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ADOÇÃO DAS INTERNATIONAL PUBLIC SECTOR ACCOUNTING STANDARDS (IPSAS): O CASO DE UMA ENTIDADE DO SETOR PÚBLICO Área temática: Contabilidade e Relato Financeiro do Setor Público Palavras-chave: Contabilidade Pública, Regime do acréscimo, POCP, IPSAS, Bens Domínio Público. Metodologia de investigação: pesquisa qualitativa, método do estudo de caso exploratório e descritivo.

Autoras: Nome: Carla Susana Ferreira Rodrigues Email: susy1fr@gmail.com Maria Teresa Venâncio Dores Alves Email: teresa.alves@esce.ips.pt

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RESUMO A União Europeia (UE) tem apoiado a iniciativa da International Federation of Accountants (IFAC) de, através da emissão de normas contabilísticas e de relato financeiro pelo International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB), desenvolver esforços com vista à harmonização mundial da contabilidade para o setor público. Nessa perspetiva, tem emitido orientações para que os Estados membros adaptem a contabilidade do setor público às International Public Sector Accounting Standards (IPSAS). O objetivo do presente estudo consiste na verificação do eventual impacto da aplicação das IPSAS no setor público português. Adota-se o método do estudo de caso exploratório e descritivo, e recorre-se a documentos internos e externos e à entrevista semiestruturada como forma de obtenção dos dados. Os resultados obtidos confirmam estudos anteriores analisados. Constata-se que a harmonização contabilística à escala mundial é importante para que a informação financeira divulgada seja comparável, transparente e fidedigna. Verifica-se, também, que os bens do domínio público (BDP) têm um peso muito significativo no total do ativo da entidade objeto do estudo e que a revalorização tem impacto nas suas demonstrações financeiras. Palavras-chave: Contabilidade Pública, Regime do acréscimo, POCP, IPSAS, Bens Domínio Público. ABSTRACT The European Union has been supporting the IFAC’s initiative of, by means of IPSASB’s issuance of accounting and financial reporting standards, developing efforts towards global harmonization of accounting for the governmental sector. Therefore, it has already issued guidelines for member states to adapt public sector accounting to IPSAS. The aim of this study is to evaluate the possible impact of the application of IPSAS in the Portuguese Public Sector. We adopt the exploitive and descriptive case study method; and we use internal and external documents and the semi-structured interview as a means to obtain data. The results obtained are consistent with previous studies analyzed. We notice that accounting harmonization on a global scale is important in order to make financial information disclosed comparable, transparent and reliable. We, also, verify that heritage assets hold a very significant weight in the total assets of the entity object of the present study and that the revaluation has an impact on its financial statements. Keywords: Public Accounting, Accrual basis, POCP, IPSAS, Heritage Assets.

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1 INTRODUÇÃO A forma como os países, as sociedades, as diferentes entidades e os cidadãos se

relacionam atualmente tem conduzido a uma crescente necessidade de que as entidades públicas divulguem cada vez mais e melhor informação financeira a qual deve ser atualizada, relevante, fiável e comparável. Esta informação deve, também, evidenciar o desempenho e a posição financeira da entidade, bem como os respetivos fluxos de caixa.

Ao nível internacional o IPSASB publicou um conjunto de normas (as IPSAS) relativamente às quais a UE tem manifestado o seu apoio. Segundo a Comissão Europeia (2013, ponto 1) as IPSAS são “atualmente o único conjunto de normas de contabilidade do setor público reconhecido internacionalmente”. Estas normas baseiam-se nas International Accounting Standards/ International Financial Reporting Standards (IAS/IFRS), amplamente aplicadas no setor privado.

Portugal encontra-se entre os Estados membros da UE que, ainda, não iniciaram o processo de harmonização contabilística do setor público de acordo com as IPSAS. Porém, a Comissão de Normalização Contabilística (CNC) emitiu já um conjunto de normas baseadas nas IPSAS - as Normas Contabilísticas Públicas (NCP) - que integram o Sistema de Normalização Contabilística para as Administrações Públicas (SNC-AP) cuja entrada em efetividade está prevista, de acordo com o Decreto-Lei (DL) nº 192/2015 de 11 de setembro, para 1 de janeiro de 2017. No entanto, o Plano Oficial de Contabilidade Pública (POCP) aprovado pelo DL nº 232/97 de 3 de setembro mantém-se em vigor. Com a implementação deste Plano o setor público português passou de uma contabilidade de caixa que visava apenas a execução do orçamento para uma contabilidade digráfica que tem por base o princípio contabilístico do acréscimo. O POCP impõe a adoção da Contabilidade Orçamental que continua a assentar na base de caixa; e da Contabilidade Patrimonial e da Contabilidade Analítica, ambas assentes na base do acréscimo. Assim, este Plano tem como objetivo principal “a criação de condições para a integração dos diferentes aspetos – contabilidade orçamental, patrimonial e analítica – numa contabilidade pública moderna, que constitua um instrumento fundamental de apoio à gestão das entidades públicas e à sua avaliação” (POCP, 1997: ponto 1).

O objetivo do presente estudo consiste na verificação do eventual impacto da aplicação das IPSAS no setor público Português. Analisa-se, especificamente, alterações ao nível dos ativos fixos tangíveis (AFT), em particular, em relação aos BDP e aos reflexos nas demonstrações financeiras da entidade objeto do estudo. Neste sentido foi

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alterado o modelo de mensuração de uma classe homogénea de BDP do modelo do custo para o modelo de revalorização.

O presente artigo está estruturado da seguinte forma: no ponto 2, são abordados e desenvolvidos os temas da harmonização contabilística internacional e da evolução da Contabilidade Pública em Portugal. É, ainda, efetuado o estudo comparativo entre o POCP e as IPSAS. No ponto 3 é referida a metodologia seguida, sendo identificados os métodos e técnicas de investigação adotados. No ponto 4 é efetuada a caracterização da entidade que constitui a unidade de análise do estudo de caso e são apresentados os resultados obtidos. Por fim, no último ponto, são apresentadas as conclusões que apontam para o facto de a implementação das IPSAS terem impacto nas demonstrações financeiras das entidades. Referem-se ainda, algumas limitações do estudo e linhas de investigação futura possíveis. 2 REVISÃO DE LITERATURA 2.1 Harmonização Contabilística

Diversos organismos internacionais têm estado na base do processo de harmonização contabilística, entre outros, a Organização de Cooperação e Desenvolvimento Económico (OCDE); a IFAC; o International Accounting Standards Board (IASB); a União Europeia (UE); a Fédération des Experts Comptables Européens (FEE). A UE e o IASB têm desempenhado um papel determinante nesse processo. A UE pelo caráter vinculativo das suas normas nos Estados-Membros e o IASB pelo crescente reconhecimento da qualidade das suas normas ao nível internacional.

