ANÁLISE DE CUSTOS NO SETOR HOSPITALAR - … - Edvalda... · Tabela 4.23 Taxas cirúrgicas...

PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO PROGRAMA DE ESTUDOS PÓS-GRADUADOS EM CIÊNCIAS

CONTÁBEIS E FINANCEIRAS

EDVALDA ARAÚJO LEAL

ANÁLISE DE CUSTOS NO SETOR HOSPITALAR - UTILIZAÇÃO DA METODOLOGIA ACTIVITY BASED

COSTING – ABC: O Caso das Cirurgias Cardíacas no Hospital Universitário de Uberlândia.

SÃO PAULO 2006



COSTING – ABC: O Caso das Cirurgias Cardíacas no Hospital Universitário de Uberlândia.

Dissertação apresentada à Banca Examinadora da Pontifícia

Universidade Católica de São Paulo, como exigência parcial

para obtenção do título de Mestre em Ciências Contábeis e

Financeiras, sob a orientação do Prof. Dr. Roberto Fernandes

dos Santos.

PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO – PUC/SP

SÃO PAULO 2006



COSTING – ABC: o caso das cirurgias cardíacas no Hospital Universitário de Uberlândia.

Dissertação apresentada à Banca Examinadora da Pontifícia

Universidade Católica de São Paulo, como exigência parcial

para obtenção do título de Mestre em Ciências Contábeis e

Financeiras, sob a orientação do Prof. Dr. Roberto Fernandes

dos Santos.

BANCA EXAMINADORA

iv

À minha mãe, Valda de Araújo Pereira e ao meu pai,

Edson Leal Ferreira, in memoriam, que me ensinaram a

superar os desafios da vida, pelo constante incentivo ao

estudo e sempre presentes na minha formação. A meu

esposo Avelino José da Silva Neto e meu filho Emerson

Leal Rocha, por acreditarem na concretização dos meus

sonhos.

v

AGRADECIMENTOS

A Deus pelo dom da vida, da sabedoria, da perseverança e do amor: sem Ele nada seria possível.

A meu esposo, Avelino, pelo grande amor, paciência, compreensão e apoio durante o desenvolvimento deste trabalho.

A meu filho, Emerson, pelas palavras de incentivo e por acreditar nos meus sonhos.

À minha mãe, pelo exemplo de humildade, perseverança e também por todas as suas renúncias a favor de nós, suas filhas.

Ao meu pai: “Cerro os olhos e percebo sua presença, confortante e segura, acompanhando meus passos. Sinto que nunca estive só ... Tenho a certeza que você esta orgulhoso por mais uma etapa vencida. Minha gratidão!”

Às minhas queridas irmãs Edvânia, Juliana, Valdiana e Fabiana pelo amor que me dedicaram e por, também, sempre estarem do meu lado e torcerem por mim.

Ao Professor Dr. Roberto Fernandes dos Santos, que me orientou pautado no profissionalismo e na dedicação. A competência, o brilhantismo e principalmente a compreensão foram qualidades evidentes na forma como me orientou.

O agradecimento sincero também aos professores do Programa de Pós-Graduação em Ciências Contábeis e Financeiras da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC-SP, pela atenção e dedicação com que transmitiram seus conhecimentos e, em especial à Professora Dra. Neusa Maria Bastos Fernandes e ao Professor Dr. Sérgio Iudícibus pelas palavras de estímulo.

Aos professores Antônio Robles Júnior e Osmar Coronado, pela honra que me concederam ao avaliar o trabalho e pelas sugestões valiosas que contribuíram para a melhoria deste.

Aos colegas do curso, com quem tive o prazer de compartilhar horas de extraordinário aprendizado, que muito contribuíram para o meu desenvolvimento ao longo do curso, especialmente, a minha amiga e companheira Elenice Cácia Bittencourt Teixeira, a que muito me apoiou e a qual aprendi a admirar.

Aos meus amigos que, para não cometer injustiças prefiro não nomear, pela ajuda direta e indireta, e cujas palavras de incentivo sempre me apoiaram, meus sinceros agradecimentos.

Ao Professor e amigo Anastácio Gomes Lamounier, pelo apoio e incentivo a este trabalho.

Aos gestores do Hospital de Clínicas de Uberlândia que disponibilizaram informações para que eu pudesse realizar o estudo em questão e, em especial, ao Prof. Adolar Ferreira de Faria e à Cláudia Duarte Pereira Borges.

À CAPES, pela bolsa de estudo que me concedeu.

À Faculdade Politécnica de Uberlândia pelo apoio financeiro concedido durante o Curso.

À minha amiga Maria Selma Rodrigues e Guedes que, com muito carinho e competência, contribuiu na revisão desse trabalho, meus sinceros agradecimentos.

Enfim, a todos aqueles que de alguma forma ou outra contribuíram para a realização deste trabalho, minha eterna gratidão!

vi

RESUMO

O processo produtivo dos hospitais de ensino é dispendioso, haja vista que incorpora

atividades de ensino, pesquisa e extensão que os tornem um referencial em tecnologia de

ponta, além de necessitarem acompanhar as exigências estabelecidas pelos novos paradigmas

da sociedade. Frente a esse desafio, e considerando a complexidade dessas organizações,

torna-se fundamental o uso de métodos de custos que consigam reduzir o nível de incerteza

dos processos decisórios. Este trabalho apresenta uma análise da viabilidade da aplicação da

metodologia de custeio em atividades nos custos de uma entidade hospitalar de ensino -

delimitado, neste estudo, à especialidade de cirurgias cardíacas. A estratégia de pesquisa

utilizada é o estudo de caso realizado no Centro Cirúrgico do Hospital de Clínicas de

Uberlândia (HCU), no último trimestre de 2005. O desenvolvimento parte da análise dos

processos, identificação dos recursos envolvidos e os direcionadores de custos às atividades

envolvidas. Definidos os recursos e sua participação, a fase seguinte busca verificar em que

medida os recursos são empregados pelas atividades durante o procedimento cirúrgico. A

partir da análise de processos, as atividades são identificadas, e estabelecido um direcionador

de recursos que mensure o uso da atividade durante as cirurgias. Os resultados indicam que o

ABC oferece níveis de detalhamento do processo de prestação de serviço hospitalar mais

elevados do que nos sistemas tradicionais de custos e consegue-se perceber melhor o uso dos

recursos durante o procedimento cirúrgico, em conseqüência, auferindo o custo da cirurgia

por porte com maior precisão.O presente trabalho confirma a viabilidade da metodologia do

custeio ABC no segmento hospitalar, respeitando suas peculiaridades de aplicação, sua

filosofia, princípios e metodologia, analisando os dados específicos do HCU, visando à

mensuração mais adequada dos custos e melhor gerenciamento hospitalar.

Palavras-Chave: custos, atividades, direcionadores, cirurgias, hospitais.

vii

ABSTRACT The productive process in teaching hospitals is expensive due to the fact that it incorporates

teaching activities, research and extension which make thee hospitals a reference for cutting

edge technology. They also need to attend to the requirements established by new paradigms

in society. Considering this challenge and the complexity of these organizations, it is essential

to use cost methods that are able to reduce the level of uncertainty in deciding processes. This

work presents an analysis of feasibility for applying cost activity methodology in the costs of

a teaching hospital entity which is limited, in this study, to the heart surgery specialty. The

research strategy used was the case study accomplished in the Surgical Centre of the Clinical

Hospital of Uberlândia (HCU), in the last trimester of 2005. The development was conducted

based on process analysis, identification of involved resources and the cost directives to the

activities involved. After being defined the resources and their participation, the next phase

tries to verify in which way the resources are used by the activities during the operation. After

the process analysis, the activities are identified and a resource directive, which measures the

activity use during surgeries, is established. The results indicate that the ABC offers detailing

levels of the process of higher hospital services than those in the traditional cost systems. It is

then possible to best perceive the use of resources during an operation and, therefore,

calculate the cost of a major surgery more accurately. This work confirms the feasibility of

the ABC cost methodology in the hospital segment, respecting its peculiarities of application,

its philosophy, principles and methodology, analyzing the specific data of the HCU. The aim

is to be able to measure more precisely the costs and improve hospital management.

Keywords: costs, activities, directives, operation, hospitals.

viii

LISTA DE QUADROS

Quadro 2.1 Comparativo dos métodos de Custeio Absorção e ABC................................. 75

Quadro 4.1 Departamentos do HCU – Hospital de Clínicas de Uberlândia...................... 97

Quadro 4.2 Dicionário de Atividades: Centro Cirúrgico HCU – Cirurgias

Cardíacas..........................................................................................................

107

Quadro 4.3 Lista de Atividades e tarefas............................................................................ 111

Quadro 4.4 Direcionadores de Recursos............................................................................ 114

Quadro 4.5 Direcionadores de Atividades........................................................................ 129

ix

LISTA DE FIGURAS

Figura 2.1 Atribuição dos Custos diretos e Indiretos........................................................ 36

Figura 2.2 Metodologia de Custeio por Absorção ........................................................... 40

Figura 2.3 Razões que motivam o interesse pelo critério ABC........................................ 51

Figura 2.4 A atividade como processamento de uma transação ...................................... 55

Figura 2.5 Modelo do Custeio Baseado em Atividade ..................................................... 63

Figura 4.1 Fluxograma geral das atividades nos procedimentos das cirurgias

cardíacas............................................................................................................

110

x

LISTA DE TABELAS

Tabela 4.1 Cirurgias por Especialidades realizadas pelo HCU, no ano de 2005............... 91

Tabela 4.2 Custos Indiretos identificados para o Centro Cirúrgico/ HCU ........................ 98

Tabela 4.3 Critérios de rateio dos custos indiretos comuns ............................................... 99

Tabela 4.4 Cálculo de rateio do gasto com água ............................................................... 99

Tabela 4.5 Cálculo de rateio do gasto com energia elétrica............................................... 100

Tabela 4.6 Cálculo de rateio do gasto com telefone........................................................... 101

Tabela 4.7 Cálculo de rateio do gasto com o consumo de gás........................................... 102

Tabela 4.8 Custos indiretos do Centro Cirúrgico / HCU................................................... 103

Tabela 4.9 Recursos envolvidos no processo – Set.Out.Nov./05....................................... 104

Tabela 4.10 Cálculo porcentagens dos direcionadores de atividade - mão-de-Obra

técnicos enfermagem.....................................................................................

119

Tabela 4.11 Cálculo porcentagens dos direcionadores de atividade – técnicos em

anestesiologia ..................................................................................................

119

Tabela 4.12 Cálculo porcentagens dos direcionadores de atividade - mão-de-Obra equipe

médica..............................................................................................................

120

Tabela 4.13 Alocação dos recursos às atividades................................................................ 121

Tabela 4.14 Custos consumidos por cada atividade............................................................. 123

Tabela 4.15 Matriz de distribuição de trabalho.................................................................... 124

Tabela 4.16 Atribuição dos custos das atividades secundárias a primária.......................... 125

Tabela 4.17 Lista de atividades – Centro Cirúrgico/ HCU................................................... 129

Tabela 4.18 Tempo dispensado nas atividades de procedimentos cirúrgicos...................... 130

Tabela 4.19 Cálculos das taxas de atividades.................................................................... 131

Tabela 4.20 Atribuição de custos às cirurgias cardíacas ................................................... 133

Tabela 4.21 Cálculo horas consumidas nas atividades realizadas ao mesmo

tempo/Cirurgias cardíacas................................................................................

134

Tabela 4.22 Capacidade instalada Centro Cirúrgico HCU (em horas) ............................... 138

Tabela 4.23 Taxas cirúrgicas unitárias / custos indiretos................................................. 139

xi

SUMÁRIO

LISTA DE QUADROS ..................................................................................................... viii

LISTA DE FIGURAS ....................................................................................................... ix

LISTA DE TABELAS ...................................................................................................... x

INTRODUÇÃO

Antecedentes ao Problema................................................................................................... 01

O Problema.......................................................................................................................... 04

Objetivos Geral e específico............................................................................................... 05

Pressuposto.......................................................................................................................... 06

Método, técnicas e tipo de pesquisa.................................................................................... 07

Delimitação do estudo......................................................................................................... 08

Revisão da Literatura .......................................................................................................... 08

Considerações esperadas .................................................................................................... 13

Estrutura do Trabalho.......................................................................................................... 14

1 O SETOR TERCIÁRIO E A ORGANIZAÇÃO HOSPITALAR

1.1 Histórico da Prestação de Serviços e o Contexto atual.................................... 16

1.2 A Evolução Histórica da Organização Hospitalar no Brasil.......................... 19

1.3 Conceitos e Características das Organizações Hospitalares........................... 22

1.4 Panorama dos Hospitais Universitários no Brasil........................................... 25

2 REFERENCIAL TEÓRICO

2.1 Contabilidade de Custos.................................................................................... 31

2.2 Custos: Uma Visão Geral dos Conceitos e Metodologias................................ 32

2.2.1 Terminologias e Classificações dos custos........................................................... 33

2.2.2 Metodologias de Custos ...................................................................................... 38

2.2.2.1 Método de Custeio por Absorção.......................................................................... 39

xii

2.2.2.2 Método de Custeio Variável ................................................................................ 43

2.3 Sistemas de Custeio Baseado em Atividade – ABC ........................................ 48

2.3.1 Histórico e conceito............................................................................................... 48

2.3.2 Atividades.............................................................................................................. 53

2.3.2.1 Classificação das Atividades ............................................................................... 56

2.3.2.2 Atribuição de Custos às Atividades ..................................................................... 58

2.3.3 Direcionadores de Custos ou de Atividades ......................................................... 60

2.3.4 Passos para Implantação do Método ABC............................................................ 63

2.3.5 Vantagens proporcionadas pelo Custeio ABC ..................................................... 67

2.3.6 Limitações atribuídas ao Custeio ABC................................................................ 69

2.4 O Método ABC e os Conceitos de custos dos Recursos Fornecidos,

Utilizados e os Não Utilizados..........................................................................

71

2.5 Diferenças entre o ABC e o Custeio por Absorção ......................................... 74

3 MÉTODO E TÉCNICAS DE PESQUISA

3.1 Introdução........................................................................................................... 77

3.2 Protocolo para o estudo de caso......................................................................... 79

3.2.1 Visão Geral do projeto do estudo de caso............................................................ 80

3.2.2 Procedimentos de campo para coleta de dados..................................................... 81

3.2.2.1 Procedimentos aplicados para levantamento bibliográfico................................... 83

3.2.2.2 Procedimentos aplicados para a realização das entrevistas .................................. 83

3.2.2.3 Procedimentos aplicados para realização da análise documental ........................ 85

3.2.2.4 Procedimentos aplicados para observação não participante ................................ 85

3.2.2.5 Procedimentos aplicados para análise e interpretação dos dados......................... 86

3.2.3 Questões do estudo de caso .................................................................................. 86

3.2.4 Guia para o relatório do estudo de caso ............................................................... 87

xiii

4 A METODOLOGIA DO CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES

APLICADA NO CENTRO CIRÚRGICO DE UMA ENTIDADE

HOSPITALAR – UM ESTUDO DE CASO

4.1 Perfil da entidade objeto do estudo de caso...................................................... 88

4.2 Objeto da Pesquisa.............................................................................................. 90

4.3 Modelo da Metodologia de Custeio Adotada pelo HCU.................................. 93

4.3.1 Determinação dos Departamentos Hospitalares.................................................... 97

4.3.2 Custos Indiretos atribuídos ao Centro Cirúrgico-HCU......................................... 98

4.3.2.1 Apropriação dos Custos Indiretos Comuns........................................................... 99

4.3.3 Cálculo do Custo Indireto Total do Centro Cirúrgico .......................................... 102

4.4 Metodologia de Custeio ABC para Custos Hospitalares................................. 104

4.5 Etapas Essenciais para Implantação da Metodologia ABC ........................... 106

4.5.1 Identificação, Definição e Classificação de Atividades........................................ 106

4.5.2 Atribuição dos Recursos Consumidos para as Atividades.................................... 112

4.5.2.1 Identificação dos Recursos ................................................................................... 112

4.5.2.2 Direcionadores de Recursos.................................................................................. 114

4.5.2.3 Critérios para Alocação dos Recursos às Atividades............................................ 115

4.5.2.4 Cálculo dos direcionadores de atividades............................................................. 118

4.5.3 Alocação dos Recursos às Atividades .................................................................. 120

4.5.4 Custos das Atividades Secundárias para Atividades Primárias............................ 125

4.5.5 Objetos de Custos.................................................................................................. 127

4.5.5.1 Seleção dos Direcionadores de Atividades........................................................... 128

4.5.5.2 Taxas de Atividades.............................................................................................. 131

4.5.5.3 Atribuição dos Custos das Atividades aos Serviços.............................................. 132

4.6 Comparativo entre Custeio por Absorção e ABC............................................ 135

xiv

4.7 Considerações sobre a aplicabilidade do Custeio ABC em entidades

hospitalares .....................................................................................................

142

CONSIDERAÇÕES FINAIS E SUGESTÕES................................................................ 146

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ............................................................................ 152

ANEXOS ............................................................................................................................ 158

1

INTRODUÇÃO

Antecedentes ao problema

Os meios de comunicação têm divulgado, com certa freqüência, as discussões

existentes entre o Sistema Único de Saúde (SUS), de um lado, e os gestores de instituições

públicas de saúde, de outro. Os Hospitais Universitários, doravante HUs, estão integrados ao

SUS e têm em seus recursos a maior parcela de seu financiamento. Estes, dentre outros

argumentos, afirmam que tais recursos não são suficientes para a sustentabilidade da

instituição. O SUS reembolsa os hospitais com base numa tabela de preços única para cada

procedimento. Os hospitais são reembolsados por esses valores, não importando o tempo de

permanência no hospital ou os custos reais incorridos com os pacientes. Esse sistema de

reembolso, teoricamente, não admite ineficiência, exigindo dos HUs um alto grau de eficácia

e eficiência na gestão dos escassos recursos.

Nesse contexto econômico, os hospitais de ensino encontram-se debilitados por

serem mais dispendiosos, dado que incorporam atividades de ensino, pesquisa e extensão que

os tornem um referencial em tecnologia de ponta.

A situação predominante da saúde pública no país é preocupante. Isso pode ser

atestado por qualquer pessoa, e não é preciso recorrer aos hospitais para se ter esta certeza:

todos os dias, os meios de comunicação mostram as filas nos hospitais públicos, pacientes

esperando por socorro que, infelizmente, chega tarde. Também, em alguns casos, ocorre a

presença de pacientes aguardando nos corredores porque faltam leitos para acomodação. Para

determinadas especialidades, as pessoas aguardam meses por uma simples – e rápida, até

mesmo superficial - consulta. Enfim, fala-se de hospitais velhos, mal aparelhados e, muitas

vezes, não dispondo nem mesmo de remédios.

2

Nesse contexto, cresce a exigência do governo e da sociedade pela racionalização

dos gastos e despesas, aumento da produtividade e melhoria da qualidade dos atendimentos

nos HUs; no Brasil, esses são pressionados pela adoção de um Gerenciamento Sustentável

destas instituições, exigindo uma nova organização, com a adesão a conceitos que tornem o

processo produtivo mais voltado ao cliente e possibilitem atingir melhores níveis de

produtividade.

Diante desse cenário, o controle de custos tem aumentado no sistema hospitalar de

modo geral, porém, ainda é limitada a utilização de informações sobre custos para efeito de

tomada de decisão. Pergunta-se, então: ‘Como garantir a sustentabilidade para o hospital

universitário, visto que este não tem total controle sobre seus custos?’. Certamente, trata-se de

um desafio que parece encontrar resposta em uma metodologia de custos que, de acordo com

Kaplan e Cooper ( 1998, p. 15), surgiu na década de oitenta. Trata-se do Custeio Baseado em

Atividades (ABC).

O Activity-Based Costing -ABC, desenvolvido inicialmente para a área industrial,

vem encontrando grande aplicabilidade na área de serviços, pois utiliza a análise de processos

e de valor agregado nas suas fases de implantação, facilitando a compreensão da organização

e de seus inter-relacionamentos. O método do custeio baseado em atividades aprimora a

gestão financeira à medida que permite identificar os gastos com atividades associadas aos

processos executados, servindo como importante ferramenta gerencial, seja como instrumento

interno ou externo de desempenho.

Esse método é uma poderosa ferramenta no processo decisório para gestores

hospitalares, ou seja, aplicável em ambientes que possuem grande diversificação de serviços,

principalmente quanto à alocação de recursos e no redesenho da nova organização hospitalar,

necessária para adaptar-se ao novo cenário.

3

De acordo com a literatura existente sobre o Custeio Baseado em Atividades, e

também alguns trabalhos acadêmicos na área, é possível aplicar a filosofia, o conceito e as

técnicas do Custeio ABC em serviços hospitalares, com o objetivo de gerenciar os custos das

atividades, avaliar o resultado do serviço prestado e assegurar a continuidade da entidade.

Nesse sentido, caso seja comprovada sua aplicabilidade, além de trazer importante

contribuição para o avanço da teoria atual, representará uma valiosa alternativa para a gestão

dos custos das entidades hospitalares.

O Ministério da Saúde reconhece que a crise dos hospitais universitários não é

apenas financeira, é necessário enfrentá-la estruturalmente em todas as suas dimensões. Por

isso, urge uma nova política para os hospitais de ensino que permita aprimorar os mecanismos

de gestão hospitalar e rever a maneira como esses se inserem na rede do SUS. Um desses

mecanismos é o controle dos custos hospitalares nas diversas atividades e procedimentos

desenvolvidos por essas instituições.

Para o enfrentamento desses problemas, o Governo Federal criou o Programa de

Reestruturação dos Hospitais de Ensino no âmbito do SUS. A política de reestruturação

desses hospitais, no entanto, não se resume ao repasse de recursos para superação da crise

financeira que enfrentam. A nova política envolve ações voltadas para o aprimoramento do

papel que essas instituições desempenham em relação ao ensino, à pesquisa em saúde, aos

mecanismos de gestão hospitalar e mudanças na maneira como esses hospitais se inserem na

rede do SUS. O documento que sacramenta essa nova política foi assinado em 15 de abril de

2004 pelos Ministérios da Saúde e Educação: a Portaria Interministerial nº 1000/04. Ela cria

novos requisitos para certificação das instituições como hospitais de ensino. Aquelas que

pretendem obter essa classificação serão avaliadas e certificadas pelos Ministérios da Saúde e

da Educação.

4

Ao todo, são dezessete critérios que deverão ser observados para que uma instituição

possa obter o título de hospital de ensino. Um dos critérios é que os HUs deverão dispor de

estrutura mínima de gestão hospitalar, que inclua rotinas técnicas e operacionais, sistema de

informação e sistema de avaliação de satisfação do usuário, bem como, foco deste trabalho, o

sistema de avaliação de custos.

As mudanças no mercado, com clara influência nos hospitais, aliadas às

necessidades de se alcançarem melhores níveis de desempenho organizacional, não somente

para o bem-estar da própria organização hospitalar, mas principalmente pela importância do

papel desempenhado na sociedade por essas instituições, evidenciam que a gestão hospitalar

deve dispor de instrumentos modernos.

O problema

A fixação dos preços dos serviços hospitalares, com base nos custos, no caso dos

HUs, vem sendo inviabilizada pela imposição dos preços desses serviços pelo Sistema Único

de Saúde. Essa situação pode comprometer a atuação e continuidade dos serviços da entidade.

Diante disso, dados os preços estabelecidos pelo SUS, pode-se facilmente constatar

a necessidade dos HUs de operar, em cada serviço, a um custo que possa garantir o

atendimento à comunidade e gerar serviços de que ela necessita, ou seja, com o menor custo

possível em um nível máximo de qualidade, e garantir, portanto, a continuidade da instituição.

Esse é o foco do problema.

Em resumo, a situação-problema objeto deste trabalho é avaliar aplicabilidade, ou

não, da metodologia do custeio ABC ao setor de prestação de serviços hospitalares.

5

Nesse cenário, surge a motivação para a formulação das seguintes questões de

pesquisa:

1 - a filosofia, os princípios e o processo da metodologia do custeio baseado em atividades

podem ser aplicados, com êxito, em entidades hospitalares?

2 - quais as características próprias dessa metodologia como instrumento gerencial estratégico

quando aplicado às entidades hospitalares?

Objetivos geral e específico

De acordo com Martins (2000, p. 25), na fase de definição dos objetivos, o

pesquisador busca responder á questão: Para que fazer? Assim, tendo em vista a

caracterização do problema e a formulação das questões da pesquisa, desenvolver-se-á a

pesquisa com os seguintes objetivos:

Objetivo geral

O objetivo geral deste trabalho é verificar a viabilidade e identificar as

peculiaridades da aplicação da metodologia de custeio baseado em atividades em uma

entidade hospitalar de ensino (hospital universitário), na especialidade cardiologia, no

procedimento de cirurgia cardíaca.

Objetivos específicos

Para o alcance do objetivo geral, foram estabelecidos os seguintes objetivos

específicos:

6

a) relatar o processo ( etapas essenciais ) de aplicação da metodologia do custeio

ABC em entidades hospitalares, especificamente nos procedimentos de cirurgias

cardíacas;

b) ressaltar aspectos da metodologia de custeio ABC aplicado a entidades

hospitalares correlacionados com a bibliografia estudada; e

c) avaliar a aplicabilidade da metodologia de custeio ABC nos procedimentos de

cirurgias cardíacas em comparação com a do método de custeio por absorção.

Pressuposto

Segundo Trujillo Ferrari (1982, p. 129), “a hipótese é uma proposição antecipadora à

comprovação da realidade existencial. É uma espécie de pressuposição que antecede a

constatação dos fatos.”

De acordo com Goode & Hatt ( 1975, p. 75), uma hipótese: “é uma proposição que

pode ser colocada à prova para determinar sua validade. Pode parecer contrária, ou de acordo

com o senso comum. Pode ser correta ou errada. Em qualquer caso, porém, conduz a uma

verificação empírica.”

Martins (2000, p. 33) lembra que “nem todos os tipos de pesquisa necessitam da

formulação de hipóteses”; a formulação de hipóteses é comum no campo dos estudos

experimentais.

Triviños ( 1992, p.105) afirma que “ os outros tipos de estudo, descritivos e exploratórios,

aceitam, geralmente, questões de pesquisa, perguntas norteadoras.”

7

Portanto, diante do exposto e considerando-se a situação problema, sugere-se um

pressuposto de que a metodologia do custeio baseado em atividades (ABC) se adequa às

atividades de prestação de serviços hospitalares, especificamente, para cirurgias cardíacas.

Método, técnicas e tipo da pesquisa

Esta pesquisa pode ser classificada, em parte, como um estudo de caso de natureza

exploratória, quando se propõe a investigar empiricamente um fenômeno contemporâneo

dentro do contexto em que este ocorre. Triviños (1992, p.109) afirma que “os estudos

exploratórios permitem ao investigador aumentar sua experiência em torno de determinado

problema”. O autor ressalta que o pesquisador prepara o estudo exploratório com a finalidade

de auferir os elementos suficientes que lhe permitam alcançar os resultados que deseja.

Segundo Gil (2002, p. 43), “pesquisas exploratórias são desenvolvidas com o

objetivo de proporcionar visão geral, de tipo aproximativo, acerca de determinado fato”. A

pesquisa exploratória tem algumas finalidades específicas, como: proporcionar maiores

informações sobre o assunto que se vai investigar; facilitar a delimitação do tema de pesquisa;

orientar a fixação dos objetivos e a formulação das hipóteses; ou descobrir um novo tipo de

enfoque sobre o assunto (ANDRADE, 2002). Nesse tipo de pesquisa, afirma Gil ( 2002, p.

43), “o produto final [...] passa a ser um problema mais esclarecido, passível de investigação

mediante procedimentos mais sistematizados”.

Portanto, considerando-se que o principal objetivo deste estudo é verificar e

demonstrar a aplicabilidade da metodologia do custeio ABC em entidades e produtos

hospitalares, o procedimento adotado para a pesquisa empírica é o estudo de caso único e

holístico, com o propósito de focar uma unidade de análise como um todo. (YIN, 2005)

8

Considerando-se que a avaliação da implementação da metodologia do custeio

baseado em atividades (ABC) implica o envolvimento do pesquisador, gestores e

colaboradores da entidade pesquisada tanto no processo em si como na solução dos problemas

encontrados, outra opção adotada é o método da observação não participante, no contato com

entidade parte integrante deste estudo.

Delimitação do estudo

Este trabalho centra-se na análise da viabilidade da aplicação da metodologia do

custeio baseado em atividade (ABC) em entidades hospitalares. Para tanto, como entidade,

objeto de estudo, escolheu-se o Hospital de Clínicas de Uberlândia-MG (HCU), cujas

características estão descritas, em detalhes, no Capitulo 4. Como produto da pesquisa, as

cirurgias cardíacas, classificadas em pequeno, médio e grande porte. Em relação aos dados,

estes referem-se ao período de setembro a novembro de 2005, correspondem as informações

prestadas pelos responsáveis em cada área de trabalho, envolvido nesta pesquisa, do hospital

objeto deste estudo de caso.

Como delimitação conceitual, destaca-se que esta pesquisa não tem como objetivo

avaliar as atividades envolvidas no processo de cirurgias cardíacas, no sentido de segregar as

atividades que agregam ou não valor ao procedimento cirúrgico; tampouco verificar se o

resultado operacional estabelecido pela entidade é consistente com seus planos estratégicos e

operacionais.

Revisão da Literatura

Nesse estudo, fundamental foram as investigações realizadas com as contribuições

teóricas já produzidas relativas ao tema, constantes nas teses doutoramento defendidas na

Universidade de São Paulo no curso de doutoramento em contabilidade, nas dissertações

9

defendidas na Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, Escola de Administração de

Empresa de São Paulo da Fundação Getúlio Vargas e na Faculdade de Economia,

Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo, em seus respectivos cursos de

mestrado em contabilidade, e em livros publicados pertinentes ao assunto em questão.

Essa revisão bibliográfica se faz necessária à sustentação teórica da pesquisa e

possibilitará uma investigação do problema. A principal vantagem da pesquisa bibliográfica

está, para Gil (2002, p. 65), “no fato de permitir ao investigador a cobertura de uma gama de

fenômenos muito mais ampla do que aquela que poderia pesquisar diretamente”.

Pode-se destacar quatro dissertações de mestrado que já trataram o tema custeio

baseado em atividades em entidades hospitalares. Essas dissertações, já realizadas por Ricardo

Baumgartner, Carlos Montenegro de Lima, Hong Yuh Ching e Eraldo da Rocha Pimentel

serviram de base a esta dissertação.

A dissertação de Ricardo Baumgartner, defendida na Pontifícia Universidade Católica

de São Paulo, em 1998, sob o tema “Avaliação da aplicabilidade do custeio ABC – Activity

Based Costing na acurácia de custos na área hospitalar” apresenta uma proposta de avaliação

da aplicabilidade do custeio ABC na unidade de terapia intensiva de um hospital em

Salvaldor-BA e compara seus resultados com o custeio RKW.

Para efeito de comparação do método de custeio RKW e ABC, foram considerados

pelo pesquisador somente os custos de pessoal, salários e encargos. Foram mapeadas as

atividades do processo de atendimento ao paciente dentro da UTI (Unidade de Tratamento

Intensivo) e o respectivo tempo gasto.

10

Os custos das atividades foram agrupados por profissionais envolvidos na recepção,

preparação, avaliação, procedimentos, rotinas médicas, rotinas administrativas, exames

externos e altas.

O pesquisador concluiu que, à medida que o paciente permanece internado por um

período mais longo, a variação fica mais significativa, pois a internação e a alta só acontecem

uma vez e não diariamente; no entanto, seus custos são diluídos no período de internação. A

ocorrência dos custos dar-se-á, somente, nas atividades de rotina diárias. Por outro lado, o

custeio tradicional, representado pelo RKW, considera apenas um valor linear de paciente/dia

multiplicado pelos dias de internação.

A segunda dissertação é a de Carlos Montenegro de Lima, defendida na Escola de

Administração de Empresa de São Paulo, da Fundação Getúlio Vargas, no ano de 1997, sob o

tema “Activity Based Costing para hospitais”, que apresentou os métodos convencionais de

custeio, bem como os utilizados pelos serviços de saúde norte-americanos. Utilizou-se de um

exemplo prático de uma aplicação do custeio baseado em atividades em hospital, com base

em um exemplo demonstrado no livro de Douglas Hicks, Activity based costin for small and

mid sized business: na implementation guide (WILEY, 1992 p. 312 apud LIMA, 1997).

O hospital objeto do estudo é de pequeno porte e oferece serviços clínicos, pediatria,

ginecologia e obstetrícia, além de radiologia e serviços laboratoriais. O pesquisador utilizou a

metodologia do custeio ABC para a Radiologia e Laboratório.

O exemplo do livro, utilizado por Montenegro, proporcionou uma ampliação do

alcance da aplicabilidade do custeio ABC, além de suas aplicações iniciais, a fim de permitir a

atribuição abrangente de gastos e despesas organizacionais a produto e serviços, considerando

as atividades de apoio que foram propagadas e direcionadas para as atividades primárias que

podem ser atribuídas aos seus objetos de custeio.

11

A terceira dissertação é de Hong Yuh Ching, defendida na Pontifícia Universidade

Católica de São Paulo, no ano de 2000, sob o tema “Gestão Baseada em Custeio por

Atividade aplicada no processo de maternidade de uma instituição hospitalar”. Tem por objeto

de pesquisa o estudo de caso realizado com base na implantação do método de custeio

ABC/ABM na maternidade de um hospital de alto padrão localizado em São Paulo, e

objetivou custear os procedimentos de pacotes hospitalares, de parto normal e de cesárea,

ambos incluindo o custo do recém-nascido e, também, aperfeiçoar as funções de controles e

do processo decisório dos gestores hospitalares.

A delimitação da pesquisa enfocou o processo maternidade, que compreende desde a

chegada da parturiente ao hospital, a intervenção cirúrgica no centro obstétrico, a estada do

RN (recém-nascido) no berçário, o retorno da puérpera à ala de internação e sua posterior alta

e do RN.

Os custos das atividades foram agrupados em: atividades relacionadas ao parto

(basicamente atividades dos grupos de profissionais do centro obstétrico), atividades

relacionadas à internação e cuidados com a mãe (atividades dos grupos profissionais da ala de

internação maternidade), atividades relacionadas à internação e cuidados do RN, incluindo os

médicos neonatologistas (atividades dos grupos de profissionais dos berçários).

Para apurar o custo do pacote de parto normal e cesárea, o autor considerou o

protocolo médico, procedimentos que determinam o consumo padrão de medicamentos,

materiais médicos e realização de exames padrão tanto na mãe como no RN, e assumiu

sempre o RN em berçário normal.

O autor fez uma avaliação de todas as atividades do processo maternidade, no

sentido de segregar as atividades que agregam ou não agregam valor ao paciente.

12

Para o autor, a implantação da gestão baseada em atividades representa uma

mudança radical na gestão dos negócios, o que envolve muito trabalho e disposição e que,

como resultado, implica em uma substancial melhoria da gestão dos processos

organizacionais.

A quarta dissertação é de Eraldo da Rocha Pimentel, defendida na Pontifícia

Universidade Católica de São Paulo, no ano de 2004, sob o tema “Metodologia de Custeio

Baseado em Atividades: uma aplicação dos custos indiretos no centro cardiológico de um

hospital.”.

A dissertação trata das ferramentas de gestão em organização hospitalar, com ênfase

na metodologia de custeio ABC como instrumento de gestão financeira para mensuração dos

custos indiretos dos serviços prestados e geração de informações para a tomada de decisão. O

objetivo principal foi avaliar a aplicabilidade da metodologia de custeio baseado em

atividades como instrumento de gestão financeira nas organizações hospitalares e comparar

com os resultados proporcionados pelo custeio por absorção.

