guia (actuais modelos 39 e 19,

respectivamente), estes documentos devem ser confrontados com as respectivas extensões das

contas.



34

5.1.1.3 Imposto sobre o Valor Acrescentado - IVA (conta 443)

5.1.1.3.1 Testes substantivos:

a) Verificação da conformidade das declarações periódicas do IVA com os valores evidenciados

na contabilidade;

b) Análise, por amostragem, das deduções de compras de mercadorias, matérias-primas,

fornecimentos e serviços externos;

c) Verificação, por amostragem, da legalidade da documentação emitida por terceiros, nos

termos do art.º 27º do CIVA;

d) Constatação da existência de um ficheiro do imobilizado.

Se for uma auditoria continuada ou recorrente, deve-se confrontar, por amostra, o ficheiro com

Respectiva documentação e verificar, nomeadamente, a contabilização, o valor dos bens, a

dedutibilidade (art. 18) ou não do IVA (art. 20º) postulado no CIVA e a sua existência física.

Se se tratar de uma primeira auditoria, deve-se alargar alguns desses testes a exercícios

anteriores;

e) Análise dos procedimentos de facturação das vendas, designadamente no que se refere à

contabilização, ao registo dos stocks e respectivo sistema de inventário

(permanente e intermitente) e à liquidação do IVA e respectivas taxas;

Silva, citado por Guimarães (1998), elenca algumas das situações irregulares em sede do IVA

com o título “os 9 erros mais cometidos”:

Utilização de taxas incorrectas;

Atraso na entrega das declarações;

Envio das declarações sem o respectivo cheque;

Dedução indevida do IVA - art. 21;

Documentos equivalentes passados de forma não legal art. 27;



35

Descontos a abatimentos - inexistência de prova;

Actividades mistas art. 22;

Bens do imobilizado;

Incorrecto preenchimento das declarações periódicas.

Outras situações de irregularidades poderão elencar-se nesta circunstância, de que destacamos:

- Devoluções aos fornecedores sem a correspondente regularização de existências e de IVA;

- Descontos fora da factura;

- Devoluções sem suporte de documento legal (nº 4 do art.21 do RCIVA.º);

- Dedução indevida de imposto com base em documentos de facturas fictícias (n.º 3 do art.18º do

CIVA);

- Emissão de facturas falsas para permitir a dedução indevida do imposto.

5.1.1.4 Provisões para riscos e encargos - Impostos (conta 483)

De acordo com a nota explicativa do PCG - NIRF, esta conta “será movimentada pelos impostos

cuja obrigação esteja pendente de eventos ou decisões futuras, nomeadamente, no que respeita a

direitos aduaneiros.”.

Assim, sempre que qualquer processo de reclamação ou impugnação estiver pendente de decisão

futura e se associe uma incerteza (risco), dever-se-á contabilizar a respectiva provisão que,

contudo, não é aceite para efeitos fiscais nos termos do art.º 28..º do CIRPC .

Nesta conformidade, os respectivos processos que deram azo àquelas situações deverão ser

analisados no sentido de se confirmarem as probabilidades de estarem associadas essas

contingências.

5.1.2 Demonstração dos Resultados



36

No Anexo n.º 4 descrevemos as contas da demonstração dos resultados onde se referem aspectos

fiscais, alguns dos quais passaremos a comentar:

5.1.2.1 Impostos e taxas

5.1.2.1.1 Imposto sobre o valor acrescentado

A generalidade das operações de custos é debitada na conta “4432 - IVA dedutível”.

Quando o IVA não é dedutível, de uma forma geral é adicionado ao custo de aquisição do bem,

independentemente do critério valorimétrico das existências e do imobilizado, será considerado

um custo adicional de compra.

Há, porém, determinadas situações que se poderão contabilizar nesta conta, tais como:

- Quando o IVA não dedutível é de difícil imputação a custos específicos;

- Auto-consumos externos ou nas afectações de bens a sectores de actividades isentos em que a

empresa liquida e suporta o IVA;

- Nas insuficiências de liquidações ou excessos de dedução do IVA, em que a liquidação do

imposto resulta da notificação do SIVA;

- Nas regularizações ou correcções de imposto a favor do Estado, quando não for possível a sua

afectação a contas específicas;

5.1.2.1.2 Impostos directos”

Embora o PGC - NIRF não faça qualquer desenvolvimento desta conta, o contribuinte deverá ter

em conta, designadamente, o imposto de selo, imposto sobre veículos, a contribuição autárquica,

e o imposto sobre sucessões e doações.

