ANÁLISE E DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS NO PROCESSO DE ... · em atividades direcionado pelo tempo...

ANÁLISE E DISTRIBUIÇÃO DOS

CUSTOS NO PROCESSO DE

REALIZAÇÃO DE EXAMES CLÍNICOS E

TOXICOLÓGICOS SOB A ÓTICA DO

CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES E

TEMPO (TDABC)

Dilamar Monteiro Machado (UCS)

[email protected]

Sandro Rogerio dos Santos (UCS)

[email protected]

Joanir Luis Kalnin (UCS)

[email protected]

Marcos Alexandre Luciano (UCS)

[email protected]

Carlos Alberto Costa (UCS)

[email protected]

O presente estudo refere-se à aplicação do método de custeio baseado

em atividades direcionado pelo tempo (TDABC) em um laboratório de

análises clínicas e toxicológicas, LATOX, pertencente a uma

universidade. Buscou-se reconhecer os recursos e mapear as

atividades desenvolvidas, a fim de, como produto final do estudo,

obter-se a distribuição dos custos do laboratório. O método de

pesquisa utilizado foi a pesquisa-ação e os dados foram obtidos

através de observação participante e entrevistas semi-estruturadas

com os profissionais envolvidos nas atividades do laboratório.

O trabalho justifica-se pela carência de um método de controle de

custos e pela necessidade de redução de custos do LATOX, para, desta

forma, tornar-se autossustentável. Ao final da aplicação do TDABC, as

metas propostas pelo estudo se cumpriram, tendo-se desenvolvido o

modelo para verificação dos custos e identificados os recursos e níveis

de utilização dos mesmos, bem como a análise comparativa entre o

método aplicado no estudo e o método de orçamentação anteriormente

utilizado pelo laboratório.

Palavras-chave: Custos, laboratório de análises clínicas e

toxicológicas, custeio baseado em atividades direcionado pelo tempo.

XXXV ENCONTRO NACIONAL DE ENGENHARIA DE PRODUCAO Perspectivas Globais para a Engenharia de Produção Fortaleza, CE, Brasil, 13 a 16 de outubro de 2015.

XXXV ENCONTRO NACIONAL DE ENGENHARIA DE PRODUCAO Perspectivas Globais para a Engenharia de Produção

Fortaleza, CE, Brasil, 13 a 16 de outubro de 2015.

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1. Introdução

Os laboratórios de análises clínicas são importantes subsídios que confirmam, acompanham

ou rejeitam diagnósticos clínicos bem como fornecem importantes informações de contexto

epidemiológico. A importância da participação dos laboratórios para o correto diagnóstico de

doenças é inquestionável. Porém os laboratórios, como as empresas em geral, precisam

estruturar-se, de forma a realizar sua atividade-fim de maneira eficiente, visando sua

permanência no mercado.

Nos últimos 20 anos às técnicas de análise laboratoriais desenvolveram-se com intensidade,

os avanços são percebidos de forma visível, basta acompanhar o volume de exames exigidos

por médicos especialistas em suas consultas. Isto determinou aos laboratórios uma

reestruturação para atendimento com eficiência aos clientes.

Contudo, estas modificações e adaptações e o volume de exames sofisticados e precisos

geram custos. Os novos equipamentos, além de possuírem elevado valor de aquisição, exigem

treinamento dos profissionais já existentes e a contratação de novos, o que aumenta o custo

laboratorial.

Considerando a concorrência do mercado no qual as empresas estão inseridas, torna-se

necessário que estas conheçam e busquem melhorar constantemente a eficiência dos

processos produtivos, e que possuam custos apurados, logo, necessita-se de um método de

custeio que permita conhecer melhor os processos e resultados, possibilitando a tomada de

decisões, e, a partir daí, aumentar a competitividade diante dos concorrentes, de maneira a

proporcionar sustentação no segmento de atuação, e consequentemente a sobrevivência da

organização.

Na necessidade anteriormente citada, está inserido o presente trabalho que foi desenvolvido

no Laboratório de Análises Clínicas e Toxicológicas (LATOX) de uma Universidade no Rio

Grande do Sul.

Neste contexto, o objetivo do trabalho é apresentar uma proposta de distribuição dos custos

que foi inserida no laboratório em questão através do método de custeio baseado em

atividades e tempo - TDABC. Dentre outros métodos existentes para a determinação de

custos, ele foi a opção escolhida por permitir que se apurem os custos, utilizando-se de



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informações tangíveis – custo, disponibilidade dos recursos e tempo de duração das

atividades.