A UE, através de diretivas comunitárias, tem contribuído para a harmonização contabilística entre os Estados-Membros. No entanto, tem reconhecido a necessidade de harmonização à escala mundial. Nesse sentido, entendeu efetuar uma aproximação às normas do IASB. Esse entendimento traduziu-se na adaptação das diretivas às IAS/IFRS vindo, em 2005, a adotar (Regulamento nº 1606/2002/CE Parlamento Europeu e do Conselho) estas normas para aplicação pelas empresas com títulos cotados em bolsa, na preparação e divulgação das suas contas consolidadas (UE, 2002).

O IASB conseguiu destacar-se pela sua atitude ativa no desenvolvimento de normas internacionais de contabilidade.

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O IPSASB1 (órgão independente criado pelo IFAC) tem como objetivo servir o interesse público desenvolvendo normas contabilísticas internacionais (IPSAS) de alta qualidade e outras publicações para uso das entidades do setor público em todo o mundo na preparação de relatórios financeiros com finalidade geral (prefácio às IPSAS, §2 e §5). Estas normas, desenvolvidas na base do acréscimo, apoiam-se nas IAS/IFRS emitidas pelo IASB e adaptadas ao contexto do setor público sempre que apropriado.

As IPSAS são concebidas para serem aplicadas na elaboração dos relatórios financeiros com finalidade geral de todas as entidades do setor público que não sejam empresas públicas, uma vez que estas aplicam as IAS/IFRS (prefácio às IPSAS, §9). Para além do objetivo de harmonização contabilística, as IPSAS visam o aumentto da qualidade e da transparência do relato financeiro.

Como forma de apoiar o processo de transição para o novo normativo, o IPSASB emitiu a IPSAS 33 (1/01/2017) Adoção pela Primeira Vez da Base do Acréscimo das IPSAS que prevê, para algumas situações, a possibilidade de existência de um período de três anos para a entidade passar a publicar as suas contas em absoluta conformidade com as IPSAS.

2.2 Evolução da Contabilidade Pública em Portugal

Inicialmente, em Portugal a contabilidade pública caracterizava-se por ser uma contabilidade essencialmente orçamental, estruturada na base de caixa. Em conformidade com o ponto introdutório do DL nº 232/97 de 3 de setembro o principal objetivo da contabilidade pública era, então, demonstrar que as entidades do setor público administrativo aplicavam os meios financeiros que lhes eram atribuídos, de acordo com o aprovado pelas autoridades orçamentais.

Na sequência da entrada de Portugal na UE iniciou-se um processo de reforma da administração pública que no sistema de contabilidade pública foi consubstanciado através da publicação da Lei nº 8/90 de 20 de fevereiro (Lei de Bases da Contabilidade Pública); da Lei nº 155/92 de 28 de julho (Regime da Administração Financeira do Estado); e, posteriormente da Lei nº 6/91 de 20 de fevereiro (Lei de Enquadramento Orçamental). Assim, com a publicação destes diplomas ficaram definidas as regras para a 1 O IPSASB publicou já 32 normas de contabilidade na base do acréscimo e uma norma de contabilidade na base de caixa. Exceptuando a IPSAS 32 (1/01/2014) Acordos de Concessão de Serviços: Concedente que se baseia na IFRIC 12 Acordos de Concessão de Serviços e na SIC 29 Acordos de Concessão de Serviços: Divulgações, as IPSAS baseiam-se nas IAS do IASB. Mais recentemente o IPSASB publicou seis novas normas cuja entrada em vigor deverá ocorrer em 1 de janeiro de 2017, cinco das quais irão substituir as exigências atuais presentes nas IPSAS 6 a 8.

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gestão orçamental, de tesouraria, económica e a gestão patrimonial dos organismos da administração pública.

De acordo com a Comissão de Normalização Contabilística Pública (2013) para que esta reforma fosse bem conseguida era necessária a implementação de um plano oficial de contabilidade específico para os organismos públicos que detinham autonomia administrativa e financeira, uma vez que era exigida uma contabilidade idêntica à das empresas do setor privado (as restantes continuavam com um sistema de contabilidade de caixa e de compromissos). O POCP veio desempenhar esse papel, constituindo mesmo um marco na reforma da administração financeira e das contas públicas (POCP, ponto 1). A aprovação, publicação2 e implementação do POCP veio colmatar a lacuna existente na harmonização contabilística na administração pública, obrigando todos os organismos da administração central, regional e local a implementar de imediato, um sistema integrado de contabilidade orçamental, patrimonial e analítica, de acordo com o método digráfico. Com a adoção do POCP ficaram definidos os princípios contabilísticos e critérios de valorimetria a utilizar, cujo objetivo consiste na “obtenção de uma imagem verdadeira e apropriada da situação financeiras, dos resultados e da execução orçamental” (POCP, ponto 3).

Com a revogação do POC, em 2009, entrou em vigor em Portugal o Sistema de Normalização Contabilística (SNC) que tem por base as IAS/IFRS do IASB. Esta alteração veio tornar, ainda, mais difícil e menos eficiente a consolidação de contas entre entidades do setor empresarial público que implementaram o SNC e do setor público administrativo que aplicam o POCP, baseado no POC entretanto revogado. Além de que, como referido no Documento de Estratégia Orçamental (DEO) 2012-2016 (abril, 2012), a “adoção do POCP tem sido um processo muito moroso, ainda que se tenha registado um importante progresso nos últimos anos, ... serão utilizados os princípios da Internacional Public Sector Accounting Standards (IPSAS) na apresentação de contas das entidades do setor público, o que aumentará a transparência na prestação de contas e a responsabilização dos agentes envolvidos. ...”.