5.1.2.1.3 Provisões para impostos

Esta conta é movimentada para provisionar obrigações relativas a impostos, pendentes de

eventos ou decisões futuras (exemplo, pedido de isenção de direitos aduaneiros).

Contas de regularização da estimativa dos impostos sobre o rendimento



37

Na conta “669 – Outras provisões” podem ser incluída a insuficiência da estimativa de imposto

bem assim a conta “769 – Outros rendimentos alheios ao valor acrescentado” na subconta

“7693 – Excesso de estimativa para impostos”, a expressão “estimativa para impostos”, aqui

referenciada é nomeadamente, o IRPC e derrama, e não qualquer outro imposto.

Esse excesso ou insuficiência resultam da diferença entre o valor estimado dos impostos sobre o

rendimento de um exercício (contabilizado a débito da conta 85 por contrapartida da conta 4411)

e o valor pago no ano seguinte em resultado da apresentação do Modelo22 – Declaração de

Rendimentos.

5.1.2.2 Breve Referência aos “Impostos Diferidos”

Os “impostos diferidos” surgem devido às mencionadas divergências entre o resultado

contabilístico (ou resultado líquido do exercício), determinado de acordo com os PCGA, e o

resultado fiscal (classifica-se de “lucro tributável” se for positivo e de “prejuízo para efeitos

fiscais” se for negativo). Estas diferenças entre os dois resultados podem classificar-se em

permanentes e temporais (ou temporárias).

Na legislação contabilística nacional (PGC - NIRF) conceptualiza essas diferenças na sua NCRF

12 – Impostos sobre o rendimento corrente e diferidos como sendo:

“- As diferenças temporais, as diferenças entre o lucro tributável e o resultado contabilístico de

um período que surgem porque o período em que algumas dessas rubricas de proveitos e de

custos foram incluídas no lucro tributável não coincidem com o período em que elas foram

incluídas no resultado contabilístico. As diferenças temporais originam-se num período e

revertem num ou mais períodos subsequentes.

- As diferenças permanentes são as diferenças entre o lucro tributável e o resultado contabilístico

de um período que se originam no período corrente e que não revertem nos períodos

subsequentes.”.



38

Em conformidade com Guimarães (1998), as diferenças temporais entendem-se como sendo

aquelas que contabilisticamente são consideradas num exercício e fiscalmente num outro

exercício. São os casos, nomeadamente, de:

- Provisões para riscos e encargos (exemplos de garantias e despedimentos) que são custos

contabilísticos de um exercício e não são custos fiscais, nos termos do art. 28º do CIRPC e que,

nos exercícios seguintes, serão repostas quando terminarem os riscos que cobrem (proveitos

contabilísticos que não são proveitos fiscais) isto é, revertem em períodos futuros;

- Provisões excessivas em relação aos limites fiscais dos art. os 28º e 29º do CIRPC.

Os excessos não são custos fiscais do exercício mas, aquando da anulação do risco

(incerteza), são registados como proveitos contabilísticos que não são proveitos fiscais, havendo

também reversibilidade do resultado;

- Reinvestimento total ou parcial do valor de realização que originam a tributação diferida das

mais-valias fiscais por dedução ao custo de aquisição ou custo de produção de bens onde se

concretizou o reinvestimento (art. 37 e 38º do CIRPC);

- Amortizações contabilizadas de acordo com o critério económico, aquém ou além dos limites

previstos nos art. os 26 e 27º do CIRPC.

As diferenças permanentes são, por outras palavras, aquelas que respeitam a situações que o

fisco nunca considera como custo fiscal ou proveito fiscal e que são irreversíveis em exercícios

futuros, o que equivale a dizer, verificam-se no exercício em que são registadas (IRPC, multas,

despesas confidenciais).

Grande parte das empresas não tem em consideração os “impostos diferidos”. Contudo, naquelas

em que tal problemática se colocar, o auditor deverá testar a sua contabilização tendo em conta

aquelas diferenças.