O objeto de pesquisa para a aplicação prática da metodologia de custeio por

atividade e absorção foi a área cardiológica de um hospital privado, por ser um grande centro

de renda, com uma grande diversidade de especialidades em doenças que são acometidas pelo

coração. O estudo delimitou em aplicar as metodologias de custos para determinar o custo de

enfermagem para os diferentes tipos de pacientes cardiológicos.

O autor observou que, com a utilização das duas metodologias, mesmo sendo

pacientes com mesmo tipo de doença e serem todos dos serviços de enfermagem, a

comparação das taxas dos custos indiretos unitários por atividade e departamento mostra

claramente os efeitos de se usar apenas taxa única para atribuir custos indiretos aos serviços.

A atribuição de custo baseado em atividade reflete melhor o consumo dos custos indiretos e é,

13

portanto, mais precisa, por utilizar várias taxas para atribuir custos aos serviços. O custeio sob

a orientação da metodologia por absorção supercusteia os serviços do departamento de

tratamento normal e subcusteia os dos departamentos de tratamento intermediário e intensivo.

Considerações Esperadas

A pesquisa cientifica contribui para o meio acadêmico, ampliando o grau de

conhecimento de determinada área pesquisada (KOCHE, 2000, p. 122). Assim, espera-se que

este estudo traga as seguintes contribuições aos interessados:

a) proporcionar à Comunidade Acadêmica a possibilidade de avaliar as limitações dos

modelos tradicionais de análise de custos e demonstrar os avanços relacionados com a

estruturação de modelos de avaliação de custos, no sentido de aumentar a sua relevância para

o processo de tomada de decisão.

b) demonstrar a aplicabilidade da metodologia de custeio ABC na área hospitalar,

especificamente no centro cirúrgico; escolhendo como produto da pesquisa, as cirurgias

cardíacas, classificadas em pequeno, médio e grande porte. Obviamente, sem o objetivo de ser

um trabalho conclusivo, no entanto, não deixa de encaminhar uma solução prática para este

setor.

c) contribuir para despertar a atenção dos profissionais da contabilidade e outras áreas

afins para ampliar a pesquisa relacionada à metodologia ABC a entidades hospitalares.

Considerando que atualmente existe, no Brasil, uma enorme carência do serviço de

Administração Hospitalar, detectada nas visitas feitas a estas organizações, busca-se com este

trabalho colaborar para os profissionais da gestão hospitalar possam aprimorar seus controles

de custos.

14

d) Por fim, espera-se que esta pesquisa venha a contribuir com os gestores dos

Hospitais Universitários, para que os mesmos possam avaliar as tendências cada vez mais

significativas no controle rígido dos custos hospitalares, que influenciam diretamente na

sustentabilidade destas instituições. Considera-se que a aplicabilidade da metodologia de

custeio ABC poderá ser relevante para os gestores identificarem as atividades necessárias à

elaboração dos serviços e por procedimentos específicos, com o objetivo de diminuir seus

custos, e também para melhor negociação com o Sistema Único de Saúde (SUS), que

atualmente é a principal financiadora de recursos aos Hospitais Universitários.

Julgamos que esta pesquisa não representa a meta última da gestão de custos em

entidades hospitalares, mas, sim, um passo que se acredita ser apropriado para o avanço da

metodologia de custeio ABC.

Estrutura do Trabalho

A estrutura deste trabalho será apresentada da seguinte forma:

Introdução: serão apresentados os antecedentes ao problema, o problema, os objetivos geral

e específicos, a hipótese, método, técnicas e tipo da pesquisa, delimitação do estudo, revisão

da literatura, contribuições esperadas e a estrutura do trabalho.

Capítulo 1 – O Setor Terciário e a Organização Hospitalar: destina-se a um breve relato

do Setor Terciário e a Organização Hospitalar; descrevendo o histórico da prestação de

serviços e o contexto atual; a evolução histórica da Organização Hospitalar no Brasil;

conceitos e características das Organizações Hospitalares e o Panorama dos Hospitais

Universitários no Brasil.

Capítulo 2 – Referencial Teórico: elaborou-se o referencial teórico abordando os aspectos

da contabilidade de custos; a visão geral dos conceitos e metodologias dos custos, além de

15

demonstrar as terminologias e classificações dos mesmos. Na evidenciação das metodologias

de custos foram abordados os métodos: custeio por absorção, custeio variável e os métodos de

custeio baseado em atividade (ABC), sendo que neste último, demonstrou-se as todas as

peculiaridades e etapas de implementação do método.

Capítulo 3 – Método e Técnicas da Pesquisa: destina-se a exposição pormenorizada do

método e das técnicas utilizadas na pesquisa, considerando o protocolo para o estudo de caso.

Capítulo 4 – A Metodologia do Custeio Baseado em Atividades Aplicada no Centro

Cirúrgico de uma Entidade Hospitalar – Um Estudo de Caso: contém a essência desta

pesquisa, apresentando o estudo de caso no Hospital Universitário, objeto deste estudo, no

qual demonstrou se a aplicabilidade da metodologia do custeio baseado em atividades nos

procedimentos de cirurgias cardíacas pequeno, médio e grande porte e apresentou um

comparativo dos resultados apurados com relação à Metodologia de Custeio por Absorção

adotada atualmente pela entidade hospitalar em estudo.

Considerações finais e sugestões: Será analisado, por ocasião da conclusão e das

recomendações, o alcance dos objetivos inicialmente propostos pelo trabalho e as

recomendações para a realização de estudos futuros.

16

1. O SETOR TERCIÁRIO E A ORGANIZAÇÃO HOSPITALAR

Com o objetivo de melhor esclarecer o processo de reformulação pelo qual o setor

terciário (prestação de serviços) passou nos últimos anos, faz-se aqui um relato dos fatos mais

marcantes de sua história, e neste contexto busca ainda caracterizar as organizações

hospitalares, abordando as principais definições e suas funções encontradas na literatura, bem

como o panorama dos Hospitais Universitários e a importância destas organizações de

serviços no contexto atual.

1.1 Histórico da Prestação de Serviços e o Contexto atual

No decorrer da história de nosso país, os estudos tradicionais da economia enfocavam

as atividades do comércio, da agricultura, da indústria e dos bancos. Foi apenas a partir dos

anos 1930 que se procurou classificar as atividades econômicas em grandes grupos, de acordo

com a natureza do processo de trabalho e dos produtos resultantes. Ou seja, somente no início

do século XX apareceram os primeiros trabalhos que trataram sistematicamente o setor de

serviços como um grupo de atividades aportadas das demais teorias anteriores.

As contribuições iniciais aos estudos sobre o tema foram feitas por Fischer apud Clark

(1940) que propôs dividir as atividades econômicas em primárias, secundárias e terciárias.

Clark retomou a classificação de Fischer, mas utilizou no lugar de “terciário” a expressão

“serviços”, considerada mais adequada. Sem dúvida, a nova nomenclatura procurava

contemplar a crescente diversificação observada na vida econômica das principais cidades

norte-americanas (MELO et al, 1998; MELVIN, 1995), embora essas primeiras iniciativas de

tratar conceitualmente os serviços não fazem mais do que defini-los de modo residual, ou

17

seja, como atividades que não se enquadram nem no setor primário, nem no secundário

(KON, 1999).

A definição atualmente aceita diferencia os serviços de outros bens derivados da

produção industrial e agrícola pelo fato de serem consumidos tal como produzidos e serem

resultantes de um processo em que produção e consumo são coincidentes no tempo e no

espaço. Assim, os serviços caracterizam-se pela circunstância de serem intangíveis,

intransferíveis, não estocáveis e por apresentarem contato direto entre produtores e

consumidores (MELO et al, 1998).

Meirelles (2005) chama a atenção às notáveis transformações das características

fundamentais dos serviços, visto que entre as implicações que tais transformações provocam

sobre a natureza destes, destaca-se a “redução tendencial da intangibilidade, da

simultaneidade, da inestocabilidade e da interatividade pessoal entre prestadores e usuários –

atributos usualmente considerados como típicos de atividades de serviço.” (MEIRELLES,

2005 p. 478).

Segundo Offe (1989), o conceito de trabalho em serviços é de modo geral muito mal

definido na literatura pertinente, além do que “a experiência cotidiana da pesquisa social

confirma também que os indicadores mais eficazes são ao mesmo tempo os menos

encontrados nas estatísticas econômicas e sociais oficiais” (OFFE,1989 p.134).

Não obstante, com o aprimoramento das análises estatísticas sobre o Produto Interno

Bruto - PIB, verificou-se a importância do setor de serviços na economia mundial.

Impulsionados pelo desenvolvimento, pelas transformações tecnológicas e pela expansão

financeira, os serviços cresceram de aproximadamente 40% para 70% do PIB mundial, entre

1950 e 1990 (GRILICHES & MOHR, 1992 apud MELO et al., 1997). Além disso, os

serviços adquiriram uma importância crucial na estrutura de emprego e nas transações

18

econômicas de um modo geral, seja como atividade de uso final, seja como atividade de apoio

à produção manufatureira e agrícola. Por isso, o crescimento das atividades que compõe o

setor é tido como importante fonte de ocupação da mão-de-obra, tanto nos países

desenvolvidos como nas economias periféricas, guardadas as devidas proporções e

peculiaridades.

No que concerne às explicações acerca do dinamismo do setor de serviços em

termos de geração de ocupação e renda, Offe (1989) menciona duas abordagens: por um lado,

deve-se levar em conta o crescimento e diferenciação da demanda e das necessidades; por

outro, a lógica da oferta no mercado de trabalho. Em trabalho posterior, com o intuito de

fornecer uma visão melhor sistematizada, Offe (1991) aponta quatro aspectos sociológicos

tidos como relevantes para entender o problema concernente ao crescimento dos serviços: 1)

demanda sistêmica (frente à necessidade de “gerenciamento” devido à crescente

complexidade); 2) déficits de empregos (absorção do “excesso estrutural” crescente da oferta

superabundante no mercado de trabalho); 3) alterações da demanda (frente às mudanças por

parte dos orçamentos domésticos, tendo em vista o incremento da renda familiar) e 4)

interesses dos ofertantes (frente às alterações de preferências e a autonomia de definição por

parte dos ofertantes de serviços).

Kon (2001) explica o crescimento dos serviços a partir da “desindustrialização” ou

da transição para uma “economia da informação”, no sentido de que as indústrias de serviços

pertencem ao estágio mais avançado de desenvolvimento de uma economia, tendo como

antecedentes: a) estágios anteriores de soberania da agricultura e da manufatura; b)

substituição dos trabalhos manuais pelos de escritório e burocrático; c) tendência à maior

qualificação e promoção da força de trabalho como recurso–chave e d) disponibilidade e

maior acesso à informação como o principal fator de produção em vez da matéria-prima e do

trabalho.

19

Gianesi e Corrêa ( 1996, p. 17) afirmam que:

A importância das atividades de serviços em nossa sociedade pode ser demonstrada, por um lado, pela posição que ocupam na economia, seja através da participação no Produto Interno Bruto seja na geração de empregos, e pela análise das tendências e transformações que a economia mundial está experimentando.

Essa importância pode ser fundamentada com os dados o IBGE – Instituto Brasileiro

de Geografia e Estatística. De acordo com os dados do ano 2003, o setor de serviços

participou em 57% do PIB – Produto Interno Bruto, enquanto as indústrias participaram em

36% e o setor agropecuário com 7%.

Percebe-se, como demonstram os números do IBGE, que um dos setores

econômicos que mais tem crescido nos últimos tempos é o de prestação de serviços, e o

mesmo tem importância fundamental na geração de riqueza do país. A rápida expansão, a

velocidade e o volume de negócios envolvidos exigem dos gestores das empresas tomadas de

decisões cada vez mais rápidas e acertadas.

No setor de serviços, um ramo de atividade que se pode destacar é o das

organizações hospitalares, foco deste estudo. Em seguida, evidencia-se uma análise do

ambiente dessas organizações, abordando o histórico, conceitos, finalidades e características

peculiares das mesmas.

1.2 A Evolução Histórica da Organização Hospitalar no Brasil

As primeiras instituições hospitalares surgiram no Brasil na época do seu

descobrimento pelos portugueses. A idéia do cristianismo, da caridade e do amparo às pessoas

com dificuldades estava presente nos primeiros hospitais brasileiros e, desde então, são

reconhecidos como instituições indispensáveis à comunidade. Segundo Martins Domingos

20

(2002, p. 17), “a forma de assistência utilizada teve origem no movimento iniciado na Idade

Média na Itália e denominada de Misericórdias que tinham como propósito amparar as

pessoas com dificuldades diversas.”

De acordo com Martins Domingos (2002, p.17), a primeira Santa Casa de

Misericórdia do Brasil foi fundada por Braz Cubas na cidade de Santos, no Estado de São

Paulo. A partir daí, espalharam-se por muitas cidades brasileiras dedicando-se ao serviço de

assistência à saúde.

Com a Revolução Industrial, o rápido crescimento das cidades agravou as condições

de vida das classes mais pobres e, sobretudo, os novos desenvolvimentos tecnológicos

exigiam um fluxo mais ordenado do processo produtivo, requerendo mão-de-obra saudável

(STERN, 1983, p. 84).

Paralelamente, a pesquisa e as descobertas no campo do conhecimento científico

alteraram a prática médica. Os processos diagnósticos, terapêuticos e preventivos tornaram

difícil, senão impossível, o desempenho do médico sem os modernos equipamentos e os

recursos humanos gerais e especializados na medicina moderna, concentrados nos hospitais

(SIQUEIRA, 1985, p. 95 ).

Segundo Pereira et al (2005, p. 10):

[...] no início do século XIX, surgiram os primeiros hospitais, em sua maioria ligados a entidades religiosas. Essas instituições eram voltadas às populações pobres e indigentes. Por sua vez, o governo limitava-se a implantar instituições destinadas a abrigar doentes mentais, asilos para tuberculosos ou hansenianos e a desenvolver campanhas sanitárias nacionais. O país não tinha uma política efetiva de saúde pública até os anos 1930. A intervenção do Estado tornou-se mais efetiva quando da implantação da Previdência Social, a partir da década de 1930.

21

A mesma autora afirma que a partir de 1960 o sistema público de saúde começou a

demonstrar insuficiência para atender à população. A crise da saúde fundamentava-se,

naturalmente, em uma crise social ampla e profunda.

Durante os anos 1970, verificou-se um maior investimento de capital privado no

segmento da saúde brasileira. O movimento de introdução do capitalismo nos serviços de

saúde desenvolveu-se, criando o que se convencionou chamar de “complexo médico-

hospitalar”. O rápido processo de assalariamento dos médicos e demais profissionais, o

crescimento dos estabelecimentos privados de caráter lucrativo, a diminuição da importância

dos estabelecimentos filantrópicos e beneficentes dominantes até então, a constituição lenta

de uma ideologia empresarial no setor de saúde foram características que marcaram o período

( PEREIRA et al, 2005, p. 10).

A rede privada vislumbrou uma oportunidade emergente, e muitos empreendedores

passaram a investir em hospitais privados, visando a atender a população que estava sem a

cobertura do Estado.

O hospital com as características observadas nos dias atuais é algo muito recente. Uma organização como instrumento de intervenção terapêutica com o objetivo de alcançar a cura de doentes é uma invenção relativamente nova. A formação médica, que não incluía atividade hospitalar, passou a ser uma atividade rotineira, com visita e evolução hospitalar dos pacientes realizadas por médicos, cujo trabalho era observar o comportamento dos doentes e tentar auxiliar a natureza no processo de cura. Nos últimos 50 anos, o avanço da tecnologia foi brutal. A cada dia, surgem novas técnicas de diagnóstico que podem (a custos altíssimos) identificar problemas que antes permaneciam ocultos. Há novas (e caras) terapias de cura. Novas (e igualmente caras) técnicas cirúrgicas que prolongam a vida dos pacientes que há algum tempo teriam expectativa zero de sobrevivência. A cada dia, os profissionais de saúde tornam-se mais especializados. (MEDICI, 2001, p.149).

Nesse contexto, como se pode notar em seguida, foram analisados os conceitos e

características das Organizações Hospitalares, destacando suas finalidades no sistema de

saúde.

22

1.3 Conceitos e Características das Organizações Hospitalares

Segundo Almeida (1983, p. 205),

[...] hospital é uma instituição destinada ao diagnóstico e tratamento de doentes internos e externos; planejada e construída ou modernizada com orientação técnica; bem organizada e convenientemente administrada consoante padrões e normas estabelecidas, oficial ou particular, com finalidades diversas; grande ou pequena; custosa ou modesta para atender os ricos, os menos afortunados, os indigentes e necessitados, recebendo doentes gratuitos ou contribuintes; servindo ao mesmo tempo para prevenir contra a doença e promover a saúde, a prática, a pesquisa e o ensino da medicina e da cirurgia, da enfermagem e da dietética, e das demais especialidades afins.

Para Cherubin (1997, p.10), os hospitais são:

Parte integrante de um sistema coordenado de saúde cuja função é dispensar à comunidade uma completa assistência à saúde, tanto curativa quanto preventiva, incluindo serviços extensivos à família, em seu domicílio e ainda um centro de formação para os que trabalham no campo de saúde e para as pesquisas biossociais.

Rocchi (1982, p.19) corrobora com o autor acima e apresenta a seguinte definição:

“Os hospitais modernos são estabelecimentos destinados a cumprir cinco funções na área da

saúde: preventiva, de reabilitação, restauradora, de ensino e de pesquisa”.

O mesmo autor faz uma descrição das funções nas áreas de saúde, qual seja: na área

preventiva deve fornecer à comunidade:

Serviços preventivos como educação sanitária, pré-natal e vigilância no parto normal; prevenção da invalidez mental e física; e auxílio nas campanhas de vacinação, organização de cursos e palestras como também distribuição de informativos com a finalidade de incentivar a prevenção de doenças. (ROCCHI, 1982, p. 19).

23

Na área curativa:

Deve manter atividades de diagnóstico; propiciar tratamento curativo de enfermidade; oferecer um serviço de alto nível no desempenho tanto de recursos humanos, quanto materiais; e oferecer assistência aos pacientes em casos de urgência. (ROCCHI, 1982, p. 19).

Na área educativa:

Adaptar cada centro do hospital para garantir um estágio de alta qualidade aos profissionais de saúde; oferecer cursos, seminários e simpósios aos chefes e diretores de unidades administrativas; promover cursos na área da saúde e ampliar o campo de literatura específica aos servidores que trabalham na instituição; e manter um número suficiente de convênios com entidades educacionais para residência e estágios oficiais. (ROCCHI, 1985, p. 19).

Na área de pesquisa Rocchi (1985, p. 19) considera que deverá: “promover e

incentivar pesquisas clínicas e na área administrativa; e procurar manter dados atualizados de

todas as áreas do hospital”.

As descrições acima faz então percebermos o leque de funções desempenhadas por

um hospital; destaca também a idéia de que deve ser dada ao beneficiado (paciente ou cliente)

toda a condição possível para que ele possa ter melhores condições de vida, as quais lhe são

de direito.

O hospital deixa de focalizar apenas a função de prevenir e restaurar a saúde, as quais, por terem características de essenciais, podem ser colocadas como suas primeiras funções, e passa a dar espaço também à capacitação dos profissionais que darão continuidade ao corpo do hospital, assim como às pesquisas que permitem que se estabeleçam métodos de se lidar com casos novos, os quais vêm a tona com a própria sociedade. (MEDICI, 2001, p. 150).

As instituições hospitalares possuem peculiaridades que são perfeitamente

compreendidas quando se atenta para o fato de que:

24

O indivíduo, ao procurar a assistência médica, não o faz por livre vontade, mas sim por necessidade, isto é, por circunstâncias alheias ao seu desejo. Ao ingressar num serviço de saúde, o indivíduo não sabe que tipo de intervenção irá sofrer ou que tipo exame ou medicamento irá consumir. (MEDICI e MARQUES, 1996, p.49).

Atualmente, a organização hospitalar é uma das mais complexas, não apenas pela

nobreza e amplitude da sua missão, mas, sobretudo, por apresentar uma equipe

multidisciplinar com elevado grau de autonomia, para dar assistência à saúde em caráter

preventivo, curativo e realibilitador aos pacientes em regime de internação, em que se utiliza

tecnologia de ponta de rotina e crescentemente (AZEVEDO, 1993).

As organizações hospitalares diferem de outros tipos de organizações, pois suas

atividades possuem características próprias, como:

Serviços de atenção e tratamento personalizado a pacientes individuais; dependência das necessidades e demanda de seus clientes; definição das responsabilidades dos diferentes membros e pouca tolerância a erros; trabalho diversificado e com pouca padronização em que pessoas cuidam de pessoas, participando ativamente do processo de produção; pouco controle sobre seus trabalhadores (principalmente os médicos) e sobre os pacientes; organização não baseada em uma linha única de autoridade, já que o administrador hospitalar detém menos autoridade e poder em relação a outras organizações; organização formal, até certo ponto burocrática e autoritária, cuja operacionalidade repousa no arranjo do trabalho convencionalmente hierarquizado e em regras rígidas e impessoais. É, porém, uma organização altamente especializada, departamentalizada e profissionalizada que não pode funcionar efetivamente sem uma coordenação interna, motivação, autodisciplina e ajustes informais e voluntários de seus membros. (MACHILINE et al, 1983, p. 53-54)

Segundo Bittencort (1999, p.48),

[...] as instituições de saúde são tidas como organizações complexas, visto a sua capacidade única de atuar na prestação de serviços de saúde à sociedade. O autor destaca os recursos humanos e o alto nível de atividades desenvolvidas por um hospital, como: profissionais com alto nível de especialização (como médicos e enfermeiros), atividades com elevada escala de produção (como lavanderia, nutrição e higienização), atividades de uso intensivo de equipamento (como radiologia, laboratório e centro de tratamento intensivo), além das atividades administrativas e de engenharia de apoio.

25

A ascensão do setor hospitalar no país tem sido uma constante; o avanço das

diversas áreas do conhecimento, a política de saúde do governo e as novas necessidades dos

pacientes contribuíram para o seu rápido crescimento. Para a busca da excelência dos serviços

prestados surgem, como conseqüência, a demanda por técnicas organizacionais modernas e a

profissionalização da gestão.

O hospital, por tratar da saúde das pessoas, tem suas peculiaridades, tornando-se

assim um sistema diferente e de certo modo único, e deve ser administrado eficazmente, pois,

para viabilizar a produção de serviços são necessários, além de recursos financeiros, recursos

humanos e recursos de materiais e equipamentos.

Do ponto de vista econômico, financeiro e social, o hospital é uma empresa como as

demais pertencentes a outros setores da economia. Possuem ativos, passivos, despesas e

receitas que precisam ser administrados de forma eficiente para garantir sua sustentabilidade e

continuidade, além de permitir acompanhar os avanços tecnológicos da medicina, e manter ou

ampliar suas instalações.

Em seguida, apresenta-se uma análise do panorama dos Hospitais Universitários no

Brasil, destacando as características destes por incorporarem funções educativas e de

promoção da pesquisa.

1.4 Panorama dos Hospitais Universitários no Brasil

Médici (2001, p.149), considera que o Sistema de Hospitais de ensino é tão antigo

como o conceito de saúde que surgiu com o renascimento. A partir do século XX, tornou-se

obrigatório o vínculo orgânico e dependência institucional destas instituições junto às

Faculdades de Medicina. A maioria dos hospitais universitários são mantidos por verbas

públicas e são caracterizados primeiramente como centros de atendimento de alta

complexidade, e considerados como referência na região onde atuam.

26

O mesmo autor apresenta a análise de hospitais universitários de 22 países feita por

participantes de um seminário organizado pela Organização Mundial de Saúde, em 1995:

[...] mostra que um hospital universitário é entendido, antes de tudo, como um centro de atenção médica de alta complexidade que: (a) tem importante papel no atendimento médico de nível terciário; (b) apresenta forte envolvimento em atividades de ensino e pesquisa relacionada ao tipo de atendimento médico que dispensa; (c) atrai alta concentração de recursos físicos, humanos e financeiros; (d) exerce um papel político importante na comunidade em que está inserido, dada sua escala, dimensionamento e custos. (MEDICI, 2001, p.151).

Segundo Chioro (2004, p. 21), a Associação Brasileira de Hospitais Universitários e

Entidades de Ensino (ABRAHUE) divulgou que os 147 hospitais reconhecidos como de

ensino, dentre eles, 44 HUs ligados a Instituições Federais de Ensino Superior (IFES), foram

responsáveis em 2004 por cerca de 23% do movimento das internações (39,9 mil leitos) para

o Sistema Único de Saúde (SUS), o equivalente a 10,3 % dos leitos brasileiros.Também

respondem por mais de 12% das internações hospitalares e por cerca de 4,8 mil leitos de UTI

da rede pública de saúde (25,6%). Em 2003, essas unidades de saúde efetuaram 37,6% dos

386 mil procedimentos de alta complexidade realizados no país.

Entretanto, estas instituições foram lançadas, ao longo dos últimos anos, numa

profunda crise. O problema financeiro é o mais evidente. Somente os hospitais vinculados às

instituições públicas federais – que representam um terço do total – acumulam cerca de 380

milhões de reais em dívidas. Os HUs que são públicos não poderiam ter dívidas, mas

acumularam esses débitos por meio de suas fundações de apoio. Boa parte do endividamento

está relacionada com encargos e débitos trabalhistas e com o imposto de renda. No caso dos

hospitais públicos federais, o endividamento se deve, principalmente, ao fato de não terem

sido autorizadas contratações de 1994 a 2002. Ou seja, os serviços aumentaram, os hospitais

perderam servidores - demissões voluntárias, aposentadorias e falecimentos - e não houve

autorização para reposição de pessoal. Com isso, os hospitais públicos federais acumularam

um déficit de 22 mil funcionários, que foram contratados via fundações, com recursos do

27

Sistema Único de Saúde (SUS). Vários hospitais chegaram a comprometer com pessoal mais

de 50% do que recebiam do SUS. Isso acumulou dívidas com aquisição de equipamentos,

contratos de manutenção e gerou atraso no pagamento de fornecedores o que,

conseqüentemente, tem gerado falta de material nos hospitais, provocando o fechamento de

alguns prontos-socorros ou a redução de atendimentos (CHIORO, 2004, p. 29).

O Ministério da Saúde reconhece que a crise dos hospitais universitários não é

apenas financeira, sendo necessária enfrentá-la estruturalmente em todas as suas dimensões.

Por isso, urge uma nova política para os hospitais de ensino que permita aprimorar os

mecanismos de gestão hospitalar e rever a maneira como esses se inserem na rede do SUS.

Um desses mecanismos é o controle dos custos hospitalares nas diversas atividades e

procedimentos desenvolvidas por estas instituições.

Os HUs estão integrados ao Sistema Único de Saúde (SUS) e têm em seus recursos a

maior parcela de seu financiamento. O SUS reembolsa os hospitais com base numa tabela

única de preços para cada procedimento. Os hospitais são reembolsados por esses valores, não

importando o tempo de permanência no hospital ou os custos reais incorridos com os

pacientes. Esse sistema de reembolso, teoricamente, não admite ineficiência, exigindo dos

HUs um alto grau de eficácia e eficiência na gestão dos recursos escassos. O Ministério da

Saúde, através do Fator de Incentivo ao Desenvolvimento de Ensino e Pesquisa em Saúde

(FIDEPS), diferencia o reembolso aos hospitais universitários por incorporarem atividades de

ensino e pesquisa. Segundo Seguridade (2005), este percentual é de aproximadamente 25% a

mais no faturamento global dos hospitais universitários que em outros hospitais públicos.

Para (BARNUM E KUTZIN, 1993; SCHRAMM, 1987; ANTHONY E

GOVINDARAJAN, 2001; MEDICI, 2001; HOSPITAIS, 2003), as organizações de prestação

de serviço de saúde deverão estar preparadas para profundas mudanças que acontecerão

28

devido a dois principais fatores: avanço tecnológico e aumento da expectativa de vida da

população. Os autores afirmam que o custo de cada tratamento está aumentando com o

desenvolvimento de novos equipamentos e de novos medicamentos (contrastando com a

experiência normal das indústrias, nas quais um novo equipamento reduz os custos unitários).

Por outro lado, existe uma inevitável tendência a uma redução na oferta de serviços, devido ao

fato de os custos estarem cada vez mais elevados.

A pirâmide populacional brasileira está em pleno processo de alargamento em seus

segmentos superiores. As capitais de estado já têm 8% de seus habitantes, em média, com

mais de 60 anos, chegando a quase 13% no Rio de Janeiro (HOSPITAIS, 2003, p.11).

Essa tendência em muito se acentuará nas próximas décadas devido a um crescimento

populacional ocorrido nos anos 30, 40, 50 e 60 do século passado, e um acentuado aumento

da expectativa de vida a beneficiar precisamente essa geração. Os idosos são a principal

clientela da assistência hospitalar, especialmente, a de alta complexidade. Ao receberem

tratamento eficaz, para inúmeras doenças crônicas e degenerativas, vivem mais, e mais

dependentes de medicamentos e cuidados assistenciais ao longo dos anos. Esses fatores fazem

prever um crescimento explosivo dos custos de assistência pública daqui em diante. A bem

dizer, é algo que já se verifica: o SUS utilizou 7,4 bilhões de reais em 1994 e 14 bilhões em

2001, um aumento próximo a 100% (HOSPITAIS, 2003, p.12).

Os hospitais universitários possuem características que fazem com que seus custos

sejam ainda mais elevados do que o dos hospitais não universitários de alta tecnologia, tais

como: por incorporarem atividades docentes-assistenciais e por prestarem serviços básicos de

saúde quando sua estrutura é constituída para oferecer atividades de alta tecnologia (MEDICI,

2001, p.150).

29

Segundo Médici (2001, p.150),

[...] os HUs dificilmente poderiam ser competitivos em um sistema de “reembolso por serviço” e seriam pouco atrativos aos planos de seguro médico. O mesmo, acredita que, a tendência é que se mantenham sendo custeados pelo setor público, com boa parte dos serviços prestados de forma gratuita ou subsidiada.

Marinho (2001 p. 6) acrescenta ainda:

O hospital universitário é uma organização peculiarmente complexa. Sua missão organizacional primordial é recuperar, manter e incrementar os padrões de saúde de seres humanos. Essa missão demanda um conjunto altamente divergente e complexo de atividades, tais como a realização de atendimentos, exames, diagnósticos e tratamentos, o planejamento e a execução de internações e intervenções cirúrgicas, as práticas de ensino e da pesquisa, e a formação de profissionais de saúde.

O Ministério da Educação (2006) define hospitais universitários como:

Importantes centros de formação de recursos e desenvolvimento de tecnologia para a área de saúde. A efetiva prestação de serviços à população possibilita o constante aprimoramento do atendimento, com a formulação de protocolos técnicos para as diversas patologias, o que garante melhores padrões de eficiência e eficácia, colocados á disposição para a rede do Sistema Único de Saúde – SUS.

No entanto, é necessário e de grande importância destacar que, apesar do serviço de

destaque que o hospital universitário desempenha na sociedade, ele ainda é detentor de

inúmeras crises em sua organização, principalmente, o hospital universitário federal.

Percebe-se que tentativas de reversão já estão surgindo, tentativas estas que são

aguçadas principalmente pelo fato de a sociedade ter se conscientizado que é urgente a

necessidade de reversão da visão arcaica de que o setor público não pertence a ninguém; a

sociedade moderna tem buscado ocupar o lugar que a ela pertence, passando a exigir a

prestação de contas do desempenho das atividades econômicas, e exigindo que os recursos

públicos sejam administrados da melhor maneira possível, destacando-se a idéia de

racionalização de recursos.

30

Para Pessoa (2001, p. 2), o primeiro passo é dar aos gestores a capacidade de

programar e controlar a entidade, considerando que:

A difusão do conhecimento constituem uma parte do produto social sendo preciso considerar as universidades como unidades de produção, ou seja, como empresas, o que requer, conseqüentemente, uma iniciativa em prover essas organizações de capacidades gerenciais semelhantes às características de empreendimentos empresariais.

Assim, os gestores das entidades públicas poderão buscar as maneiras mais

eficientes de coordenarem tais entidades, dando maior ênfase na qualidade e na utilização da

análise de custos sob a visão da Gestão Estratégica para o gerenciamento de Hospitais

Universitários como instrumento de auxílio para superação dos desafios supracitados e

alcance da eficiência e eficácia operacional.

Vale destacar que alguns aspectos reunidos no trabalho de Abbas (2001, p.12) sobre

a situação atual dos hospitais no Brasil justificam a importância da discussão do tema ‘custos’

em organizações de serviços hospitalares. São eles: os preços cobrados pelos hospitais

brasileiros são altos; as novas tecnologias implementadas nos hospitais deram uma nova cara

ao modo de operar dos mesmos, o que, certamente, alterou sua estrutura de custos; má

administração; custos mal-elaborados ou desconhecidos; os hospitais reclamam que são mal-

remunerados – dentre outros.

Outro aspecto que chama a atenção nas entidades hospitalares é o processo de

mudança por que passam estas entidades em relação à remuneração pelos serviços prestados.

Cada vez mais surgem alterações no funcionamento dos planos de saúde. Também os órgãos

públicos e seus recursos escassos têm pressionado essas organizações a receberem valores

menores (BORINELLI & BEUREN, 2002, p.4).

31

2. REFERENCIAL TEÓRICO

2.1 Contabilidade de Custos

Os estoques de matérias-primas continuaram a ser avaliados com base no preço de

compra. O mesmo não ocorreu com os estoques de produtos em processo e produtos

acabados. Isso se deve ao fato de que seus registros não podem ser feitos pelo preço de

compra dos produtos a que se referem, uma vez que nem os produtos em elaboração e muito

menos os acabados foram adquiridos pela empresa no estado em que estão. A empresa

adquiriu matérias-primas, mão-de-obra e outros recursos de produção, fabricando com eles as

mercadorias.

Consolida-se, assim, a Contabilidade de Custos com o objetivo de definir o valor dos

custos de fabricação dos produtos estocados, todo um sistema de registro, acompanhamento,

apropriação e rateio de gastos, bem como todos os lançamentos contábeis e controles

paralelos.

Os sistemas de custos se desenvolveram a partir de uma crescente necessidade de

aprimorar os métodos de avaliação dos estoques nas empresas industriais, principalmente,

quando um significativo volume de produtos em elaboração exigia uma acurada medição e

conseqüente valorização dos inventários. Com a introdução de novas tecnologias de produção

e de novos processos de fabricação, além do surgimento de materiais artificialmente

elaborados, a investigação dos custos foi se tornando cada vez mais exigível.

Com o crescimento das empresas e o conseqüente aumento na complexidade do

sistema produtivo, constatou-se que as informações fornecidas pela Contabilidade de Custos

eram potencialmente úteis ao auxílio gerencial, função esta tão importante na maioria das

32

empresas, quanto à determinação do resultado do período. Os sistemas de custos podem

ajudar a gerência da empresa basicamente de duas maneiras: auxílio ao controle e às tomadas

de decisões (HORNGREN et al, 2004).

A aplicação da Contabilidade de Custos é vasta, ou seja, ela pode produzir bons

resultados mesmo nas empresas estritamente comerciais ou que prestam serviços como, por

exemplo, hospitais, lojas, serviços de utilidade pública, institutos educacionais, repartições

públicas, etc., levando-se em devida conta, é claro, as peculiaridades de cada organismo

econômico.

A Contabilidade de Custos é considerada o segmento da contabilidade especializado

no gerenciamento de custo e dos preços de vendas dos produtos e serviços oferecidos pelas

empresas.