2 Na sequência da publicação do POCP foram aprovados e publicados quatro planos de contas setoriais: Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais (POCAL), Plano Oficial de Contabilidade para o Setor da Educação (POC-Educação), Plano Oficial de Contabilidade do Ministério da Saúde (POCMS) e o Plano Oficial de Contabilidade das Instituições do Sistema de Solidariedade e da Segurança Social (POCISSSS).

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O DEO 2014-2018 (abril, 2014) dispõe que “Em 2013, com a difusão da contabilidade financeira, a praticamente, todas as entidades das Administrações Públicas, as bases para um melhor sistema contabilístico estão criadas. Esta disseminação e a conclusão da implementação em curso do sistema central que integra informação orçamental e financeira de diferentes aplicações de contabilidade e referenciais contabilísticos, com funcionalidades de relato e consolidação, será possível vir a obter futuramente conjuntamente com a definição do Estado como entidade que orçamenta e relata, informação sobre as contas consolidadas das Administrações Públicas, ao nível da posição financeira, reconhecendo ativos e passivos, desempenho financeiro, com o reconhecimento de gastos (custos) e rendimentos (proveitos), dos fluxos de caixa e da execução orçamental”.

Com o DL nº 134/2012 de 29 de junho (art.º 2º) a CNC ficou incumbida da realização dos “trabalhos técnicos com vista à aprovação de um único Sistema de Normalização Contabilística Público (SNCP) adaptado às normas internacionais específicas para o setor público (IPSAS) e às leis nacionais em que estas matérias são reguladas”. Em sequência, a CNC elaborou e emitiu o SNC-AP.

2.3 Comparação entre POCP e IPSAS Para que seja possível transitar do atual normativo para o normativo do IPSASB importa efetuar uma reflexão comparativa entre ambos. O POCP enuncia os princípios contabilísticos fundamentais que deverão ser aplicados: da entidade contabilística; da continuidade; da consistência; da especialização ou do acréscimo; do custo histórico; da prudência; da materialidade; e da não compensação. Descreve, também, os requisitos que deverão ser observados pelas entidades obrigadas a elaborar e a apresentar as contas de acordo com este normativo. Enquanto a IPSAS 1 exige o cumprimento dos seguintes pressupostos e requisitos nela descritos: continuidade e acréscimo; materialidade e agregação; compensação; consistência; comparabilidade; relevância; fiabilidade; comparabilidade. Ou seja, entre ambos os normativos existem algumas bases comuns. No POCP surge, também, um modelo de apresentação de contas que tanto quanto possível, se aproxima ao setor empresarial. Prevê que sejam elaborados o balanço; a demonstração dos resultados; e os mapas de fluxos de caixa, do controlo orçamental da despesa, e do controlo orçamental da receita, cujo objetivo principal é a “obtenção da imagem fiel do património, da situação financeira, do resultado das operações e da

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execução do orçamento da entidade que presta contas” (DL nº 232/97, ponto 2). Está, igualmente, prevista “a inclusão de elementos destinados à caracterização geral da entidade, bem como notas ao balanço e à demonstração dos resultados, e notas sobre o processo orçamental e respetiva execução”. Os anexos às demonstrações financeiras “abrangem um conjunto de informações destinadas a permitir uma adequada compreensão das situações expressas nas demonstrações financeiras ou de outras situações que, não tendo reflexo nessas demonstrações são úteis para uma melhor avaliação do seu conteúdo” (DL nº 232/97, ponto 2.4). No POCP as contas estão organizadas em 10 classes, numeradas de 1 a 0, sendo a classe 0 e a conta 25 exclusivamente de controlo orçamental e de ordem, utilizadas nos mapas de controlo orçamental, onde também se integram as classes 1 e 2. As contas de balanço são as que dizem respeito às classes 1, 2, 3, 4, 5 e 8. E, finalmente, as classes 6, 7, 8 que respeitam a resultados, sendo a classe 9 uma conta livre para uso de contabilidade analítica ou de custos, cuja aplicação é facultativa.

As IPSAS não fazem referência a codificação de contas. No entanto, os elementos são separados e divulgados por classes homogéneas tal como previsto nas diferentes IPSAS.

A apresentação de informação de caráter orçamental está prevista na IPSAS 24 Apresentação de Informação Orçamental em Demonstrações Financeiras (1/01/2009). Esta norma (§14) dispõe que “no caso de a entidade ter publicamente disponível o seu orçamento aprovado, a informação contempla uma comparação das quantias orçamentadas e reais, seja através de uma demonstração financeira adicional separada, seja através de uma coluna do orçamento nas demonstrações financeiras normalmente apresentadas de acordo com as IPSAS”.

As condições gerais para a apresentação apropriada das demonstrações financeiras, respetiva estrutura e conteúdos mínimos são descritos na IPSAS 1 (1/01/2008) Apresentação de Demonstrações Financeiras. De acordo com esta norma (§25) a finalidade das demonstrações financeiras é a “de proporcionar informação acerca da posição financeira, do desempenho financeiro e dos fluxos de caixa de uma entidade, que seja útil a um vasto conjunto de utilizadores para avaliarem e tomarem decisões sobre a alocação de recursos”. Para tal o normativo incentiva as entidades a apresentarem informação adicional, “esta informação pode incluir detalhes dos resultados da entidade

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na forma de indicadores de desempenho, demonstrações do desempenho do serviço, revisões de programas e outros relatórios de gestão sobre o que a entidade fez ao longo do período de relato”. A norma estabelece que o conjunto completo das demonstrações financeiras inclui a demonstração da posição financeira (corresponde ao balanço em POCP); uma demonstração do desempenho financeiro (corresponde à demonstração dos resultados em POCP); a demonstração das alterações no património líquido; a demonstração dos fluxos de caixa; e as notas, compreendendo um resumo das políticas contabilísticas significativas e outras notas explicativas.

A IPSAS 1 não apresenta qualquer mapa ou modelo para cada demonstração ao contrário do previsto no POCP onde existe um modelo definido para cada demonstração financeira, constando as rubricas a inscrever, bem como a ordem pela qual se devem apresentar. Talvez, por esta razão a estrutura do anexo às demonstrações financeiras em conformidade com o POCP seja mais objetiva, melhor estruturada e permita uma análise mais fácil de cada um dos pontos. Porém, de acordo com a IPSAS 1 (§129) a informação é bastante mais extensa o que se constata até pelas divulgações exigidas por cada IPSAS.