2. Conceitos

2.1 Custeio Baseado em Atividades e Tempo (TDABC)

Para Kaplan e Anderson (2007), o TDABC é uma abordagem prática e eficaz para a

mensuração dos custos e da lucratividade, que explora os dados oferecidos pelos sistemas

integrados de gestão empresarial. Simplifica o processo de custeio, ao eliminar a necessidade

de pesquisas e entrevistas com os funcionários, para a alocação dos custos dos recursos às

atividades, antes de direcioná-los para os objetos de custo (pedidos, produtos e clientes).

O modelo atribui os custos dos recursos diretamente aos objetos de custos, por meio de um

referencial simples que exige apenas dois conjuntos de estimativas, sendo o primeiro o

cálculo dos custos de fornecimento de capacidade de recursos. O segundo é a taxa do custo da

capacidade dos recursos por cada objeto de custos, estimando a demanda de capacidade de

recursos por cada objeto de custos (KAPLAN; ANDERSON, 2004; 2007). Essa taxa é obtida

por intermédio do cálculo do custo total dos recursos (pessoal, supervisão, ocupação,

equipamentos e tecnologia, fornecidos ao setor ou processo), dividido pela capacidade (tempo

disponível dos empregados do setor que efetivamente executam a atividade).

O TDABC ignora a fase de definição da atividade, logo elimina a necessidade de alocar os

custos do setor entre as diversas atividades por ele realizadas, evitando o trabalho fadigoso,

demorado e subjetivo de pesquisa de atividades, do ABC convencional. Deste modo, utilizam-

se equações de tempo que, de maneira direta e automática, distribuem recursos de custos das

atividades executadas e as transações processadas.

2.2 Equação de tempo

Para Kaplan e Anderson (2007), as variações nas demandas de tempo em diferentes tipos de

operações são assimiladas com facilidade pelo TDABC, isto é, não é necessário que o tempo

para efetuar, por exemplo, um pedido ou operação seja igual. Admite-se, também, que as

unidades de tempo estimadas nesse modelo possam variar de acordo com as características do

produto e atividade. Todavia, é responsabilidade do administrador do sistema incluir ou retirar

termos na equação de tempo da atividade. A equação do tempo tem como forma geral o

seguinte formato:



4

Figura 1 – Equação tempo de processamento

Fonte: Kaplan e Anderson (2007, p. 36)

Onde: TP é o tempo de processamento;

β0 é o tempo-padrão para a execução da atividade (por exemplo, 5 minutos);

β1 é o tempo estimado para a atividade incremental (por exemplo, 1 minuto); e

Xi é a quantidade de atividades incrementais i (por exemplo, número de itens de linha).

A equação de tempo necessita que se conheçam as atividades básicas e todas as variações

relevantes em torno delas, identificando-se os direcionadores das variações e estimando-se os

tempos. Segundo Kaplan e Anderson (2007, p. 9), geralmente as empresas conseguem prever

os direcionadores que geram transações simples ou complexas para o processo.

Para Kaplan e Anderson (2007), devem ser seguidos alguns passos para estimar as

equações de tempo:

a) começar com os processos mais custosos: onde se gasta mais tempo é onde incorrem

mais custos. A exata modelagem dos custos desses processos exercerá maior impacto

potencial sobre os resultados financeiros;

b) definir o escopo do processo: definição de onde inicia e onde acaba o processo em

análise;

c) determinar os principais direcionadores de tempo: para cada atividade identificar os

fatores mais significativos e influentes que consomem tempo dos recursos;

d) usar variáveis indutoras prontamente disponíveis: não adotar novas tecnologias para

coleta de dados, utilizando sempre as disponíveis e conhecidas;

e) começar com simplicidade: inicie com apenas uma variável indutora na equação;

f) envolver o pessoal operacional na construção do modelo: utilizar da equipe para o

modelamento das equações, a fim de se conseguir um modelo baseado na experiência

das pessoas.