2.2 Custos: Uma visão Geral dos Conceitos e Metodologias

Segundo Horngren et al, 2004, p.46) “Custo é um sacrifício de recursos (matéria

prima, mão-de-obra, energia elétrica, etc.) necessário para a fabricação de um produto ou

execução de um serviço”.

Assim definindo, parece fácil a tarefa de apurar um custo, pois exige, apenas, a

apuração de todos os recursos consumidos pela empresa e sua distribuição pelos produtos

fabricados. Ao se considerar, porém, a complexidade dos recursos aplicados pela empresa, a

existência de consumos indiretos para suporte (apoio) à produção, entre outros, percebe-se

que essa ação não é nada simples.

Nesse sentido, discutir custos dentro de uma visão sistêmica ou de uma abordagem

holística significa pensar custos como um sistema de custos. Para Guerreiro (1984, p. 24),

sistema de custos é um “conjunto de elementos interdependentes que interagem na

33

consecução de um objetivo comum, coletando, processando e gerando informações derivadas

do desempenho das operações”.

Segundo Leone (2000, p. 186), os sistemas de custos destinam-se:

a coletar os dados de custos, direta ou indiretamente, identificados com algum objeto de custos, a organizá-los de forma a que possam contribuir para o desenvolvimento de informações que se destinam ao atendimento de alguma necessidade gerencial diferente.

2.2.1 Terminologias e Classificações dos custos

Martins (2003, p. 24-26) considera que:

A terminologia de custos é absolutamente necessária para melhor entendimento da denominação e conceitos dos termos utilizados na implantação de sistemas de custos. O autor considera, na terminologia de custos, a seguinte nomenclatura: gasto, investimento, custo, despesa, desembolso e perda, assim definidos:

Gasto: “sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de um

produto ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega

de ativos (normalmente dinheiro). Conceito extremamente amplo e que se aplica a todos os

bens e serviços adquiridos” (MARTINS, 2003, p. 24).

Investimento: “gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis

a futuro(s) períodos” (MARTINS, 2003, p. 25).

Custo: “gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou

serviços” (MARTINS, 2003, p. 25). O custo é também um gasto, reconhecido como custo no

momento da utilização dos fatores de produção (bens e serviços), para a fabricação de um

produto ou execução de um serviço.

34

Despesa: “bem ou serviço consumidos direta ou indiretamente para a obtenção de

receitas”(MARTINS, 2003, p.25 ). É um gasto que se torna imediatamente uma despesa; são

itens que reduzem o Patrimônio Líquido e que têm essa característica de representar

sacrifícios no processo de obtenção de receitas.

Desembolso: “pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço” (MARTINS,

2003, p.25). Poderá ocorrer antes, durante ou após a entrada da utilidade comprada.

Perda: “Bem ou serviço consumidos de forma anormal e involuntária” (MARTINS,

2003, p.26). Não se confunde com a despesa e nem com o custo, exatamente por sua

característica de anormalidade e involuntariedade; não é um sacrifício feito com intenção de

obtenção de receita.

No sentido de agrupar os custos com naturezas semelhantes em determinadas

classes, para facilitar análises posteriores, os custos podem ser classificados em diretos e

indiretos, dependendo do seu relacionamento com o objeto de custos.

Para a utilização dos sistemas de custeio, será importante definir o objeto de custo e

também os custos diretos e indiretos relacionados a este objeto:

Objeto de Custo: “é qualquer coisa para a qual a medida de custos é desejada”

(HORNGREN et al, 2004, p. 89), ou o item para o qual os custos são medidos e atribuídos, ou

seja, é o produto ou serviço que será objeto de mensuração monetária, com finalidade de se

obter o seu custo unitário ou total (BOISVERT, 1999, p. 78-79).

Custo direto de um objeto de custo: “ são custos relacionados a um objeto de custo

específico que possam ser apropriados para aquele objeto de custo de maneira

economicamente viável (de custo eficaz)” (HORNGREN et al, 2004, p. 89), ou “os custos

diretos são aqueles identificáveis diretamente aos produtos ou serviços fabricados, não

35

havendo duvida quanto à quantidade aplicada na produção ou sua identificação com o produto

fabricado.” (BAUMGARTNER, 1998, p. 44).

Martins (2003, p. 48) considera que alguns custos podem ser diretamente

apropriados aos produtos, bastando haver uma média de consumo (quilogramas de materiais

consumidos, embalagens utilizadas, horas de mão-de-obra utilizadas e outros). Estes são os

custos diretos com relação aos produtos, basta que os mesmos sejam rastreados, ou

identificados com produto. ”O termo rastreamento de custos é usado para descrever a

apropriação de custos diretos para o objeto de custos em particular.” (HORNGREN et al,

2004, p. 27).

Outros custos não oferecem condição de uma medida objetiva e qualquer tentativa

de alocação tem de ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrária (como aluguel,

salários indiretos, etc.); estes são os custos indiretos.

Custos indiretos de um objeto de custo: “são custos relacionados a um objeto de

custo específico que não possam ser apropriados para aquele objeto de custo de maneira

economicamente viável (de custo eficaz). Os custos indiretos são apropriados ao objeto de

custo usando um método de apropriação de custos” (HORNGREN et al, 2004, p. 89); ou é um

custo comum a um conjunto múltiplo de objetos de custo e não diretamente identificáveis a

tais objetos em um período específico de tempo. Tais custos são normalmente apropriados aos

produtos ou processos, utilizando-se técnica sistemática e consistente, custos que não são

diretamente identificáveis a um produto ou processo, que não têm relação casual direta com

os itens produzidos (BRIMSON, 1996, p. 181).

Martins (2003, p. 49), aponta que no rol dos custos indiretos inclui custos indiretos

propriamente ditos e custos diretos (por natureza), mas que são tratados como indiretos em

36

função de sua irrelevância ou da dificuldade de sua medição, ou de falta de informação

confiável (estes últimos são também classificados de custos indiretos por conveniência).

Os custos indiretos, por sua própria definição, só podem ser atribuídos aos produtos

ou outros objetos de custo, de forma indireta, ou seja, devem ser rateados, julgando-se os

critérios mais adequados para relacioná-los aos objetos de custos.

De acordo com Horngren et al (2004, p. 89), “a atribuição de custos é um termo

genérico para atribuir custos, sejam diretos, sejam indiretos, para um objeto de custo.

Rastreamento de custos é um termo específico para atribuir custos; alocação de custos é uma

referência específica à atribuição de custos indiretos”. O relacionamento entre os três

conceitos objeto de custo, custos diretos e custos indiretos pode ser demonstrados a seguir, na

figura 2.1.

Figura 2.1: Atribuição dos custos diretos e indiretos Fonte: Adaptado de Horngren et al.(2004, p. 89)

Horngren et al (2004, p. 27) aborda que vários fatores afetam a classificação de um

custo como sendo direto ou indireto, dentre eles:

Atribuição de custos Atribuição de custos

Custos diretos

Custos Indiretos

Objeto de custo

Rastreamento de custos Alocação de custos

37

A (l) Materialidade de custo em questão – quanto maior a quantia de um custo, mais provável é que seja economicamente viável rastrear aquele custo para um objeto de custo em particular; (2) Tecnologia disponível para a coleta de informações - melhorias na tecnologia de coleta de informações estão fazendo com que seja possível considerar um número cada vez maior de custos, com custos diretos. Por exemplo, códigos de barra permitem que muitas empresas de produção tratem certos materiais, anteriormente classificados como custos indiretos, como custos diretos de produtos; e (3) Desenho das operações - classificar um custo como direto é mais fácil se a instalação de uma empresa (ou alguma parte dela) for usada exclusivamente para um objeto de custo específico, como um produto específico ou um cliente em particular.

Além da identificação dos custos em diretos e indiretos, e a relação dos mesmos com o

objeto de custo, podem ainda ser verificados o comportamento do custo como sendo a

“maneira como os custos mudam com as mudanças nos direcionadores de custo de atividades

ou com o volume da produção” (ATKINSON et al, 2000, p. 213).

Os sistemas de custeio registram os custos de recursos adquiridos e rastreiam como

são usados. O registro dos custos de recursos adquiridos e usados permite aos gestores

observarem como os custos se comportam.

Horngren et al (2004, p. 28) aborda dois tipos básicos de padrão de comportamento

de custos encontrados em muitos sistemas contábeis:

O Custo variável muda no total em proporção às mudanças no nível relativo de atividade ou volume total. O Custo fixo permanece inalterado no total por um dado período de tempo, apesar de mudanças amplas no nível relativo de atividade ou volume total.

Nesse mesmo padrão, o autor, ao se referir a comportamento de custos, considera os

custos variáveis como “os que variam na mesma proporção das variações ocorridas no

volume de produção ou outra medida de atividade”, e os custos fixos como: “teoricamente

definidos como os que se mantêm inalterados, dentro de certos limites, independentemente

das variações da atividade ou das vendas” ( IUDICIBUS, 2000, p. 141).

38

Os custos são definidos como sendo variáveis ou fixos com respeito a um objeto de

custo específico e por um dado período de tempo.

[...] A variabilidade dos custos depende da estrutura do tempo considerado. Durante um período de tempo suficientemente longo, o suprimento de quase todos os recursos da atividade é flexível, então seus custos irão variar como o volume de produção, quando considerado a longo prazo. Tipicamente, os custos dos recursos da atividade que são flexíveis a curto ou médio prazo são classificados como Variáveis, enquanto os custos dos recursos da atividade que podem ser ajustados somente a longo prazo são classificados como fixos. (ATKINSON et al 2000, p.213).

Atkinson et al (2000, p. 214) considera ainda que a variabilidade dos custos de

atividades de apoio pode ser:

Recursos Flexíveis : são adquiridos quando necessários; seus custos variam com a atividade de produção. Os exemplos incluem materiais indiretos e energia elétrica para operar as máquinas. [...] custos discricionários resultam de decisões táticas e estratégicas dos gerentes e incluem, por exemplo, as despesas feitas com propaganda, publicidade e pesquisa e desenvolvimento.[...] Os custos das atividades discricionárias geralmente são considerados fixos em relação ao volume de produção. Recursos comprometidos são disponibilizados antes que sua demanda seja precisamente conhecida. Esses recursos não podem ser reduzidos, caso sua demanda efetiva seja menor que a capacidade disponível.[...] O uso dos recursos comprometidos varia com o volume efetivo e o mix de produtos. Quando o volume e a complexidade da produção aumentam, a capacidade dos recursos comprometidos que estão disponíveis pode ser inadequada ao apoio da produção efetiva.

Conforme o exposto referente à terminologia, classificação e comportamento dos

custos, serão apresentados, em seguida, alguns métodos de custeio utilizados para

apropriação dos custos.

2.2.2 Metodologias de Custos

A metodologia de custos ou método de custeio é o método que será usado para

apropriação dos custos. A seguir, serão abordados os dois métodos de custeio: custeio por

absorção e custeio variável.

39

2.2.2.1 Método de Custeio por Absorção

Martins (2003, p. 37) afirma que o custeio por absorção “ consiste na apropriação de

todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos

relativos ao esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos”.

Os demais gastos (administrativos, financeiros e de vendas) não são absorvidos pela produção

e sim debitados diretamente ao resultado do período. Para Leone (2000, p. 237), “o custeio

por absorção é aquele que faz debitar ao custo dos produtos os custos da área de fabricação,

sejam esses custos definidos como custos diretos ou indiretos, fixos ou variáveis, de estrutura

ou operacionais”.

Segundo Nakagawa (2001, p.85), o custeio por absorção:

É um método de custeio tradicional ou custeio baseado em volume. Um sistema de custo baseado em volume pressupõe que todos os custos podem ser classificados como fixos ou variáveis com respeito às mudanças no volume dos produtos produzidos. Assim, unidades de produção altamente correlacionadas com o volume, como horas de mão-de-obra direta e horas máquina, representam os critérios de rateio que interessam. Esses critérios de rateio, baseados em volumes, são usados para atribuir custos de produção aos produtos ou serviços.

Martins (2003) afirma que :

O custeio por absorção é o método derivado da aplicação dos princípios de contabilidade geralmente aceitos. A principal causa da existência desse método é em virtude da imposição legal de uso dessa forma de custeio para fins de avaliação de estoques e de resultados, principalmente, em indústrias e em empresas prestadoras de serviços.

Os dispositivos legais brasileiros que consagram o uso do método de custeio por

absorção no âmbito da contabilidade financeira (e tributária) encontram-se: na Lei nº 6.404,

de 15 de Dezembro de 1976, que dispõe sobre as sociedades por ações e no Regulamento do

Imposto de Renda (LEONE, 2000).

40

Horngren et al (2004, p.269) também corroboram com os autores acima que, o “custeio

por absorção é o método utilizado sob princípios contábeis geralmente aceitos para fins

externos e declarações fiscais na maioria doa países”.

Há três passos fundamentais quando se começa a pensar em Contabilidade de Custos

baseada no Método de Custeio por Absorção: “ a correta separação entre Custos e Despesas, a

apropriação dos Custos Diretos aos produtos e a alocação dos Custos Indiretos de Fabricação

aos produtos”. (MARTINS, 2003 p.56).

Figura 2.2: Metodologia de Custeio por Absorção Fonte: Elaborada pela pesquisadora .

Cabe ressaltar que os departamentos auxiliares, também denominados centros de

custos de apoio e/ou prestação de serviços, são centros de custos prestadores de serviço aos

demais. Não participam diretamente do processo produtivo, mas são indispensáveis para a sua

execução.

A popularização do Método de Custeio por Absorção só ocorreu, nos Estados

Unidos, depois de 1900, quando motivada pelo enorme crescimento dos informes financeiros

auditados. Essa demanda por informes financeiros auditados foi caracterizada pela pressão

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41

que as sociedades por ações sofreram por parte dos fornecedores de capital, e também de

órgãos reguladores e do fisco federal, em ter informes confiáveis. Os procedimentos de

avaliação de custos de estoques adotados culminaram no virtual desaparecimento da avaliação

gerencial de custos de produtos em empresas de manufaturas, ou seja, a recém-criada

Contabilidade de Custos suplantou a gestão de custos, que era utilizada por parte de

engenheiros mecânicos no XIX ( JOHNSON & KAPLAN, 1987, p. 112-117).

A nova ordem da contabilidade de custos passou a ser liderada pelos auditores

independentes que se preocupam, simplesmente, em valorar os inventários para as

demonstrações financeiras. Eles estão menos interessados na relevância, para as decisões

gerenciais, das informações de custos dos produtos, do que em seu impacto sobre o lucro

informado – o foco é evitar que uma corporação, sua cliente, distribua dividendos e

comprometa seu capital ( JOHNSON & KAPLAN, 1987, p. 131-132).

De acordo com Martins (2003, p.184), o Método de Custeio por Absorção tem como

principal finalidade atender aos usuários externos da informação contábil, como: os mercados

de capitais, fiscos, órgãos reguladores, acionistas, investidores, credores, etc. Como as

necessidades de informações desses usuários são muitas, e já que essas informações precisam

ser altamente confiáveis, o sistema de contabilidade financeira, foco dos usuários externos, é

projetado de acordo com regras e princípios fundamentais de contabilidade geralmente

aceitos. O objetivo central do Método de Custeio por Absorção é avaliar os estoques e o

resultado de empresas.

Um aspecto que tem de ser considerado é que, quando da utilização do Método de

Custeio por Absorção, indicado pelos auditores para a finalidade da avaliação de inventário, o

elemento de custos mais representativo era a mão-de-obra direta. Com a grande diversidade

de produtos fabricados numa planta, a crescente complexidade dos sistemas produtivos e a

42

implementação de novas tecnologias vêm acarretando um aumento significativo de custos

indiretos na participação dos custos totais; em detrimento da redução da participação dos

custos diretos, principalmente, mão-de-obra direta. Entende-se que o trabalho desenvolvido

pelos auditores foi preponderante para aquele momento.A inadequação desse método de

custeio pode, portanto, ser considerada como um declínio da relevância de sua utilização,

porém o que tem ocorrido são poucas inovações no sentido de modernizar os métodos de

custeio (PIMENTEL, 2004, p.53).

Segundo Pimentel (2004, p.54) uma das principais limitações quanto à utilidade do

Custeio por Absorção, para fins gerenciais, é:

Devido à impossibilidade de identificação dos custos indiretos aos objetos de custo, os custos são quase sempre distribuídos à base de rateio, que contem um grau maior ou menor de arbitrariedade, são subjetivos a criticas.

Algumas limitações encontradas com a utilização do custeio por absorção são:

aumento artificial dos custos de alguns produtos; a não-evidenciação da capacidade ociosa no

processo produtivo; e os critérios de rateio são sempre arbitrários (MARTINS, 2003; LEONE,

2000; BRIMSON, 1996).

O Método de Custeio por Absorção deverá ser utilizado com bastante cuidado e

ponderação, procurando realmente rastrear os custos indiretos aos objetos de custeio. Ele pode

tornar-se mais relevante, no que se refere à informação de custos, e ser utilizado em decisões

e no controle gerencial.

43

2.2.2.2 Método de Custeio Variável

O Método de Custeio Variável é aquele em que todos os custos variáveis são

alocados aos produtos, ficando os custos fixos separados e considerados como despesas do

período, indo diretamente para o resultado (MARTINS, 2003 p. 216).

Wernke (2005, p.89) esclarece que o Método de Custeio Variável significa

apropriação de todos os custos variáveis (normalmente classificáveis como custos diretos ou

custos variáveis e despesas variáveis), ou seja, são alocados aos produtos os custos variáveis,

ficando os fixos separados e considerados como despesas do período, e lançados diretamente

para o Resultado; para os estoques só vão, como conseqüência, custos variáveis.

Os custos fixos, por sua própria natureza, existem independentemente da fabricação

ou não desta ou daquela unidade, e acabam presentes no mesmo montante, mesmo que

oscilações (dentro de certos limites) ocorram no volume de produção. Esses custos tendem a

ser mais um encargo para que a empresa possa ter condições de produção do que sacrifício

para a fabricação específica desta ou daquela unidade; são necessários muito mais para que a

indústria possa operar, ter instalada sua capacidade de produção, do que para fabricar uma

unidade a mais de determinado produto. Os custos fixos necessitam, para serem distribuídos,

de critérios de rateio, que contêm, em maior ou menor grau, arbitrariedade (MARTINS,

2003).

Para Leone (2000, p. 322),

O critério de custeio variável fundamenta-se na idéia de que os custos e as despesas que devem ser inventariáveis (debitados aos produtos em processamento e acabados) serão apenas aqueles diretamente identificados com a atividade produtiva e que sejam variáveis em relação a uma media (referência, base, volume) dessa atividade. Os demais custos de produção, definidos como periódicos, repetitivos e fixos, serão debitados diretamente contra o resultado do período.

44

Na utilização do custeio variável, somente são apropriados, aos objetos de custeio,

os custos e as despesas variáveis, ficando as despesas e os custos fixos separados e

considerados como despesas do período, levados diretamente para resultado. Assim, somente

irão fazer parte do valor dos estoques (quando este for objeto de custeio) os custos variáveis.

Nessa metodologia, o resultado é demonstrado de forma diferenciada e o desempenho dos

produtos é avaliado através da margem de contribuição que considera o quanto cada produto

contribui para cobrir todos os custos e despesas fixas de formação do lucro.

O Custeio Variável não é a mesma coisa que Custeio Direto, pois, neste ultimo,

custos fixos que porventura sejam diretamente identificáveis com os objetos de custeio a ele

são apropriados, o que jamais deve ocorrer no Custeio Variável.

O Custeio Variável pode ser priorizado para fins gerenciais, pelo fato de propriciar

muito mais rapidamente informações vitais à empresa; o resultado medido dentro do seu

critério traz mais informações à gestão, por abandonar os custos fixos e tratá-los

contabilmente como se fossem despesas, devido os mesmos serem repetitivos e independentes

dos diversos produtos ou serviços (MARTINS,2003).

Nesse contexto, para fins gerencias, no método do custeio variável utiliza-se o

conceito de margem de contribuição.

Maher (2001, p. 362) define margem de contribuição como sendo o excesso das

receitas sobre os custos e despesas variáveis disponíveis para cobrir os custos e despesas

fixas, e também para contribuir com a formação do lucro. Naturalmente, essa não é uma

definição de lucro, porém, suficiente para justificar uma alternativa de decisão. Reitera que

este conceito é de grande utilidade para a maioria das aplicações do Método de Custeio

Variável para fins gerenciais.

45

Martins (2003, p. 205) considera que:

Não adiantaria ter Margens de Contribuição positivas em todos os produtos se a soma de todas elas fosse inferior ao valor dos custos fixos. Considera que os mesmos não devem ser omitidos, mas sim precisam ser devidamente analisados, e não simplesmente rateados como custos realmente pertencentes a cada unidade de cada produto na tomada de decisão.

À medida que o nível das vendas começa a diferir do nível de produção, o resultado

começa a ser afetado pelo uso do Método de Custeio Variável em comparação com o de

Custeio por Absorção. O comportamento do resultado utilizando o Custeio Variável é

influenciado pelo volume de venda, ou seja, à medida que o volume aumenta, o resultado

também tende a aumentar na mesma proporção. Já no Custeio por Absorção, o volume de

produção no período pode influenciar muito mais o resultado do que as vendas; isto significa

que uma queda nas vendas pode não trazer necessariamente uma queda nos lucros, e vice-

versa, porque um dos aspectos mais enfatizado é o custo unitário, que será maior ou menor

em função da quantidade produzida e do estoque, em virtude do custo fixo relacionado à

produção. O montante do custo fixo embutido no estoque explica a diferença básica entre os

resultados apurados utilizando-se os dois métodos de custeio.

Existem divergências consideráveis sobre a aplicação do Custeio Variável para

valoração dos estoques. Seu uso, para este fim, tem efeitos significativos implícitos na

mensuração do lucro, pois este método tem como conceito atribuir aos objetos de custeio

apenas os custos variáveis, isto é, os que variam de acordo com o volume de produção; os

custos fixos são atribuídos aos períodos em que incorrem. Segundo Horngren et al (2004, p.

277), “ o custeio variável não é valido para as finalidades de preparação de relatório contábil

de uso externo por eliminar os custos fixos dos inventários. Entretanto, é utilizado

amplamente para tomada de decisões operacionais internas de curto prazo”.

46

Os Princípios Contábeis hoje aceitos não admitem o uso de Demonstrações de

Resultados e de Balanços avaliados à base do Custeio Variável; os princípios consideram que

este método fere os mesmos, principalmente o Regime de Competência e a Confrontação.

Segundo estes, deve-se apropriar as receitas e delas deduzir todos os sacrifícios envolvidos

para sua obtenção. Dessa forma, o critério de avaliar estoque e resultado com base no custeio

variável não é reconhecido pelos Contadores, Auditores Independentes e pelo Fisco. Mas não

impede que a empresa o utilize para efeito interno, ou mesmo que o formalize completamente

na contabilidade durante o período todo, fazendo no final um lançamento de ajuste para

moldar aos critérios exigidos (MARTINS, 2003).

A vantagem teórica do Método de Custeio Variável está na sua capacidade de

proporcionar informações vitais à empresa. O teor desse método informativo, por abandonar

os custos fixos e tratá-los contabilmente como se fossem despesas do período, já que são, na

sua maioria, repetitivos. Isto significa que as informações provenientes, com base nesse

método, estão isentas de distorções provocadas por rateios arbitrários usados em outros

métodos de custeio.

Seguem-se algumas das principais vantagens na utilização do Método de Custeio

Variável, consideradas por Padoveze (2003 p. 326):

• Os custos dos produtos são mensuráveis objetivamente, pois não sofrerão processos arbitrários ou subjetivos de distribuição dos custos comuns.

• O lucro líquido não é afetado por mudanças de aumento ou diminuição de inventários

• Os dados necessários para a análise das relações custo-volume-lucro são rapidamente obtidos do sistema de informações.

• O custeio variável é totalmente integrado com o custo-padrão e o orçamento flexível, possibilitando o correto controle de custos.

• O custeio variável possibilita maior clareza no planejamento do lucro e na tomada de decisões.

47

Pimentel (2004, p.59) considera outras vantagens adicionais no uso do método de

custeio variável que ajudam a corroborar as citadas por Padoveze, como:

• A facilitação do processo de planejamento do lucro, no qual os gestores focalizam sua atenção na taxa de contribuição, que é à margem de contribuição, e revela a quantidade de dinheiro disponível após a venda, para cobertura dos custos e despesas fixas e formação do lucro;

• Pelo fato de não agrupar os custos fixos aos produtos, possibilita uma melhor visão dos custos controláveis do período e analise de desempenho das áreas de responsabilidade;

• E decisões de curto prazo relacionadas a alternativas de ações do tipo aceitar ou rejeitar um pedido especial que objetive o melhor uso dos recursos existentes, preço de vendas, investimentos, comprar ou fabricar, etc.

Martins (2003) aborda as limitações na utilização do Método de Custeio Variável,

como:

No caso de custos mistos (parcela fixa e variável), nem sempre é possível separar objetivamente a parcela fixa da variável; o valor do estoque não mantém relação com o custo total, e o método do custeio variável, isoladamente, não se aplica para formação do preço de venda. Além de, muitas vezes, abandonar os custos fixos nos aspectos decisoriais, no qual não é totalmente correto, pois eles existem e representam gastos e desembolsos, sabe-se que os custos indiretos de produção e as despesas (overhead) vêm crescendo muito, representando proporção significativa dos custos e despesas totais de muitas empresas.

Nesse contexto, percebe-se que não adiantaria ter margens de contribuição positivas em todos

os produtos se a soma de todas elas fosse inferior ao valor dos custos e despesas fixos, ou

seja, estes gastos não devem ser omitidos, mas sim precisam ser devidamente analisados para

fins decisoriais, e não simplesmente rateados como custos realmente pertencentes a cada

unidade de cada produto (MARTINS, 2003).

BRIMSON (1996, p.23) afirma que:

Os sistemas convencionais de contabilidade de custos foram desenhados para épocas anteriores, quando a mão-de-obra direta e os materiais eram os fatores de produção determinantes, a tecnologia era estável, as despesas indiretas apoiavam o processo produtivo e existia um número limitado de produtos.

48

Na visão de Martins (2003, p. 298), os sistemas tradicionais de custeio

proporcionam algumas deficiências como:

• distorções no custeio dos produtos, provocadas por rateios arbitrários de custos indiretos quando do uso dos custeios que promovem tais rateios;

• utilização de reduzido número de bases de rateio, nesses mesmos casos; • não-mensuração dos custos de não-qualidade, provocados por falhas internas e

externas, tais como retrabalho e outras; • não-segregação dos custos das atividades que não agregam valor; • não-utilização do conceito de custo-meta ou custo-alvo; • não-consideração das medidas de desempenho de natureza não financeira, mais

conhecidas por indicadores físicos de produtividade.

As comprovações das deficiências nos sistemas tradicionais de custeio

impulsionaram estudos para que, na década de 80, surgissem novos métodos de custeio e de

gestão, dentre eles, o método de Custeio Baseado em Atividades, que foi criado para suprir as

necessidades não atendidas pelos sistemas de custos tradicionais e com o objetivo de melhorar

a mensuração e a administração dos custos indiretos fixos, relacionando os mesmos às

atividades geradoras destes, para a acumulação diferenciada ao custo dos diversos produtos da

empresa.

A seguir, serão discutidas algumas especificidades da metodologia ABC: histórico,

definições, terminologia, e algumas peculariedades na implantação da mesma.

2.3 Sistemas de Custeio Baseado em Atividade - ABC

2.3.1 Histórico e Conceito

A partir da década de 70, começam a ocorrer profundas mudanças no mundo dos

negócios. A competição global e as inovações tecnológicas provocaram mudanças

impressionantes quanto à utilização de informações financeiras e não financeiras. O novo

ambiente passa a exigir informações mais relevantes relacionadas aos custos das atividades,

processos, produtos e clientes, o qual exige das empresas que cada vez mais analisem as

49

estratégias a serem seguidas no decorrer de suas atividades, de forma a vencer os desafios na

gestão do seu negócio.

O método Activity-Based Costing – (ABC) surgiu diante da obsolescência das

metodologias de custeio tradicionais, combinada com os desafios competitivos e tecnológicos.

O atendimento à necessidade de custos por produtos mais transparentes para auxiliar os

gestores num ambiente de alta competitividade era impossível com os velhos sistemas,

principalmente, os custos indiretos que, por sua vez, apresentam sérias dificuldades de

alocação aos diferentes produtos em razão de sua subjetividade apresentada por sistemas

tradicionais quanto à utilização desses critérios de rateio.

Shank e Govindarajan (1997, p.221) defendem que:

O objetivo principal do ABC é a atribuição de uma parcela das despesas gerais (ou custos indiretos) aos produtos ou serviços, com base na proporção de cada atividade que o causem. Essa abordagem, segundo tais autores, rejeita a noção de que toda a alocação de custos indiretos é arbitrária e assim não vale a pena tentar melhorá-la. A abordagem admite que uma significativa alocação de custos fixos é possível e que vale a pena ser feita.

Nesse contexto, Horngren et al (2004, p.127) considera que:

À medida que a competição global se intensifica, as empresas estão produzindo cada vez mais uma crescente variedade de produtos e serviços. Elas estão descobrindo que a fabricação de produtos ou serviços diferentes está impondo demandas variadas sobre os seus recursos. A necessidade de medir mais precisamente como os produtos e serviços diferentes usam os recursos levou muitas empresas a aprimorar os seus sistemas de custeio. Um dos principais meios que as empresas ao redor do mundo usaram para aprimorar os seus sistemas de custeio foi o do custeio baseado em atividades (Activity-Based Costing – ABC).

Todo esse processo exige mudanças tanto no contexto externo como no ambiente

interno das empresas, criando assim a demanda por melhores práticas de gestão empresarial.

Os gestores demandam por informações que possam ajudá-los a alcançar vantagens

50

competitivas, isto é, criação de um melhor valor para cliente, melhoria contínua na entrega de

seus produtos e serviços e liderança em custos.

Vários autores como BORNIA (1997); BRIMSON (1996) e KAPLAN & COOPER

(1998) defendem a idéia de que os principais fatores que proporcionaram o desenvolvimento

do ABC foram:

a) a insatisfação com os dados de custos, apurados pelos sistemas tradicionais que

distorcem os custos dos produtos/serviços, atribuindo custos indiretos aos produtos,

de acordo com bases de rateio arbitrárias (geralmente horas de mão-de-obra direta,

horas máquina ou custo de material). Os sistemas tradicionais foram desenhados

para épocas anteriores, quando a mão-de-obra direta e os materiais eram os fatores

de produção determinantes, a tecnologia era estável e as despesas indiretas

apresentavam valores pequenos em relação aos custos totais;

b) competitividade, ou seja, o mercado está cada vez mais competitivo, sendo

necessários sistemas de custos gerenciais que gerem informações para melhoria nos

processos;

c) a busca pela excelência empresarial.

Na visão de Leone (2000, p. 256), as razões que motivam a atual interesse pelo ABC

são demonstrados a seguir na figura 2.3.

51

Figura 2.3: Razões que motivam o interesse pelo critério ABC Fonte: Adaptado de Leone (2000, p.256)

Nesse contexto, questiona-se a relevância dos sistemas de contabilidade de custos

tradicionais por não atenderem às necessidades dos gerentes nos processos de tomada de

decisões estratégicas. Essa necessidade tem feito com que as empresas passem a olhar mais

para fora de si mesmas. O ambiente de negócios na atualidade tem exigido esta mudança de

visão. Por conseqüência, verifica-se um grande aumento na preocupação com a utilização de

“ferramentas” que permitam a implementação de estratégias que levem em consideração,

Finalidades: - Controle mais e efetivo dos custos e das despesas Alocação - Melhor suporte às decisões gerenciais Direcionadores de recursos Alocação Direcionadores de recursos

Razões que motivam o grande interesse pelo critério ABC: 1. A evolução da tecnologia alterou a composição dos custos dos fatores de produção, tornando os custos indiretos mais significativos do que os custos de mão-de-obra direta. 2. A competição global determinou mudanças nos processos de produção e, conseqüentemente, nos modelos de administração. 3. A gerência necessitou de informações mais precisas quanto à redução de custos, às atividades que não acrescentam valor aos produtos e à determinação dos custos. 4. A multiplicidade de produtos diferente e a diversidade de clientes. 5. O avanço tecnológico que veio facilitar o controle automático da produção, a própria mudança nos processos operacionais e análises das atividades e seu custeamento

Objeto de custeio: custos e despesas

indiretos

Atividades significativas – que agregam valor aos produtos e que não agregam valor aos

produtos

Produtos e serviços

52

também, os fatores externos. As decisões extrapolam o âmbito do valor monetário quando

envolvem questões de longo prazo, relacionadas com a sobrevivência das organizações.

Segundo KAPLAN & COOPER (1998, p.16), Activity-Based Costing é:

Uma abordagem que analisa o comportamento dos custos por atividade, estabelecendo relações entre as atividades e o consumo de recursos, independentemente de fronteiras departamentais, permitindo a identificação dos fatores que levam a instituição ou empresa a incorrer em custos em seus processos de oferta de produtos e serviços e de atendimento a mercado e clientes.

O ABC é um sistema de custos que tem o objetivo de avaliar com precisão as

atividades desenvolvidas em uma empresa (tanto industrial, quanto de serviços), utilizando

direcionadores para alocar as despesas indiretas de uma forma mais realista aos produtos e

serviços. Nakagawa ( 2001, p. 39) considera que esse método parte do princípio de que não é

o produto ou serviço que consome recursos, mas, sim, os recursos são consumidos pelas

atividades e estas, por sua vez, são consumidas pelo produto ou serviço.

Ainda nesse contexto, para Hansen & Mowen (2001, p.329), na Metodologia de

Custeio Baseado em Atividades, primeiramente, os custos são rastreados para as atividades e,

em seguida, para os objetos de custeio, supondo que são as atividades que consomem

recursos e que objetos de custos consomem atividades.

Os custos diretos continuam sendo identificados, mensurados e alocados diretamente

aos respectivos objetos de custeio, como acontece com os sistemas tradicionais. A

preocupação e a contribuição do Método de Custeio Baseado em Atividades está centrada na

identificação e mensuração dos custos indiretos de fabricação e das despesas de maneira que

se aproximem, o máximo possível, da realidade operacional de uma organização

(HORNGREN et al, 2004, p. 131).

53

De acordo com Martins (2003, p. 87), o Custeio Baseado em Atividades “é uma

metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo

rateio arbitrário dos custos indiretos”.

O ABC descreve a forma como uma empresa emprega tempo e recursos para atingir

determinados objetivos. Permite balancear adequadamente a demanda e o fornecimento de

recursos disponíveis por parte da empresa e mostra detalhadamente os recursos consumidos

pelas atividades, através de um mapa.

Para Nakagawa (2001), o principal papel do ABC é o de espelhar com maior

fidelidade e clareza possíveis as operações de uma empresa, de modo a comunicar às pessoas

as causas e taxas de consumo de recursos em seus principais processos de negócios.

Nesse sentido, serão apresentadas na seqüência a definição, classificação e

atribuição dos custos às atividades.

2.3.2 Atividades

O Custeio Baseado em Atividade (ABC) aprimora um sistema de custeio ao

considerar as atividades individuais como objetos de custo fundamentais. Para Horngren et al

(2004, p.131), “uma atividade é um evento, tarefa ou unidade de trabalho com um propósito

específico: por exemplo, projeto de produtos, ajuste de máquinas, operação de máquinas e

distribuição de produtos”. O sistema ABC calcula os custos das atividades e atribui custos

para os objetos de custo, como os produtos ou serviços, com base nas atividades necessárias

para produzir cada produto ou serviço.

O ABC permite que os processos que ocorrem dentro da empresa também sejam

custeados, não se restringindo apenas à mensuração dos custos dos produtos, fornecendo ao

gestor informações importantes para tomada de decisões.