Relativamente às notas a IPSAS 1 (§127) dispõe que devem informar sobre as bases de preparação das demonstrações financeiras e das políticas contabilísticas adotadas; divulgar a informação exigida pelas IPSAS que não conste das outras demonstrações financeiras; e incluir informação adicional que não esteja, também, presente nas outras demonstrações financeiras, mas que seja relevante para permitir a compreensibilidade das mesmas. Devem ser apresentadas de uma forma sistemática, ordenada e por referência cruzada.

Relativamente às alterações das políticas contabilísticas o POCP prevê que não devam existir pois o princípio da consistência aponta para a manutenção dessas políticas de um período para o outro. No entanto, no caso de essas alterações ocorrerem e serem relevantes, terão de ser divulgadas no anexo (nota 8.2.1).

Também, a IPSAS 3 (§1) dispõe que “uma entidade só deve alterar uma política contabilística se esta alteração for exigida por uma IPSAS, ou se dai resultarem demonstrações financeiras que proporcionem informação fiável e mais relevante” (§17). A ocorrerem essas alterações terão, igualmente, de ser divulgadas nas notas.

No que respeita à correção dos erros o POCP menciona, na nota explicativa da conta 59 - Resultados Transitados que “excecionalmente, esta conta também poderá registar regularizações não frequentes e de grande significado que devam afetar, positiva

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ou negativamente, os fundos próprios, e não o resultado do exercício”. Sendo que a alteração efetuada em resultados transitados é suficiente para refletir os erros do passado.

A IPSAS 3 (§47) estabelece o tratamento contabilístico (com limites definidos) a adotar para a correção dos erros: “uma entidade deve corrigir os erros materiais de períodos anteriores retrospetivamente no primeiro conjunto de demonstrações financeiras autorizado para emissão após a sua descoberta: a) Reexpressando as quantias comparativas do período anterior apresentado em que tenha ocorrido o erro; ou b) Se o erro ocorreu antes do período anterior mais antigo apresentado, reexpressando os saldos de abertura dos ativos, passivos e património líquido para o período mais antigo apresentado”.

Quanto às bases de mensuração usadas na preparação das demonstrações financeiras, existem algumas diferenças significativas entre os dois normativos.

No que concerne às existências o POCP indica a valorização ao custo de aquisição ou ao custo de produção. Por outro lado, a IPSAS 12 (§15-17) indica que os inventários devem, em geral, ser mensurados pelo mais baixo entre o custo e o valor realizável líquido.

De acordo com o POCP os bens do ativo imobilizado são, inicialmente, reconhecidos ao custo e não são suscetíveis de reavaliação, salvo se existirem normas que o autorizem e definam os critérios de valorização (ponto 4.1).

A IPSAS 17 (§ 26-27) exige a divulgação das bases de mensuração relativas às classes de AFT, devendo estes ser, inicialmente, mensurados pelo seu custo. Se o ativo for adquirido através de uma transação sem troca o seu custo é o justo valor à data de aquisição. Porém, após o reconhecimento inicial, a norma permite que a entidade escolha entre o modelo do custo e o modelo de revalorização como politica contabilística, devendo aplicá-la a uma classe inteira de AFT (IPSAS 17, § 42). Segundo o modelo do custo: “...o AFT deve ser registado pelo seu custo, menos qualquer depreciação acumulada e perdas por imparidade acumuladas.” E de acordo com o modelo de revalorização: “...um AFT cujo justo valor pode ser mensurado com fiabilidade deve ser registado por uma quantia revalorizada, que é o justo valor à data da revalorização, menos quaisquer depreciações e perdas por imparidade acumuladas subsequentes.”

Tal como o POCP, também, as IPSAS estabelecem que os AFT que se qualifiquem como ativo devem ser inicialmente mensurados pelo seu custo. No entanto, a IPSAS 17 acrescenta que caso o ativo seja adquirido sem custo ou por custo nominal, o seu custo é

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o justo valor à data da aquisição. O POCP dispõe que nestes casos se deve considerar o valor resultante da avaliação ou o valor patrimonial.

A IPSAS 17 permite que subsequentemente ao reconhecimento inicial como ativo, um elemento do AFT possa ser escriturado pelo modelo do custo ou pelo modelo da revalorização. No caso de um elemento ser objeto de revalorização, toda a classe de AFT à qual pertença deve ser revalorizada (§46). A norma (§§50, 54 e 55) dispõe sobre a forma de tratamento das depreciações no caso de ser efetuada a revalorização de um AFT.

Em conformidade com o princípio da prudência, o POCP contempla provisões redutoras de ativos e outras, tais como: provisões para aplicações de tesouraria; para riscos e encargos; para cobranças duvidosas; para depreciação de existências e para investimentos financeiros; embora de caráter extraordinário (ponto 8.2.5). No entanto, este normativo não define os conceitos de ativos e passivos contingentes, aparecendo o termo contingente apenas associado a provisões.

A IPSAS 19 (10/2002) Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes tem como objetivo a definição dos conceitos que a intitulam, bem como a identificação das circunstâncias de reconhecimento, mensuração e divulgação das provisões.

Diferentemente do POCP, a IPSAS 19 (§ 20) usa o termo contingente para passivos e ativos que não são reconhecidos, porque “a sua existência só será confirmada pela ocorrência ou não de acontecimentos futuros incertos não totalmente controlados pela entidade”. Esta norma enuncia as condições que têm de estar reunidas para que possa ser efetuado o reconhecimento de qualquer provisão (§22).

Assim, constata-se que entre o POCP e as IPSAS existem algumas diferenças significativas em termos de reconhecimento, mensuração e divulgação. Há, no entanto, alguns pontos comuns entre os quais se destaca a utilização da contabilidade na base do acréscimo. 2.4 Estudos Empíricos Anteriores

Existem vários estudos que tratam o tema da mudança de normativo contabilístico para as entidades do setor público.