39



40

Capítulo 6 Execução de Auditoria fiscal

Unidade 6.1 Processos de Auditoria fiscal

O processo de auditoria fiscal desenvolve-se em três fases principais, cada uma das quais

constituídas por diversas etapas:

1ª fase – planeamento

2ª fase – execução

3ª fase – relato

O processo de desenvolvimento de todas as fases do processo da auditoria fiscal deve assentar

nas características qualitativas da informação contabilística ou financeira, sendo fundamental,

nomeadamente, que:

i. O trabalho seja devidamente planeado e acompanhado;

ii. Seja suficientemente compreendido o negócio, a organização e gestão empresa (sistemas de

contabilidade, informática e controlo interno) e a sua situação fiscal de forma a determinar os

procedimentos adequados;

iii. Os procedimentos aplicados permitam obter durante a auditoria uma razoável base para aferir

do grau de cumprimento fiscal da empresa;

iv. O trabalho efectuado e as conclusões obtidas sejam apropriadamente registados.

6.1.1 Fase 1 - Planeamento

O planeamento é constituído por três etapas:

I. Avaliação do risco8 de incumprimento;

II. Definição da estratégia – Plano de Abordagem à Auditoria; e

8 Ver definições de risco de auditoria.



41

III. Programação do trabalho

6.1.1.1 Avaliação do Risco de incumprimento

A avaliação do risco de incumprimento fiscal da empresa, consiste em recolher e avaliar toda a

informação que permite determinar a probabilidade do não cumprimento das normas fiscais,

sendo composta por três pontos de avaliação:

a) Análise da informação financeira e fiscal disponível/revisão analítica identificação global

– identificação de riscos específicos;

b) Conhecimento do negócio e da proactividade fiscal9 – Avaliação do risco inerente;

c) Controlo interno - organização contabilística, ambiente de controlo e procedimentos de

controlo – avaliação do risco de controlo.

Depois de cumprida a primeira fase e obtidas as respectivas conclusões, o auditor certificado ou

não, está em condições de definir o plano (estratégia) de abordagem à auditoria, o qual consiste

em determinar, face à avaliação do risco de incumprimento fiscal anteriormente efectuado, quais:

a) As matérias relevantes para a auditoria;

b) As áreas contabilísticas.

Considerando as matérias relevantes para a auditoria, identificadas as áreas contabilístico -fiscais

correspondentes e fixados os objectivos específicos da para cada área, desenham -se os

procedimentos a utilizar para o efeito, resultando daqui os programas de trabalho por cada uma

das áreas, tarefa que inclui a fase do planeamento da auditoria.

9 Consiste na atitude que o contribuinte demonstra em antecipar o resultado fiscal que pretende obter, explorando

por vezes algumas normas legais para alem dos limites da sua aplicabilidade, recorrendo sistematicamente a

assessorias fiscais externas – planeamento fiscal, que nao sendo ilegal aumenta o risco inerente, que deve ser

considerado nesta fase de trabalho.



42

6.1.2 Fase2 – Execução

A segunda fase corresponde ao trabalho de aplicação dos procedimentos e testes substantivos de

detalhes de transacções e de saldos definidos nos programas de trabalho e de revisão analítica

final, executados com vista a atingir os objectivos específicos traçados na fase do planeamento.

6.1.3 Fase 3 – Relato

Finalmente, a terceira fase refere-se à obtenção das conclusões gerais sobre o grau de

cumprimento fiscal do contribuinte, verificando cuidadosamente se as provas obtidas são

competentes e suficientes, de modo a garantir, nomeadamente, uma adequada fundamentação das

correcções que por ventura hajam que realizar e concluir o relatório.

Essas conclusões assentam nos seguintes pilares:

I. Observação:

Na observação o auditor fiscal faz menção à todas as situações de tratamento indevido e

inadequado do imposto constatadas, o seu impacto nas demonstrações financeiras e a nível de

contas de resultados e as prováveis contingências fiscais que eventualmente possam advir.

II. Recomendações

Aqui o auditor com o seu potencial técnico e competência profissional deixa ficar as suas

recomendações para a solução correcta das questões verificadas bem assim, propõe ajustamentos

contabilísticos e fiscais de acordos com os PGCA e localmente aceites (Legislação em vigor).



43

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