54

Para Martins (2003), uma vez que os processos são compostos por atividades que se

inter-relacionam, tal análise permite uma visualização das atividades que podem ser

melhoradas, reestruturadas ou até mesmo eliminadas dentro de um processo, de forma a

melhorar o desempenho competitivo da empresa.

Na abordagem do custeio ABC, fragmenta-se a organização em atividades, pois a

atividade descreve o que a empresa faz e, portanto, mostra como o tempo é gasto e quais são

os resultados (outputs) dos processos.

Nakagawa (2001, p.42), fazendo distinção entre evento, transação e atividade,

conceitua esta última como: “Um processo que combina, de forma adequada, pessoas,

tecnologias, materiais, métodos e seu ambiente, tendo como objetivo a produção de

produtos.”

As atividades constituem o elemento fundamental do método por atividade. Brimson

(1996, p. 27) define atividade como:

[...] Uma atividade descreve o que uma empresa faz – a forma como o tempo é gasto e o processo. A principal função de uma atividade é converter recursos (material, mão-de-obra e tecnologia) em produtos/serviços. A contabilidade por atividades identifica as atividades desenvolvidas em uma empresa e determina seu custo e desempenho (tempo e qualidade).

Nakagawa (2001, p. 42) complementa a definição de que: “[...] a atividade não se

refere apenas a processos de manufatura, mas também à produção de projetos, serviços, etc.,

bem como às inúmeras ações de suporte a esses processos”. Segundo esse mesmo autor, a

atividade pode ser vista em sua forma mais simples como o processamento de uma transação,

conforme figura 2.4.

55

Figura 2.4: A atividade como processamento de uma transação. Fonte: Adaptado de Nakagawa (2001, p. 42)

A figura acima mostra que o evento é que dá inicio a uma atividade. A transação é

materializada por meio de documentos e tem por objetivo reproduzir fielmente os eventos e as

atividades a que se referem.

Segundo Brimson (1996, p. 29), a abordagem da contabilidade por atividades para o

gerenciamento de custos divide a empresa em atividades, sendo baseada:

[...] no princípio de que as atividades consomem recursos, enquanto clientes ou outros objetivos de custo consomem atividades. O custo de uma atividade inclui todos os fatores de produção empregados para desempenha-la. Os fatores de produção consistem em pessoas, máquinas, viagens, suprimentos, sistemas de informação e vários outros recursos. As bases de alocação usadas para aplicar custos aos produtos/serviços são chamados de direcionadores de custos, que são as transações que determinam os custos das atividades.

Recursos

Cost Driver

Cost

Atividade

Objeto de Atividade

Medidas de Desempenho Even Transação

56

Neste sentido, será apresentada, em seguida, a classificação das atividades,

importantes para o entendimento da dinâmica da implementação do custeio ABC.

2.3.2.1 Classificação das Atividades

Kaplan & Cooper (1998, p.123), os proponentes da metodologia de custeio ABC

afirmam que:

Uma metodologia convencional de contabilidade de custos, que determina os custos em nível de departamento, não propicia a visualização necessária de como estes são utilizados. Para alocar gastos ocorridos com acuracidade para os produtos ou serviços, é preciso decompô-los em atividades com os mesmos padrões de comportamento de custos.

Ainda segundo esses defensores, os custos dos produtos baseados em volume e a

apropriação dos gastos indiretos de fabricação distorcem os custos dos produtos porque, de

forma errônea, assumem que o uso de outros fatores de produção é proporcional ao custo dos

produtos ou serviços pelo rastreamento das atividades com base no consumo.

Para Pimentel (2004, p.66), as atividades são classificadas em repetitivas e não

repetitivas. “As atividades repetitivas, como o termo diz, são aquelas que são realizadas

continuamente dentro de uma organização. Já as atividades não repetitivas são únicas. Estas,

normalmente, são derivadas de um novo projeto de empresa”.

As atividades também são classificadas em primárias e secundárias. Uma atividade

primária é aquela que atribui custos para o objeto final de custo. Uma característica de uma

atividade primaria é que o seu resultado, ou seja, sua produção, é utilizada fora da

organização ou por outra atividade dentro dela (BRIMSON, 1996).

57

As atividades secundárias são aquelas que dão suporte às atividades primárias, ou

seja, são atividades gerais. Devido a estas características das atividades secundárias, elas

precisam ser cuidadosamente analisadas pela administração para determinar realmente a sua

necessidade.

O objetivo do reconhecimento e da classificação das atividades entre primárias e

secundárias, conforme Hansen & Mowen (2001, p. 394), é facilitar o custeio dos produtos.

As diversas características de uma atividade constituem uma ferramenta poderosa

para a gestão de uma empresa. Através de uma avaliação detalhada, pode-se determinar o

custo correto de um objeto de custeio, melhorar o processo do negócio, eliminar desperdício,

identificar os geradores de custos, planejar as operações e estabelecer melhorias nos negócios.

As atividades são peças fundamentais da Metodologia de Custeio Baseado em Atividades

(HANSEN & MOWEN, 2001).

As atividades propiciam uma visão das ações executadas dentro de uma organização

e facilitam identificar as causas dos custos, ou seja, verificar sua operacionalidade, o que

permite aos gestores da empresa tomar a iniciativa de minimizá-los ou eliminá-los. As

atividades podem proporcionar o fracionamento dos processos de uma organização de grande

e complexa, em processos mais facilmente compreensíveis e gerenciáveis.

Quando os custos de recurso são associados a atividades, os gestores obtêm uma

percepção mais significativa dos custos. Para exemplificar, podemos contrapor o tratamento

que os métodos tradicionais de custeio dão ao incluir os custos de engenharia nos gastos

indiretos de fabricação e sua alocação aos produtos com base na mão-de-obra direta. Assim,

os produtos com maior proporção de mão-de-obra direta absorvem a maior parte destes

custos. No entanto, os produtos que já estão em produção há algum tempo já tiveram a

maioria de seus defeitos eliminados e assim requerem menos apoio de engenharia. Ao

58

contrário, os novos produtos normalmente têm mais problemas de produção e qualidade e

requerem uma maior atenção por parte da engenharia. Sem dúvida, o custeio baseado em

atividade dá um tratamento diferenciado às modificações de engenharia, levando em

consideração o grau de complexidade dos produtos (NAKAGAWA, 2001).

A Metodologia de Custeio por Atividade dá um tratamento diferenciado para os

produtos em grandes e pequenos lotes. Rastreia os custos de atividades relacionadas com a

preparação de equipamento até a ordem que gerou a necessidade dessas atividades. Ou seja, o

custo da atividade relacionada à preparação de equipamento é, então, alocado aos produtos

que originaram o lote. Dessa maneira, os produtos de pequenos lotes incorrem em um custo

de preparação relativamente alto, enquanto os produtos de lotes grandes incorrem em custo de

preparação relativamente mais baixo. Nesse caso, os sistemas de custeio tradicionais alocam

os custos relacionados a lotes a todos os produtos fabricados no período com base no volume,

gerando, assim, um custo médio para os produtos (LEONE, 2000).

À medida que o mundo contemporâneo exige excelência dos sistemas de

contabilidade gerencial em substituição aos sistemas de custos tradicionais, a necessidade de

implantar um sistema de contabilidade por atividade torna-se primordial, pois as atividades

propiciam uma visão da causa dos custos que permite a gestão tomar iniciativa para eliminar

ou minimizar custos. Além do mais, facilita o cumprimento das metas, apóia a melhoria

contínua e realça o apoio às decisões.

2.3.2.2 Atribuição de custos às atividades

No estágio inicial do custeio baseado em atividade, o primeiro passo é identificar as

atividades relevantes; a próxima etapa é atribuir custos e realização de cada atividade.

59

Martins (2003, p. 94) considera que “o custo de uma atividade compreende todos os

sacrifícios de recursos necessários para desempenhá-la”. Dependendo do grau de precisão que

se deseje, as atividades podem ser divididas em tarefas e estas, em operações.

O mesmo autor aborda que a atribuição dos custos às atividades deve ser feita de

forma criteriosa, considerando a seguinte ordem: (l) alocação direta; (2) rastreamento; e (3)

rateio. A alocação direta se faz quando existe uma identificação clara, direta e objetiva de

certos itens de custos com certas atividades (como exemplo: salários, depreciação, material de

consumo, etc.). O rastreamento é uma alocação com base na identificação da relação de causa

e efeito entre a ocorrência da atividade e a geração dos custos. A relação é expressa através de

direcionadores de custos. E o rateio é realizado apenas quando não há a possibilidade de

utilizar nem a alocação direta nem o rastreamento (MARTINS, 2003).

A utilização do rastreamento poderá ser direto ou por direcionadores. O

rastreamento direto só é utilizado quando existe uma relação objetiva dos itens de custos com

a atividade, isto é, quando facilmente mensurável. Já nos recursos que têm uso compartilhado

com outras atividades, a atribuição é feita através de direcionadores, os chamados

direcionadores de recursos. Os direcionadores de recursos mensuram como a atividades

consomem recursos. Uma vez identificado o direcionador de recursos, atribuem-se os custos

para a atividade (HANSEN & MOWEN, 2001).

Após o custeamento das atividades, por meio das medidas de atividade, os custos

são rastreados aos objetivos finais, que também podem ser chamados de objeto de custeio. O

rastreamento ocorre de uma lista de atividades, que especifica a seqüência e a quantidade

consumida de cada atividade. O custo de cada produto ou de qualquer outro objeto de custeio

é calculado multiplicando-se a quantidade consumida da atividade pelo custo unitário de cada

atividade específica (BRIMSON, 1996).

60

2.3.3 Direcionadores de Custos ou de Atividades

Custeadas as atividades, a relação entre estas e os produtos é definida pelos

direcionadores de atividades, que levam o custo de cada atividade ao produto.

Martins (2003, p. 96) afirma que “para efeito de custeio, o direcionador deve ser o

fator que determina ou influencia a maneira como os produtos ‘consomem’ (utilizam) as

atividades. Assim, o direcionador de atividades será a base utilizada para atribuir os custos

das atividades aos produtos”. Como as atividades exigem recursos para serem realizadas,

deduz-se que o direcionador de custos é a verdadeira causa dos custos.

Sakurai (2001, p.100) faz a distinção entre dois tipos de direcionadores:

direcionadores de recursos e direcionadores de atividades. Os direcionadores de recursos

servem para custear as atividades, de acordo com os recursos consumidos; já os

direcionadores de atividades, por sua vez, servem para custear os produtos ou outros objetos

de custeio, indicando a proporção da utilização das atividades pelos produtos ou outros

objetos de custeio.

O custo de um produto baseado em atividade é obtido pelo rastreamento do consumo

de todas as atividades necessárias para sua fabricação, em que o custo de um produto ou

serviços é a soma dos recursos consumidos pelas atividades para projetar, adquirir materiais,

fabricar ou distribuir (NAKAGAWA, 2001)

Cumpre destacar que o custeio por atividades relaciona diretamente as atividades aos

produtos que as consomem. Isto é bem distinto das metodologias tradicionais de custeio, que

distribuem os custos indiretos de fabricação entre os produtos, em bases que não refletem seu

consumo real.

61

Basicamente, um direcionador de custo pode ser definido como todo fator que

determina o custo de uma atividade atribuído ao objeto de custo. (NAKAGAWA, 1994;

SAKURAI, 2001; MARTINS, 2003) defendem a idéia de que existem duas categorias de

direcionadores:

a) Direcionadores de Recursos ou cost driver de recursos: estão associados ao

“consumo” de recursos pelas atividades, ou seja, representam a quantidade de um recurso para

a realização de uma atividade;

b) Direcionadores de Atividades ou cost driver de atividades: estão associados ao

“consumo” de atividades pelos produtos, ou seja, representa quanto de uma atividade destina-

se a um produto.

Segundo Leone (2000, p. 263), são muitas as unidades de medida que constituem os

direcionadores de atividades. As mais usadas freqüentemente são: quantidade de requisições

de materiais, número de pedidos de compra, número de recebimento de materiais, quantidade

de inspeções na produção, dentre outras.

Para Cogan (1997), em relação ao uso de maior ou menor quantidade de

direcionadores de custos, estão relacionados aos seguintes fatores:

a) o nível de exatidão que se pretende atingir nos custos dos produtos: quanto maior

a exatidão pretendida, maior o número de direcionadores de custos necessários;

b) grau de diversificação de produtos: quanto maior o grau de diversificação dos

produtos, maior a quantidade de direcionadores de custos necessários;

c) custo relativo de atividades diferentes: quanto maior o número de atividades,

maior o número de direcionadores de custos necessários;

62

d) grau de diversificação do volume: quanto maior a variação dos tamanhos dos

lotes, maior o número de direcionadores de custos necessários;

e) uso de direcionadores de custos correlacionados imperfeitamente: quanto menor a

correlação dos direcionadores de custos, maior o número de direcionadores de custos

necessários. É necessário dar prioridade aos direcionadores que estão diretamente associados

às atividades. Na ausência destes, porém, faz-se a utilização de direcionadores “substitutos”

que, indiretamente, indiquem o consumo de recursos pelas atividades. Assim, o direcionador

de custo deve possuir alta correlação com a atividade analisada.

Segundo Kaplan & Cooper (2000, p. 124), existem três tipos de direcionadores de

atividades: direcionadores de transação, duração e de intensidade.

• Os direcionadores de transação medem a freqüência com que uma atividade é

executada;

• Os direcionadores de duração representam o tempo necessário para a

execução em uma atividade. Estes direcionadores devem ser usados quando o

tempo que se leva para realizar uma atividade varia de uma transação para

outra; e

• O direcionador de intensidade, que afeta diretamente aos recursos utilizados

todas as vezes que a atividade é executada. Um direcionador de duração,

como exemplo, pressupõe que todas as horas trabalhadas têm o mesmo custo,

mas não reflete os custos com mão-de-obra adicional qualificada. Os autores,

citados anteriormente, chamam a atenção para o uso deste direcionador

apenas quando os recursos associados à execução da atividade são caros e

variam a cada execução da atividade.

Assim, no intuito de entender melhor o modelo de implementação do método ABC,

serão abordados, em seguida, os passos para implantação do mesmo, na visão de diversos

autores.

63

2.3.4 Passos para Implantação do Método ABC

Diante das informações apresentadas, pode-se verificar que o método de custeio

baseado em atividade (ABC), primeiramente, rastreia os custos para as atividades e, em

seguida, para os produtos e outros objetos de custos. A suposição subjacente é que as

atividades consomem recursos, e os produtos e outros objetos de custo consomem atividades.

De acordo com Hansen & Mowen ( 2001, p. 392), ao se projetar um sistema ABC,

há seis etapas essenciais:

(1) Identificar, definir e classificar as atividades e os atributos chaves; (2) atribuir

os custos dos recursos para as atividades; (3) atribuir o custo de atividades

secundarias para as atividades primárias; (4) identificar os objetos de custo e

especificar o montante de cada atividade consumida por objeto de custo específico;

(5) calcular as taxas de atividades primárias; e (6) atribuir os custos de atividades

aos aspectos de custo.

A seguir, ilustra-se o modelo do custeio baseado em atividade propostos por Hansen

& Mowen (2001, p. 393):

Figura 2.5: Modelo do Custeio Baseado em Atividade Fonte: Baseado em Hansen & Mowen ( 2001, p. 392)

Custos atribuídos usando o rastreamento por Direcionador e rastreamento direito

Custo atribuído usando os direcionadores de atividades

Custo dos Recursos

Atividades

Produtos

64

Para Canby apud Ching (2001, p. 127), o modelo resume-se em três passos:

a) Mapeamento das atividades. Descreve a seqüência de atividades que leva a

completar as metas de um centro de trabalho. As atividades são classificadas em

primárias e secundárias;

b) Análise das atividades. Envolve definir e atribuir um valor de tempo para as

atividades para efeito de mensuração de produtividade. Exemplo: o tempo para

realizar cada atividade foi determinado pela observação aos pacientes, entrevistas

a médicos e análise dos registros do arquivo;

c) Lista de atividades. Envolve gerar um custo para cada atividade principal e o custo

total para realizar aquelas atividades, incluindo custo dos materiais empregados.

Uma vez que o custo de cada atividade primária é definido, calcula-se o custo das

atividades secundárias.

O modelo proposto por Kaplan et al. (1997, p. 108 e 265) estabelece os seguintes

passos:

a) identificar as atividades realizadas pela organização. Isso significa entrevistar as

pessoas que realizam as atividades e entender o que fazem;

b) determinar o custo de realização de cada atividade. Isso significa examinar a

contabilidade, os registros de folha de pagamento, organizar os itens de custos e os

registros dos gastos por departamento. Utilizando-se dos direcionadores de

recursos, atribuem-se os custos desses recursos para as atividades levantadas no

passo anterior;

c) selecionar um direcionador de custo de cada atividade;

65

d) determinar o volume do direcionador de custo disponível pelos recursos

compromissados para aquela atividade. Em outras palavras, o volume do

direcionador é a capacidade à disposição desses recursos para realizar a atividade;

e) calcular a taxa do direcionador de custo da atividade. É simplesmente a divisão do

custo da atividade pelo volume do direcionador. É a taxa do custo dos recursos

para realizar uma atividade no nível da capacidade feita disponível por esses

recursos.

f) atribuir custos aos objetos de custo com base na taxa de direcionador de custo.

Para Brimson apud Ching (2001 ), o modelo abre-se nas seguintes etapas:

1 - Análise das atividades, compreendida em sete passos, sendo:

a) passo 1: determinar o escopo de análise da atividade;

b) passo 2: determinar as unidades de análise da atividade;

c) passo 3: definir atividades;

d) passo 4: racionalizar atividades. Consiste em estruturar uma lista de

atividades que forneça um suficiente, porém não excessivo, nível de

detalhes. Quanto mais simplificada for a lista, mas fácil será gerenciar e

influenciar decisões de negócio;

e) passo 5: classificar as atividades em primárias e secundárias;

f) passo 6: criar um mapa de atividades;

g) passo 7: finalizar e documentar atividades.

2 – Cálculo do custo de uma atividade, compreendida em seis passos:

a) passo 1: selecionar base de custo;

66

b) passo 2: rastrear recursos. Estabelecimento de relação causal com escolha de

direcionadores de recurso que reflitam o consumo dos recursos pelas

atividades;

c) passo 3: determinar medidas de desempenho de atividade. Atividades são

descritas em termo de medidas financeiras e não financeiras. Essas medidas

de desempenho tratam de questões a respeito de uma atividade, tais como:

• Quanto uma atividade custa?

• Quanto tempo leva para sua realização?

• Qual a flexibilidade da atividade em responder a mudanças no

ambiente?

• Qual a qualidade com que a atividade está sendo realizada?

d) passo 4: selecionar medida de atividade. Consiste em escolher os

direcionadores de custo apropriados para cada atividade;

e) passo 5: alocar atividades secundárias;

f) passo 6: calcular o custo por atividade.

3 – Rastreamento do custo da atividade: Consiste em custear o objeto de custo final.

O processo de identificar atividades específicas e determinar quanto de cada atividade é

consumido no objeto de custo final é conhecido como rastreamento.

Verifica-se que os modelos descritos anteriormente têm muitos pontos em comum que

são genéricos em qualquer custeio baseado em atividades. Portanto, alguns mais detalhados,

outros mais sucintos em sua descrição, alguns com terminologias diferentes, porém

significando o mesmo conceito e objetivos.

67

2.3.5 Vantagens proporcionadas pelo Custeio ABC

A grande vantagem do Método de Custeio Baseado em Atividade está na

transparência que este sistema proporciona para rastrear os custos aos produtos ou serviços.

Proporciona uma melhor gestão de custos, ou seja, um contínuo aperfeiçoamento na

eliminação das atividades que não agregam valor aos produtos ou serviços, contando que o

desempenho, a função, a qualidade e o valor reconhecido não sejam prejudicados

(MARTINS, 2003).

Portanto, o fato de possuir um leque de informação de custos mais verdadeira, que

reflete da melhor maneira possível o real consumo de recursos numa empresa, proporcionará

também uma vantagem competitiva, especialmente em setores da economia onde a

concorrência e o nível de exigência do consumidor atingiram um grau muito elevado.

Os benefícios gerados pelo custeio baseado em atividade estão na condição de

apresentar resultados mais satisfatórios, especialmente quando a organização apresentar um

montante de despesas e custos indiretos substancialmente elevados e também quando a

fábrica produzir grandes volumes de produtos diferentes e possuir diversificação de processos

(COGAN, 1997).

Segundo Martins (2003, p. 93):

Um dos grandes méritos do ABC em relação aos sistemas tradicionais é que sua análise vai além do custo e da lucratividade do produto. Consegue-se custear os processos que ocorrem dentro da empresa. Como o processo é uma cadeia de atividades inter-relacionadas, analisar as atividades dá uma visão que permite não só melhorar, como também estruturar ou, até mesmo, eliminar as atividades dentro do processo, podendo assim melhorar o desempenho competitivo da empresa.

68

De acordo com os autores, não há de se duvidar do fato de que há significativas

vantagens na utilização do Método de Custeio Baseado em Atividades, pois é uma ferramenta

poderosa de gestão que permite avaliação de custo e desempenho que pode aumentar a

lucratividade e também o desempenho organizacional.

Os autores (LEONE, 2000; SAKURAI, 2001; HANSEN & MOWEN, 2001;

MARTINS, 2003) consideram as seguintes vantagens da aplicação do método de custeio

ABC:

• informações gerenciais relativamente mais fidedignas por meio da redução do rateio;

• fácil adequação às empresas de serviços;

• menor necessidade de rateios arbitrários;

• obriga a implantação, permanência e revisão de controles internos;

• proporciona melhor visualização dos fluxos dos processos;

• identifica, de forma mais transparente, onde os itens em estudo estão consumindo

mais recursos;

• identifica o custo de cada atividade, em relação aos custos totais da entidade;

• pode ser empregado em diversos tipos de empresas (industriais, comerciais, de

serviços, com ou sem fins lucrativos);

• pode, ou não, ser um sistema paralelo ao sistema de contabilidade;

• pode fornecer subsídios para gestão econômica, custo de oportunidade e custo de

reposição;

• possibilita a eliminação ou redução das atividades que não agregam valor ao produto.

69

Kaplan & Cooper (2000, p.251-252) destacam a importância do Método de Custeio

Baseado em Atividade na aplicação em empresas de serviços e, assim, designam:

De modo geral, as empresas de serviços são candidatas ideais ao custeio baseado em atividades, mais ainda que as empresas de produção. Primeiro, praticamente, todos os seus custos são indiretos e aparentemente fixos.[...] as empresas de serviços têm um volume mínimo ou não têm materiais diretos e a maior parte de seu pessoal oferece suporte indireto, e não direto a produtos e clientes.

Para Wernke (2005, p. 40), as principais vantagens proporcionadas pelo ABC, são:

1. Identifica as atividades que agregam valor (ou não) e a pertinência dos recursos consumidos por elas.

2. Melhora a atribuição dos custos aos produtos pela eliminação das distorções propiciadas pelo custeio tradicional (Absorção), atribuindo a elas os custos efetivamente incorridos.

3. Permite uma melhor gestão da rentabilidade individual de cada produto (ou cliente) e sua contribuição para o negócio.

2.3.6 Limitações atribuídas ao Custeio ABC

Para Pimentel (2004, p. 74), uma das desvantagens do Método de Custeio Baseado

em Atividades :

Esta no fato de sua aplicação plena ser muito difícil, devido às múltiplas e numerosas atividades dentro de uma organização; o responsável pela implantação de um projeto ABC deve ter sua atenção sempre voltada para o custo-benefício. A preocupação que deve estar sempre em pauta na implantação de um sistema de informação de custo que se utilize do Método de Custeio Baseado em Atividade é que esta só se justifica quando os custos de instalação e operação puderam ser ultrapassados pelos benefícios a serem obtidos no médio e longo prazo.

Os autores (LEONE, 2000; SAKURAI, 2001; HANSEN & MOWEN, 2001;

MARTINS, 2003) consideram limitações na aplicação do método de custeio ABC, como:

70

• gastos elevados para implantação;

• alto nível de controles internos a serem implantados e avaliados;

• necessidade de revisão constante;

• informações de difícil extração;

• dificuldade de envolvimento e comprometimento dos empregados da empresa;

• necessidade de reorganização da empresa antes de sua implantação;

• dificuldade na integração das informações entre departamentos;

• necessidade de formulação de procedimentos padrões;

• maior preocupação em gerar informações estratégicas do que em usá-las.

Os vários autores citados acima corroboram que, devido à provável impossibilidade

de um sistema de custeio baseado em atividade cobrir todas as atividades de uma organização,

a sua implantação deve ser focada na escolha das atividades mais relevantes, que são aquelas

que consomem a maioria dos recursos.

A aplicação do método de custeio ABC com um número bastante específico de

atividades pode resultar em uma quantidade exagerada de atividades que, por si, acarretará em

uma abordagem muito cara e confusa (KAPLAN & COOPER, 2000).

Para Leone (l997, p. 257), as diversas críticas feitas ao Método de Custeio Baseado

em Atividades “são devidas a este não eliminar, por completo, a figura do rateio dos custos

indiretos, considerando o maior problema dos sistemas de custeio têm a mesma natureza,

independentemente do critério de custeamento e que o procedimento e as limitações são os

mesmos”.

71

Neste contexto Wernke ( 2005, p. 42) considera que a três limitações associadas ao

ABC:

(1) A utilização de direcionadores de recursos não elimina totalmente a arbitrariedade atribuída aos rateios efetuados no Custeio por Absorção. (2) Os custos indiretos, em sua maioria, são de natureza fixa. Ao apurar o custo por unidade, o ABC modifica o comportamento do elemento de custo . (3) Dificuldade na implementação de forma detalhada ou quando a empresa utilizar muitas atividades ou processos.

2.4 O Método ABC e os conceitos de Custo dos Recursos Fornecidos, Utilizados e os

Não Utilizados

A compreensão dos conceitos dos custos dos recursos é um diferencial que o método

ABC apresenta para os usuários da informação de custo.

O custo dos recursos fornecidos corresponde aos recursos comprometidos e

flexíveis, disponibilizados para execução das atividades na organização.

O custo dos recursos utilizados corresponde àqueles que realmente foram

consumidos na execução das atividades.

Nesse contexto, o custo dos recursos não utilizados é a diferença entre os recursos

fornecidos e os recursos utilizados durante um período.

Sobre o assunto, Sakurai ( 2001, p. 101) expõe:

Um importante avanço teórico no custo ABC é o fato de que ele não apropria todas as despesas da organização a objetos de custos. O sistema, baseado em atividades, pode medir custos de consumo de recursos e não custos de aquisição de recursos [...] A capacidade não usada é uma espécie de atividade “não-valor- adicionado” (capacidade). Se o conceito de capacidade não usada for aplicado numa análise de “não-valor-adiciona do”, o custo ABC pode ser usado para eliminar o desperdício.

72

A equação fundamental dos conceitos de custos dos recursos fornecidos, custos dos

recursos utilizados e custos dos recursos não utilizados, sugerida por Kaplan; Cooper (2000,

p. 135), é assim disposta: ‘Custos dos recursos fornecidos = Custo dos recursos utilizados

+ Custo dos recursos não utilizados’.

As organizações de serviços não produzem estoques, os quais apresentam o risco de

não serem adquiridos, mas poderão disponibilizar recursos que não serão totalmente

utilizados. Com o conhecimento do custo dos recursos, essa capacidade não utilizada (ociosa)

pode ser trabalhada no sentido de se identificar sua existência que representa um desperdício

que precisa ser eliminado, ou até mesmo a necessidade de reestruturação das atividades para

um melhor aproveitamento dos recursos.

Assim, o entendimento da capacidade não utilizada implica em decisões mais

conscientes quanto às estimativas de recursos e de atividades para períodos futuros, que

representem o custo das operações eficientes.

O custeio ABC permite uma excelente visão da realidade dos custos no nível de

atividades bem como o conhecimento da capacidade utilizada e não utilizada. Kaplan; Cooper

(2000, p. 132) advogam:

Se os gerentes conseguirem estimar a quantidade, e o custo de ineficiências, poderão excluir esses custos dos dados utilizados para estimar as despesas relativas a atividades [...] bem como fazer negócios, determinar preços de produtos, negociar relacionamentos com clientes e fornecedores e projetar produtos com base em procedimentos operacionais eficientes [...] o custo da capacidade não utilizada não deve ser ignorado, existe alguém ou um departamento responsável.

Quando a capacidade não utilizada for derivada de uma capacidade reserva, que

existe para atender a clientes específicos, com demandas imprevisíveis como, por exemplo, o

Centro Cirúrgico de uma Organização Hospitalar, que mantem disponíveis salas cirúrgicas,

equipe médica, enfermagem e outros (capacidade reserva) em função desse fato, utilizados ou

73

não, haverá o custo dessa capacidade. A decisão do gestor em manter, reduzir, ou eliminar o

custo dos recursos não utilizados passa a ser uma decisão estratégica para a organização.

Segundo Garrison (2001), os críticos sustentam dois problemas para o procedimento

de não mensurar separadamente a capacidade produtiva:

Primeiro, é que os custos unitários do produto vão variar dependendo do nível de

produção. Se as taxas predeterminadas de custos indiretos forem baseadas na atividade

orçada, ou seja, se a produção orçada declina, o custo indireto unitário aumenta, deixando

parecer que os produtos custam mais caro para serem produzidos. Nesse caso, os gestores

podem ser tentados a aumentar o preço num momento em que a demanda está diminuindo.

Segundo, os produtos são onerados com recursos que não utilizam, de acordo com a

abordagem tradicional (Custeio por Absorção). Dessa forma, os custos fixos da capacidade

são distribuídos pela produção superestimada e as unidades fabricadas suportam os custos da

capacidade ociosa. Nesse sentido, o custo indireto unitário aumenta quando a quantidade

produzida diminui. Alguns críticos defendem que os produtos devem ser onerados apenas pela

capacidade efetivamente utilizada por eles e que eles não devem ser onerados pela capacidade

que não usam.

Esses mesmos críticos citados por Garrison (2001) ainda sugerem uma quebra da

tradição, na qual a subaplicação decorrente da capacidade ociosa deve ser mostrada na

demonstração de resultado de forma separada, como despesa do período, titulada de Custo da

Capacidade Não Utilizada, em vez de colocá-lo em Custo dos Produtos Vendidos ou nos

estoques finais, tornando-os invisíveis aos gestores.

Dessa forma, o método ABC contribui para uma correta identificação do custo dos

recursos utilizados e não utilizados na execução das atividades, criando oportunidades para

que decisões que utilizem informações de custos sejam tomadas de forma consciente e segura.

74

2.5 Diferenças entre o ABC e o Custeio por Absorção

No ABC, os custos são atribuídos aos produtos com base na proporção do consumo

médio das atividades requeridas para fabricar cada produto. Com isso, os custos são

associados às atividades e, em seguida, repassados aos produtos por intermédio dos

direcionadores de custos.

Já, no Custeio por Absorção, os custos são acumulados por departamentos ou

centros de custos e posteriormente rateados pelos produtos, em geral, por um fator

volumétrico de medição (como número de unidades produzidas ou número de horas

trabalhadas). Enquanto no Custeio por Absorção emprega-se um ou poucos critérios de rateio

(com base em volumes), no ABC utilizam-se diversos critérios de direcionamento conforme o

tipo de atividade a ser considerada.

Outra distinção importante entre os dois métodos é que dentro de um departamento

ou centro de custo pode haver várias atividades. No centro de custos “corte”, por exemplo,

podem existir as atividades de (1) Ajuste da Máquina de Corte, (2) Processamento na

Máquina de Corte e (3) Transferência para o setor de montagem. O Custeio por Absorção

consideraria apenas o total do centro de custos, enquanto no ABC seriam priorizadas as

atividades executadas em tal centro de custos, que podem ou não ser consumidas por

determinado produto ou cliente.

Para entender a diferença entre Absorção e ABC, veja a Figura 2.6 que mostra como

a utilização de um ou diversos critérios de rateio (ou direcionadores) pode acarretar resultados

bastante distintos.

75

ABSORÇÃO Custos Indiretos do Mês ($) Salários .......................3.000 Aluguel do prédio .......2.000 Energia elétrica .......... 5.000 a) Total ......................10.000 b) Rateio aos Produtos: o critério adotado é o volume fabricado no período, que foi de 200 unidades (produto A 150 unidades e produto B 50 unidades). (c = a/b ) Custos Indiretos Atribuídos aos Produtos Produto A = $ 7.500 ---- ( $ 10.000/200 unidades X 150 unidades) Produto B = $ 2.500 ---- ( $ 10.000/200 unidades X 50 unidades)

ABC ( ACTIVITY-BASED COSTING) Custos Indiretos do Mês ($) Direcionadores de Custos às Atividades a) Salários .................................................. 3.000 Número de horas consumidas b) Aluguel do prédio ................................. 2.000 Metros quadrados ocupados c) Energia elétrica ..................................... 5.000 Consumo de KWh d) Total ...................................................10.000

Direcionadores/ Atividades (1) Corte (2) Montagem (3) Acabamento Total e) Número de horas consumidas

100h 100h 100h 300h

f) Aluguel: Metros quadrados Ocupados

20m2

30m2

50m2

100m2

g) Energia: Consumo kWh 5,00 5,00 10,00 20,00 Atividades h) = a/e) Salários ($): 1.000 1.000 1.000 3.000 i) = b/f) Aluguel ($): 400 600 1.000 2.000 j) = c/g) Energia ($): 1.250 1.250 2.500 5.000 k) Totais ($):

2.650 2.850 4.500 10.000

Direcionadores de custos Produto A Produto B Total l) Corte: número de cortes 200 100 300 m) Montagem: nº de montagens 100 100 200 n) Acabamento: nº de acabamentos 300 200 500 Custos Indiretos Atribuídos aos Produtos Atividades / Produtos Produto A Produto B Total K / L ) Corte ( $ 2.650 / 300 cortes X nº Cortes do produto) ( $)

1.766,67

883,33

2.650

K / m ) Montagem ( $ 2.850 / 200 mont. X nº Mont. do produto) ($)

1.425,00

1.425,00

2.850

K / n ) Acabamento ( $ 4.500 / 500 acab. X nº Acab. do produto) ($)

2.700,00

1.800,00

4.500

Totais ($): 5.891,67 4.108,33 10.000 COMPARATIVO ABC X ABSORÇÃO

Custeio/ Produtos Produto A Produto B 1) Absorção ( $) 7.500,00 2.500,00 2) ABC ($) 5.891,67 4.108,33 3 = 1 – 2 ) Diferença entre os dois métodos ($) 1.608,33 (1.608,33) 4) Diferença percentual ( 1 e 2 ) ( 21,44%) + 64,33% Quadro 2.1: Influência do uso de um ou mais critérios de rateio. Fonte: Adaptado de Wernke (2005, p. 30-31)

76

Conforme demonstrado na quadro 2.1, no Custeio por Absorção foi utilizado apenas

um critério de rateio (volume de unidades fabricadas) para alocar os custos indiretos aos

produtos, enquanto no ABC foram usados três direcionadores de custos indiretos para atribuir

valor às atividades (número de horas consumidas para salários, consumo de kWh para energia

elétrica e metragem quadrada ocupada para aluguel). Foram empregados, ainda, outros três

critérios para distribuir o valor de custo das atividades aos produtos (número de cortes,

número de montagens e número de acabamentos).

Os seis critérios de rateio (ou direcionadores de custos) adotados no ABC

proporcionam uma alocação mais confiável (ou lógica) dos custos indiretos aos produtos, uma

vez que eles têm uma ligação mais estreita com os fatores de custos. Por outro lado, o Custeio

por Absorção empregou apenas um critério volumétrico (número de produtos fabricados),

sem relação lógica com todos os fatores de custos considerados.