Torres (2004) analisou os desenvolvimentos ocorridos na implementação da base do acréscimo na Contabilidade Pública. Comparou os conteúdos das demonstrações financeiras, do período 2000-2001, dos governos centrais de vinte e dois países

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desenvolvidos e em desenvolvimento. Para o efeito teve como benchmark a IPSAS 1 e usou o índice de Cooke (1989). Verificou o ponto de situação dos países da amostra quanto à implementação da base do acréscimo e a medida em que as IPSAS se podem adequar aos diferentes estilos de administrações públicas de forma a melhorar a transparência, responsabilidade e fiabilidade da informação financeira divulgada.

A Ernst & Young (2010) procurou aferir até que ponto os países da Europa estavam a adotar a contabilidade na base do acréscimo segundo as IPSAS. Colocaram duas questões a especialistas de contabilidade de dezanove entidades públicas, tendo verificado que mais de 50% das entidades analisadas utilizavam a contabilidade na base no acréscimo. Muitas entidades demonstraram alguma incerteza quanto aos métodos de implementação e algumas afirmaram desconhecer o normativo. As entidades que tinham adotado as IPSAS afirmavam que se tinha tornado mais fácil a prestação de contas externas, a fiscalização e o controlo. Os inquiridos consideraram as IPSAS como sendo uma ferramenta crucial para alcançar maior responsabilidade e transparência e garantir a estabilidade de todo o sistema económico a nível global, embora muitos temessem eventuais custos associados.

Bellanca e Vandernoot (2012) avaliaram a conformidade da contabilidade pública Belga com as IPSAS 1, 6 e 22. Centraram-se na reforma da contabilidade ocorrida em 2003 que introduziu a contabilidade na base do acréscimo a todos os serviços do poder federal e entidades federadas. Recorreram ao questionário como instrumento para a recolha de dados e verificaram que algumas entidades públicas cumpriam especialmente o estipulado na IPSAS 1, embora não apresentassem a demonstração de alterações no património líquido. Por outro lado, o Estado federal, em geral, não elaborava as demonstrações financeiras conforme o definido na IPSAS 1. No que respeita à aplicação da IPSAS 6, os autores constataram que o Estado federal fornecia alguns documentos consolidados, mas apenas a nível orçamental, não produzindo consolidação a nível patrimonial. Constataram, ainda, que as entidades públicas belgas apenas divulgavam três dos dez elementos estipulados na IPSAS 22.

Alshujairi (2014) procurou fornecer evidências qualitativas sobre a necessidade de reformar o sistema contabilístico no Iraque através da adoção das IPSAS. Adotou o método qualitativo e utilizou um questionário de perguntas fechadas como instrumento para a recolha de dados. A amostra era constituída por setenta especialistas, sendo sessenta membros da administração pública iraquiana e os restantes especialistas em Contabilidade Pública. Verificou que a maioria dos especialistas concordava com a

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reforma do sistema contabilístico e, consequentemente, com a adoção das IPSAS. Constatou que para 89% dos inquiridos a reforma da contabilidade pública era muito importante. Consideraram que devido, sobretudo, à alta corrupção era necessário melhorar a transparência, a qualidade do sistema contabilístico e a prestação de contas. Para 79% dos inquiridos era essencial a adoção das IPSAS, especialmente por estarem em conformidade com as organizações financeiras internacionais, fator que contribui para o desenvolvimento.

Botelho e Lima (2015, p.74) procuraram “apresentar experiências internacionais e os desafios enfrentados pelos Governos dos países na transição da contabilidade pública para o regime contábil de competência”. Efetuaram uma pesquisa qualitativa, exploratória, bibliográfica e documental. Analisaram “experiências de Governos de países monitorados pela IFAC que, … no período de julho a novembro de 2014, se encontravam em processo de transição para o regime de competência” e experiências divulgadas na literatura. Constataram que “a maioria dos Governos dos países que já adotam o regime de competência observou os procedimentos recomendados pelo Study 14 e pelo BRM” de Ouda (2008). A partir da literatura verificaram que subsistiam os regimes do acréscimo e de caixa, podendo estes ter variações designadas por regime de caixa modificado e regime do acréscimo modificado. Também, identificaram os maiores desafios que o processo de transição comportava: “carência de pessoal treinado, exigências tecnológicas, falta de comprometimento da alta administração, custo da conversão e impacto esperado sobre a situação patrimonial e financeira divulgada”.

3 METODOLOGIA

Como enquadramento do estudo realizado descreve-se, de uma forma resumida, a evolução do normativo contabilístico ao longo dos anos. Efetua-se, também, uma abordagem comparativa entre o POCP e algumas IPSAS; e menciona-se alguns estudos empíricos anteriores. O presente estudo tem como objetivo principal a verificação do eventual impacto da aplicação das IPSAS no setor público português, mais propriamente, numa entidade (IMD) inserida no setor público em Portugal. Analisa-se, especificamente, alterações ao nível dos AFT, em particular, em relação aos BDP e aos reflexos nas demonstrações financeiras da entidade em análise.

Por analogia com Bellanca e Vandernoot (2013) analisa-se e descreve-se as contas do IMD tendo como normativo de referência o POCP e, posteriormente, observa-se e

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comenta-se o impacto nas demonstrações financeiras quando aplicado o método da revalorização previsto em IPSAS.

Recorre-se à pesquisa qualitativa e ao método do estudo de caso exploratório e descritivo por se considerar que esta perspetiva é a que melhor se adequa à persecução dos referidos objetivos. Exploratório porque se efetua revisão de literatura, entrevistas com profissionais com responsabilidades na área contabilística/financeira; e analisa-se e procura-se explicar um exemplo concreto. Descritivo porque, tal como referem Ryan et al. (2002), proporciona-se uma descrição da prática contabilística da entidade.

No processo de recolha de dados, recorreu-se ao relatório e contas e outros documentos de origem interna da entidade IMD. Naturalmente, foi solicitada autorização para a elaboração do estudo, garantindo a confidencialidade dos dados analisados, daí que na sua caracterização fossem deliberadamente omissos alguns dados.

Yin (2003) defende que qualquer hipótese dirige a sua atenção para alguma coisa que deve ser examinada no âmbito do estudo. Nesta perspetiva, define-se a seguinte hipótese (H0) de partida:

H0: A aplicação do método de revalorização, em conformidade com a IPSAS 17, tem impacto nos BDP da IMD.