2.3 Estimativas dos tempos

De acordo com Kaplan e Anderson (2007), para realizar as atividades, como processamento

de pedidos, execução de ciclos de produção ou prestação de serviços aos clientes, o principal

insumo utilizado é o tempo (capacidade). Para a coleta dos tempos, pode ser adotado o

método de observação direta, com o auxílio do cronômetro e da prancheta, acumulação de



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tempo necessário para processar uma determinada quantia de operações semelhantes e então

calcular o tempo médio por operação processada, entrevistas ou pesquisas com os

funcionários, utilização de mapas de processos existentes ou estimativas de tempos oriundas

de outras fontes da empresa ou do setor.

2.4 Taxa do custo de capacidade

A taxa do custo da capacidade é obtida fazendo-se a divisão do custo da capacidade fornecida

(em unidade monetária) pela capacidade real dos recursos (em unidade de tempo). Por

exemplo, custos de um empregado divididos pela capacidade real.

Para Kaplan e Anderson (2007), medir a capacidade real dos recursos não é uma trivialidade,

mas também não é um problema sem solução, sendo por vezes definida como 80% a 85% da

capacidade teórica de um recurso. Ou seja, se um empregado está apto ao trabalho por 40

horas semanais, a capacidade real pode ser considerada 32 horas semanais. A estimativa

permite 20% de pausas: para a mão de obra - mudanças de turno, comunicação e leitura de

questões não relacionadas ao trabalho em si; para os equipamentos - 15% a 20% de paradas

em máquinas para manutenções e reparos.

3. Procedimentos metodológicos

O trabalho utilizou-se da abordagem qualitativa, procedimento técnico, pesquisa-ação que

segundo Thiollent (1994, p.102) “constitui um modo de pesquisa, uma forma de raciocínio e

um tipo de intervenção que são adequados para produzir e difundir conhecimentos

intermediários com os problemas concretos encontrados nas várias áreas consideradas”.

Cabe salientar também que a pesquisa-ação permite responder claramente como realizar a

intervenção para a mudança de estado da situação atual para a situação desejada

(THIOLLENT; SOARES, 1998) e mudar o status quo foi um dos direcionadores desse

trabalho que aplicou conceitos de Time-Driven Activity-Based Costing em uma situação real,

com participação direta do pesquisador na busca de soluções para medir os custos com maior

precisão. O trabalho foi realizado em um laboratório de análises clínicas e toxicológicas –

LATOX pertencente a uma universidade da região serrana do RS e a questão de pesquisa que

norteou o trabalho foi: Como estimar os custos envolvidos no laboratório em questão

utilizando o método de custeio TDABC?

Tendo em vista os quesitos citados partiu-se para as etapas de implementação do método

TDABC, descritas por Kaplan e Anderson (2007). Os dados foram obtidos através de



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entrevistas e observação participante do grupo de trabalho junto área do laboratório durante o

segundo semestre de 2012.

4. Aplicação do método custeio baseado em atividades e tempo

Nesta seção descreve-se como foi realizada a implementação do TDABC, bem como os

resultados obtidos, o mapeamento de recursos e atividades, a capacidade ociosa e os custos de

produção.

4.1 Coleta de Dados

A apuração dos recursos inerentes ao processo produtivo do LATOX ocorreu durante o

período de outubro e novembro de 2012.

A coleta de dados dividiu-se nas etapas de:

a) consulta ao setor de Recursos Humanos da empresa - a fim de identificar os

funcionários envolvidos;

b) acompanhamento do processo produtivo do laboratório - objetivando reconhecer

os equipamentos utilizados.

Identificaram-se oito funcionários no laboratório. Destaca-se que o custo mensal total com

pessoal era de R$ 26.618,40. Os mesmos foram distribuídos conforme a Tabela 1 e os itens

considerados foram:

a) função, custo e carga horária de cada funcionário;

b) tempo em operações – adquirido por observação participante neutra do processo

produtivo da empresa;

c) rendimento: foi obtido pela divisão do tempo em operações pela carga horária.

Nota-se que há uma variação de rendimento conforme a função desempenhada pelo

funcionário, percebe-se que o coordenador do laboratório e as farmacêuticas têm rendimentos

próximos a 40%, enquanto os auxiliares de laboratório atingem rendimentos superiores a

70%. Isto se deve ao fato de o coordenador e as farmacêuticas trabalharem especificamente na

realização dos exames, onde o tempo de execução das tarefas é menor.