77

3 MÉTODO E TÉCNICAS DE PESQUISA

3.1 Introdução

A metodologia é de fundamental importância para a pesquisa científica, pois ela

descreve como esta será realizada, ou seja, orienta o pesquisador na busca das fontes e das

ferramentas auxiliares de sua pesquisa. Para Chauí (2002, p. 157), “usar um método é seguir

regular e ordenadamente um caminho através do qual certa finalidade ou um certo objetivo é

alcançado”.

Dessa forma, considerando-se que o principal objetivo deste estudo é testar, verificar

e comparar a aplicabilidade da metodologia de custeio baseado em atividades em entidades

hospitalares, optou-se por uma pesquisa empírica do tipo estudo de caso único. De acordo

com Yin (2005, p. 32), “um estudo de caso é uma investigação empírica que investiga um

fenômeno contemporâneo dentro de seu contexto da vida real, especialmente quando os

limites entre o fenômeno e o contexto não estão claramente definidos”. O mesmo autor

recomenda o estudo de caso quando há questões de “como” e “por que”, quando o

investigador tem pouco controle sobre os eventos, e o foco está num fenômeno

contemporâneo, em um contexto da vida real.

O estudo envolvendo mais de uma unidade de análise, tais como dois ou mais

sujeitos, duas ou mais empresas, denomina-se casos múltiplos ou estudo multicaso. Quando o

estudo se concentra em uma unidade de análise apenas, é chamado de estudo de caso único.

Um fundamento lógico que sustenta o uso de um caso único é quando ele representa o caso

decisivo ao testar uma teoria. Este fundamento lógico é proposto por Yin (2005, p. 62), com a

seguinte explicação:

A teoria especificou um conjunto claro de proposições, assim como as circunstâncias nas quais se acredita que as proposições sejam verdadeiras. Para confirmar, contestar, ou estender a teoria, deve existir um caso único, que satisfaça todas as condições para testar a teoria. [...] o caso único pode representar uma importante contribuição à base de conhecimento e à construção da teoria.

78

Assim, o estudo de caso único pode, então, ser utilizado para verificar se nele as

proposições de uma teoria são válidas.

A pesquisa pode ser definida como um conjunto de ações, que têm por base

procedimentos racionais e sistemáticos, que visam encontrar solução para um problema

(SILVA; MENEZES, 2000). Em outras palavras, o objetivo principal da pesquisa é buscar

respostas para problemas, mediante o emprego de procedimentos científicos (GIL, 2002).

Para Minayo (1993, p. 23), pesquisar “É uma atividade de aproximação sucessiva da

realidade que nunca se esgota, fazendo uma combinação particular entre teoria e dados’.”

São várias as formas de classificar as pesquisas como, por exemplo: básica, aplicada,

quantitativa, qualitativa, exploratória, descritiva, explicativa e tantas outras, que atendem a

objetivos e situações específicas.

Este estudo classifica-se como pesquisa aplicada, uma vez que, além de envolver

verdades e interesses localizados, “objetiva gerar conhecimento para a aplicação prática em

soluções de problemas específicos.” (SILVA; MENEZES, 2000, p. 20), ou seja, investigar e

descrever o processo de gestão de custos nas entidades hospitalares. Este trabalho está

baseado em uma observação real da aplicação do custeio baseado de atividades (ABC) em

entidades hospitalares e na posterior comparabilidade dos resultados com o método de custeio

por absorção, para, a partir daí, confrontá-las com a teoria e obter conclusões.

Este trabalho está situado no grupo de pesquisa exploratória, uma vez que um dos

objetivos da dissertação foi verificar e descrever, por intermédio de um estudo de caso, a

aplicabilidade da metodologia do custeio ABC, uma associação entre a base teórica e a

realidade de uma organização hospitalar, ou seja, um hospital universitário, localizado no

município de Uberlândia-MG.

79

Portanto, essa forma de estudo objetiva proporcionar o maior conhecimento possível

para o pesquisador sobre os diversos fatores e elementos que influenciam determinado

fenômeno, para que o mesmo possa formular ou reformular problemas mais precisos e

específicos.

3.2 Protocolo para o estudo de caso

Com o objetivo de definir, da maneira mais precisa possível, as etapas, os

procedimentos, os passos e as regras gerais a serem seguidas para a realização do estudo de

caso, elaborou-se um protocolo. Segundo Gil (2002, p. 140), o protocolo “constitui no

documento que não apenas contém o instrumento de coleta de dados, mas também define a

conduta a ser adotada para sua aplicação”.

A importância do protocolo do estudo de caso está, primeiramente, em lembrar ao

pesquisador o tema do estudo de caso, além de forçá-lo a antecipar vários problemas,

incluindo o modo como os relatórios do estudo de caso devem ser contemplados. De acordo

com Yin (2005, p. 92), o protocolo destina-se a orientar o pesquisador na condução do estudo

de caso e é uma das principais táticas para se aumentar a confiabilidade da pesquisa. Portanto,

o protocolo é um guia prático e seguro para a condução do estudo de caso e deve conter, pelo

menos, as seguintes seções:

• Visão geral do projeto do estudo de caso.

• Procedimento de campo.

• Questões do estudo de caso.

• Guia para o relatório do estudo de caso.

Cada seção do protocolo será discutida em detalhes na seqüência.

80

3.2.1 Visão Geral do projeto do estudo de caso

Este tópico deve remeter e manter o pesquisador ao objetivo da pesquisa e ao

cenário onde este ocorrerá. Assim, considerando-se que o objetivo do estudo é demonstrar a

viabilidade da aplicação da metodologia de custeio baseado em atividades (ABC) em

entidades hospitalares, e que o produto escolhido para o teste são as cirurgias cardíacas, é

necessário realizar investigações que permitam conhecer:

1) todo assunto relacionado a métodos de custeios e principalmente o Custeio baseado

em atividades (ABC), por meio de levantamento bibliográfico na literatura nacional e

estrangeira;

2) a opinião dos responsáveis pelo controle e gestão dos custos do hospital ( a

controladoria), e também da coordenadora de enfermagem responsável pelo Centro

Cirúrgico do HCU, com referências às atividades desenvolvidas nos procedimentos

das cirurgias cardíacas; justifica-se este procedimento na medida em que o Custeio

ABC, como foi analisado no Capítulo 2, é uma abordagem que analisa o

comportamento dos custos por atividade, estabelecendo relações entre as atividades e

o consumo de recursos. Dessa forma, o depoimento das pessoas envolvidas

diretamente nas atividades deve conduzir o processo para a determinação dos

direcionadores de recursos;

3) os ativos próprios ou serviços de terceiros utilizados para prover os procedimentos

das cirurgias cardíacas;

4) o processo, os métodos e os tratamentos adotados pela entidade para obter os custos

reais das cirurgias cardíacas, bem como para gerenciá-los.

81

A escolha da cirurgia cardíaca como produto para ilustrar o estudo de caso não foi

aleatória. Neste caso, pesquisador, orientador e responsáveis pela controladoria do hospital

em estudo consideraram que as cirurgias cardíacas requerem um número diversificado de

atividades para a realização do procedimento cirúrgico, além da representatividade financeira

dessas no faturamento da entidade hospitalar. As cirurgias cardíacas demandam um grande

número de horas de mão-de-obra (enfermagem, anestesistas, instrumentador, perfusão e

equipe médica) e também se utilizam de Kits padronizados de medicamentos e materiais

médicos hospitalares diferentes, comparados com outras cirurgias, conforme observado

durante as visitas.

Assim, verificar as etapas de implantação da metodologia do Custeio ABC para as

cirurgias cardíacas poderia propiciar uma visão geral de todas as atividades envolvidas nos

procedimentos destas cirurgias, e ainda, avaliar estas atividades, visando identificar quais são

aplicáveis a outras especialidades cirúrgicas.

3.2.2 Procedimentos de campo para coleta de dados

Para Yin (2005, p. 109-113), a coleta de dados para condução de um estudo de caso

pode basear-se em muitas fontes de evidências. O autor apresenta três princípios concernentes

ao processo de coleta de dados, que são fundamentais para ajudar o pesquisador a tratar dos

problemas de validade do constructo e de confiabilidade do estudo de caso, quais sejam: a) a

utilização de várias fontes de evidências, e não de apenas uma; b) a criação de um banco de

dados para o estudo de caso; e c) a manutenção de um encadeamento de evidências.

Assim, reconhecendo a importância de enquadrar-se dentro desses princípios, o

pesquisador:

82

a) utilizou-se de várias fontes de dados, tais como: levantamento bibliográfico,

questionários, entrevistas, observação direta dos processos e atividades, e

levantamento de dados nos relatórios gerenciais de custos da entidade pesquisada.

Nenhuma dessas fontes, isoladamente, possui vantagem indiscutível sobre as outras.

Ao contrário, todas são complementares entre si e, dessa forma, estima-se que todas

deverão contribuir igualmente para se atingir o objetivo desta pesquisa;

b) criou um banco de dados com a finalidade específica de organizar e documentar os

dados coletados para o estudo de caso; observou-se, ainda, com base na recomendação

de Yin (2005, p. 129), a separação entre este banco de dados e o relatório do estudo de

caso. Assim, todos os dados coletados podem ser verificados no desenvolvimento do

trabalho (principalmente, no relatório do estudo de caso); e

c) buscou manter um encadeamento de evidências, conforme orienta Yin (2005, p.133),

fazendo citações no próprio relatório do estudo de caso dos pontos relevantes do banco

de dados como, por exemplo, citando documentos, entrevistas, entre outras evidências.

As circunstâncias foram consistentes com os procedimentos específicos e com as

questões constantes no protocolo do estudo de caso.

Para o levantamento dos dados necessários, a fim de se conhecer as principais

atividades envolvidas nos procedimentos das cirurgias cardíacas, foram feitas várias

entrevistas com os gestores da controladoria, coordenação da enfermagem, equipe de

enfermagem, anestesistas, instrumentadores, perfusionistas, equipe médica, farmacêuticos e

colaboradores da secretaria do centro cirúrgico; cujos procedimentos estão descritos de forma

detalhada no tópico 3.2.2.2. Para Lakatos & Marconi (2003, p. 195), “a entrevista é um

encontro entre duas pessoas, a fim de que uma delas obtenha informações a respeito de

determinado assunto, mediante uma conversação de natureza profissional”.

83

Para levantar os ativos próprios ou serviços de terceiros utilizados para prover os

procedimentos das cirurgias cardíacas e as informações referentes aos custos reais alocados

para o centro cirúrgico, foi utilizada a análise documental e observação não participante, que

estão descritos nos tópicos 3.2.2.3 e 3.2.2.4. A pesquisa documental é realizada com base em

documentos atuais e/ou passados, considerados autênticos para descrever ou comparar fatos, e

assim estabelecer suas características ou tendências (PÁDUA, 1997).

3.2.2.1 Procedimentos aplicados para levantamento bibliográfico

Na visão de Santos e Parra Filho (1998, p. 98), a pesquisa bibliográfica é necessária

para se conhecer previamente o estágio em que se encontra o assunto a ser pesquisado,

independente de a qual campo do conhecimento pertença. Para Lakatos & Marconi (189,

p.45), a pesquisa bibliográfica pode ser considerada como o passo inicial de toda pesquisa

científica. Para a pesquisa bibliográfica é absolutamente imprescindível levantar toda a

bibliografia, nacional e estrangeira, disponível sobre o assunto, neste caso, o Custeio Baseado

em Atividades, privilegiando teses de doutoramento, publicações recentes em periódicos de

prestígio, além de dissertações de mestrado e livros.

3.2.2.2 Procedimentos aplicados para a realização das entrevistas

De acordo com Martins (2000, p. 44) :

Entrevista é uma técnica que permite o relacionamento entre entrevistado e entrevistador. Não é uma simples conversa. Trata-se de um diálogo orientado que busca, através do interrogatório, informações e dados para a pesquisa.

A fim de obter os dados a respeito das principais atividades envolvidas nos

procedimentos das cirurgias cardíacas, optou-se por entrevistas não estruturada.

Segundo Marconi e Lakatos (1989, p. 68), a entrevista não estruturada é considerada

como uma técnica em que o entrevistador tem a liberdade de desenvolver cada situação na

84

direção que considerar adequada; dessa forma, explora mais a questão. Consiste em perguntas

abertas, as quais, geralmente, são respondidas a partir de uma conversa informal.

Portanto, as entrevista foram formuladas com um roteiro pré-estabelecido de acordo

com cada entrevistado, e que, no caso deste estudo, foram os gestores da controladoria, a

coordenação da enfermagem, equipe de enfermagem, anestesistas, instrumentadores,

perfusionistas, equipe médica, farmacêuticos e colaboradores da secretaria do centro

cirúrgico. O objetivo das entrevistas foi levantar dados necessários para desenvolver o

relatório do estudo de caso.

Com relação aos gestores da controladora, as questões foram focadas à metodologia

de custos utilizada pela entidade, quais os relatórios e documentos utilizados para a tomada de

decisões; verificar e avaliar o sistema de informação utilizado atualmente na gestão hospitalar,

principalmente, na gestão de custos.

Para a Coordenadora de enfermagem e equipe de enfermagem, as questões foram

para identificar e descrever as atividades aplicadas nos procedimentos das cirurgias cardíacas,

bem como verificar os colaboradores atuantes em cada atividade. Com estas informações,

possibilitou-se a elaboração do dicionário das atividades.

As entrevistas feitas com os anestesistas, instrumentadores, perfusionistas e equipe

médica tiveram o objetivo de confirmar as atividades e os procedimentos das cirurgias

cardíacas e mensurar o tempo gasto e as tarefas desenvolvidas em cada atividade consumida

no processo.

Com relação aos farmacêuticos responsáveis pela farmácia, específica do centro

cirúrgico do HCU, a entrevista foi para verificar o tempo e os colaboradores responsáveis pela

85

montagem dos Kits cirúrgicos preparados para as cirurgias cardíacas, bem como o

atendimento durante as cirurgias no balcão da farmácia.

E, por fim, a entrevista com os colaboradores da secretaria teve como objetivo

avaliar as atividades, ou seja, os procedimentos dos mesmos para atender a todas as

especialidades cirúrgicas, especialmente, as cirurgias cardíacas, que é o foco deste estudo.

3.2.2.3 Procedimentos aplicados para realização da análise documental

Para Lakatos & Marconi (2003, p.174), a pesquisa documental é realizada

utilizando-se de documentos, escritos ou não, constituindo o que se denomina de fontes

primárias. Na entidade pesquisada, foram realizadas análises dos relatórios gerenciais

fornecidos pela controladoria, tais como, planilhas de custos e orçamentos, entre outros.

Foram analisados também relatórios fornecidos pelo Centro Cirúrgico da entidade pesquisada,

como: Listagem das Cirurgias Realizadas (pequeno, médio e grande porte) e Relatórios de

Procedimento e Consumo Cirúrgico ( registro do tempo efetivo da duração da cirurgia) .

Utilizou-se também de relatórios fornecidos pelo departamento de Informações Hospitalares

do HCU, quais sejam: relatórios de cirurgias realizadas por especialidades, relatórios de

consumo de lanches e refeições fornecidas ao Centro Cirúrgico, relatórios de controle da

lavanderia e de materiais esterilizados.

3.2.2.4 Procedimentos aplicados para observação não participante

Para Lakatos e Marconi (1989, p. 75), na observação não participante, o pesquisador

toma contato com a comunidade, grupo ou realidade estudada, mas sem integrar-se a ela:

permanece de fora. O pesquisador presencia o fato, mas não participa dele, ou seja, não se

envolve na situação; nesse caso, o seu papel é de espectador. Mas, vale ressaltar que nesse

caso a observação é consciente, dirigida, ordenada para um fim determinado.

86

De acordo com Yin (2005, p. 119), “as provas observacionais são, em geral, úteis

para fornecer informações adicionais sobre o tópico que esta sendo estudado”. A observação

não participante nos procedimentos administrativos, contábeis e clínicos da entidade

pesquisada complementou as informações levantadas por meio dos outros instrumentos de

coleta de dados da pesquisa, e foi útil para compreender melhor as condições contextuais, ou

seja, os limites e problemas que envolvem tais procedimentos.

3.2.2.5 Procedimentos aplicados para análise e interpretação dos dados

O procedimento adotado para analisar e interpretar os dados coletados foram as

entrevistas realizadas, caracterizadas como qualitativas, e também a análise documental.

Foram estes procedimentos os pontos chaves para avaliar a metodologia de custo utilizada

pela entidade, bem como verificar a aplicabilidade da metodologia do custeio ABC e ainda

fazer uma comparabilidade entre os dois métodos.

3.2.3 Questões do estudo de caso

Este é o ponto central do protocolo, pois trata-se de questões que refletem a

investigação real. Essas questões devem servir como lembretes que o pesquisador deverá

utilizar para não se esquecer das informações que precisam ser coletadas e o motivo para tal.

O objetivo principal dessas questões é manter o pesquisador na pista certa, à medida que a

coleta de dados avança. Assim, para atingir os objetivos dessa pesquisa, foram estabelecidas

duas questões, apresentadas na introdução deste trabalho.

Além disso, Yin (2005, p. 99) recomenda que cada questão deve vir acompanhada

de uma lista de fontes prováveis de evidências e complementa afirmando que o caminho entre

as questões da pesquisa e as prováveis fontes de evidência é muito útil na coleta de dados.

87

Dessa forma, o planejamento do levantamento de dados tem como objetivo obter evidências

para responder as questões da pesquisa.

3.2.4 Guia para o relatório do estudo de caso

Yin (2005, p. 102) sugere que um esquema básico do relatório do estudo de caso

faça parte do protocolo. Por isso, tratando-se de uma dissertação de mestrado, o relatório do

estudo de caso foi planejado visando enquadrar-se dentro dos parâmetros impostos para uma

publicação acadêmica. Para tanto, antes mesmo de os dados serem coletados, foi elaborado

um projeto que apresentou o problema, as questões, os objetivos da pesquisa, os

procedimentos para coleta de dados e a descrição da aplicação da metodologia de custos

baseada em atividades nas cirurgias cardíacas, na entidade pesquisada. A partir desse projeto,

foram elaborados os Capítulos 1, 2, parte do 3, Introdução e Método e técnicas da pesquisa,

respectivamente, que serviram de guia para a elaboração do relatório desse estudo de caso.

Em seguida, capítulo 4 apresenta-se efetivamente o estudo de caso desenvolvido no

Hospital de Clínicas de Uberlândia (HCU).

88

4. A METODOLOGIA DO CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES

APLICADA NO CENTRO CIRÚRGICO DE UMA ENTIDADE

HOSPITALAR – UM ESTUDO DE CASO

4.1 Perfil da entidade objeto do estudo de caso

O Hospital de Clínicas de Uberlândia (HCU), inaugurado em 1970, é uma

organização hospitalar pública, com os objetivos de assistência, ensino e pesquisa, ligada à

Universidade Federal de Uberlândia e vinculada à Fundação de Assistência, Estudo e

Pesquisa de Uberlândia (FAEPU).

A FAEPU é uma entidade de direito privado, sem fins lucrativos, que tem por

finalidade colaborar, pelos meios adequados, com pessoas e entidades interessadas no

desenvolvimento das ciências da saúde, em especial, com o HCU. É regido pelo seu Estatuto,

seu Regimento Interno e pelas normas do Código Civil Brasileiro, sendo legalmente vedada a

alteração de sua natureza, assim como a supressão de seus objetivos primordiais.

O HCU teve um faturamento anual aproximado de 64 milhões de reais em 2005, é

integrado ao Sistema Único de Saúde (SUS), que representa 98% das internações e quase

100% das consultas, atendendo pacientes provenientes de Uberlândia e de municípios

vizinhos. Possui uma área física ativada de 51.689,49 m2 e capacidade instalada de 503 leitos;

destes, 34 são de UTI’s. Em 2005, conforme informações do setor de estatística e informações

do HCU, a instituição admitiu 21.577 pacientes ( 10.007 (46%) na especialidade de cirurgia,

4.494 (21%) médica, 4.324 (20%) gineco e obstetrícia e 2.752 (13%) pediatria. Foram

admitidos em média 1.798 pacientes/mês e 59 dia. A média de permanência dos pacientes

internados no ano de 2005 foi de 6,6 dias e a taxa de ocupação de 77%.

89

O Pronto Socorro do HCU conta com 20 consultórios e, em 2005, realizou 255.425

atendimentos, compreendendo consultas médicas, não médicas e procedimentos. O

Ambulatório conta com 197 consultórios e, em 2005, realizou 258.258 consultadas médicas,

53.979 consultas não médicas e 90.694 procedimentos, totalizando 402.931 atendimentos,

com médias de 33.578 atendimentos por mês e 1.175 por dia.

O hospital possui atualmente 3.367 funcionários (Abril/2006) distribuídos nas áreas

de assistência ao paciente, apoio e administração.

O hospital está estruturado com as seguintes unidades de serviços: Enfermagem de

Alto Padrão, Unidades de Internação, Centro Obstétrico, Centro Cirúrgico, Pronto Socorro,

Maternidade, Pediatria e UTI. Os seus serviços de diagnósticos e apoio são prestados em:

Laboratório de Anatomia Patológica, Vídeo Diagnóstico e Vídeo Cirurgia, Laboratório de

Análises Clínicas, Tomografia Computadorizada, Raios-X, Ultra-Som, Vídeo-Endoscopia,

Hemodinâmica, Hemodiálise e Fisioterapia.

As especialidades clínicas e cirúrgicas são: Otorrinolaringologia e Cirurgia

Otorrinolaringológica, Gastroenterologia e Cirurgia do Aparelho Digestivo, Colo-Proctologia

e Cirurgia Colo-Proctológica, Pediatria, Neonatologia e Cirurgia Pediátrica, Oftalmologia e

Cirurgia Oftalmológica, Clínica Médica, Pneumologia e Cirurgia Torácica, Oncologia e

Cirurgia Oncológica, Cardiologia e Cirurgia Cardíaca, Angiologia e Cirurgia Vascular,

Cirurgia Plástica e Reparadora, Urologia e Cirurgia Urológica, Cirurgia de Cabeça e Pescoço,

Doenças Infecto-Contagiosas, Neurologia e Neurocirurgia, Ortopedia e Traumatologia,

Ginecologia e Obstetrícia, Endocrinologia, Anestesiologia, Hepatologia, Nefrologia,

Psiquiatria e Psicologia.

90

Considerando que a comunicação entre pesquisador e leitor deve ser facilitada,

sempre que necessário referir-se ao Hospital de Clínicas de Uberlândia, será utilizado a sigla

HCU.

4.2 Objeto da Pesquisa

O objeto de pesquisa escolhido para a aplicação prática da metodologia de custeio

por atividade foi o Centro Cirúrgico do Hospital de Clínicas de Uberlândia (HCU),

especificamente, as cirurgias cardíacas.

O Centro Cirúrgico é um dos setores hospitalares que sofreu grandes transformações

em função da evolução das técnicas cirúrgicas, anestésicas e do aprimoramento dos recursos

materiais e de equipamentos utilizados nos procedimentos cirúrgicos. Nesse contexto, as

cirurgias cardíacas necessitam de suporte tecnológico sofisticado para a assistência e

manutenção dos recursos (caso da hemodinâmica e da perfusão cardíaca). As transformações

e descobertas científicas exigiram modificações nos espaços do hospital, a introdução de

novos equipamentos e técnicas e a melhor qualificação de pessoal. A Enfermagem do Centro

Cirúrgico participou dessa evolução de um modo ativo, e atualmente contribui para a

construção de uma assistência perioperatória e a implementação das condições necessárias à

realização da técnica cirúrgica e ao êxito do procedimento, participando constantemente de

treinamentos (qualificação) específicos para atender a demanda cirúrgica crescente em

número e complexidade, segundo a disponibilidade de recursos materiais e de pessoal

existente ( GATTO, 1996).

O Centro Cirúrgico do HCU conta atualmente com 11 salas, e realizou, em 2005,

12.384 procedimentos cirúrgicos, 8.069 eletivos e 4.315 de urgência/emergência. Apresentou

densidade de três cirurgias/sala/dia. A taxa de cirurgia (procedimentos cirúrgicos / total de

pacientes internados) foi de 57.4%. Na tabela 5.1, apresentam-se as cirurgias por

especialidades realizadas no HCU, no ano de 2005.

91

Especialidade Nº de Cirurgias Especialidade Nº de Cirurgias Cirurgia Geral 2.374 Plástica 540 Traumatologia 1.800 Pediatria 557 Otorrinolaringologia 1.778 Ortopedia 517 Urologia 1.180 Neurocirurgia 345 Oftalmologia 1.085 Cardiologia 228 Ginecologia 887 Traumato Buço M. Facial 208 Torácica 812 Cabeça e Pescoço 192 Vascular 694 Proctologia 52 Obstetrícia (exceto partos) 610 Oncologia 22 Tabela 4.1 - Cirurgias por Especialidades realizadas pelo HCU, no ano de 2005 Fonte: elaborada pela pesquisadora, e baseada nas informações fornecidas pelo Setor de Estatística Hospitalar -

HCU

Buchalla (2003, p.53), considera que as doenças relacionadas ao coração são uma

realidade que se apresenta com grande impacto à população. O clima de espanto e fatalidade é

propagado em tom de misticismo, mas começa a ser encarado com naturalidade, dada a

fartura de relatos. O fato é que, através do diagnóstico precoce e dos avanços no tratamento, a

mortalidade em conseqüência desta doença, no Brasil, embora alta, tem caído

substancialmente, mas mesmo assim as doenças cardiovasculares são as que mais matam, em

torno de 300.000 vítimas por ano.

Ressalta-se que os dados referentes ao histórico e informações atuais das cirurgias

cardíacas, abordadas a seguir, foram coletados na entrevista concedida pelo médico Luiz

Antônio Rivetti ao Sr. Drauzio Varella (2006).

Até o fim da Segunda Guerra Mundial, qualquer tentativa de examinar o coração era

um tabu que poucos ousavam desafiar. Para se ter uma idéia, em 1925, na Inglaterra, dois

médicos operaram a válvula mitral de um paciente e por isso foram perseguidos pela

Academia Real de Medicina daquele país. Terminada a Segunda Guerra, Dwight Harkin,

médico cirurgião do exército americano na Europa, voltou para Filadélfia com enorme

experiência em ferimentos cardíacos. Daí em diante, o coração passou a ser encarado sob

outro prisma. Antes de Harkin, era visto como uma víscera comum, semelhante ao estômago

ou ao intestino, embora se soubesse que, maltratado técnica e taticamente, deixaria de

92

funcionar e o indivíduo morreria. Conseqüentemente, ninguém se atrevia a propor inovações e

a cirurgia cardíaca foi a última especialidade cirúrgica a se desenvolver.

O entrevistado, Luiz Antônio Rivetti, considera que quando os estudos tomaram

impulso, os resultados foram surpreendentes. Em 1968, por exemplo, foi realizado o primeiro

transplante cardíaco. Em se tratando de troca de órgãos, apenas os rins já haviam sido

substituídos anteriormente. Na década de 1970, mais um avanço: indivíduos viveram anos

depois de ter recebido um coração mecânico.

Nos Estados Unidos, a primeira cirurgia com circulação extracorpórea ocorreu em

1953 e, no Brasil, em 1955. O desafio maior era descobrir um equipamento que substituísse

simultaneamente o coração e o pulmão. Não bastava encontrar algo que bombeasse o sangue

como o coração o faz. Era fundamental manter o pulmão funcionando normalmente a fim de

realizar a troca gasosa e que o cérebro recebesse a energia e o oxigênio necessários à vida. Na

busca de uma solução que permitisse parar o coração e, depois, fazê-lo bater de novo, o

cirurgião cardíaco provavelmente invadiu áreas da física, da biotecnologia e de outras

disciplinas afins.

Na década de 1960, a mortalidade associada às cirurgias cardíacas girava em torno

de 20% a 30%. Fechar os diagnósticos era demorado e, quando o cirurgião finalmente

intervinha, pouco podia fazer. Hoje, a situação mudou tanto que indicar cirurgia cardíaca é

procedimento de rotina. Além disso, as técnicas da engenharia e da bioengenharia

melhoraram muito. Novos materiais trouxeram enorme benefício à circulação extracorpórea.

As próteses antigas eram à base de polipropileno, material extremamente trombogênico que,

em contato com o organismo, propiciava a formação e liberação de coágulos. Esse entrave,

embora não totalmente removido, foi sendo superado pelo uso de próteses metálicas cuja

matéria-prima, o aço pirolítico, é a mesma empregada na construção de aeronaves espaciais.

93

Essas próteses, que duram a vida inteira, possuem alto poder aerodinâmico, o que as torna

semelhantes à válvula humana e, dificilmente, permitem o aparecimento de coágulos dentro

do coração. Não se pode esquecer de mencionar os benefícios que o silicone representou para

a circulação extracorpórea.

Tudo isso somado fez com que o índice de mortalidade caísse expressivamente para

4%, nos dias de hoje. Nas cirurgias de ponte de safena, o risco está em torno de 1%. Esse grau

de segurança possibilita a indicação de cirurgia cardíaca para resolver vários tipos de

problemas que poderiam levar à morte. Entre eles, destacam-se as doenças congênitas e

valvulares (em geral, causadas pela febre reumática, doença atualmente mais rara em virtude

da eficácia dos antibióticos e da prevenção adequada) e as coronarianas, cuja incidência

aumentou sensivelmente no século XX. O desenvolvimento da cirurgia cardíaca possibilitou,

ainda, atuar sobre o ritmo cardíaco para resolver determinadas arritmias de conseqüências

graves.

No tópico a seguir, o desenvolvimento de um estudo de aplicação de um caso

prático, no Centro Cirúrgico do HCU, anteriormente citado. Este caso prático tem o propósito

científico de mensurar os efeitos da aplicabilidade da metodologia de custeio ABC para

apurar o custo das cirurgias cardíacas, em comparação com a metodologia de custeio por

absorção, atualmente, utilizado.

4.3 Modelo da Metodologia de Custeio Adotada pelo HCU.

A controladoria do HCU é responsável pelos controles de custos mantidos pela

instituição. A metodologia utilizada é o custeio por absorção, com algumas limitações.

Conforme observado no referencial teórico, a metodologia do custeio por absorção é definida

como aquela em que todos os custos de fabricação, ou serviços prestados, são apropriados aos

produtos fabricados ou serviços executados, ou então a outro objeto de custo escolhido.

94

Segundo Matos (2002, p.101), o custeio por absorção tem sido o mais utilizado pelas

instituições hospitalares.

Com base na literatura contábil, pode-se dizer que há três passos básicos quando se

começa a pensar no método de custeio por absorção. São eles:

• Separação correta entre custos e despesas;

• Apropriação dos custos diretos aos produtos ou serviços;

• Rateio dos custos indiretos aos produtos ou serviços.

O primeiro passo consiste em fazer o levantamento de todos os gastos que ocorrem na

empresa; porém, todos os gastos que ocorrem até a obtenção do produto ou serviço final são

considerados custos, e os demais gastos são despesas.

Porém, na prática, esse processo não é tão simples assim. Há uma série de situações

que não permitem uma separação clara e objetiva dos gastos; gastos estes que incluem tanto

parcelas de custos quanto despesas, simultaneamente. Exemplo comum ocorre quando há uma

única administração para a fábrica ou os serviços produtivos e para todo o restante da

empresa, departamento pessoal, etc. Nesse caso, a sugestão é atribuir parte dos gastos aos

custos de produção ou serviços e outra parte às despesas do período. Os valores relevantes

que visivelmente contêm ambos os elementos e podem, por critérios não arbitrários, ser

divididos nos dois grupos (MARTINS, 2001).

O segundo passo consiste na apropriação dos custos diretos aos produtos ou

serviços. Essa fase não apresenta dificuldades, quando muito, apenas na medição dos valores,

e não na identificação de consumo de recursos com produto ou serviços. Em uma instituição

hospitalar, o consumo de materiais diretos compreende os itens de medicamentos, material

médico-hospitalar e outros, que são aplicados diretos ao tratamento do paciente.

95

O terceiro passo é mais complexo. Trata-se de alocação dos custos indiretos de

fabricação aos produtos ou serviços. O esquema básico completo da contabilidade de custo,

orientado por Martins (2001, p. 80), desdobra o rateio dos custos indiretos em:

• Apropriação dos custos indiretos, aos departamentos de produção e apoio;

• Rateio dos custos indiretos comuns aos departamentos de produção e de apoio;

• Escolha da seqüência de rateio dos custos acumulados nos departamentos de

apoio e sua distribuição aos demais;

• Atribuição dos custos indiretos, que estão alocados somente nos departamento

de produção aos produtos ou serviços.

Com o objetivo de alocação dos custos indiretos aos produtos ou serviços, surge a

departamentalização. A metodologia do custeio por absorção utiliza-se da estrutura funcional

da organização para um rateio mais adequado dos custos indiretos aos produtos ou serviços.

Com este propósito, os custos indiretos são atribuídos aos departamentos, utilizando-se

critérios apropriados.

Antes de iniciar a aplicação da metodologia por absorção, inclusive com a utilização

da departamentalização, é importante ressaltar que, no HCU, a apropriação dos custos

indiretos é feita aos departamentos produtivos e de apoio (auxiliares), mas destes últimos não

são repassados aos departamentos produtivos, ou seja, os custos indiretos são alocados a todos

os departamentos, independente de serem produtivos ou de apoio, dificultando assim a

apropriação desses custos aos serviços prestados pelo hospital (serviço final).

Considerando que um dos objetivos deste trabalho, em fazer uma comparação entre

a metodologia de custeio por atividade e por absorção, a pesquisadora, com o auxilio dos

responsáveis pela análise de custos do HCU, utilizou-se de critérios de rateios, que serão

96

discriminados no trabalho, para alocar os custos indiretos dos departamentos de apoio

(auxiliar) aos departamentos produtivos. Serão demonstradas as apropriações somente para o

departamento em estudo, o Centro Cirúrgico do HCU.

Como nos gastos fornecidos pelo hospital já estão segregados os custos das

despesas, no desenvolvimento da aplicação, o foco será a terceira etapa do roteiro sugerida

pelo modelo de custeio por absorção, ou seja, será feita a atribuição dos custos indiretos aos

serviços prestados pelo Centro Cirúrgico do HCU.

A departamentalização, muitas vezes, torna-se obrigatória para uma distribuição

razoável dos custos indiretos. Para Martins (2000, p.52), os principais motivos para dividir

um hospital em departamentos é o de permitir o controle adequado dos custos indiretos

hospitalares e a obtenção de um custo mais preciso por paciente. O autor considera, ainda,

que os hospitais estão organizados em departamentos para os propósitos da produção dos

serviços médicos e esta estrutura é básica para acumulação dos custos departamentais, seu

controle e a determinação dos custos médicos por paciente.

Assim, conforme abordado no referencial teórico, os departamentos de um hospital

enquadram-se em duas categorias: departamentos produtivos e departamentos não

produtivos ou de apoio.

No HCU, os departamentos produtivos são representados pela unidade de produção

médica, pelos quais os pacientes transitam e que são geradores de receitas, tais como, UTI,

Centro Cirúrgicos, cardiologia, laboratórios e outros. E os departamentos de apoio são aqueles

por onde os pacientes não passam, e são ou não geradores de receitas; os serviços produzidos

por estes departamentos têm o papel de uma prestação de serviços internos, em geral, aos

departamentos produtivos.

97

4.3.1 Determinação dos Departamentos Hospitalares

A organização hospitalar é definida de acordo com os propósitos da produção

médica, e os diversos procedimentos médicos definem o tipo de departamentalização

necessário para administrar eficientemente as etapas dos diferentes procedimentos médicos. A

administração do hospital fica responsável por criar uma estrutura funcional, ressaltando-se

que a metodologia de custeio por absorção utiliza-se desta para alocação dos custos indiretos.