Aos entrevistados, membros da área financeira da entidade objeto de estudo, e de

acordo com o guião previamente definido, foi colocado um conjunto de questões cujas respostas são sintetizadas no ponto seguinte. Estas questões visaram compreender a perceção dos responsáveis financeiros quanto ao desafio que constitui a modernização da contabilidade pública e, em particular, a possibilidade de revalorização dos AFT. 4 APRESENTAÇÃO E DISCUSSÃO DOS DADOS OBTIDOS 4.1 Caracterização do IMD

O IMD constitui a única unidade de análise no presente estudo de caso. Foi criado em 1960, através de Decreto-Lei, tendo sido objeto de intervenção legislativa no decorrer dos anos 90. Com a aprovação da sua lei orgânica veio a ser dotado de autonomia administrativa e financeira. Esta Lei foi alterada em 2009, passando o IMD a ser considerado um órgão que integra um sistema regulado por legislação própria e que assegura o cumprimento de missões particulares. A missão fundamental desta entidade consiste, em conformidade com a referida Lei, em “… assegurar atividades relacionadas

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com as ciências e técnicas do mar, contribuindo para o desenvolvimento do País nas áreas científica e de defesa do ambiente marinho”.

A estrutura da entidade inclui os seguintes órgãos: Diretor-Geral; Conselho Científico e Técnico; Conselho Administrativo; e Comissão de Fiscalização, sendo obrigado a prestar informação financeira mensal, trimestral, semestral e anualmente a vários organismos, nomeadamente, à respetiva Tutela, à Direção-Geral do Orçamento, ao Tribunal de Contas e ao Instituto Nacional de Estatística.

Em 31 de dezembro de 2012 o IMD contava com um total de 149 trabalhadores nos seus quadros. Para além destes efetivos contava, ainda, com 16 bolseiros de investigação científica.

A estrutura de financiamento do IMD assenta em dois grandes blocos, o orçamento privativo e o financiamento indireto. O orçamento privativo engloba o Orçamento de Funcionamento e o Investimento do Plano (PIDDAC), sendo o primeiro vocacionado para o suporte da atividade corrente e encargos de estrutura e o segundo dedicado exclusivamente ao investimento. Por sua vez, o financiamento indireto é realizado através de verbas inscritas no Orçamento da Tutela e relevado contabilisticamente através do registo dos custos e proveitos respetivos, não tendo impacto ao nível orçamental e de fluxos de caixa. O financiamento indireto sobrepõe-se ao orçamento privativo, embora, de forma pouco expressiva.

O facto de possuir autonomia administrativa e financeira e, consequentemente, ter de gerar receitas próprias que permitam cobrir, no mínimo, dois terços do total da despesa, obriga a entidade a manter um equilíbrio orçamental permanente.

A observação dos dados contidos no balanço do IMD permite notar, no ativo, o peso significativo do imobilizado no seu valor total, e ainda no passivo, o reduzido valor das dívidas a terceiros de curto prazo, que resultavam da natureza da execução orçamental, nomeadamente do estrito cumprimento do princípio da anuidade no que concerne à execução orçamental. O passivo era, essencialmente, constituído por impostos a pagar no início do exercício seguinte e pelos acréscimos e diferimentos.

O ativo (18073962,15€) dividido em ativo fixo, ativo circulante e acréscimos e

deferimentos, apresentava a seguinte posição: O imobilizado (11.662.783,04€) correspondia a cerca de 65% do ativo total

(18.073.962,15€) e estava dividido em duas classes: os BDP (8.546.224,01€) e as imobilizações corpóreas líquidas (3.116.559,03€).

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O ativo circulante (4.539.423,33€), representado na sua maioria pelas dívidas de terceiros de curto prazo (2.984.329,53€), resultava, essencialmente, de faturas que no final de 2012 ainda não estavam vencidas. As existências (763.047,37€) refletiam a política seguida pela entidade de redução de stocks, face à sua capacidade de reposição no curto prazo. O montante das disponibilidades (792.046,43€) era, na sua maioria, representado pelo valor das operações de tesouraria que correspondiam ao adiantamento efetuado pela REN no âmbito do Projeto EO, tendo sido constituída caução a favor dessa entidade.

Os acréscimos e diferimentos (1.871.755,78€) evidenciavam um aumento significativo face ao exercício anterior. No exercício de 2012 foi alterada a política de utilização dos meios da Tutela tendo sido criada a obrigação de ressarcimento da Tutela pela utilização dos mesmos. Nesse exercício, não tendo sido apurado o montante a ressarcir, foi registado o montante dos custos de utilização dos referidos meios como acréscimos e diferimentos.

No respeitante ao passivo (2.496.306,15€) destaca-se o seguinte:

O montante das dívidas de terceiros a curto prazo (190.334,81€) apresentava valores relacionados, exclusivamente, com entregas a efetuar nos cofres do Estado relativamente ao apuramento do IVA e cujo prazo de entrega seria posterior ao final do período complementar. É de registar uma quebra significativa destas dívidas de 2011 para 2012.

Os acréscimos e diferimentos (2.305.971,34€) mantinham a sua tendência decrescente, resultante do efeito erosivo na conta de proveitos diferidos, do reconhecimento dos proveitos do exercício relativos às aquisições de equipamento efetuadas nos anos anteriores com verbas de subsídios transferidas para a entidade. Em 2012 não foram efetuadas aquisições de equipamentos com utilização de subsídios ou subvenções de outras entidades.

Verificou-se um decréscimo do total do passivo face ao período anterior. O montante desta rubrica representava, apenas, cerca de 16% do valor do ativo, facto que por si só, evidencia a solidez e equilíbrio financeiro da entidade.

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Os fundos próprios (15.577.656,00€) do IMD incluíam o património (11.207.243,78€); as reservas (4.204.398,21€); os resultados transitados (932.555,02€); e o resultado líquido do exercício (-766.541,00€). Correspondiam a 86% do ativo e 624% do passivo. Os fundos próprios assumiam, assim, um papel muito importante na estrutura financeira do IMD, que conseguia financiar a sua atividade essencialmente com meios internos, apresentando reduzida dependência dos meios externos. 4.2 Resultados das entrevistas Foram quatro as questões colocadas aos entrevistados, cujas respostas se sintetizam: 1. Considera importante a harmonização contabilística nas administrações públicas?