Tabela 1 – Funcionários do LATOX

Funcionário Custo mensal Carga

horária Tempo em operações

(horas/mês) Rendimento

Farmacêutica nível II R$ 4.700,00 200 80 40%

Coordenador R$ 7.170,40 80 30 38%

Farmacêutica nível I R$ 3.648,00 200 90 45%

Auxiliar administrativa I R$ 1.528,00 200 120 60%

Auxiliar de laboratório II R$ 2.406,00 200 145 73%



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Auxiliar de laboratório II R$ 2.272,00 200 145 73% Fonte: Elaborado pelo autor

Na etapa de acompanhamento do processo de produção dos exames, foram encontrados 124

equipamentos no laboratório. Os itens variam desde computadores, refrigeradores, até mesas,

cadeiras e armários. Os valores referentes ao tempo de depreciação e custo de aquisição foram

obtidos junto ao setor de patrimônio da universidade, informando os códigos patrimoniais que

identificam cada equipamento. Enquanto os custos de manutenção e consumo de energia

foram mensurados com o auxílio do setor de manutenção. Os valores do custo de energia

elétrica foram disponibilizados pela contabilidade.

Os elementos identificados para cada equipamento foram:

a) número patrimonial atribuído ao equipamento;

b) descrição atribuída ao equipamento;

c) valor de aquisição (em R$), informado pelo setor de patrimônio da universidade;

d) tempo de depreciação (em anos), que consiste da vida útil do equipamento,

informada pelo setor de patrimônio;

e) custo de depreciação mensal ou aluguel mensal (em R$). A depreciação é

calculada pela divisão do valor de aquisição pelo tempo de depreciação do

equipamento;

f) custo de manutenção (em % do valor de aquisição). Considerado quatro por cento

do valor de aquisição do equipamento, conforme aferido junto ao setor de

manutenção;

g) energia consumida (em kW);

h) tempo em operações (em horas);

i) rendimento, resultado da divisão do tempo total em operações por 200 horas

(duração de um mês).

Na Tabela 2, verifica-se a eficiência de alguns equipamentos do laboratório. Percebe-se que

alguns não são utilizados e estão com a eficiência zerada. Estes equipamentos prestam

serviços na área de toxicologia, para a qual não existia demanda naquele momento. Ainda,

evidencia-se que os equipamentos cobas (integra, e411 e b221), VHS e o coagulômetro

possuem eficiência baixa, o que se deve ao fato dos equipamentos realizarem vários exames

conjuntamente em um tempo curto. Por exemplo, no caso do cobas integra, podem ser

realizados 50 exames de uma vez, onde se necessita de apenas oito minutos de equipamento.

No caso do equipamento VHS e do coagulômetro, as baixas eficiências justificam-se pela



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pouca variedade de exame realizado no equipamento, ou seja, o VHS realiza apenas um tipo

de exame e o coagulômetro dois tipos, exames este que por sua vez, possuem demandas

baixas (em média 200 exames no VHS e 80 no coagulômetro por mês).

Tabela 2 – Eficiência dos equipamentos

Nº Patrimonial

Descrição Tempo em

operação ( em horas/mês)

Eficiência (%)

79782 Microscópio Binocular marca Carl Zeiss, 43 21,50%

149904 Lavador Automático de Pipetas marca Perm 20 10,00%

48333 Centrifuga de mesa marca ALC mod PK131 52,5 26,25%

70295 Espectrofotômetro de Absorção Atômica 0 0,00%

70381 Homogeneizador marca Phoenix 21 10,50%

- Cobas e411 Marca Roche 41,4 20,70%

- Cobas Integra Marca Roche 23,9 11,95%

- Cobas b221 Marca Roche 6 3,00% Fonte: elaborado pelo autor (2012)

4.2 Mapeamento dos Processos e Atividades Desenvolvidas

O mapeamento dos processos foi obtido a partir da análise dos exames realizados e por meio

de observação participante do processo de produção dos serviços do laboratório. Foram

identificadas quatorze atividades diferentes, são elas: coleta de amostras, cadastro, digitação

de resultado, preparação, centrifugação, homogeneização, exame sysmex, exame cobas

integra, exame cobas b221, exame e411, exame microscópio, exame manual, exame VHS e

exame coagulômetro. Sendo que todas as atividades necessitam do elemento humano.

A seguir, descrevem-se quais as etapas ocorrem na produção de cada atividade. As atividades

podem ser divididas entre realizadas pelos auxiliares de laboratório e realizadas pelas

farmacêuticas ou pelo coordenador. Dentro destes dois grupos todos os integrantes estão aptos

a realizar quaisquer umas das atividades.