Segundo Martins (2000, p.53), o número de departamentos depende do processo da

produção médica, da ênfase dada ao controle dos custos indiretos e também do porte do

hospital, podendo ser diferente para cada hospital.

Os departamentos identificados no HCU estão relacionados no quadro a seguir.

Produtivos Apoio

Serviços Médicos Serviços de Diagnósticos Serviços de Apoio

Centro Cirúrgico Ultra-sonografia Farmácia

Centro Obstétrico Radiologia Nutrição

Ginecologia/Obstetrícia Laboratório Análises Clínicas Lavanderia

Clinica Médica I e II Ecocardiograma Limpeza

Berçário Hemodinâmica Manutenção

Pronto Socorro Laboratório de Patologia Administração

UTI Infantil Exames Cardiológicos Esterilização

UTI Adulta Gastroenterologia

UTI Neonatal Eletroencefalografia

Pediatria Eletrofisiologia

Psiquiatria

Oncologia Clínica

Cirurgia Plástica

Quadro 4.1: Departamentos do HCU Fonte: elaborada pela pesquisadora, baseada nas informações fornecida pelo Setor de Estatística Hospitalar - HCU

98

4.3.2 Custos Indiretos atribuídos ao Centro Cirúrgico - HCU

Alguns itens que compõem os custos indiretos do hospital se identificam

prontamente com os departamentos dos quais se originaram, tanto os produtivos como os de

apoio; já para os custos comuns, que não têm nenhuma relação direta com os departamentos, é

feita uma alocação destes aos departamentos com base em algum critério de apropriação.

Quanto aos custos indiretos que têm identificação direta com os departamentos,

foram apenas reproduzidos os valores que constavam nos relatórios fornecidos pelo

departamento de controladoria do HCU, não exigindo quaisquer cálculos de apropriação.

Estes gastos são: Salários e Encargos, manutenção, material de consumo (exceto os diretos),

serviços de terceiros, depreciação, Farmácia (Centro Cirúrgico), nutrição e dietética, limpeza

(Centro Cirúrgico), lavanderia e esterilização. Ressalta-se que serão utilizados somente os

custos indiretos apropriados para o Centro Cirúrgico do HCU.

A tabela 4.2 representa a fonte de dados dos custos indiretos identificados

diretamente ao departamento produtivo Centro Cirúrgico, no período em estudo, Setembro a

novembro/2005.

Descrição dos Custos Valores Alocação

Salários e Encargos R$ 2.186.000,00 Folha de pagamento por departamento

Manutenção R$ 21.000,00 Direta por requisição

Material de Consumo R$ 96.000,00 Direta por requisição

Serviços de Terceiros R$ 31.000,00 Direta por departamento

Depreciação R$ 44.354,00 Imobilizado existente em cada departamento

Farmácia / Centro Cirúrgico R$ 41.367,00 Direta

Nutrição e Dietética R$ 17.764,00 Refeições consumidas por cada departamento

Limpeza/ Centro Cirúrgico R$ 9.500,00 Direta

Lavanderia R$ 83.686,00 Quilo de roupa lavada para cada departamento

Esterilização R$ 140.400,00 Nº de pacotes esterilizados por departamento

Total R$ 2.671.071,00

Tabela 4.2: Custos Indiretos identificados para o Centro Cirúrgico HCU Fonte: Elaborada pela pesquisadora, baseado nas informações fornecidas pela controladoria HCU

99

4.3.2.1 Apropriação dos Custos Indiretos Comuns

Os custos indiretos comuns são aqueles que auxiliam, sem distinção, a

operacionalização de departamentos de serviços e de produção, e estes custos têm de ser

rateados, por algum critério de rateio, para os departamentos que dele se beneficiaram. Os

custos comuns do HCU são: água, energia elétrica, telefone e consumo de gás. Na tabela 4.3,

apresentam-se os critérios de rateio dos custos indiretos comuns.

Custos Indiretos Valor Critério de Rateio

Água R$ 30.013,00 Estimativa feita pelo responsável da manutenção

Energia Elétrica R$ 416.867,00 Estimativa feita pelo engenheiro (Bioengenharia do HCU)

Telefone R$ 210.300,00 Nº de Ramais

Consumo de gás R$ 212.500,00 Estimativa feita pelo engenheiro (Bioengenharia do HCU)

Total R$ 869.680,00

Tabela 4.3: Critério de Rateio dos Custos Indiretos Comuns Fonte: Elaborada pela pesquisadora

Os valores correspondentes aos custos indiretos comuns no HCU encontram-se na

tabela acima; as tabelas apresentadas na seqüência demonstram os cálculos dos rateios:

Departamentos Consumo de Água (1)

Cálculo dos Custos

1 - Produtivos Centro Cirúrgico 10,0% (30.013 x 10%) = 3.001

Centro Obstétrico 5,0% (30.013 x 5,0%) = 1.501

Ginecologia/Obstetrícia 6,5% (30.013 x 6,5%) = 1.951

Clínica Médica I e II 6,8% (30.013 x 6,8%) = 2.041

Berçário 2,0% (30.013 x 2,0%) = 600

Pronto Socorro 4,2% (30.013 x 4,2%) = 1.260

UTI Infantil 1,2% (30.013 x 1,2%) = 360

UTI Adulta 1,5% (30.013 x 1,5%) = 450

UTI Neonatal 1,2% (30.013 x 1,2%) = 360

Pediatria 2,2% (30.013 x 2,2%) = 660

Psiquiatria 3,5% (30.013 x 3,5%) = 1.050

Oncologia Clínica 2,1% (30.013 x 2,1%) = 630

Cirurgia Plástica 2,5% (30.013 x 2,5%) = 750

Serviço Diagnóstico 3,3% (30.013 x 3,3%) = 990

100

2 - Apoio Farmácia 1,5% (30.013 x 1,5%) = 450

Nutrição 4,5% (30.013 x 4,5%) = 1.352

Lavanderia 21,0% (30.013 x 21,0%) = 6.303

Limpeza 7,5% (30.013 x 7,5%) = 2.252

Manutenção 1,0% (30.013 x 1,0%) = 300

Administração 4,0% (30.013 x 4,0%) = 1.201

Esterilização 8,5% (30.013 x 8,5%) = 2.551

Total 100% R$ 30.013 (1) – Estimativa do responsável de manutenção

Tabela 4.4: Cálculo do Rateio da Água

Departamentos Consumo de Energia (2)

Cálculo dos Custos

1 - Produtivos Centro Cirúrgico 11,0% (416.867 x 11,0%) = 45.855

Centro Obstétrico 4,5% (416.867 x 4,5%) = 18.759


Clínica Médica I e II 5,5% (416.867 x 5,5%) = 22.928

Berçário 2,0% (416.867 x 2,0%) = 8.337

Pronto Socorro 4,2% (416.867 x 4,2%) = 17.508

UTI Infantil 1,2% (416.867 x 1,2%) = 5.002

UTI Adulta 1,5% (416.867 x 1,5%) = 6.253

UTI Neonatal 1,2% (416.867 x 1,2%) = 5.003

Pediatria 2,2% (416.867 x 2,2%) = 9.171

Psiquiatria 3,5% (416.867 x 3,5%) = 14.591

Oncologia Clínica 2,1% (416.867 x 2,1%) = 8.754

Cirurgia Plástica 3,5% (416.867 x 3,5%) = 14.590

Serviço Diagnóstico 4,4% (416.867 x 4,4%) = 18.342 2 - Apoio Farmácia 2,2% (416.867 x 2,2%) = 9.171

Nutrição 4,5% (416.867 x 4,5%) = 18.759

Lavanderia 18,0% (416.867 x 18,0%) = 75.036

Limpeza 5,5% (416.867 x 5,5%) = 22.928

Manutenção 8,0% (416.867 x 8,0%) = 33.349

Administração 8,0% (416.867 x 8,0%) = 33.349

Esterilização 3,5% (416.867 x 3,5%) = 14.591

Total 100% R$ 416.867 (2) – Estimativa feita pelo engenheiro (Bioengenharia do HCU)

Tabela 4.5: Cálculo da Energia Elétrica

101

Departamentos Número de Ramais Cálculo dos Custos 1 - Produtivos Centro Cirúrgico 05 [( 210.300 : 227) x 05] = 4.632

Centro Obstétrico 04 [( 210.300 : 227) x 04] = 3.706

Ginecologia/Obstetrícia 08 [( 210.300 : 227) x 08] = 7.412

Clínica Médica I e II 15 [( 210.300 : 227) x 15] = 13.896

Berçário 10 [( 210.300 : 227) x 10] = 9.264

Pronto Socorro 15 [( 210.300 : 227) x 15] = 13.896

UTI Infantil 05 [( 210.300 : 227) x 05] = 4.632

UTI Adulta 05 [( 210.300 : 227) x 05] = 4.632

UTI Neonatal 05 [( 210.300 : 227) x 05] = 4.632

Pediatria 10 [( 210.300 : 227) x 10] = 9.264

Psiquiatria 10 [( 210.300 : 227) x 10] = 9.264

Oncologia Clínica 07 [( 210.300 : 227) x 07] = 6.485

Cirurgia Plástica 10 [( 210.300 : 227) x 10] = 9.264

Serviço Diagnóstico 20 [( 210.300 : 227) x 20] = 18.529 2 - Apoio Farmácia 12 [( 210.300 : 227) x 12] =11.117

Nutrição 08 [( 210.300 : 227) x 08] = 7.412

Lavanderia 06 [( 210.300 : 227) x 06] = 5.559

Limpeza 06 [( 210.300 : 227) x 06] = 5.559

Manutenção 06 [( 210.300 : 227) x 06] = 5.559

Administração 54 [( 210.300 : 227) x 54] = 50.027

Esterilização 06 [( 210.300 : 227) x 06] = 5.559

Total 227 R$ 210.300

Tabela 4.6: Cálculo do Rateio do telefone

102

Departamentos Consumo de Gás (3)

Cálculo dos Custos

1 - Produtivos Centro Cirúrgico 40,0% (212.500 x 40,0%) = 85.000

Centro Obstétrico 8,0% (212.500x 8,0%) = 17.000


Clinica Médica I e II 6,0% (212.500 x 6,0%) = 12.750

Berçário 3,0% (212.500 x 3,0%) = 6.375

Pronto Socorro 3,0% (212.500 x 3,0%) = 6.375

UTI Infantil 8,0% (212.500 x 8,0%) = 17.000

UTI Adulta 8,0% (212.500 x 8,0%) = 17.000

UTI Neonatal 8,0% (212.500 x 8,0%) = 17.000

Pediatria 3,0% (212.500 x 3,0%) = 6.375

Psiquiatria 3,0% (212.500 x 3,0%) = 6.375

Oncologia Clínica 3,0% (212.500 x 3,0%) = 6.375

Cirurgia Plástica 2,0% (212.500 x 2,0%) = 4.250

Serviço Diagnóstico 2,0% (212.500 x 2,0%) = 4.250 Total 100% R$ 212.500 (3) – Estimativa feita pelo engenheiro (Bioengenharia do HCU)

Tabela 4.7: Cálculo do Rateio do Consumo de Gás

4.3.3 Cálculo do Custo Indireto Total do Centro Cirúrgico

Considerando os cálculos dos custos indiretos comuns aos departamentos, podem ser

identificados os custos indiretos totais alocados ao Centro Cirúrgico HCU no período

estudado (setembro a novembro/2005), conforme demonstrado a seguir.

103

Descrição dos Custos Valores

Salários e Encargos R$ 2.186.000

Manutenção R$ 21.000

Material de Consumo R$ 96.000

Serviços de Terceiros R$ 31.000

Depreciação R$ 44.354

Farmácia / Centro Cirúrgico R$ 41.367

Nutrição e Dietética R$ 17.764

Limpeza/ Centro Cirúrgico R$ 9.500

Lavanderia R$ 83.686

Esterilização R$ 140.400

Água R$ 3.001

Energia Elétrica R$ 45.855

Telefone R$ 4.632

Gás R$ 85.000

Total R$ 2.809.559

Horas Totais / Capacidade Instalada 15.600 horas

Custo da hora Cirúrgica R$ 180,10

Horas Totais / Cirurgias Realizadas 6.076 horas

Custo da Hora Cirúrgica R$ 462,40

Tabela 4.8: Custos Indiretos Centro Cirúrgico HCU Fonte: Elaborada pela pesquisadora, baseada em informações fornecidas pela Controladoria/HCU

Utilizou-se do método do custeio por absorção para alocar a totalidade dos custos

indiretos incorridos pelo Centro Cirúrgico do HCU. Em relação à interpretação do custo

indireto por hora/ cirúrgica realizada atualmente pelo HCU, para qualquer tipo de cirurgia,

não se analisa a especialidade. A quantidade de horas efetivas de cirurgias realizadas (6.076

horas), no período em estudo, foi fornecida pelo departamento de estatística e informações do

HCU.

Com relação à capacidade instalada no Centro Cirúrgico do HCU, no período

estudado (Set./05 a Nov./05), foram de 15.600 horas, que são discriminadas na tabela 4.22.

Os números das cirurgias cardíacas foram fornecidos pelo departamento de

estatística e informações do HCU e, acerca da hora de cirurgia e monitoramento, foi feita uma

estimativa de tempo, em levantamento junto à supervisora de enfermagem. Na tabela 4.17,

104

apresenta-se o tempo dispensado nos procedimentos das cirurgias cardíacas (16,67 hs

/Pequeno Porte, 265,17 hs/ Médio Porte e 136,17 hs/ Grande Porte).

4.4 Metodologia de Custeio ABC para Custos Hospitalares

O objetivo do método de custeio ABC é rastrear as atividades mais relevantes da

organização, identificando rotas de consumo dos recursos e, mediante essa análise, planejar o

uso eficiente e eficaz dos recursos utilizados pela empresa, otimizando seus resultados. Com a

aplicação dessa metodologia, propõe-se melhorar as funções dos controles existentes e, ainda,

propor uma nova visão de custo na área hospitalar através da metodologia de custeio por

atividade.

Destaca-se que o Centro Cirúrgico do HCU é responsável por 12.384 procedimentos

cirúrgicos, anualmente; deste número, 228 são cirurgias cardíacas. Conforme observado

anteriormente, o Centro Cirúrgico do HCU possui 11 salas de cirurgias; destas, uma é

reservada para as cirurgias cardíacas, realizadas diariamente.

O HCU utiliza a classificação das cirurgias como pequeno, médio e grande porte;

esta classificação é feita considerando-se o tempo de duração da cirurgia, sendo: até 1 hora

( pequeno porte), de 1 a 3 horas ( médio porte) e acima de 3 horas (grande porte).

A classificação por porte é criticada no trabalho de Faulhaber apud Gatto (1996)

pelo grau de subjetividade e de controle insuficiente. A autora comenta que o estudo realizado

em 1965, com o envolvimento de vários cirurgiões norte-americanos, procurou definir os

procedimentos cirúrgicos em grande, médio e pequeno porte, com a finalidade de permitir a

comparação dos relatórios médicos. Este sistema foi adotado no agendamento das cirurgias,

mas sua utilidade foi questionada, pois não refletia as necessidades dos pacientes.

105

A mesma autora relata que, atualmente, muitos hospitais adotam uma classificação

com 4 níveis ( do simples ao complexo), baseando-se na avaliação dos fatores de risco, com o

objetivo de prever as possíveis complicações e necessidades dos pacientes no perioperatório e

determinar as horas de trabalho da enfermagem durante os procedimentos nas salas cirúrgicas.

O HCU, conforme citado anteriormente, vincula a classificação ao tempo cirúrgico

determinado (mensurado) durante o procedimento.

A escolha pela cirurgia cardíaca deu-se pela mesma requerer um número

diversificado de atividades para a realização do procedimento cirúrgico e também pela

representatividade financeira das mesmas no faturamento do hospital objeto de estudo. As

cirurgias cardíacas demandam um grande número de horas de mão de obra (enfermagem,

anestesistas, instrumentador, perfusão e equipe médica) e também utilizam de Kits

padronizados de medicamentos e material médico-hospitalar diferentes, comparado com

outras cirurgias, conforme observado em nossas visitas.

Por ser um estudo de caráter meramente acadêmico, e também pela demanda de

tempo que levaria para a aplicação de uma metodologia de custeio ABC em todo o Centro

Cirúrgico do HCU, a opção é abranger somente as cirurgias cardíacas, considerando a

classificação de grande, médio e pequeno porte, dentre elas, as seguintes especialidades:

Cirurgia de coronária com extra- corpórea, Correção de Cardiopatia Congênita, Implante de

Prótese Valvular e outras.

Desenvolve-se, a partir de agora, um estudo da metodologia ABC para determinar o

custo da cirurgia cardíaca por classificação.

106

4.5 Etapas Essenciais para Implantação da Metodologia ABC

O desenvolvimento da metodologia do custeio ABC corresponde a uma série de

etapas que devem ser seguidas. A ordem de execução difere considerando-se os diversos

autores citados na revisão bibliográfica. Pela característica desta pesquisa, ou seja, os custos

na gestão hospitalar, foram escolhidas as etapas sugeridas por Hansen & Mowen (2001,

p.392), que apresentam em sua obra a aplicabilidade do ABC nas organizações hospitalares.

As etapas já foram citadas no referencial teórico, que orienta que, ao se projetar um sistema

ABC, devem ser seguidas as seis etapas essenciais, quais sejam:

(1) Identificar, definir e classificar as atividades e os atributos chaves; (2) atribuir os custos dos recursos para as atividades; (3) atribuir o custo de atividades secundarias para as atividades primárias; (4) identificar os objetos de custo e especificar o montante de cada atividade consumida por objeto de custo específico; (5) calcular as taxas de atividades primárias; e (6) atribuir os custos de atividades aos aspectos de custo.

4.5.1 Identificação, Definição e Classificação de Atividades

A primeira etapa, como foi mencionado anteriormente, é identificar, definir e

classificar as atividades e os atributos chaves para realização da cirurgia cardíaca no Centro

Cirúrgico do HCU.

Os meios para coletar dados para implantação da metodologia de custeio ABC são

entrevistas, questionários, pesquisas e observações, segundo Hansen & Mowen (2001, p.

394). Ainda segundo estes autores, as informações obtidas com entrevistas servem para a

elaboração de um dicionário de atividades e fornecem dados na atribuição dos custos de

recursos às atividades. A definição proposta por esses autores é “Um dicionário de

atividades lista as atividades em uma organização juntamente com os atributos desejados. Os

atributos selecionados dependem do propósito ao qual eles atendem”.

107

Em relação aos instrumentos utilizados no levantamento e coleta de dados, foram

várias as entrevistas realizadas com a equipe de funcionários lotados no centro cirúrgico do

hospital objeto da pesquisa e terceiros, atuantes nos procedimentos cirúrgicos da

especialidade cardíaca: a enfermeira responsável, técnico de enfermagem, instrumentador,

perfusionista e equipe médica ; utilizou-se também da observação feita pela pesquisadora na

farmácia do Centro Cirúrgico em um período de 5 horas e foram utilizados dados estatísticos

fornecidos pelo setor de Estatística e Informações Hospitalares do HCU. A preocupação foi

com relação ao conjunto das atividades, principais e representativas - relacionadas à cirurgia

cardíaca - realizadas no centro cirúrgico do HCU.

Com base nas respostas da entrevista, foram identificadas as principais atividades,

com descrição detalhada de cada uma delas, as tarefas realizadas em cada uma das atividades,

as medidas de consumo de cada atividade (direcionador de atividade), os usuários (objetos de

custeio) e classificadas as atividades em primárias e secundárias. E, como já descrito

anteriormente no tópico 4.4, a escolha pela cirurgia cardíaca de grande porte deu-se pela

mesma requerer um número diversificado de atividades para a realização do procedimento

cirúrgico e também pela representatividade financeira das mesmas no faturamento do hospital

objeto de estudo.

Utilizando-se as respostas obtidas com a pesquisa empregada, foi elaborado um

dicionário das atividades, demonstrado no quadro 4.2.

Nome da Atividade Descrição da Atividade Tipo de Atividade

1-Supervisão de Enfermeiras

• Coordenar a equipe de enfermagem; • Programar e controlar a escala da equipe de enfermagem; • Avaliar o desempenho da enfermagem.

Secundária

2 - Secretaria

• Proceder rotinas administrativas (imprimir relatório de

procedimento e consumo cirúrgico para cada cirurgia agendada, pós- cirurgia e digitar os procedimentos cirúrgicos por paciente);

• Agendar as cirurgias;

Secundária

108

• Elaborar escalas de cirurgia; • Controlar o material de consumo; • Emitir o encaminhamento dos pedidos de exames; • Encaminhar pedido de sangue para hemocentro;

3 – Preparação da sala de Cirurgia

• Retirar os Kits cirúrgicos de medicamentos e materiais da Farmácia do Centro Cirúrgico;

• Conferir e distribuir os materiais na sala de cirurgia; • Checar o funcionamento e os gases ( O2, Oxido Nitroso) da

isolete de transporte ; • Checar o carrinho de reanimação (materiais e equipamentos

de emergência).

Primária

4 – Admissão, preparação e anestesiar o paciente

• Preparar o carrinho de anestesia e apoio aos anestesistas; • Acomodar e posicionar o paciente; • Orientar o paciente quanto ao procedimento; • Abrir com técnica asséptica o Kit de anestesia, materiais e

medicações, • Verificar e monitorizar os sinais vitais, • Providenciar o acesso venoso periférico. • Colher material para exames quando necessário, • Efetivar a sondagem, tricotomia, assepsia. • Monitorizar o paciente , • Avaliar a pulsão arterial e • Efetivar a anestesia, • Acompanhar constantemente e controlar os sinais vitais e a

quantidade de anestésico administrado aos pacientes.

Primária

5 – Preparação da

mesa cirúrgica

• Preparar a mesa cirúrgica, • Abrir com técnica asséptica os materiais, • Auxiliar a equipe a se paramentar, ligar os equipamentos

(aspirador, bisturi elétrico, e outros), • Buscar os complementos (medicamentos e materiais)

necessários ; • Aplicar medicações, conforme solicitação médica, • Auxiliar a equipe no caso de intercorrências, • Preencher o relatório de procedimento e consumo cirúrgico,

Primária

6 - Preparação pré-

cirúrgica

• Posicionar o paciente, • Praticar os procedimentos evasivos (acesso venoso central,

sondagem), • Providenciar a assepsia .

Primária

7-Procedimentos Cirúrgicos

( fora de campo)

• Anestesista ( monitorar o paciente durante a cirurgia); • Circulantes : aplica medicações, conforme solicitação

médica, auxilia a equipe no caso de intercorrênciais, buscar na farmácia do Centro Cirúrgico complemento de materiais e medicamentos necessários, preenche o relatório de procedimento e consumo cirúrgico.

• Perfusionista : Monitorar equipamento durante a cirurgia.

Primária

8 - Procedimentos

cirúrgicos ( em campo)

• Proceder à intervenção cirúrgica conforme diagnostico

(especialidade) investigada inicialmente.

Primária

109

9 - Procedimentos

Pós-Cirurgia

• Transferência do paciente da mesa cirúrgica para o leito

(UTI), • Acompanhar o paciente ( com os equipamentos) até o UTI –

Aguardar a estabilização do paciente.

Primária

10 – Desmontagem da sala de cirurgia

• Concluir o preenchimento e conferência do relatório de

consumo de materiais e medicamentos; • Desmontar a mesa cirúrgica, • Higienizar os instrumentos e equipamentos antes da

esterilização, • Repor os materiais do carrinho de emergência.

Primária

Quadro 4.2: Dicionário de Atividades: Centro Cirúrgico HCU - Cirurgias Cardíacas Fonte: elaborado pela pesquisadora, baseado em entrevistas com a Supervisora de Enfermagem do CCHCU.

Nakagawa ( 1995, p.39) cita que “ os recursos de uma empresa são consumidos por

suas atividades e não pelos produtos que ela fabrica”. O objetivo do método de custeio ABC é

rastrear as atividades mais relevantes da organização, identificando rotas de consumo dos

recursos e, através dessa análise, planejar o uso eficiente e eficaz dos recursos utilizados pela

empresa, otimizando seus resultados. O custeio baseado em atividades ajuda as organizações

a examinarem, mais racionalmente, as forças que conduzem o consumo de recursos nas

operações.

Para uma melhor compreensão das atividades desenvolvidas no procedimento da

cirurgia cardíaca, na figura 4.1 apresenta-se o fluxograma geral destas atividades, constando a

equipe responsável e o tempo gasto em minutos para cada uma, lembrando que algumas

destas atividades são realizadas ao mesmo tempo.

Vale ressaltar que os dados a seguir foram obtidos por meio de entrevistas com a

supervisora de enfermagem do centro cirúrgico e equipe de enfermagem envolvida nos

processos; não se utilizou dos prontuários dos pacientes para mensurar o tempo real e avaliar

a equipe atuante nos procedimentos cirúrgicos.

110

Figura 4.1: Fluxograma Geral das Atividades no Procedimento da Cirurgia Cardíaca

Fonte: Elaborada pela pesquisadora, baseado em entrevistas com a Supervisora de Enfermagem do CCHCU.

Num nível de detalhamento maior, as atividades podem ser desdobradas em tarefas,

que Brimson (1996, p.63) define como sendo a combinação dos elementos de trabalho ou

operações que compõem uma atividade, ou seja, tarefa é a forma de realização da atividade.

Relata, ainda, que duas empresas podem executar uma mesma atividade, empregando tarefas

diferentes.

Montagem Sala de Cirurgia

02 circulantes (técnicos de enfermagem)

Atividade Equipe Responsável Tempo Gasto / minutos

40 minutos

Admissão, preparação e anestesiar o paciente

Anestesista e auxiliar de anestesista (Tec. Enfermagem).

60 minutos

Preparação da mesa Cirúrgica

01 Instrumentador e 01 circulante (Tec. Enfermagem).

60 minutos

Preparação pré-cirúrgica

Procedimentos Cirúrgicos ( fora de

campo)

Procedimentos cirúrgicos ( em campo)

01 médico responsável, 02 médicos auxiliares, 02

circulantes, 01 perfusionista.

02 circulantes (técnicos de enfermagem), 01 anestesista,

01 perfusionista.

Equipe cirúrgica ( médico e auxiliares) e 01 instrumentador.

Procedimentos Pós-Cirúrgia

Desmontagem a sala de cirurgia

Médico responsável , anestesista e perfusionista

02 circulantes ( técnicos de enfermagem)

60 minutos

240 minutos

240 minutos

30 minutos

60 minutos

111

Para evidenciar a diferença entre atividades e tarefas, Boivert (1999, p.58) diz que a

atividade reúne todas as tarefas realizadas seqüencialmente, e a tarefa é o elemento mais

simples da atividade, ressaltando que dificilmente ela não se decompõe em outros elementos.

O quadro 4.3 apresenta as atividades desenvolvidas no Centro Cirúrgico HCU,

identificadas a partir do acompanhamento do processo desde a preparação até a desmontagem

da sala de cirurgia.

ATIVIDADES DESCRIÇÃO DAS TAREFAS

1 - Supervisão de Enfermeiras

• Programar e controlar a escala da equipe de

enfermagem • Avaliar o desempenho da enfermagem.

2 - Secretaria

• Proceder rotinas administrativas • Agendar e elaborar escalas de cirurgias • Encaminhar pedidos de exames e sangue

3 - Preparação da sala de Cirurgia

• Conferir e distribuir os Kits de materiais e

medicamentos • Checar o funcionamento e os gases ( O2, Oxido

Nitroso) da isolete de transporte • Checar o carrinho de reanimação (materiais e

equipamentos de emergência). 4 - Admissão, preparação e anestesiar o paciente

• Acomodar, posicionar e orientar o paciente • Preparar o carrinho de anestesia • verificar e monitorar os sinais vitais do paciente • efetivar a anestesia

5 - Preparação da mesa cirúrgica

• Preparar a mesa cirúrgica • auxiliar a equipe a se paramentar, ligar os

equipamentos (aspirador, bisturi elétrico, monitor cardíaco e outros)

• Retirar os complementos necessários (medicamentos e materiais)

• Preencher o relatório de procedimento e consumo cirúrgico

6 - Preparação pré-cirúrgica

• Posicionar o paciente, • Praticar os procedimentos evasivos (acesso venoso

central e sondagem)

112

7 - Procedimentos Cirúrgicos ( fora de campo)

• Aplicar medicações, conforme solicitação médica,

• Auxiliar a equipe no caso de intercorrênciais,

• Buscar os complementos materiais e medicamentos

• Preencher o relatório de procedimento e consumo

cirúrgico. 8 - Procedimentos cirúrgicos ( em campo)

• Proceder à intervenção cirúrgica

9 - Procedimentos Pós-Cirurgia

• Transferir o paciente da mesa cirúrgica para o leito

(UTI) • Acompanhar o paciente (com os equipamentos) até

o UTI • Aguardar a estabilização do paciente.

10 - Desmontagem a sala de cirurgia

• Concluir o preenchimento e conferência do

relatório de consumo de materiais e medicamentos • Desmontar a mesa cirúrgica • Higienizar os instrumentos e equipamentos antes da

esterilização • Repor os materiais do carrinho de emergência.

Quadro 4.3: Lista das Atividades e Tarefas Fonte: Elaborada pela pesquisadora, baseado em entrevistas com a Supervisora de Enfermagem do CCHCU.

4.5.2 Atribuição dos Recursos Consumidos para as Atividades A atribuição de recursos às atividades é a segunda etapa como orientação para a

implantação da metodologia do custeio por atividade. Os recursos são os fatores utilizados na

produção ou execução de serviços, tais como, mão-de-obra, materiais e tecnologia (

BRIMSON, 1996, p. 67).

4.5.2.1 Identificação dos Recursos

Em relação à obtenção dos valores dos recursos, é importante atentar-se ao fato de

que, embora a bibliografia do ABC divida a fase de custeamento em alocação dos recursos às

atividades e alocação das atividades aos objetos de custos, é possível identificar uma etapa

113

muito importante anterior a estas. Essa etapa consiste na apuração da totalidade dos recursos

consumidos no âmbito geral da organização, nos quais são identificados os recursos e

apropriados aos departamentos, e, na seqüência busca-se uma alocação preliminar para depois

atribuir os custos a cada atividade.

Foram identificados os recursos relacionados a seguir, na tabela 4.9, coletados

durante o acompanhamento do processo e também através de entrevistas com os

departamentos de controladoria e a Bioengenharia do HCU.

RECURSOS VALORES EM R$ Representatividade %

Mão-de-Obra Direta

Técnico-Enfermagem

Anestesiologista

Equipe Médica

R$ 7.871,00

R$ 18.520,00

R$ 58.428,00

5,95%

14,0%

44.16%

Mão-de-obra Indireta ( Supervisão / Secretaria) R$ 216,00 0,16%

Material de Consumo/Expediente R$ 8.727,00 6.60%

Depreciação/ Equipamentos R$ 2.409,00 1,82%

Energia Elétrica/Água R$ 2.232,00 1,69%

Telefone R$ 810,00 0,61%

Oxigênio R$ 7.727,00 5,84%

Lavanderia R$ 2.093,00 1,58%

Esterilização R$ 3.248,00 2,45%

Manutenção R$ 3.780,00 2,86%

Limpeza R$ 175,00 0,13%

Nutrição R$ 965,00 0,73%

Farmácia R$ 934,00 0,71%

Perfusão R$14.168,00 10,71%

TOTAL R$ 132.303,00 100%

Tabela 4.9: Recursos envolvidos no processo – Set.Out.Nov./05 Fonte: Elaborada pela pesquisadora, baseado em informações fornecidas pela controladoria do HCU.

114

4.5.2.2 Direcionadores de Recursos

Segundo Martins (2003, p.96) os direcionadores de custos é “o fator que determina

o custo de uma atividade. Como as atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-

se que o direcionador é a verdadeira causa dos seus custos”.

Baumgartner (1998, p.22) explica que o direcionador de recursos “mede a

quantidade de recursos consumidos para executar uma atividade”.

Com o objetivo de apurar o custo das cirurgias cardíacas no HCU, foram definidos

os direcionadores de recursos para cada recurso consumido pelas atividades do processo,

conforme relacionado na quadro 4.4. Para isso, foram analisados cada um dos recursos e as

atividades em que tais recursos foram consumidos.

Recursos Direcionadores

Salários e Encargos

Material de

consumo/expediente

Depreciação /Equipamentos

Energia Elétrica

Telefone

Oxigênio

Lavanderia

Esterilização

Manutenção

Limpeza

Nutrição e Dietética

Farmácia

Perfusão

Tempo consumido em cada atividade

Nº de cirurgias

Nº Horas trabalhadas / cirurgia

Estimativa feita pelo responsável da área de Bioengenharia/ Nº de Horas

Trabalhadas

Nº de Ramais

Estimativa feita pelo responsável da área de Bioengenharia e Supervisora de

enfermagem

Quilos de roupas / Nº de funcionários envolvidos no procedimento cirúrgico

Nº de Pacotes esterilizados/ Nº de cirurgias

Nº de requisições (Ordem de serviço)/ Nº de Horas trabalhadas

Nº de cirurgias

Nº de refeições fornecida

Nº de Kits

Nº de cirurgias

Quadro 4.4: Direcionadores de Recursos Fonte: Elaborado pela pesquisadora, baseado em Abbas (2001).

115

4.5.2.3 Critérios para Alocação dos Recursos às Atividades

Conforme descrito no tópico anterior, os recursos consumidos são alocados às

atividades por meio dos direcionadores de recursos. Para isso, no Centro Cirúrgico do HCU,

foi necessário rastreá-los a partir dos direcionadores de recursos citados no quadro 4.4.

• Mão-de-obra: englobam salários, gratificações, insalubridade, periculosidade,

adicional noturno, serviço extraordinário, salário família e outras vantagens dos

funcionários a serem alocadas no Centro Cirúrgico. Fazem-se necessário expressar que

os gastos de mão-de-obra em uma entidade hospitalar são considerados custos

indiretos. Nesse trabalho, o recurso foi alocado às atividades, quando utilizado

efetivamente em sua execução, ou seja, o tempo despendido pelos profissionais para

realizar as atividades necessárias para a prestação do serviço (procedimento cirúrgico)

foi o direcionador que predominou. Utilizou-se do cálculo dos percentuais

despendidos de mão-de-obra para cada atividade, conforme tabelas 3.10, 3.11 e 3.12

apresentadas em seguida.

• Mão-de-obra indireta: engloba salários, gratificações e outras vantagens. Adota-se

como parâmetro para alocação deste recurso às atividades, o tempo despendido pelo

supervisor de enfermagem e assistentes administrativos (secretaria) no gerenciamento

do setor relativo a cada atividade. Esse tempo foi calculado através da observação e

também de entrevistas com a supervisora de enfermagem responsável pelo Centro

Cirúrgico do HCU.

• Material de Consumo/Expediente: corresponde aos materiais de higiene e limpeza e

de expediente utilizados no centro cirúrgico, não incluindo material médico-hospitalar

utilizado nas cirurgias; quanto aos custos diretos, estes são lançados diretamente para

116

cada cirurgia (conta do paciente). O critério de alocação desse recurso foi o número de

requisição de material efetuado no período.

• Depreciação de Equipamentos: refere-se à depreciação das máquinas e

equipamentos utilizados no centro cirúrgico do HCU. As informações sobre os valores

disponíveis no Centro Cirúrgico foram obtidas através de formulários e

esclarecimentos com os funcionários do Setor de Patrimônio. O cálculo da

depreciação foi com base em uma vida útil de 10 anos, de forma linear. O critério de

alocação desse recurso à atividade foi o número de horas trabalhadas durante a

realização das cirurgias cardíacas.