Num contexto de uma economia global a questão reveste-se de particular importância porque facilita a consolidação das contas, a comparabilidade da informação e a avaliação do desempenho. Também, contribui para o combate à fraude através da maior transparência informativa. 2. Tem conhecimento das principais alterações que poderão sofrer as demonstrações financeiras nas administrações públicas?

As principais alterações nas demonstrações financeiras estarão relacionadas com os conceitos, a apresentação e a configuração. 3. Que vantagens admite que possam advir da implementação das IPSAS nas administrações públicas?

Ao nível da gestão e da governação, especialmente, devido à transparência informativa e à responsabilização e comparabilidade da informação. Mas, também, ao nível do controlo, do desempenho e da eficiência e eficácia das administrações públicas. 4. A IPSAS 17 prevê que após a mensuração inicial, a entidade possa optar pelo modelo do custo ou pelo modelo da revalorização dos AFT. Na sua opinião as entidades passarão a optar pelo modelo da revalorização?

A adoção do justo valor é desejável porque permite que a informação financeira reflita melhor a posição financeira das entidades, bem como o seu desempenho. Os custos associados constituirão o grande óbice à revalorização.

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Assim, constata-se que os responsáveis da área financeira do IMD estão atentos e são conhecedores da importância da harmonização contabilística e da adoção do modelo da revalorização.

4.3 Bens de Domínio Público

Com a publicação do POCP todos os organismos públicos obrigados à sua implementação passaram a ter de elaborar um balanço inicial e, consequentemente, de elaborar um inventário dos ativos fixos que integravam o seu património, valorizando-os em função de um ou vários critérios. Com este Plano foi criada uma conta específica de imobilizado para os BDP (definidos na Constituição da República Portuguesa, art.º 84 nº. 1 e nº. 2), os quais são objeto de amortização salvo em situações excecionais devidamente fundamentadas no Anexo.

A colocação dos BDP no ativo suscitou alguma controvérsia. Frade (2003:322) defende que "os BDP não estão, na generalidade dos casos, vocacionados para gerarem proveitos transacionáveis, como é o caso dos Palácios e Monumentos Nacionais, entre outros".

O POCP refere que a valorização dos BDP deve ser efetuada, sempre que possível, ao custo de aquisição ou ao custo de produção. No caso de transferência de ativos entre entidades abrangidas por este Plano, o valor a atribuir será o valor constante nos registos contabilísticos da entidade de origem, desde que estes se encontrem em conformidade com os critérios de valorimetria estabelecidos no normativo.

A IPSAS 17 refere a existência de “ativos que pela sua importância cultural,

ambiental ou histórica, se podem descrever como património histórico tangível". Porém, apesar de este tipo de ativos satisfazerem a definição e os critérios de reconhecimento como AFT, a norma não exige, mas permite, que a entidade os reconheça.

Tendo efetuado o reconhecimento dos BDP a entidade tem de aplicar os requisitos de divulgação previstos na IPSAS 17, e pode, não lhe sendo exigido, aplicar os requisitos de mensuração da mesma, devendo divulgar a respeito desses ativos: a base de mensuração usada; o método de depreciação usado, caso exista; a quantia registada bruta; a depreciação acumulada no final do período se houver; e uma reconciliação da quantia registada no inicio e no final do período mostrando os respetivos componentes. Em geral, os BDP têm um peso significativo no ativo total das entidades públicas. No IMD estes elementos destacam-se pela mesma razão. Assim, a análise dos elementos

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constantes no balanço de 2012 permite verificar que a entidade evidencia um peso significativo dos AFT no ativo total (cerca de 65%, como referido anteriormente); e, também, o peso dos BDP no total do imobilizado (73,3%) e no total do ativo (47,3%). Reconhecendo o peso significativo deste elemento optou-se por procurar o impacto da adoção das IPSAS no mesmo.

O IMD valoriza os seus AFT ao custo de aquisição, líquido de qualquer depreciação acumulada, de acordo com o estabelecido no POCP. Embora se reconheça o papel relevante que os BDP desempenham no IMD, no contexto do presente estudo, não foi possível efetuar a sua integral revalorização. No entanto, em consonância com o relevo dado pelos entrevistados à necessidade de ser realizada a referida revalorização, efetuou-se uma simulação. Para que o justo valor dos edifícios seja determinado a partir de provas com base no mercado é necessária a realização de avaliações, que deverão ser efetuadas por avaliadores profissionalmente qualificados e independentes. Na impossibilidade prática de, neste contexto, recorrer a esses profissionais, adotou-se um índice de revalorização de 1,17% (por analogia com Marques, 2014) e analisou-se o impacto no património líquido que daí derivaria (Tabela 1).

Tabela 1: Revalorização dos AFT (valores em €)

AFT Ano de

aquisição Valor de

Aquisição Amortizações Acumulada Valor Líquido

Excedentes de Revalorização

Edifícios 2006 9.351.396,37 959.208,95 9.869.745,35 1.477.559,93 Outras construções e infraestruturas 2009 174.254,58 20.217,99 1.012.378,22 858.341,63 Total 9.525.650,95 979.426,94 10.882.125,57 2.335.901,56 Fonte: Elaboração própria

Da revalorização efetuada, verifica-se que a quantia registada da classe de ativos sofreu um aumento de 2.335.901,56€, que deve ser creditado diretamente como excedente de revalorização. Para se efetuarem os respetivos movimentos contabilísticos utilizou-se o plano de contas do POCP por o normativo internacional não prever um plano de contas.

Assim, a contabilização da revalorização dos AFT, implica proceder aos seguintes lançamentos (Tabela 2):

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Tabela 2: Contabilização da Revalorização dos AFT Ano Descrição da

operação Contas Valor em € Débito Crédito

N Aumento por revalorização

43 - Ativos Fixos Tangíveis 2.335.901,56 43 - Ativos Fixos Tangíveis 979.426,94

438 - Depreciações acumuladas 979.426,94 58 - Excedentes Revalorização 2.335.901,56

N+1 Depreciação do período

642 - Depreciações AFT 242.861,91 438 - Depreciações acumuladas 242.861,91

N+1 Realização do

excedente revalorização

58 - Excedentes Revalorização 51.843,50 56 - Resultados Transitados 51.843,50

Fonte: Elaboração própria Nos anos seguintes, a utilização do excedente de revalorização incluído no

património líquido é efetuada à medida que o AFT for sendo usado pela entidade, sendo o valor das depreciações a considerar aquele que resultar da revalorização do AFT, dividido pelo número de anos de vida útil.