O tempo de duração de cada atividade varia conforme o produto final (exame) que se pretende

obter. Os tempos de duração das atividades foram mensurados repetidas vezes, com auxílio de

um cronômetro, a fim de obterem-se valores médios.

4.3 Alocação de Recursos e Agregação de Custos as Atividades



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Determinadas as atividades desenvolvidas em cada processo do laboratório, a etapa seguinte

consistiu em definir quais recursos foram utilizados na realização de cada atividade. Para tal,

acompanhou-se a realização dos exames pelo LATOX.

Os recursos foram destinados às atividades desenvolvidas - conforme a Tabela 3.

Tabela 3 – Alocação dos recursos às atividades

Atividade Coleta de

amostras Centrifugação

Exame

Sysmex

Exame

Cobas

Integra

Exame

manual

Tempo de operação (horas/mês) 160 52,5 56 23,9 20

Equipamento (n° patrimonial) - 48333 79423 - -

Custo de aquisição R$ 23.667,00

R$

100.000,00 R$ 0,00

Depreciação (anos) 10 10 10

Potência (KW) 0,25 0,25 1,2

Preço da energia elétrica (R$) R$ 0,60 R$ 0,60 R$ 0,60 R$ 0,60 R$ 0,60

Custo de energia elétrica (R$/h) R$ 0,00 R$ 0,15 R$ 0,15 R$ 0,72 R$ 0,00

Depreciação/Aluguel (R$/mês) R$ 0,00 R$ 197,23 R$ 833,33 R$ 5.500,00 R$ 0,00

Manutenção (R$/mês) R$ 0,00 R$ 78,89 R$ 333,33 R$ 500,00 R$ 0,00

Custo fixo (R$/mês) R$ 0,00 R$ 276,12 R$ 1.166,67 R$ 6.000,00 R$ 0,00

Custo de energia elétrica (R$/mês) - R$ 7,88 R$ 8,40 R$ 17,21 R$ 0,00

Custo de salários (R$/mês) R$ 1.914,40 R$ 628,16 R$ 1.810,48 R$ 772,69 R$ 646,60

Custo variável (R$/mês) R$ 1.914,40 R$ 636,04 R$ 1.818,88 R$ 789,90 R$ 646,60

Custo da operação (R$/minuto) R$ 0,1994 R$ 0,2896 R$ 0,8886 R$ 4,7349 R$ 0,5388

Tempo duração da operação (minuto) 9600 3150 3360 1434 1200

Custo da operação (R$/mês) R$ 1.914,40 R$ 912,15 R$ 2.985,55 R$ 6.789,90 R$ 646,60

Custo da atividade (R$/mês) R$ 1.914,40 R$ 912,15 R$ 2.985,55 R$ 6.789,90 R$ 646,60

Custo da atividade (R$/minuto) R$ 0,20 R$ 0,29 R$ 0,89 R$ 4,73 R$ 0,54

Fonte: elaborado pelo autor (2012)

Os custos de salários foram obtidos do produto do custo/hora do funcionário (custo do

funcionário/carga horária) pelo tempo de duração da atividade. A soma dos custos fixos com

os variáveis, multiplicada pelo tempo de duração da atividade, gerou o custo da atividade. Por

exemplo, a atividade exame sysmex, que consome 56 horas mensais, no qual o equipamento



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alocado a ela possui um valor de aquisição de R$ 100.000,00 e potência de 0,25 kw, gerando

um custos mensal de R$ 833,33 de depreciação (valor de aquisição divido por 120 meses), R$

333,33 de manutenção (4% do valor de aquisição divido por 12 meses), R$ 8,40 de energia

elétrica (56 horas multiplicado por R$ 0,15) e R$ 1.810,48 de custo com salários (média dos

salários dos funcionários que realizam esta atividade dividido pela carga horária, multiplicado

por 56 horas). Totalizando um custo de R$ 2.985,55 mensais para esta atividade.

Ainda, destacam-se os baixos tempos de utilização das atividades, situação que ocorre

geralmente em atividades ligadas à realização dos exames (o que justifica a baixa eficiência

do coordenador e das farmacêuticas), ficando os maiores tempos atrelados às atividades de

coletas de amostras, cadastro e digitação de resultados, atividades desempenhadas pelos

auxiliares (por isso uma eficiência maior).