• Energia Elétrica: a energia elétrica é paga em Kwh. Como não há um medidor

específico em cada área do hospital, recorreu-se ao engenheiro ( HCU) para a

instalação de um watímetro na área do Centro Cirúrgico. Após a verificação do

consumo de energia elétrica do Centro Cirúrgico em kWh, foram atribuídos índices

estabelecidos pela CEMIG (Centrais Elétricas de Minas Gerais), determinando assim o

valor gasto com energia. Para esse cálculo, por não ser um valor tão expressivo

(1,69% ) em relação aos recursos totais, atribui-se como direcionador o número de

horas trabalhadas durante a realização das cirurgias.

• Telefone: o hospital não apresentava, no período da pesquisa, um aparelho tarifador

para controle das ligações telefônicas; recorreu-se, então, ao setor de telefonia do

HCU que possui o controle do número de ligações efetuadas por ramal, e utilizou-se o

cálculo médio dos valores de ligações oferecidas pela empresa de telefonia local. O

critério de alocação desse recurso foi a quantidade de ramais disponíveis no Centro

Cirúrgico.

117

• Oxigênio: corresponde ao consumo de gás durante as cirurgias. Como não há um

medidor de consumo específico em cada sala de cirurgia, recorreu-se ao engenheiro

(Bioengenharia do HCU), para que o mesmo pudesse avaliar e definir a alocação.

Definiu-se como direcionador a média de utilização de gás nas salas cirúrgicas,

fornecida pela supervisora de enfermagem.

• Lavanderia: refere-se às roupas higienizadas que são utilizadas por todos que

adentram ao Centro Cirúrgico (Profissionais, secretárias, pacientes e outros). Este

recurso foi custeado pelo setor de controladoria, juntamente com a lavanderia do

HCU, ao custo de R$ 2,05 o quilo de roupa lavada. Uma vez que este recurso acontece

em função das cirurgias realizadas, definiu-se como direcionador o número de

cirurgias.

• Esterilização: refere-se ao material utilizado nos procedimentos cirúrgicos; após cada

cirurgia, o material é encaminhado ao setor de esterilização do HCU. Depois de

esterilizados, são feitos os pacotes especificados por procedimentos. Uma vez que este

recurso acontece em conseqüência da realização das cirurgias, definiu-se como

direcionador o número de cirurgias.

• Manutenção: corresponde-se à manutenção preventiva e corretiva feita

periodicamente nos equipamentos do centro cirúrgicos, estes custos são alocados aos

setores com base no número de ordens de serviços enviadas ao departamento de

manunteção. Atribui-se como direcionador de custos às atividades o número de horas

trabalhadas durante a realização das cirurgias.

• Limpeza: este recurso corresponde à mão-de-obra de limpeza específica para o centro

cirúrgico; neste caso, definiu-se como direcionador o número de cirurgias.

118

• Nutrição e Dietética: referem-se a refeições e lanches fornecidos para os funcionários

do centro cirúrgico. A controladoria do hospital, juntamente com o setor de nutrição

custeou cada refeição em $4,90 e o lanche em $ 1,22 cada. O direcionador escolhido

para estes recursos foi o número de refeições e lanches fornecidos ao centro cirúrgico.

• Farmácia: corresponde aos serviços prestados pelos farmacêuticos e técnicos de

enfermagem lotados na farmácia do centro cirúrgico, na preparação dos Kits

cirúrgicos padronizados e no atendimento complementar no balcão da farmácia

durante as cirurgias. O critério de alocação foi o número de Kits cirúrgicos preparados

no período. Para avaliar o tempo gasto na preparação dos Kits cirúrgicos específicos

para as cirurgias cardíacas e o tempo dispensado ao atendimento no balcão durante a

cirurgia, foi computado por meio de cronometragem.

• Perfusão: refere-se aos serviços contratados de terceiros; a perfusionista é responsável

por conectar e monitorar o equipamento (bomba de fusão) durante a cirurgia cardíaca.

O critério de alocação foi o número de cirurgias cardíacas realizadas.

4.5.2.4 Cálculo dos direcionadores de atividades

Em seguida, são apresentadas as tabelas referentes aos cálculos dos percentuais dos

direcionadores de atividades, considerando-se o tempo de mão-de-obra utilizada em cada

atividade, qual seja, mão-de-obra dos técnicos de enfermagem, anestesiologistas e equipe médica.

119

Atividades Principais Nº

funcionários

Tempo/

Minutos

Volume

(cirurgias)

Total/

Tempo

/Minutos

Percentual

Preparação da sala de Cirurgia 02 80 66 5.280 9%

Admissão, preparação e anestesiar o paciente 01 60 66 3.960 7%

Preparação da mesa cirúrgica 01 60 66 3.960 7%

Preparação pré-cirúrgica 02 120 66 7.920 14%

Procedimentos Cirúrgicos ( fora de campo) 02 480 66 31.680 54%

Procedimentos cirúrgicos ( em campo) - - 66 - -

Procedimentos Pós-Cirurgia 01 30 66 1.980 3%

Desmontagem da sala de cirurgia 02 60 66 3.960 6%

Total 58.740 100%

Tabela 4.10: Cálculo Porcentagens dos Direcionadores de Atividade - Mão-de-Obra Técnicos Enfermagem Fonte: Elaborada pela pesquisadora, baseado em entrevistas com colaboradores do CCHCU.


funcionários

Tempo/

Minutos

Volume

(cirurgias)

Total/

Tempo/

Minutos

Percentual

Preparação da sala de Cirurgia - - - - -

Admissão, preparação e anestesiar o paciente 01 60 66 3.960 15%

Preparação da mesa cirúrgica - - - - -


Procedimentos Cirúrgicos ( fora de campo) 01 240 66 15.840 62%

Procedimentos cirúrgicos ( em campo) - - - - -


Desmontagem a sala de cirurgia - - - -

Total 25.740 100%

Tabela 4.11: Cálculo Porcentagens dos Direcionadores de Atividade - Mão-de-Obra Técnicos Anestesiologia. Fonte: Elaborada pela pesquisadora, baseado em entrevistas com colaboradores do CCHCU.

120


funcionários

Tempo/

Minutos

Volume

(cirurgias)

Total/

Tempo

/Minutos

Percentual

Preparação da sala de Cirurgia - - - - -

Admissão, preparação e anestesiar o paciente - - - - -

Preparação da mesa cirúrgica - - - - -


Procedimentos Cirúrgicos ( fora de campo) - - - - -

Procedimentos cirúrgicos ( em campo) 03 720 66 47.520 77%


Desmontagem a sala de cirurgia - - - - -

Total 61.380 100%

Tabela 4.12: Cálculo Porcentagens dos Direcionadores de Atividade - Mão-de-Obra Equipe Médica. Fonte: Elaborada pela pesquisadora, baseado em entrevistas com colaboradores do CCHCU.

4.5.3 Alocação dos Recursos às Atividades

Os recursos são compartilhados com mais de uma atividade, exceto o salário da

atividade de supervisão da enfermagem e secretaria. O processo é composto de atividades

primárias que se inter-relacionam; para tanto, fez-se necessário calcular o percentual para

atribuição dos recursos às atividades através dos direcionadores de recursos, conforme tabela

4.13, a seguir.

121

RECURSOS

ATIVIDADES

Supervisão

Enfermeiras

Secretaria

Preparação da sala de Cirurgia

Admissão,

preparação e anestesiar o

paciente

Preparação da

Mesa Cirúrgica

Preparação

pré-cirúrgica

Procedimentos

Cirúrgicos ( fora de campo)

Procedimentos

Cirúrgicos ( em campo)

Procedimentos Pós-Cirurgia

Desmontagem

da sala de cirurgia

Salários/Encargos Técnico-Enfermagem

Direto

direto

9%

7%

7%

14%

54%

-

3%

6%

Anestesiologista - - - 15% - 15% 62% - 8% -‘

Equipe Médica - - - - - 19% - 77% 4% -

Material/Consumo 20% 40% 20% - - - - - - 20%

Depreciação - - 3% 7,4% 2,4% 16% 38,6% 25,6% 5% 2%

Energia Elétrica 5% 5% 5% 10% 5% 15% 10% 35% 5% 5%

Telefone 20% 80% - - - - - - -

Oxigênio - - - 15% 15% 20% 20% 20% 10% -

Lavanderia 3,5% 7,2% 7,2% 7,2% 7,2% 21,4% 14% 14% 11,1% 7,2%

Esterilização - - 8% 12,5% 22,5% 22,5 - 32,5% 2%

Manutenção - - 3% 7,4% 2,4% 16% 38,6% 25,6% 5% 2%

Limpeza - - 50% - - - - - - 50%

Nutrição 3,5% 7,2% 7,2% 7,2% 7,2% 21,4% 14% 14% 11,1% 7,2%

Farmácia - - 20% 10% 10% 10% 10% 30% 10% -

Perfusão - - - 30% - 30% 30% - 10% -

Tabela 4.13: Alocação dos Recursos às Atividades Fonte: Elaborada pela pesquisadora.

122

Hansen & Mowen (2001, p.396) acreditam que “ para os recursos de mão-de-obra,

muitas vezes, usa-se uma matriz de distribuição de trabalho”, com o objetivo de identificar a

quantidade de mão-de-obra consumida em cada atividade, e é derivada do processo de entrevista.

Nas tabelas 4.10, 4.11, e 4.12, apresenta-se a matriz de distribuição de trabalho, para a

distribuição dos percentuais de mão-de-obra consumida nas atividades, descritas na tabela 4.13.

O mesmo autor aborda que a mão-de-obra não é o único recurso consumido pelas

atividades. As atividades também consomem material, energia, serviços de apoio (lavanderia,

esterelização, oxigênio e outros). Os custos desses outros recursos também precisam ser

atribuídos às várias atividades, nos quais deverão ser usados o rastreamento direto e

direcionadores de recursos.

A tabela 4.14, a seguir, sintetiza os custos consumidos por cada atividade. Os recursos

aqui envolvidos para desempenhar as atividades no procedimento da cirurgia cardíaca foram

obtidos no departamento de controladoria (custos) do HCU. Esses recursos são os custos

indiretos de serviços que incluem salários e encargos, material, depreciação, energia, telefone,

oxigênio, lavanderia, esterilização, manutenção, limpeza, nutrição, farmácia, perfusão. Cabe

ressaltar que o grupo de material aqui mencionado refere-se a: material de expediente e de

higiene e limpeza. Vale esclarecer que, em relação aos materiais utilizados no procedimento

cirúrgico, ou seja, os custos diretos, o HCU lança diretamente na conta de cada paciente, portanto

não transita pelo grupo de recursos de materiais citado. Acrescenta-se que a base de cálculo

referente os valores discriminados na tabela 4.14 são demonstrados nos anexos “A” a “M”.

123

CUSTOS

ATIVIDADES

Supervisão

Enfermeiras

Secretaria



Preparação da

Mesa Cirúrgica

Preparação

pré-cirúrgica

Procedimentos


Procedimentos



Desmontagem

da sala de cirurgia

TOTAL

Salários/Encargos Técnico-Enfermagem

143,00 -

73,00 -

-

708,00

-

551,00

-

551,00

-

1.102,00

-

4.250,00

- -

-

236,00

-

‘473,00

216,00

7.871,00

Anestesiologista - - - 2.778,00 - 2.778,00 11.482,00 - 1.482,00 -‘ 18.520,00

Equipe Médica - - - - - 11.101,00 - 44.990,00 2.337,00 - 58.428,00

Material/Consumo 1.745,00 3.492,00 1.745,00 - - - - - - 1.745,00 8.727,00

Depreciação - - 72,00 178,00 58,00 385,00 930,00 617,00 121,00 48,00 2.409,00

Energia Elétrica 111,00 111,00 111,00 224,00 111,00 335,00 224,00 783,00 111,00 111,00 2.232,00

Telefone 162,00 648,00 - - - - - - - - 810,00

Oxigênio - - - 1.159,00 1.159,00 1.545,00 1.545,00 1.545,00 774,00 - 7.727,00

Lavanderia 73,00 151,00 151,00 151,00 151,00 448,00 293,00 293,00 231,00 151,00 2.093,00

Esterilização - - 260,00 406,00 731,00 731,00 - 1.055,00 65,00 - 3.248,00

Manutenção - - 113,00 280,00 91,00 605,00 1.459,00 968,00 188,00 76,00 3.780,00

Limpeza - - 87,00 - - - - - - 88,00 175,00

Nutrição 34,00 69,00 69,00 69,00 69,00 207,00 136,00 136,00 107,00 69,00 965,00

Farmácia - - 188,00 93,00 93,00 93,00 93,00 281,00 93,00 - 934,00

Perfusão - - - 4.250,00 - 4.250,00 4.250,00 - 1.418,00 - 14.168,00

TOTAL 2.268,00 4.544,00 3.504,00 10.139,00 3.014,00 23.580,00 24.662,00 50.668,00 7.163,00 2.761,00 132.303,00

Tabela 4.14: Custos consumidos por cada atividade Fonte: elaborado pela pesquisadora.

124

Conforme Hansen & Mowen ( 2001, p.397), o primeiro estágio de custeio baseado em

atividade se completa quando os custos são atribuídos às atividades e estas são classificadas em

primárias e secundárias. As atividades de suporte, secundárias, necessitam, na maioria das vezes,

ser atribuídas a outras atividades. E, na entrevista realizada com a supervisora de enfermagem,

ficou constatado que a as atividades de supervisão e secretaria têm a característica de atividade de

suporte, ou seja, não apóia diretamente no procedimento cirúrgico.

Com base na entrevista, e complementando com outros apontamentos, o direcionador de

tempo utilizado na atribuição dos custos com pessoal é que será utilizado para transferir os custos

das atividades secundárias às primarias. Com este propósito, conforme tabela 4.15, foi elaborada

uma matriz de distribuição de trabalho de técnico-enfermagem, anestesiologista e equipe médica.

Atividade Supervisão Secretaria Tempo Mão-de-obra

Supervisão Enfermeiras 100% 100% -

Secretaria 0% 0% -


0% 0% 3%

Admissão, Preparação e Anestesiar o paciente

0% 0% 7,5%

Preparação da mesa cirúrgica

0% 0% 2,5%


0% 0% 16%

Procedimentos Cirúrgicos ( fora de campo)

0% 0% 38,5%


0% 0% 25,5%


0% 0% 5%

Desmontagem a sala de cirurgia 0% 0% 2%

Total 100% 100% 100%

Tabela 4.15: Matriz de Distribuição de Trabalho Fonte: Elaborada pela pesquisadora, baseado nas informações das tabelas 4.3, 4.4 e 4.5.

125

4.5.4 Custos das Atividades Secundárias para Atividades Primárias

A atribuição dos custos das atividades secundárias para as primárias é a terceira etapa

do desenvolvimento do custeio ABC, conforme especificadas no tópico 4.5 que trata das etapas

essenciais para implantação da metodologia ABC, sugeridas por Hansen & Mowen (2001). Com

a identificação das atividades de supervisão e secretaria como de apoio, busca-se relacionar estas

atividades com os serviços, pois existe o risco de que o procedimento de alocar custos de uma

atividade para outra pode causar distorções, haja vista o que ocorre quando se efetua o rateio

departamental, na utilização da metodologia do custeio por absorção. Este fato foi objeto de

análise e, foi considerado no estudo, conforme cálculo a seguir.

Atividades Recursos Alocação Total Supervisão de Enfermeiras 2.268,00

Secretaria 4.544,00

Sub.Total 6.812,00 -6.812,00 -

Preparação da sala de Cirurgia 3.504,00 204,00 3.708,00

Admissão, preparação e Anestesiar o paciente 10.139,00 511,00 10.650,00

Preparação da mesa cirúrgica 3.014,00 170,00 3.184,00

Preparação pré-cirúrgica 23.580,00 1.089,00 24.669,00

Procedimentos Cirúrgicos ( fora de campo) 24.662,00 2.623,00 27.285,00

Procedimentos cirúrgicos ( em campo) 50.668,00 1.737,00 52.405,00

Procedimentos Pós-Cirurgia 7.163,00 341,00 7.504,00

Desmontagem da sala de cirurgia 2.761,00 137,00 2.898,00

Total Geral 132.303,00 - 132.303,00

Tabela 4.16: Atribuição dos Custos das Atividades Secundárias a Primária – Valores em R$ Fonte: Elaborada pela pesquisadora.

Como pode ser observado na tabela 4.16, o custo da atividade secundária, supervisão de

enfermeiras e secretaria, é atribuído às atividades primárias que consomem os seus recursos

através da porcentagem de tempo de mão-de-obra. A matriz de distribuição do tempo de trabalho

126

preparado acima mostra que as atividades usam recursos de mão-de-obra nas proporções 3%,

7,5%, 2,5%, 16%, 38,5%, 25,5%, 5% e 2%. Assim, o custo da atividade supervisão seria

atribuído a cada atividade primária consumidora; usando esses percentuais, ou seja, cada

atividade primária agora funciona como um direcionador de atividade, pela proporção de mão-de-

obra consumida.

A atribuição de atividades secundárias a atividades primárias permite que as despesas,

anteriormente classificadas como de apoio, sejam atribuídas a atividades que beneficiam

diretamente os procedimentos cirúrgicos Nesse procedimento, pode parecer que o custeio ABC

está sendo levado em direção à alocação de custos, afastando-se de sua premissa inicial de

compreender os relacionamentos diretos de causa e efeitos associados aos custos dos recursos

necessários aos produtos ou serviços. Mas, não foi encontrada, outra forma de relacionar a

atividade supervisão e secretaria com os procedimentos cirúrgicos.

Sobre tal procedimento, de atribuir custo de atividades secundárias a outras atividades,

Kaplan & Cooper (2000, p. 286) fundamentam que:

Se o ABC operacional e estratégico diminui os recursos necessários a atividades primárias, produtos e clientes, a capacidade em excesso será realizada não somente nas atividades primárias, mas nas atividades secundárias que as apóiam. Portanto, se os gerentes desejam explorar totalmente o excesso de capacidade criado com a redução das despesas organizacionais em capacidade não-utilizada, precisam analisar os recursos (espaço, pessoal e equipamentos) para atividades tanto secundárias quanto primárias. O modelo ABC que associa atividades secundárias e primarias fornece o mapa para essas oportunidades de redução de despesas.

Quando determinados todos os custos das atividades primárias, então estes custos

podem ser atribuídos aos serviços (procedimentos) cirúrgicos. No entanto, para isso ocorrer,

precisam ser identificados os objetos de custos e as demandas que esses objetos colocam nas

atividades devem ser mensuradas (HANSEN & MOWEN,2001 ).

127

Em seguida, serão descritos os procedimentos para a identificação dos objetos de custos

para esta pesquisa.

4.5.5 Objetos de Custos

A identificação dos objetos de custos e, conseqüentemente, a proporção consumida por

estes, completam a quarta parte do desenvolvimento do custeio ABC, considerando-se as etapas

essenciais para implantação desta metodologia, conforme relacionado no tópico 4.5. Concluindo

o primeiro estágio da Metodologia do Custeio por Atividade, isto é, quando os custos das

atividades primárias já estão finalizados, podem estes custos ser transferidos para os objetos de

custo.

Hansen & Mowen (2001, p.398) consideram que são possíveis vários objetos de custos

diferentes, como: produtos, material, clientes, canais de distribuição, fornecedores, regiões

geográficas e outros. No caso deste estudo, os objetos de custos são os produtos (serviços de

cirurgia cardíaca).

Para esta etapa, é necessário, antes de fazer qualquer atribuição de custos, identificar os

objetos de custo e a quantidade que estes objetos consomem nas atividades.

No caso do centro cirúrgico do HCU, objeto da pesquisa, os serviços (procedimentos)

cirúrgicos possuem uma classificação (porte), dependendo do tipo e tempo despendido na

cirurgia. No caso específico deste estudo, o caso das cirurgias cardíacas, os objetos de custo são:

• Cirurgias Cardíacas Pequeno Porte;

• Cirurgias Cardíacas Médio Porte;

• Cirurgias Cardíacas Grande Porte;

128

São estas as classificações dos serviços (procedimentos cirúrgicos), aos quais os

pacientes são submetidos no caso de uma intercorrência cirúrgica na especialidade cardíaca. Estes

procedimentos consomem as atividades através dos direcionadores de atividades.

4.5.5.1 Seleção dos Direcionadores de Atividades

Os direcionadores de atividade medem as demandas que os objetos de custo consomem

nas atividades. Conforme citado no referencial teórico, Kaplan & Cooper (2000, p.110)

consideram que existem três tipos de direcionadores de atividades: direcionadores de transação,

duração e de intensidade.

Para este estudo, a escolha e seleção dos direcionadores foram: os direcionadores de

transação, observando-se a freqüência com que a atividade foi executada, ou seja, o número de

cirurgias efetuadas, conforme a classificação dos portes (pequena, média e grande); e os

direcionadores de duração que foram usados, considerando-se o tempo que se leva para realizar a

atividade. Em seguida, discrimina-se a seleção dos direcionadores, relacionados às atividades:

• Transação, para as atividades: Preparação da sala de cirurgia, admissão,

preparação e anestesiar o paciente, preparação da mesa cirúrgica, preparação pré-

cirúrgica e desmontagem da sala de cirurgia;

• Duração, para as atividades: Procedimentos cirúrgicos (fora de campo),

procedimentos cirúrgicos (em campo) e procedimentos pós-cirurgia.

129

Os direcionadores de atividades escolhidos foram:

Atividades

Direcionadores de Atividades

Preparação da sala de Cirurgia Quantidade de cirurgias efetuadas

Admissão, Preparação e Anestesiar o paciente Quantidade de cirurgias efetuadas

Preparação da mesa cirúrgica Quantidade de cirurgias efetuadas

Preparação pré-cirúrgica Quantidade de cirurgias efetuadas

Procedimentos Cirúrgicos ( fora de campo) Quantidade de horas de cirúrgia

Procedimentos cirúrgicos ( em campo) Quantidade de horas de cirúrgia

Procedimentos Pós-Cirurgia Quantidade de horas de monitoramento

Desmontagem da sala de cirurgia Quantidade de cirurgias efetuadas

Quadro 4.5: Direcionadores de Atividade Fonte: Elaborado pela pesquisadora. Depois de definidos os objetos de custo e os direcionadores de atividades, com o auxílio

do departamento de controladoria e a supervisora de enfermagem, organizou-se uma lista de

atividades, especificando as cirurgias cardíacas, o volume de serviços, as atividades e o montante

de cada atividade consumida em cada cirurgia cardíaca.

Atividade Direcionador de

Atividade

Portes das Cirurgias

Total

Pequena Média Grande Montar a sala de Cirurgia Cirurgias

04 43 19 66

Admitir , Preparar e Anestesiar o paciente

Cirurgias 04 43 19 66

Montar a mesa cirúrgica Cirurgias

04 43 19 66

Preparação pré-cirúrgica Cirurgias

04 43 19 66

Procedimentos Cirúrgicos ( fora de campo)

Horas de Cirurgia 04 129 76 209


Horas de Cirurgia 04 129 76 209


Horas de Monitoramento

2 21,5 9,5 33

Desmontar a sala de cirurgia

Cirurgias

04 43 19 66

Tabela 4.17: Lista de Atividades – Centro Cirúrgico HCU Fonte: Elaborada pela Pesquisadora, baseado nos direcionadores de atividade.

130

Os números das cirurgias cardíacas foram fornecidos pelo departamento de estatística e

informações do HCU e, em relação à hora de cirurgia e monitoramento, foi elaborada uma

estimativa de tempo, em levantamento junto à supervisora de enfermagem. A quantidade de

cirurgias realizadas no período em estudo (setembro a novembro/05) foi de: 04 cirurgias pequeno

porte, 43 cirurgias médio porte e 19 cirurgias grande porte, totalizando 66 cirurgias. Com

referência ao tempo dispensado nas atividades de procedimentos cirúrgicos (fora de campo),

procedimentos cirúrgicos (em campo) e procedimentos pós-cirurgia, encontra-se demonstrado na

tabela 4.18; estes dados foram levantados com base nas entrevistas não padronizadas, feitas com

a supervisora de enfermagem e também enfermeiras atuantes nos procedimentos de cirurgias

cardíacas:

Atividades Portes das Cirurgias Tempo/Horas/Atividades

Volume/ Cirurgias Total/Tempo/Horas Atividades

Pequena Média Grande Pequena Média Grande Pequena Média Grande

Procedimentos

Cirúrgicos

( fora de campo)

1/h

3/hs

4/hs

04

43

19

4/hs

129/hs

76/hs

Procedimentos

cirúrgicos

( em campo)

1/h

3/hs

4/hs

04

43

19

4/hs 129/hs 76/hs

Procedimentos

Pós-Cirurgia

0,5/h

0,5/h

0,5/h

04

43

19

2/hs 21,5/hs 9,5/hs

Tabela 4.18: Tempo Dispensado nas Atividades de Procedimentos Cirúrgicos Fonte: Elaborada pela pesquisadora, baseado nas informações verificadas nas entrevistas.

O passo seguinte foi calcular o custo unitário de cada atividade dentro do processo de cirurgias cardíacas.

131

4.5.5.2 Taxas de Atividades As taxas das atividades são computadas por meio da divisão dos custos de atividades

primárias ( Tabela 4.16) pela quantidade de direcionadores para cada atividade (tabela 4.17).

Assim, usando os dados das tabelas citadas, foram apuradas finalmente, as taxas de atividades

para as cirurgias cardíacas, que foram assim calculadas:

Atividades Custo/Direcionador Taxa de Atividade

Preparação da sala de

Cirurgia

R$ 3.708,00 = R$ 56,18 por preparaçãode sala 66

Admissão, Preparação e

Anestesiar o paciente

R$ 10.650,00 = R$ 161,36 por preparação/Anestesia 66

Preparação da mesa

cirúrgica

R$ 3.184,00 = R$ 48,24 por preparação de mesa cirúrgica 66

Preparação pré-cirúrgica R$ 24.669,00 = R$ 373,77 por preparação pré-cirúrgica

66

Procedimentos Cirúrgicos

( fora de campo)

R$ 27.285,00 = R$ 130,55 por procedimentos cirúrgicos (fora de campo) 209

Procedimentos cirúrgicos

( em campo)

R$ 52.405,00 = R$ 250,74 por procedimentos cirúrgicos (em campo) 209

Procedimentos Pós-

Cirurgia

R$ 7.504,00 = R$ 227,39 por procedimentos pós-cirurgia 33

Desmontagem a sala de

cirurgia

R$ 2.898,00 = R$ 43,91 por desmontagem de sala/cirúrgica 66

Tabela 4.19: Cálculos das Taxas de Atividades Fonte: Elaborada pela pesquisadora.

132

Estas taxas demonstram os custos indiretos que cada serviço prestado pelo Centro

Cirúrgico HCU, especificamente cirurgias cardíacas, utilizou efetivamente das atividades. Estes

custos são atribuídos para cada um dos serviços pela multiplicação dos valores das taxas unitárias

das atividades pelos seus respectivos direcionadores (quantidade consumida de cada atividade).

4.5.5.3 Atribuição dos Custos das Atividades aos Serviços

A última etapa da metodologia de custeio ABC, neste estudo, é conhecer o resultado dos

serviços prestados nas cirurgias cardíacas, do Centro Cirúrgico do HCU. O resultado obtido com

esta metodologia será comparado com os resultados mensurados, atualmente, pela Controladoria

do HCU, que apuram os custos por hora cirúrgica, utilizando o custeio por absorção.

No tópico anterior, foi calculada a taxa da atividade. O que se deseja, neste item, é

atribuir os custos indiretos acumulados nas atividades (tabela 4.16) às cirurgias cardíacas de

pequeno, médio e grande portes, por meio da utilização do uso dos direcionadores e das taxas de

atividades que se encontram na tabela 4.19. Os dados finais de custos, atribuídos aos

procedimentos de cirurgias cardíacas, estão calculados na tabela 4.20, a seguir.

133

Portes das Cirurgias/Cardíacas

Pequena Média Grande

Preparação da sala de Cirurgia R$ 56,18 X 04 R$ 56,18 X 43 R$ 56,18 X 19

R$ 224,72

R$ 2.415,74

R$ 1.067,42

Admissão, Preparação e Anestesiar o paciente R$ 161,36 X 04 R$ 161,36 X 43 R$ 161,36 X 19

R$ 645,44

R$ 6.938,48

R$3.065,84

Preparação da mesa cirúrgica R$ 48,24 X 04 R$ 48,24 X 43 R$ 48,24 X 19

R$ 192,96

R$ 2.074,32

R$ 916,56

Preparação pré-cirúrgica R$ 373,77 X 04 R$ 373,77 X 43 R$ 373,77 X 19

R$ 1.495,08

R$ 16.072,11

R$ 7.101,63

Procedimentos Cirúrgicos ( fora de campo) R$ 130,55 X 04

R$ 130,55 X 129 R$ 130,55 X 76

R$ 522,20

R$ 16.840,95

R$ 9.921,80

Procedimentos cirúrgicos ( em campo) R$ 250,74 X 04

R$ 250,74 X 129 R$ 250,74 X 76

R$ 1.002,96

R$ 32.345,46

R$ 19.056,24

Procedimentos Pós-Cirurgia R$ 227,39 X 02

R$ 227,39 X 21,5 R$ 227,39 X 9,5

R$ 454,78

R$ 4.888,89

R$ 2.160,21

Desmontagem a sala de cirurgia R$ 43,91 X 04 R$ 43,91 X 43 R$ 43,91 X 19

R$ 175,64

R$ 1.889,28

R$ 834,29

Custos Totais R$ 4.713,78 R$ 83.465,23 R$ 44.123,99

Número de Cirurgias/Cardíacas 04 43 19

Custo por Cirurgia R$ 1.178,45 R$ 1.941,05 R$ 2.322,32

Horas Totais/ Cirurgias/Cardíacas 16,67/hs 265,17/hs 136,17/hs

Custo da Hora Cirúrgica R$ 282,77 R$ 314,76 R$ 324,04

Tabela 4.20: Atribuição de Custos às Cirurgias Cardíacas Fonte: Elaborada pela pesquisadora.

134

Para mensurar o número de horas consumidas pelas cirurgias cardíacas na classificação

pequeno, médio e grande porte, utilizou-se do cálculo das horas consumidas pelas atividades;

algumas delas realizadas ao mesmo tempo. Na tabela 4.21, são demonstrados estes cálculos.

Atividades Realizadas ao mesmo tempo

Portes das Cirurgias Tempo/minutos/Atividades

Volume/ Cirurgias Total/Tempo/Horas Consumidas pelos Objetos de

Custo Pequena Média Grande Pequena Média Grande Pequena Média Grande


40

40

40

04

43

19

2,67/hs

28,67/hs

12,67/hs

Admissão, Preparação e Anestesiar o

paciente/ Preparação da

mesa cirúrgica/

60

60

60

04

43

19

4/hs

43/hs

19/hs


60

60

60

04

43

19

4/hs

43/hs

19/hs

Procedimentos Cirúrgicos

(fora de campo)/

Procedimentos cirúrgicos

( em campo)

60

180

240

04

43

19

4/hs

129/hs

76/hs

Procedimentos Pós-Cirurgia/ Desmontagem

da sala de cirurgia

30

30

30

04

43

19

2/hs

21,5/hs

9,50/hs

Total Geral/horas

16,67/hs

265,17/hs

136,17/hs

Tabela 4.21: Cálculo horas consumidas nas Atividades Realizadas ao mesmo tempo/Cirurgias cardíacas Fonte: Elaborada pela pesquisadora.

A metodologia de custeio ABC possibilita expandir o número de taxas usadas para que

possam refletir o consumo dos custos indiretos, o mais real possível; no caso deste estudo, pelos

números de cirurgias cardíacas nas classificações existentes. As taxas são baseadas em fatores

causais que medem o consumo, os direcionadores de atividades.

135

Na análise da tabela 4.20, é possível verificar que os custos são atribuídos para cada tipo

de cirurgia cardíaca, conforme sua classificação, multiplicando-se as taxas unitárias da atividade

(tabela 4.19) pela quantidade consumida destas atividades, medida pelos direcionadores de

custos. Dessa forma, o custo total de cada tipo de paciente é o somatório das oito atividades, que

tanto foi dividido pelo número de cirurgias cardíacas, para obter o custo por cirurgia, como pelo

número de horas consumidas nas cirurgias para a obtenção do custo por hora/cirúrgica. Essas

taxas serão utilizadas como parâmetros para comparação com a metodologia de mensuração de

custos, utilizada atualmente pelo HCU, que serão abordados no próximo tópico.

4.6 Comparativo entre Custeio por Absorção e ABC

Nas formas tradicionais de custeamento, os custos inicialmente são distribuídos aos

centros de custos ou departamentos em que a empresa está organizada, para posterior alocação

aos produtos ou serviços. O ABC, ao contrário, focaliza primeiramente os processos que, em

geral, podem abranger mais de um centro de custo ou departamento. Na óptica do ABC, os

processos englobam um conjunto de atividades requeridas para elaboração, total ou parcial, de

um produto ou prestação de determinado serviço, seja para um cliente interno, seja para um

cliente externo à organização.

Convém salientar que os processos abrangidos pelo ABC podem envolver outras áreas e

não exclusivamente o ambiente fabril. Ou seja, se desejável pela administração da empresa o

ABC pode ser aplicado também em processos da área administrativa ou comercial, como compra

de materiais, venda de produtos, concessão de crédito, distribuição das mercadorias,

atendimentos pós-venta, etc.

136

A necessidade de expandir tal abrangência deve estar fundamentada na relevância dos

gastos com tais processos, pois se os processos extra-fábrica consomem recursos de valor

acentuado, cabe que lhes seja destinada especial atenção. No custeio tradicional (Absorção), estes

gastos são considerados como despesas, e não são apropriados aos produtos, são lançados

diretamente ao resultado; ao contrário do custeio ABC que identifica a maneira como as

atividades consomem recursos e serve para custear as atividades, ou seja, demonstra a relação

entre os recursos gastos e as atividades.

O método de custeio ABC focaliza as atividades como elementos-chave para análise do

comportamento dos custos, associando os recursos às atividades. O método por absorção, para

chegar ao custo unitário do serviço, acumula os recursos por meio de departamentos de produção

para, no final, dividir o custo total por um indicador de produção geral; no caso deste estudo,

foram as horas efetivas de realização de cirurgias. A metodologia ABC mensura a quantidade de

recurso que participa em cada atividade, para chegar ao valor final pelo somatório dos custos de

todas as atividades. Especificamente, a mão-de-obra (médicos, enfermagem e outros) foi dividida

pelo volume de direcionadores (tempo dispensado em cada atividade), ou seja, quantidade de

cirurgias cardíacas de pequeno, médio e grande porte.

A metodologia baseada em atividade-ABC representa uma evolução com relação ao

método por absorção que, mesmo que não abandonando de vez os rateios dos custos indiretos,

procura analisar a verdadeira relação entre o custo e a atividades por meio do direcionador de

recurso. Assim, ao invés vez de agrupar os custos indiretos aos departamentos, as taxas são

calculadas para cada atividade individual. As taxas são baseadas em fatores causais que medem o

consumo, conforme cálculos mostrados na tabela 4.19.

137

A metodologia por absorção divide o hospital por departamentos e atribui a estes, por

meio da apropriação e rateios, os custos de apoio ao seu funcionamento. Inclui também o método

seqüencial para distribuição dos departamentos de apoio. Para o departamento do Centro

Cirúrgico, utilizou-se, para atribuir os custos indiretos aos serviços, duas bases: a hora de cirurgia

e volume de cirurgias. Portanto, presume-se que os serviços praticados (as cirurgias executadas)

consomem custos indiretos na mesma proporção das bases escolhidas. Assim, para atribuir os

custos indiretos às cirurgias, multiplica-se a taxa do departamento por uma das bases escolhidas.