Além da designação observam-se outras diferenças na demonstração da posição financeira da entidade, das quais se destacam: distinção entre ativo corrente e não corrente; e entre passivo corrente e não corrente; e no ativo não consta uma coluna para as depreciações/amortizações acumuladas e para os ajustamentos, sendo apresentados os valores líquidos.

Verifica-se que a revalorização dos AFT conduz a alterações quer no ativo quer no património líquido do IMD devido ao aumento da quantia escriturada nos AFT e pela obtenção de um excedente de revalorização. Confirma-se, assim, a hipótese enunciada de que a aplicação do método de revalorização, em conformidade com a IPSAS 17, tem impacto nos BDP da IMD.

Através da elaboração da demonstração da posição financeira do IMD, a 31/12/2012, verifica-se que a revalorização dos BDP tem impacto no valor dos AFT, passando estes ativos a ter um peso de cerca de 70% do ativo total (antes 65%). O aumento do ativo implica necessariamente um aumento no património líquido, fruto do registo dos excedentes de revalorização.

A revalorização dos BDP tem, também, impacto na demonstração do desempenho financeiro dado que quando um AFT é revalorizado, qualquer depreciação à data da revalorização é eliminada contra a quantia escriturada bruta do ativo (IPSAS 17 §50). Assim a elaboração da demonstração do desempenho financeiro do IMD permite verificar a eliminação da depreciação acumulada, reflexo da revalorização dos BDP.

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A elaboração da demonstração das alterações no património líquido do IMD permite constatar, também, a existência de alterações no património líquido no período em análise.

A revalorização dos AFT, tal como previsto na IPSAS 1 (§21 f)) teria de ser divulgada nas notas. Assim, após a declaração de conformidade com o normativo e o resumo das políticas contabilísticas, a informação de suporte às demonstrações financeiras deveria incluir informação sobre a alteração da política contabilística (derrogação do princípio da consistência) com a adoção do modelo da revalorização; os métodos e pressupostos da revalorização; a data a partir da qual é considerada; o impacto nos AFT; as depreciações; e as imparidades.

Salienta-se que, em conformidade com a IPSAS 17 (§42), procedeu-se à revalorização de toda uma classe homogénea de AFT. Evitou-se, assim, a revalorização seletiva de ativos, de modo a refletir a realidade da entidade no que concerne aos AFT. 4 CONCLUSÃO

As IPSAS emitidas pelo IPSASB são normas cujo objetivo consiste em proceder à harmonização da contabilidade pública a nível mundial e melhorar a qualidade e a comparabilidade da informação financeira em todo o mundo. Estas normas derivam das IAS/IFRS emitidas pelo IASB, com as necessárias adaptações ao setor público e, em geral, seguem a base do acréscimo.

Em Portugal a aprovação e implementação do POCP, ainda em vigor, veio promover a harmonização contabilística nas administrações públicas. Este normativo assenta na necessidade de modernização dos processos contabilísticos e da comparabilidade da informação, pretendendo que a elaboração da informação seja imparcial e objetiva e mais aproximada às normas internacionais.

Existem, neste momento, no setor público, entidades que adotam as IAS/IFRS, como é o caso de algumas empresas públicas e entidades do setor não lucrativo, e entidades que adotam o POCP e os diferentes planos setoriais. Esta diversidade de normativos dificulta a eficiência da consolidação de contas no setor, sendo essencial para a obtenção de uma imagem verdadeira e apropriada das finanças públicas, a existência de demonstrações financeiras consolidadas. Para fazer face a este problema torna-se premente a adoção das IPSAS a todas as administrações públicas. Isso mesmo foi já reconhecido com a recente publicação pela CNC do SNC-AP, cujas normas se baseiam nas IPSAS e cuja entrada em efetividade se espera que venha a ocorrer em 2017.

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O presente estudo teve como objetivo a verificação do eventual impacto da aplicação das IPSAS no setor público português. Analisaram-se as alterações ao nível dos BDP e eventuais reflexos nas demonstrações financeiras. Recorreu-se ao relatório e contas de 2012 e outros documentos internos e, ainda, à técnica da entrevista. Verificou-se que para os entrevistados a adoção do normativo internacional reveste-se de grande importância, uma vez que trará claras vantagens para a gestão e governação. Estas opiniões são consistentes com estudos anteriores sobre a implementação das IPSAS (por exemplo, Bellanca e Vandernoot, 2012).

O estudo permitiu, ainda, verificar que: O POCP apenas prevê a mensuração dos BDP pelo seu custo de aquisição ou

de produção e, regra geral, os BDP não são objeto de revalorização; enquanto a IPSAS 17 não exige o reconhecimento dos BDP, mas reconhece que alguns ativos, pela sua importância cultural, ambiental ou histórica, se podem descrever como património histórico tangível;

O processo de revalorização efetuado originou um excedente a reconhecer no património líquido na conta de excedentes de revalorização; um aumento do património líquido e um aumento líquido do mesmo montante, no ativo fixo; indiretamente, um maior custo (com impacto no resultado do período através do novo montante das depreciações); um reforço da solidez da entidade, melhorando a imagem da mesma; e a melhoria do índice de solvabilidade e autonomia financeira da entidade.

O presente estudo apresenta algumas limitações entre as quais se destaca o facto de

não ser exequível uma revalorização efetiva dos BDP por parte da entidade, devido à impossibilidade de contratação de um perito avaliador para determinar o justo valor.

Como linhas de investigação futura considera-se que seria interessante a elaboração de um estudo sobre a aplicabilidade em Portugal dos critérios de mensuração dos AFT apresentados pelas IPSAS. Ou, ainda, estudo idêntico tendo em consideração as normas do SNC-AP derivadas das IPSAS. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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