4.4 Agregação de custos dos insumos aos exames

A realização de exames pelo laboratório gera uma demanda de insumos. Os equipamentos

automatizados utilizam reagentes, calibradores, controles e soluções de higienização, variando

de acordo com o exame a ser feito. Durante as coletas, são consumidos seringas, tubos, luvas

e potes. A listagem com os insumos consumidos e os custos para realização por exames, foi

obtida junto à coordenação do laboratório.

No caso do exame Anti HIV, por exemplo, o custo do reagente por exame é de R$ 10,16,

porém existe o custo com calibradores e controles do equipamento, que totaliza um gasto

mensal no valor de R$ 1.105,92. Esse gasto mensal foi dividido entre os exames feitos no mês

(média de 133 exames mensais) resultando em R$ 8,32 por exame. O custo de materiais de

consumo (luvas, seringas e tubo) totalizou R$ 0,20 por exame. Chegando-se a um custo total

com insumos no valor de R$ 18,68.

4.5 Custos das atividades consumidas por exame

Determinados os custos das atividades, atribuiu-se a cada exame os custos conforme o tempo

consumido de cada atividade. Na Tabela 4 exemplificam-se alguns exames com as respectivas

atividades e os custos gerados, assim como o custo total das atividades por exame.

Tabela 4 – Custos das atividades por exame

Exame Atividade Custo

(R$) Atividade

Custo

(R$) Atividade

Custo

(R$) Atividade

Custo

(R$) Atividade

Custo

(R$)

Custo

total das

atividades

Ácido úrico coleta de

amostra

R$

0,16 cadastro

R$

0,10

dig.

resultado

R$

0,05 centrifugação

R$

0,09

ex. cobas

integra

R$

1,52 R$ 1,91



11

Amilase coleta de

amostra

R$

0,16 cadastro

R$

0,10

dig.

resultado

R$


R$

0,09

ex. cobas

integra

R$

1,52 R$ 1,91

Cloro coleta de

amostra

R$

0,16 cadastro

R$

0,10

dig.

resultado

R$


R$

0,09

ex. cobas

b221

R$

22,76 R$ 23,29

Contagem

de plaquetas

coleta de

amostra

R$

0,16 cadastro

R$

0,10

dig.

resultado

R$

0,18 homogeneização

R$

0,15 ex. sysmex

R$

1,78 R$ 2,37

Contagem

de

reticulócitos

coleta de

amostra

R$

0,16 cadastro

R$

0,10

dig.

resultado

R$

0,18 ex. manual

R$

1,62

R$

0,00 R$ 2,06

Anti HIV coleta de amostra

R$ 0,16

cadastro R$

0,10 dig.

resultado R$


R$ 0,09

ex. cobas e411

R$ 3,90

R$ 4,43

Exame

quantitativo

de urina

coleta de

amostra

R$

0,24 cadastro

R$

0,54

dig.

resultado

R$

0,65 preparação

R$

1,00

ex.

microscópio

R$

1,68 R$ 4,10

Fonte: elaborado pelo autor

Considerando-se, por exemplo, o exame de ácido úrico, que utiliza a atividade coleta de

amostra, que possui um custo por minuto de R$ 0,20 e uma duração de 0,81 minutos o que

resulta num custo de R$ 0,16 por exame e as atividades de cadastro, digitação de resultado,

centrifugação e exame cobas integra com custos de R$ 0,10, R$ 0,05, R$ 0,09 e R$ 1,52

respectivamente (calculados da mesma forma que a atividade coleta de amostra), totalizando

um custo R$ 1,91 por exame realizado.

4.6 Análise dos resultados

Neste tópico apresenta-se a discussão dos resultados obtidos para os tempos, recursos,

atividades e custos do LATOX. Na Figura 2 faz-se um comparativo entre os custos das

atividades.



12

Figura 2 – Comparativo entre os custos das

atividades

Fonte: elaborado pelo autor

Observa-se que os custos com a atividade exame cobas e411 são os maiores do LATOX, com

um valor de R$ 7.286,18, seguido pela atividade exame cobas integra que gera um custo de

R$ 6.789,90. Isto se deve aos custos com locação, que são de R$ 5.500,00 por mês para cada

equipamento. Os custos com as atividades exame VHS e exame coagulômetro são os

menores, fato que ocorre em função do pequeno número de horas utilizado no mês, sendo 7 e

9,7 horas respectivamente, e do baixo custo fixo atrelado (depreciação mais manutenção).