A utilização de taxas departamentais pode causar distorções nos custos indiretos dos

produtos ou serviços. O uso dessas taxas faz supor que o consumo dos custos indiretos esteja

relacionado à quantidade de horas ou volume de cirurgias. E, assim sendo, o direcionador não é o

número de cirurgias, mas sim a freqüência necessária para o seu procedimento, pois diferentes

especialidades cirúrgicas irão exigir maior ou menor número de horas dispensadas para cada

procedimento cirúrgico.

Como foi visto na metodologia por Absorção aplicada no HCU, conforme tabela 4.8, o

valor do custo às cirurgias é calculado por hora cirúrgica. Isto acaba tornando o custo final um

valor médio que é pouco representativo e com baixo impacto gerencial.

Ao contrário, o método ABC apura os custos de cada etapa do processo de cirurgias

cardíacas, fazendo com que o resultado final torne perceptível diferenças de tratamento que,

efetivamente, existem entre cirurgias de pequeno, médio e grande porte.

A seguir, apresenta-se a tabela 4.22, que demonstra a capacidade instalada do Centro

Cirúrgico HCU (em horas), no período estudado (Set./05 a Nov./05), lembrando que tanto para a

aplicação da metodologia do custeio ABC, como para o Custeio por Absorção, utilizou-se o

138

mesmo período. O número de salas de cirurgias disponíveis é: no horário das 07:00 às 19:00

horas, utilizam-se 11 (onze) salas e, no horário das 19:00 às 07:00 horas e final de semana, as

salas disponíveis são somente 05(cinco)..

Horário Salas Cirurgias Disponíveis

Tempo/Horas/Disponíveis Quantidade /Dias

Capacidade Instalada ( em

horas) 07:00 às 19:00 horas

11 salas 12 horas 65 dias 8.580 horas

19:00 às 07:00 horas


Sábado e domingo


Total

15.600 horas

Tabela 4.22: Capacidade Instalada Centro Cirúrgico HCU (em horas) - (Set./05 a Nov./05). Fonte: Elaborada pela pesquisadora.

Com referência à tabela acima, percebe-se que o Centro Cirúrgico do HCU, no período

estudado, possui capacidade instalada de 15.600 horas cirúrgicas, e que efetivamente foram

utilizadas 6.076 horas que representam 39% da capacidade disponível. Conforme já abordado

anteriormente (verificar tópico 4.2), no ano de 2005, no HCU, a taxa de cirurgia (procedimentos

cirúrgicos / total de pacientes internados) foi de 57.4%, a qual diverge do percentual efetivo de

realização de cirurgias (horas totais de realização de cirurgias).

Quanto à apuração dos custos indiretos, considerando-se somente as horas efetivas de

cirurgias (6.076 horas), realizadas no período (Set./05 a Nov./05), percebe-se que o HCU não está

avaliando a capacidade ociosa (o custo dos recursos não utilizados) o que, neste caso, é bastante

significativa.

Para melhor evidenciar a diferença entre a mensuração de custos pela metodologia ABC

e por Absorção, a tabela 4.25, a seguir, exibe um comparativo entre os valores encontrados nas

139

tabelas 4.8 e 4.20, por meio dos dois métodos aplicados ao Centro Cirúrgico HCU. O ABC,

especificamente, para cirurgias cardíacas de pequeno, médio e grande porte, e o absorção, para o

departamento Centro Cirúrgico, utilizando-se a taxa unitária por hora cirúrgica para alocar às

cirurgias cardíacas.

Cirurgias/Cardíacas

Taxa Unit. /Custeio Absorção

Taxa Unit./Custeio ABC Diferença/ Taxa unit.

Pequeno Porte

462,40 282,77 179.63

Médio Porte

462,40 314,76 147.64

Grande Porte

462,40 324,04 138,36

Tabela 4.23: Taxas Cirúrgicas Unitárias / Custos Indiretos

Na tabela 4.23, observa-se a diferença da taxa cirúrgica unitária para a classificação das

cirurgias cardíacas, considerando as duas metodologias aplicadas.

O método de custeio por Absorção divide o hospital e analisa onde os recursos estão

sendo distribuídos por meio dos departamentos (centros de custos), sem, no entanto, avaliar como

eles estão sendo aplicados. Além disso, seus resultados são limitados para estudos particulares de

determinado item de custo ou para determinar o custo por tipo de serviço.

Em relação à utilização da metodologia do custeio por absorção, considerando-se o

tempo gasto nas cirurgias cardíacas, no período estudado, a atribuição do custo indireto

supercusteia as cirurgias cardíacas em todos os portes. É considerada uma taxa única (neste caso

R$ 462,40) para alocação dos custos indiretos às cirurgias, consequentemente, nesta taxa inclui-

se custos dos recursos não utilizados ( tempo ocioso).

Observando-se a utilização das duas metodologias, a comparação das taxas dos custos

indiretos por atividade e departamento mostra claramente os efeitos de se usar apenas taxa única

140

para atribuir os custos indiretos aos serviços. A atribuição de custo baseado em atividade reflete

melhor consumo dos custos indiretos e é mais precisa, por utilizar várias taxas para atribuir

custos aos serviços.

A atribuição por meio do custeio baseado em atividades diminuiu os custos das

cirurgias cardíacas de pequeno, médio e grande porte. Dessa maneira, ao apropriar custos que não

aumentem na mesma proporção do volume de produção e tenham serviços diversificados, utilizar

o custeio por absorção pode levar a uma aparência enganosa de que um serviço é altamente

lucrativo ou não, e pode causar um impacto negativo na determinação do preço e competitividade

de um outro produto ou serviço.

A aplicação mostra que, basicamente, o que distingue uma metodologia da outra é a

maneira como os custos são atribuídos aos serviços, conforme pôde ser constatado na tabela 4.19,

sob a orientação da metodologia ABC que atribui custos aos serviços utilizando vários geradores

e, na tabela 4.8, que utiliza um único gerador para custear as horas de cirurgias. Esta constatação

vem confirmar o que enfatizam Kaplan & Cooper (2000, p.106): “Uma das principais diferenças

entre os sistemas de custeio baseados na atividade e os sistemas tradicionais é o uso de geradores

de custo não-unitários”.

Assim, com o uso da metodologia de custeio ABC foram identificadas as atividades

mais significativas nos procedimentos das cirurgias cardíacas e os direcionadores para que os

custos das atividades fossem associados aos portes das cirurgias (pequeno, médio e grande),

considerando efetivamente o tempo utilizado nas cirurgias. Já, com a utilização da metodologia

de custeio por absorção, a apropriação dos custos indiretos utilizou a taxa cirúrgica por hora,

considerando o tempo efetivo de realização das cirurgias no período, não se evidencia como os

recursos estão sendo aplicados.

141

O ABC representa uma evolução do método tradicional de custo que, mesmo não

abandonando a ótica da organização funcional, adiciona a esta visão a perspectiva do processo

produtivo.

Com relação à não utilização de recursos (ociosidade) existentes na capacidade

instalada do Centro Cirúrgico/HCU, deve-se considerar, conforme alguns estudos feitos no setor

hospitalar, que os mesmos não conseguem manter a taxa de ocupação de 100%; esta taxa, na

média, está entre 70% a 85%.

No centro cirúrgico, poderá ser gerada uma capacidade não utilizada, derivada de uma

capacidade reserva que existe para atender a pacientes específicos com demandas imprevisíveis.

Nesse caso, utilizados ou não, existirá o custo desta capacidade.

Conhecendo-se o custo desta ociosidade, cabe aos hospitais redimensionar sua

capacidade para níveis mais factíveis, reduzindo o custo desnecessário. O método ABC contribui

para uma correta identificação do custo dos recursos utilizados e não utilizados na execução das

atividades, criando oportunidades para que decisões que utilizem informações de custos sejam

tomadas de forma consciente e segura.

No tópico a seguir, serão abordadas as considerações com referência à aplicabilidade da

metodologia do custeio ABC nas organizações hospitalares.

142

4.7 Considerações sobre a aplicabilidade do Custeio ABC em entidades hospitalares

Por se tratar de uma entidade prestadora de serviços, os custos indiretos são

predominantes. No caso de hospitais, pode-se dizer que, excetuando-se material e medicamentos,

praticamente todos os demais custos são indiretos (fixos), inclusive a mão-de-obra.

Para efeito da implementação da metodologia do custeio baseado em atividades, em

uma entidade hospitalar, torna-se uma tarefa complexa relacionar os recursos consumidos no

hospital com todas as atividades peculiares de seus serviços. Conforme explicado anteriormente,

vários recursos consumidos no hospital são atribuídos aos diversos departamentos que compõem

a estrutura do mesmo; dessa forma, os custos são apropriados aos departamentos de apoio e

posteriormente alocados para os departamentos de produção, utilizando-se os direcionadores de

recursos.

A atividade hospitalar, demonstrada neste trabalho, é complexa e exige instrumentos de

gestão que acompanhem o nível de exigência da organização. Como parte fundamental do

método ABC, a análise de processo, além de propiciar a compreensão das inter-relações entre

recursos durante o processo produtivo, detalha as atividades que compõem a prestação de serviço,

relacionando-as aos seus respectivos custos. A forma de apresentação das informações, por meio

de subprocessos e atividades para cada recurso, faz com que o profissional da área fim possa

compreender melhor como sua atuação afeta nos custos, facilitando a gestão das atividades fins.

Para a implementação da metodologia do custeio baseado em atividades, é fundamental

que os gestores iniciem pelos departamentos de apoio, pois com a identificação dos objetos de

143

custos e, conseqüentemente, da proporção consumida por estes, utilizar-se-ia dos direcionadores

de atividades para apropriar os custos aos serviços.

Na abordagem tradicional de custos, o foco está na natureza do recurso, ou seja, o gestor

geralmente utiliza-se do balancete para analisar os gastos com pessoal, energia elétrica, telefone,

material, etc.

Na Gestão Estratégica de Custos, ao implementar o Custeio Baseado em Atividades, o

gestor deve mudar o foco para as atividades envolvidas nos diversos processos de prestação de

serviços, ou seja, avaliar quanto custa para a entidade prover cada atividade de determinado

produto ou serviço.

Camacho (2004, p. 124) considera que, nas organizações hospitalares, a falta de

planejamento estratégico, operacional e até mesmo de orçamentos ocasiona uma discrepância

entre o corpo clínico e a área administrativa. Enquanto o corpo clínico é composto por médicos

altamente especializados, tendo a seu dispor modernos instrumentos e equipamentos, a área

administrativa carece de pessoal capacitado, sistemas informatizados sofisticados, além de

equipamentos, entre outros.

Entretanto, no HCU, objeto deste estudo, percebe-se a preocupação com a

profissionalização dos gestores. A diretoria é composta por quatro membros: dois diretores que

possuem formação na área de gestão hospitalar, e os demais estão participando atualmente de

uma especialização em gestão hospitalar promovida pela própria instituição, que está capacitando

trinta colaboradores das diversas áreas do hospital.

144

Outro fator positivo no desenvolvimento da pesquisa, principalmente para verificar a

aplicabilidade do custeio ABC, é a participação dos diversos colaboradores na identificação das

atividades desenvolvidas no Centro Cirúrgico do HCU, que envolve toda a equipe (técnicos de

enfermagem, instrumentadores, equipe médica, coordenação de enfermagem, farmácia do centro

cirúrgico , limpeza , secretaria e controladoria). A coordenação e técnicos de enfermagem são os

responsáveis em descrever e mensurar o tempo gasto nas atividades relacionadas às cirurgias

cardíacas; a equipe médica valida as informações descritas pela equipe de enfermagem com

relação às funções desempenhadas fora e dentro do campo cirúrgico; os colaboradores da

farmácia ( técnicos e farmacêuticos) estabelecem o tempo de atendimento na preparação dos

Kits-cirúrgicos e atendimento no balcão durante as cirurgias; os funcionários da limpeza e

secretaria descrevem as tarefas desenvolvidas destas duas áreas internas do centro cirúrgico. Os

responsáveis pela controladoria auxiliam na identificação das proporções, ou seja, os

direcionadores de recursos para apropriação dos custos às atividades, além de fornecer todos os

relatórios de custos já utilizados no HCU.

Alguns autores (COGAN, 1994; MARTINS, 2003) consideram que a metodologia do

custeio baseado em atividades reflete, da melhor maneira possível, o real consumo de recursos

numa empresa, especialmente quando a organização apresentar um montante de despesas e custos

indiretos substancialmente elevados, produzir grandes volumes de produtos ou serviços

diferenciados, e estes estiverem envolvidos com diversos processos (atividades) e vinculados às

necessidades de uma grande variedade de consumidores. Consegue-se custear os processos que

ocorrem dentro da empresa, e a análise das atividades fornece uma visão que permite não só

melhorar, como também estruturar ou, até mesmo, eliminar as atividades dentro do processo,

podendo assim melhorar o desempenho competitivo da empresa.

145

Conforme abordado na delimitação deste estudo, não consiste em objetivo desta

pesquisa avaliar as atividades envolvidas no processo de cirurgias cardíacas, no sentido de

segregar as atividades que agregam ou não valor ao procedimento cirúrgico; mas reconhece que

custeio ABC é fundamental para conhecer o custo de cada atividade desempenhada, facilitando

seu gerenciamento. A análise e eliminação das atividades que não agregam valor (NAV)

promovem a dinamização dos processo e redução dos custos, e, consequentemente, irá refletir em

um melhor resultado.

146

CONSIDERAÇÕES FINAIS E SUGESTÕES

Conclusões

Com base na fundamentação teórica, a aplicação prática do sistema ABC no

procedimento de cirurgia cardíaca do HCU, proporcionou aos gestores conhecer uma proposta de

inovação com relação ao método de calcular seus custos.

Nota-se que a metodologia ABC permite que os processos ocorridos na empresa sejam

custeados, pois são compostos por atividades que se inter-relacionam. Com isso, possibilita a

visualização das atividades que podem ser melhoradas, reestruturadas ou, até mesmo, eliminadas

dentro de um processo, de forma a melhorar o desempenho competitivo ou de sustentabilidade da

empresa.

A utilização da metodologia ABC para o centro cirúrgico poderá trazer grandes

contribuições à mensuração dos custos aos serviços; neste trabalho, o objeto de custos são as

cirurgias cardíacas, possuindo o Centro Cirúrgico do HCU atualmente dezoito especialidades de

cirurgias, ressaltando-se que as atividades envolvidas nos procedimentos cirúrgicos possuem

variações significativas.

Pode-se avaliar com o estudo de caso que o HCU utiliza a taxa cirúrgica por hora para

alocação dos custos, independente da especialidade da cirurgia, ou seja, não evidencia os recursos

aplicados para cada processo.

As formas tradicionais de custeio, ainda muito utilizadas, não são as mais adequadas aos

controles internos dos processos. Além disso, não exploram com a profundidade gerencial

necessária à identificação dos componentes de custo.

147

O método tradicional (centro de custo) é largamente empregado pelos hospitais no Brasil.

O item 4.6 deste trabalho avalia a diferença entre os métodos ABC e Absorção de forma a

demonstrar que as informações proporcionadas pelo método ABC são mais aprofundadas e

qualificadas do que aquelas demonstradas pelo Custeio por Absorção. Na medida em que avalia o

custo de cada atividade, pela visão de processo, o ABC proporciona resultados mais precisos e

melhores condições de gerenciamento. Ao contrário, o tradicional (Absorção) realiza alocações

por índices de volume, criando médias de custos distantes do custo efetivo.

A determinação dos custos das cirurgias, considerando as especialidades, é uma

informação que pode ser utilizada nas negociações com as instituições que remuneram os

serviços, seja pelo Sistema Único de Saúde, ou outros convênios de assistência, públicos e

privados.

Até o término da pesquisa, o contexto dos Hospitais Universitários permanece inalterado,

ou seja, mantém-se uma grave crise financeira que vem se prolongando ao longo dos anos, e

ameaça a sustentabilidade dessas organizações. Os recursos disponibilizados pelo governo para a

área de saúde são insuficientes para dispensar à comunidade uma completa assistência à saúde.

Principalmente, para os hospitais universitários, que são mantidos por verbas públicas e são

caracterizados primeiramente como centros de atendimento de alta complexidade, e considerados

como referência na região onde atuam.

Os Hospitais Universitários estão integrados ao Sistema Único de Saúde (SUS) e têm

em seus recursos a maior parcela de seu financiamento. O SUS reembolsa os hospitais com base

numa tabela única de preços para cada procedimento. Os hospitais são reembolsados por esses

valores, não importando o tempo de permanência no hospital ou os custos reais incorridos com os

pacientes. Por isso, acredita-se que a utilização da metodologia do custeio ABC pelo segmento

148

hospitalar pode representar um diferencial que contribua de modo significativo para que essas

instituições tenham êxito no alcance de seus objetivos, ou seja, a eficiência na gestão dos recursos

escassos.

Os resultados preliminares do estudo bibliográfico demonstram que o custeio baseado

em atividades é uma ferramenta gerencial eficaz que direciona corretamente o planejamento e

controle dos custos. O sistema de custeamento baseado em atividades busca melhorar as

informações, partindo do pressuposto de que os recursos gastos pela organização são consumidos

pelas atividades desenvolvidas e que os produtos ou serviços consomem essas atividades.

Algumas pesquisas feitas com gestores hospitalares demonstram que a experiência na

aplicação do ABC em hospitais no Brasil é muito pequena, visto que suas aplicações não são alvo

de discussão pela comunidade dos gestores hospitalares porque são iniciativas isoladas,

caracterizadas por ações em áreas restritas ou pelo uso parcial dos conceitos do ABC.

Os responsáveis pela controladoria e diretores do HCU demonstram-se receptivos com

relação aos resultados do trabalho, percebendo que a metodologia do custeio ABC poderá

auxiliar para o conhecimento, com maiores detalhes, das atividades envolvidas nos

procedimentos (processos) desenvolvidos no hospital, além de auxiliar na avaliação dos custos

dos recursos não utilizados (ociosidade).

Destaca-se, também, como contribuição desta pesquisa para a entidade objeto do estudo

de caso, a identificação dos custos indiretos por cirurgia cardíaca de pequeno, médio e grande

porte.

149

Além disso, confirma-se o pressuposto de que a metodologia do custeio ABC se adequa

ao segmento hospitalar, respeitando suas peculiaridades de aplicação, sua filosofia, princípios e

metodologia.

Considerando as questões de pesquisa enunciadas na introdução deste trabalho, busca-se

responder as mesmas, bem como demonstrar se os objetivos foram alcançados ou não. Dessa

forma, considerando-se os achados da pesquisa, relatados de forma pormenorizada ao longo do

capítulo 4, conclui-se que:

1. A filosofia, os princípios e o processo da metodologia do custeio baseado em atividades

podem ser aplicados, com êxito, em entidades hospitalares.

2. As características (etapas) próprias dessa metodologia de custo, como instrumento

gerencial estratégico, poderão ser aplicadas às entidades hospitalares, e foram

demonstradas e sugeridas nas etapas essenciais para Implantação da Metodologia ABC

(tópico 4.7).

Com relação à generalização dos resultados desta pesquisa, é oportuno relembrar que

não existe qualquer limitação no sentido de reproduzir esta pesquisa em outros hospitais, desde

que observada a metodologia aqui utilizada. O que não se pode generalizar é, por exemplo,

atribuir as atividades e direcionadores de custos específicos para os procedimentos da cirurgia

cardíaca para outras especialidades de cirurgias. A esse respeito, Yin (2005, p.29) explica que,

em se tratando de estudos de caso, ao se fazer generalizações, da mesma maneira que nos

experimentos, deve-se fazê-las em relação às proposições teóricas e não a populações ou

universos.

150

Vale ressaltar, conforme abordado no referencial teórico e que foram constadas neste

estudo, algumas limitações na aplicabilidade prática do custeio ABC, como: número excessivo de

informações gerenciais que podem inviabilizar sua aplicação, ou seja, o custo da coleta e

manipulação detalhada terá que justificar seu benefício; o alto nível de controles internos a serem

implantados e avaliados e a dificuldade de envolvimento e comprometimento dos empregados na

geração das informações e controles.

Alguns estudos feitos anteriormente, referentes à gestão de custos em entidades

hospitalares, propõem a aplicabilidade do custeio ABC por área específica, como: Nutrição,

lavanderia, esterilização, patologia clínica, radiologia e outros. Acredita-se que, utilizando a

aplicabilidade prática do ABC por área, poderão ser minimizadas algumas limitações e

proporcionar melhores resultados.

Portanto, este estudo não visa restringir o debate em torno de uma única metodologia de

custos, mas contribuir para uma reflexão ampliada em torno das vantagens e limitações dos

diversos métodos de custos utilizados atualmente pelas organizações.

Assim, o presente estudo contribui para uma transferência de informações e

conhecimentos ao demonstrar que a filosofia, os princípios e o processo da metodologia do

custeio baseado em atividades podem ser aplicados, com êxito, em entidades hospitalares. Uma

vez que estas entidades, principalmente os hospitais universitários, buscam manter sua

sustentabilidade e necessitam encontrar formas flexíveis e inovadoras de ação e solução,

redesenhando as abordagens viáveis e as alternativas utilizáveis para o enfrentamento das

incertezas que permeiam o ambiente organizacional.

151

Sugestões para Trabalhos Futuros

Em função das principais dificuldades encontradas no transcorrer da pesquisa, bem

como dos aspectos da aplicação do custeio ABC em serviços hospitalares não abordados na

literatura, surgiram questões para futuras pesquisas/estudos a serem realizadas sobre a

aplicabilidade do custeio ABC:

1. É viável a ampliação da aplicação do ABC aos demais setores das entidades hospitalares?

2. Em se tratando de hospitais, ou de outro segmento cujo montante de custos indiretos em

relação ao objeto de custeio seja relevante, qual o método de custeio mais adequado?

3. Como identificar as atividades que Agregam Valor (AV) e as que Não Agregam Valor (NAV)

para mensurar oportunidades de melhoria nos processos?

4. Até que ponto é viável, no caso dos hospitais, incluir um modelo de avaliação de desempenho

relacionados aos objetivos estratégicos e aos processos mais relevantes de sua cadeia de valor?

152

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158

ANEXOS

159

ANEXO A: Apropriação dos Custos dos Salários/Encargos às Atividades Obs: Direcionadores de custos: Tempo de Mão-de-obra, demonstrados tabelas 4.10, 4.11 e 4.12.

CUSTOS

ATIVIDADES

Salários e Encargos


Admissão,


paciente

Preparação da

Mesa Cirúrgica

Preparação

pré-cirúrgica

Procedimentos


Procedimentos



Desmontagem

da sala de cirurgia

TOTAL

Técnico-

Enfermagem

7.871 x 9% = 708,00

7.871 x 7% = 551,00

7.871 x 7%

= 551,00

7.871 x 14% = 1.102,00

7.871 x 54% = 4.250,00

-

7.871 x 3%

= 236,00

7.871 x 6%

= 473,00

7.871,00

Anestesiologista

-

18.520 x 15%

= 2.778,00

-

18.520 x 15% = 2.778,00

18.520 x 15% = 11.482,00

-

18.520 x 15% = 1.482,00

-

18.520,00

Equipe Médica

-

-

-

58.428 x 19% = 11.101,00

-

58.428,00 x

77% = 44.990,00

58.428,00 x 4%

= 2.337,00

-

58.428,00

TOTAL 708,00

3.329,00

551,00

14.981,00

15.732,00

44.990,00

4.055,00

473,00

84.819,00

160

ANEXO B: Apropriação dos Custos de Material de Consumo às Atividades Obs: Direcionadores de custos: Número de requisições internas.

CUSTOS

ATIVIDADES

Material de Consumo

Supervisão

Enfermeiras

Secretaria



Preparação da Mesa Cirúrgica

Preparação

pré-cirúrgica

Procedimentos


Procedimentos



Desmontagem

da sala de cirurgia

TOTAL

Número Requisições/Internas

48 96 48 - - - - - - 48 240

Representatividade % 20% 40% 20% - - - - - - 20% 100%

Distribuição/Custos 1.745,00 3.492,00 1.745,00 - - - - - - 1.745,00 8.727,00

TOTAL 1.745,00

3.492,00

1.745,00

-

-

-

-

-

-

1.745,00

8.727,00

161

ANEXO C: Apropriação dos Custos da depreciação às Atividades Obs: Direcionadores número de horas trabalhadas. Valor da Depreciação total Centro Cirúrgico = R$ 44.354,00/ 6.076 horas = R$ 7,30/ hora Total de horas utilizadas na realização das Cirurgias Cardíacas = 330 x R$ 7,30/hora = R$ 2.409,00 R$ 2.409,00/ 19.800 min.(330 x 60 min.) = R$ 0,1217

CUSTOS

ATIVIDADES

Depreciação

Preparação da

sala de Cirurgia

Admissão,


paciente


Preparação pré-

cirúrgica

Procedimentos


Procedimentos

Cirúrgicos (em campo)

Procedimentos Pós-

Cirurgia

Desmontagem

da sala de cirurgia

TOTAL

Tempo Trabalhado/ Cirurgias Cardíacas

592 min.

1.463 min.

477 min.

3.165 min.

7.643 min.

5.070 min.

995 min.

395 min

19.800 min.

Representatividade

%

2.98%

7.39%

2.42%

15.99%

38.61%

25.61%

5%

2%

100%

Distribuição/Custos

72,00

178,00

58,00

385,00

930,00

617,00

121,00

48,00

2.409,00

TOTAL 72,00

178,00

58,00

385,00

930,00

617,00

121,00

48,00

2.409,00

162

ANEXO D: Apropriação dos Custos da Energia Elétrica às Atividades Obs: Direcionadores de custos: Número de horas trabalhadas. Valor total da Energia elétrica para o Centro Cirúrgico = R$ 45.855,00/ 6.783 horas = R$ 6,76/ hora O total de horas 6.783 (estão inclusas 707 horas apropriadas à área Administrativa do centro cirúrgico) Foram consideradas para as Cirurgias Cardíacas: 330 horas x R$ 6,76 = R$ 2.232,00

CUSTOS

ATIVIDADES

Energia Elétrica

Supervisão

Enfermeiras

Secretaria


Admissão,


paciente


Preparação

pré-cirúrgica

Procedimentos


Procedimentos



Desmontagem

da sala de cirurgia

TOTAL

Representatividade

%

5%

5%

5%

10%

5%

15%

10%

35%

5%

5%

2.232,00


111,00

111,00

111,00

224,00

111,00

335,00

224,00

783,00

111,00

111,00

2.232,00

TOTAL 111,00

111,00

111,00

224,00

111,00

335,00

224,00

783,00

111,00

111,00

2.232,00

163

ANEXO E: Apropriação dos Custos de Telefone Obs: Direcionadores de custos: Número de ramais. Valor total custos com Telefone para o Centro Cirúrgico = R$ 4.632,00/ 05 ramais = R$ 926,40/ ramal Foram considerados (média feita pela Supervisão de Enfermagem) 17,5 % do valor total para as Cirurgias Cardíacas, ou seja, R$ 810,00. O Custo de telefone foi apropriado somente às atividades de Supervisão Enfermeiras e Secretaria.

CUSTOS

ATIVIDADES

Telefone

Supervisão

Enfermeiras

Secretaria


Admissão,


paciente


Preparação

pré-cirúrgica

Procedimentos


Procedimentos



Desmontagem

da sala de cirurgia

TOTAL

Representatividade

%

20%

80%

-

-

-

-

-

-

-

-

100%


162,00

648,00

-

-

-

-

-

-

-

-

810,00

TOTAL 162,00

648,00

-

-

-

-

-

-

-

-

810,00

164

ANEXO F: Apropriação dos Custos de Oxigênio Obs: Direcionadores de custos: Número de salas de cirurgias. Valor total custos com oxigênio para o Centro Cirúrgico = R$ 85.000/ 11 salas = R$ 7.727,00/ sala É reservada para as cirurgias cardíacas uma única sala (que não é utilizada para outra especialidade de cirurgia), sendo assim o custo de oxigênio é apropriado o valor de uma sala. O percentual de uso do oxigênio alocado às atividades, foi mensurado e informado pela supervisão de enfermagem e equipe médica.

CUSTOS

ATIVIDADES

Oxigênio



Preparação da

Mesa Cirúrgica

Preparação

pré-cirúrgica

Procedimentos


Procedimentos



Desmontagem

da sala de cirurgia

TOTAL

Representatividade %

-

15%

20%

25%

25%

20%

10%

-

100%


-

1.159,00

1.159,00

1.545,00

1.545,00

1.545,00

774,00

-

7.727,00

TOTAL -

1.159,00

1.159,00

1.545,00

1.545,00

1.545,00

774,00

-

7.727,00

165

ANEXO G: Apropriação dos Custos da lavanderia Obs: Direcionadores de custos: Número de cirurgias. Valor total custos da lavanderia para o Centro Cirúrgico = R$ 83.686,00/ 2.853 cirurgias = R$ 29,33/ cirurgia Total de Cirurgias Cardíacas: 66 x R$ 29,33 = R$ 2.093,00 O percentual para alocação às atividades foi considerado o número de funcionários envolvidos nos processos (esses usam roupas especiais durante as cirurgias), informado pela supervisão de enfermagem.

CUSTOS

ATIVIDADES

Lavanderia

Supervisão

Enfermeiras

Secretaria


Admissão,


paciente


Preparação

pré-cirúrgica

Procedimentos


Procedimentos



Desmontagem

da sala de cirurgia

TOTAL

Representatividade

%

3,5%

7%

7%

7%

7%

21,5%

14%

14%

12%

7%

100%


73,00

151,00

151,00

151,00

151,00

448,00

293,00

293,00

231,00

151,00

2.093,00

TOTAL 73,00

151,00

151,00

151,00

151,00

448,00

293,00

293,00

231,00

151,00

2.093,00

166

ANEXO H: Apropriação dos Custos de esterilização Obs: Direcionadores de custos: Número de cirurgias. Valor total custos com esterilização para o Centro Cirúrgico = R$ 140.400/ 2.853 cirurgias = R$ 49,21/ cirurgia O percentual dos custos de materiais esterilizados alocados às atividades, foi estimado pelo instrumentador de cirurgias cardíacas do Centro Cirúrgico.

CUSTOS

ATIVIDADES

Esterilização

Preparação da

sala de Cirurgia

Admissão,


paciente


Preparação

pré-cirúrgica

Procedimentos


Procedimentos



Desmontagem da sala de cirurgia

TOTAL


8%

12,5%

22,5%

22,5%

-

32,5%

2%

-

100%


260,00

406,00

731,00

731,00

-

1.055,00

65,00

-

3.248,00

TOTAL 260,00

406,00

731,00

731,00

-

1.055,00

65,00

-

3.248,00

167

ANEXO I: Apropriação dos Custos da Manutenção Obs: Direcionadores de custos: Número de horas trabalhadas durante a realização das cirurgias. Valor total custos com manutenção para o Centro Cirúrgico = R$ 21.000/ 6.076 horas = R$ 3,45/ hora Foram consideradas para as Cirurgias Cardíacas 18% do custo total de Manutenção = R$ 3.780,00 O percentual utilizado para alocação dos custos às atividades foi o número de horas trabalhadas, estimado pela equipe médica do Centro Cirúrgico..

CUSTOS

ATIVIDADES

Manutenção

Preparação da

sala de Cirurgia

Admissão,


paciente


Preparação

pré-cirúrgica

Procedimentos


Procedimentos




TOTAL


3%

7,5%

2,5%

16%

39%

25%

5%

2%

100%


113,00

280,00

91,00

605,00

1.459,00

968,00

188,00

76,00

3.780,00

TOTAL 113,00

280,00

91,00

605,00

1.459,00

968,00

188,00

76,00

3.780,00

168

ANEXO J: Apropriação dos Custos de Limpeza ( considerando somente recursos correspondente à mão-de-obra de limpeza específica para o centro cirúrgico). Obs: Direcionadores de custos: Número de cirurgias. Valor total custos com limpeza para o Centro Cirúrgico = R$ 9.500/ 2.853 cirurgias = R$ 3,33/ cirurgia Foram considerados (média feita pela Supervisão de Enfermagem e equipe de limpeza 2% do valor total para as Cirurgias Cardíacas, ou seja, R$ 175,00). O Custo de limpeza ( mão-de-obra) foi apropriado somente às atividades de Preparação da Sala de Cirurgia e Desmontagem da sala de cirurgia.

CUSTOS

ATIVIDADES

Limpeza

Preparação da

sala de Cirurgia

Admissão,


paciente


Preparação

pré-cirúrgica

Procedimentos


Procedimentos




TOTAL


50%

-

-

-

-

-

-

50%

100%


87,00

-

-

-

-

-

-

88,00

175,00

TOTAL 87,00

-

-

-

-

-

-

88,00

175,00

169

ANEXO K: Apropriação dos Custos de Nutrição. Obs: Direcionadores de custos: Número de refeições e lanches fornecidos ao centro cirúrgico A controladoria do hospital, juntamente com o setor de nutrição custeou cada refeição em R$ 4,90 e o lanche em R$ 1,22 cada. Valor total custos com Nutrição = R$ 17.764,00 O valor alocado às cirurgias cardíacas representa 5% do total do custo = R$ 965,00 O percentual utilizado para alocação dos custos da nutrição às atividades das cirurgias cardíacas foi mensurado pela Supervisora de Enfermagem.

CUSTOS

ATIVIDADES

Nutrição

Supervisão

Enfermeiras

Secretaria


Admissão,


paciente


Preparação

pré-cirúrgica

Procedimentos


Procedimentos



Desmontagem

da sala de cirurgia

TOTAL

Representatividade

%

3,5%

7%

7%

7%

7%

21,5%

14%

14%

12%

7%

100%


34,00

69,00

69,00

69,00

69,00

207,00

136,00

136,00

107,00

69,00

965,00

TOTAL 34,00

69,00

69,00

69,00

69,00

207,00

136,00

136,00

107,00

69,00

965,00

170

ANEXO L: Apropriação dos Custos da Farmácia. Obs: Direcionadores de custos: Número de Kits cirúrgicos por especialidade. Valor total custos da farmácia para o Centro Cirúrgico = R$ 41.367/ 2.923 Kits = R$ 14,15/ Kit cirúrgico Cirurgias Cardíacas = 66 X R$14,15 = R$ 934,00 O percentual utilizado para alocação dos custos da farmácia às atividades das cirurgias cardíacas foi mensurado pela Supervisora de Enfermagem.

CUSTOS

ATIVIDADES

Farmácia

Preparação da

sala de Cirurgia

Admissão,


paciente


Preparação

pré-cirúrgica

Procedimentos


Procedimentos




TOTAL


20%

10%

10%

10%

10%

30%

10%

-

100%


188,00

93,00

93,00

93,00

93,00

281,00

93,00

-

934,00

TOTAL 188,00

93,00

93,00

93,00

93,00

281,00

93,00

-

934,00

171

ANEXO M: Apropriação dos Custos da Perfusão (custo somente para cirurgias cardíacas ) Obs: Direcionadores de custos: Número de cirurgias. Valor total custos da Perfusão para as Cirurgias Cardíacas = R$ 14.168,00/ 66 cirurgias = R$ 214,66 O percentual utilizado para alocação dos custos da perfusão às atividades foi proporcional à utilização da perfusão durante ás cirurgias cardíacas. ( mensurado pelas perfusionistas que prestam serviços ao Centro Cirúrgico do HCU).

CUSTOS

ATIVIDADES

Perfusão

Preparação da

sala de Cirurgia

Admissão,


paciente


Preparação

pré-cirúrgica

Procedimentos


Procedimentos




TOTAL


-

30%

-

30%

30%

-

10%

-

100%


-

4.250,00

-

4.250,00

4.250,00

-

1.418,00

-

14.168,00

TOTAL -

4.250,00

-

4.250,00

4.250,00

-

1.418,00

-

14.168,00

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