Porém, mostra-se que o custo por minuto utilizado de atividade mais caro é da atividade

exame cobas b221, isto ocorre em função do equipamento possuir um custo com locação

mensal no valor de R$ 2.450,00 e uma taxa de utilização muito baixa, isto é, 6 horas mensais,

pois atualmente, são realizados apenas os exames de sódio, potássio e cloro no equipamento,

sendo que estes possuem uma demanda mensal baixa, os três totalizam em média 124 exames

por mês. Em contrapartida, as atividades com menores custos por minuto, são: coleta de

amostras, preparação e homogeneização, custando R$ 0,20, seguidas pelo cadastro e digitação

de resultados com R$ 0,22 por minuto. Todas essas atividades são desempenhadas pelos

auxiliares de laboratório. Algo que contribui significativamente para os custos serem baixos é



13

o valor dos custos fixos dessas atividades. Cabe salientar que o custo mensal de todas as

atividades realizadas, totaliza R$ 30.185,38.

Na Tabela 5 apresenta-se um resumo do resultado financeiro de alguns exames, sendo

apresentados os custos com materiais, atividades e um valor de rateio de custos fixos não

atribuídos.

Tabela 5 – Resultado financeiro por exame

Exame

Custo total

dos

materiais

Custo total

das

atividades

Rateio de

custos

fixos não

atribuídos

Custo total

do exame

Preço de

venda

praticado

Diferença

Média

de

exames

por mês

Resultado

Ácido úrico R$ 1,42 R$ 1,91 R$ 1,16 R$ 4,50 R$ 1,85 -R$ 2,65 231 -R$ 611,55

Albumina R$ 1,37 R$ 1,91 R$ 1,16 R$ 4,45 R$ 8,12 R$ 3,67 3 R$ 11,02

Amilase R$ 3,43 R$ 1,91 R$ 1,16 R$ 6,51 R$ 2,25 -R$ 4,26 20 -R$ 85,15

ASTL R$ 1,24 R$ 1,91 R$ 1,16 R$ 4,32 R$ 2,01 -R$ 2,31 253 -R$ 583,77

Bilirrubina

Direta R$ 1,38 R$ 1,91 R$ 1,16 R$ 4,46 R$ 2,01 -R$ 2,45 33 -R$ 80,76

Bilirrubina

indireta R$ 1,38 R$ 1,91 R$ 1,16 R$ 4,46 R$ 2,01 -R$ 2,45 33 -R$ 80,76

Bilirrubina total R$ 1,38 R$ 1,91 R$ 1,16 R$ 4,46 R$ 2,01 -R$ 2,45 33 -R$ 80,76

Cálcio R$ 1,61 R$ 1,91 R$ 1,16 R$ 4,69 R$ 1,85 -R$ 2,84 11 -R$ 31,21

Fósforo R$ 1,50 R$ 1,91 R$ 1,16 R$ 4,58 R$ 1,85 -R$ 2,73 2 -R$ 5,45

Colesterol total R$ 1,67 R$ 1,91 R$ 1,16 R$ 4,75 R$ 1,85 -R$ 2,90 561 -R$ 1.625,45

Creatinina R$ 1,05 R$ 1,91 R$ 1,16 R$ 4,13 R$ 1,85 -R$ 2,28 519 -R$ 1.181,98

LDH R$ 2,22 R$ 1,91 R$ 1,16 R$ 5,30 R$ 3,68 -R$ 1,62 5 -R$ 8,09

CK R$ 1,77 R$ 1,91 R$ 1,16 R$ 4,85 R$ 3,68 -R$ 1,17 15 -R$ 17,51

PTU R$ 113,12 R$ 3,25 R$ 2,16 R$ 118,53 R$ 2,01 -R$ 116,52 10 -R$ 1.165,16

LDL R$ 0,00 R$ 0,00 R$ 1,16 R$ 1,16 R$ 3,51 R$ 2,35 253 R$ 594,55

Fonte: Elaborado pelo autor

Ficou evidente os exames que são onerosos para o laboratório. Por exemplo, o exame de PTU

que é o mais dispendioso entre todos, possui um custo de materiais de R$ 113,12, resulta num

prejuízo de R$ 116,52 por exame realizado. Este custo de materiais é decorrente do baixo

número de exames realizados por mês de PTU, no caso dez, e do custo elevado dos

calibradores e controles (rateado pelo número de exames), que é de R$ 1.115,90 mensais.

Estes materiais são usados exclusivamente para o exame de PTU. Este é o problema

apresentado pelos exames de toxoplasmose Igg e Igm, LH, FSH, HCG, Ferritina, PSA, Anti

HIV, sódio, potássio e cloro. Porém os três últimos possuem um problema adicional, que é

fato de apenas eles serem feitos no equipamento cobas b221, totalizando apenas 6 horas de

utilização do equipamento. Logo, os custos decorrentes do equipamento (aluguel, manutenção

e energia) mais os custos de salários, que totalizam R$ 2.731,63, são rateados entre os três,



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visto que são realizados em média 124, chega-se a um custo no valor de R$ 23,29 por exame,

somente da atividade.

Apresentou-se como sugestão para melhorar o desempenho financeiro do laboratório,

a terceirização dos exames que são onerosos em decorrência dos custos dos materiais, como é

o caso dos exames citados acima. Outra forma seria um incremento nas quantidades de

exames realizados, por meio de novos convênios, por exemplo, desta forma, rateando os

custos fixos e com materiais entre um número maior de exames, tornando assim, o laboratório

mais rentável.

5. Conclusão

A realização do presente trabalho mostrou-se proveitosa, visto que na busca pelo

cumprimento dos objetivos propostos, valeu-se de conceitos aprofundados de economia,

engenharia e do método de custeio baseado em atividades direcionado pelo tempo,

possibilitando a interação e aprendizado dos temas abordados, além da contribuição com o

meio acadêmico e para a organização.

O objetivo geral do trabalho foi atingido, visto que por meio da aplicação do custeio baseado

em atividades e tempo foi possível mensurar os custos envolvidos nos processos, permitindo à

gestão do LATOX a tomada de decisões pautada em dados minuciosos, diferentemente do

método de orçamentação anteriormente usado, onde os custos não eram vistos separadamente.

No que se refere à capacidade instalada, identificou-se os equipamentos utilizados no

laboratório e seus níveis de utilização. Ainda, evidenciou-se que muitos equipamentos não são

utilizados pelo laboratório, gerando custos, sem agregar valor aos serviços prestados. Onde se

apresentou como sugestão de melhoria, o fechamento de novos convênios, para aumentar a

demanda, inclusive na área de toxicologia, onde atualmente não são realizados exames, desta

forma reduzindo a ociosidade dos equipamentos.

Com relação aos custos dos insumos, a forma adotada para mensuração, foi a soma dos

materiais consumidos por cada exame mais o rateio do valor gasto com os produtos

laboratoriais de calibração e controle. Ainda, sugeriu-se a terceirização de exames com baixa

demanda que possuem custos com materiais elevados, caso do exame de PTU.

No que diz respeito às dificuldades encontradas no decorrer do estudo, pode-se citar a

escassez de publicações acadêmicas relativas à aplicação do custeio baseado em atividades e

tempo e o levantamento das informações relacionadas ao custo dos recursos utilizados para



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executar cada tarefa, bem como o levantamento e direcionamento dos insumos utilizados nos

exames de análises clínicas, tendo em vista o grau de complexidade que um ambiente

laboratorial apresenta.

Por fim, considerando-se o tempo e estudo para desenvolvimento de cada etapa deste trabalho

- análise da empresa, fundamentação teórica, coleta de dados, mapeamento de atividades e

recursos, e agregação de custos – conclui-se, que o mesmo cumpriu sua finalidade. A

experiência de avaliar os custos envolvidos no processo de prestação de serviço foi

gratificante, pois permitiu tanto verificar como os recursos do laboratório estão distribuídos,

como também visualizar como eles estão sendo utilizados, com isso, possibilitando à gestão

do laboratório direcionar esforços para a redução dos custos e aumento dos resultados

financeiros da empresa.

Referências

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Alegre: Bookman, 2002.

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KAPLAN, R.S., The Four Stage Model of Cost Systems Design, Management Accounting,

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KAPLAN, R.S.; COOPER, R.: Custo & Desempenho. São Paulo: Futura, 1998.

KAPLAN, R. S.; ANDERSON, S. R. Time-Driven Activity-Based Costing. Harvard

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THIOLLENT, M. Metodologia da pesquisa-ação nas organizações. 6ª ed. Cortez. São

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ANÁLISE E DISTRIBUIÇÃO DOS CUSTOS NO PROCESSO DE ... · em atividades direcionado pelo tempo...

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