A CONVERGENCIA DAS NORMAS BRASILEIRAS DE …
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VERIDIANO VIEIRA MACIEL A CONVERGENCIA DAS NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE AOS PADROES INTERNACIONAIS (IFRS)- OS AVANCOS DA LEI11.638/2007 Monografia apresentada ao Departamento de Contabilidade, do Setor de Ciencias Sociais Aplicadas da Universidade Federal do Parana, como requisito para obtengao do titulo de especialista em Contabilidade e Finangas. Prof. Orientador: Dr. Marcia Bortolocci Espejo. CURITIBA 2009
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VERIDIANO VIEIRA MACIEL
A CONVERGENCIA DAS NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE AOS PADROES INTERNACIONAIS (IFRS)- OS AVANCOS DA LEI11.638/2007
Monografia apresentada ao Departamento de Contabilidade, do Setor de Ciencias Sociais Aplicadas da Universidade Federal do Parana, como requisito para obtengao do titulo de especialista em Contabilidade e Finangas.
Prof. Orientador: Dr. Marcia Bortolocci Espejo.
CURITIBA 2009
A voces Edi e Raissa,
meus amores, pelo apoio
e compreensao.
"Nao tentes ser bern sucedido, antes de ser urn hornern de valor"
Albert Einstein
RESUMO
MACIEL, V.V. A Convergencia das normas brasileiras de contabilidade aos pad roes internacionais (I FRS) - Os avan~os da Lei 11.638/2007. Este estudo apresenta uma analise comparativa dos padr6es de contabilidade internacionais IFRS, norte-americanos (US GAAP) e brasileiros em relac;ao ao processo de convergencia contabil. Apresenta-se urn contexte hist6rico deste processo e a estrutura conceitual destes tres princfpios para em seguida tecer alguns comentarios relacionados as suas similaridades e diferenc;as. No capitulo destinado a relacionar as alterac;oes introduzidas pela Lei 11.638/2007, estao incluidas as principais mudanc;as, ja atualizadas pela Medida Provis6ria n° 449 e alterac;oes posteriores. No subitem direcionado a indicar os principais procedimentos a serem adotados em decorrencia das alterac;oes contabeis da nova lei, estao relacionadas as ac;oes de conteudo pratico, resumidas pela Resoluc;ao CFC n° 1.159/2009, a serem tomadas pelas empresas com relac;ao ao cumprimento das novas normas. Por fim sao apresentadas as conclusoes finais em relac;ao ao atual processo de convergencia contabil internacional.
Palavras chave: Lei 11.638/2007, Lei da S/A, IFRS, US GAAP, harmonizac;ao contabil, RTT.
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
AAA: American Accounting Association ABRASCA: Associagao Brasileira das Companhias Abertas AI CPA: American Institute of Certified Public Accountants AIN- Accounting Interpretations ANEEL: Agencia Nacional de Energia Eh§trica ANS: Agencia Nacional de Saude APB: Accounting Principles Board Opinion APIMEC: Associagao dos Analistas e Profissionais de lnvestimento do Mercado de Capita is ARB: Accounting Research Bulletin ASB: Auditing Standards Board BACEN: Banco Central do Brasil BM&FBOVESPA: Bolsa de Valores, Mercadorias e Futuros de Sao Paulo CFC: Conselho Federal de Contabilidade COFINS: Contribuigao para Financiamento da Seguridade Social CPC: Comite de Pronunciamentos Contabeis CSLL: Contribuigao Social sobre o Lucro Uquido CVM: Comissao de Valores Mobiliarios EITF: Consensus Positions of the Emerging Issues Task Force FAS: Statements of Financial Standards FASB: Financial Accounting Standards Board FCONT: Controle Fiscal Contabil de Transigao FEE: Federagao Europeia de Contabilidade FIG: FASB Implementation Guides FIN: FASB Interpretations FIPECAFI: Fundagao lnstituto de Pesquisas Contabeis, Atuariais e Financeiras FTB: FASB Technical Bulletins GASB: Governmental Accounting Standards Board lAS: International Accounting Standards IASB: International Account Standard Board IASC: International Accounting Standards Committee IBRACON: lnstituto Brasileiro de Auditores lndependentes IFAC: International Federation of Accountants IFRIC: International Financial Reporting Interpretations Committee I FRS: International Financial Reporting Standards IMA: Institute of Management Accountants IOSCO: International Organization of Securities Commissions IRPJ: Impasto de Renda Pessoa Juridica LALUC: Livro de Apuragao do Lucro Contabil LALUR: Livro de Apuragao do Lucro Real MP: Medida Provis6ria PASEP: Programa de Formagao do Patrimonio do Servidor PFC: Principios Fundamentais de Contabilidade PIS: Programa de lntegragao Social RFB: Receita Federal do Brasil RTT: Regime Tributario de Transigao SA: Sociedade Anonima
SAS: Statement on Auditing Standards SEC: Securities and Exchange Commission SIC: Standing Interpretations Committee SOP: Statements of Position SUSEP: Superintendencia de Seguros Privados US GAAP: United States Generally Accepted Accounting Principles OVA: Demonstragao do Valor Adicionado DFC: Demonstragao dos Fluxos de Caixa
SUMARIO
1 INTRODU<;AO .................................................................................................. 9
1.1 CONTEXTUALIZA<;AO DO PROBLEMA. ......................................................... 9
1.2 PROBLEMA DE PESQUISA ........................................................................... 10
1.3 OBJETIVOS .................................................................................................... 10
1.3.1 Objetivo geral ........................................................................................... 10
1.3.2 Objetivos especificos ................................................................................ 1 0
1.4 JUSTIFICATIVA .............................................................................................. 11
1.5 DELIMITA<;AO DA PESQUISA. ...................................................................... 12
1.6 METODOLOGIA ............................................................................................. 12
1.7 ESTRUTURA DO TRABALH0 ........................................................................ 13
2 REFERENCIAL TEO RICO .............................................................................. 13
2.1 CONTEXTO HISTORICO DO PROCESSO DE CONVERGENCIA CONTABIL
13
2.2 NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE ..................................... 20
2.3 US GAAP- UNITED STATES GENERALLY ACCEPTED ACCOUNTING
PRINCIPLES ............................................................................................................. 22
2.4 PRINCiPIOS FUNDAMENTAlS DE CONTABILIDADE NO BRASIL .............. 33
3 CONVERGENCIA CONTABIL NO BRASIL -ANALISE COMPARATIVA ...... 36
3.1 PRINCIPAlS AL TERA<;OES INTRODUZIDAS PELA LEI 11.638/2007 .......... 37
3.2 PRINCIPAlS PROCEDIMENTOS A SEREM ADOTADOS EM DECORRENCIA
DAS ALTERA<;OES CONTABEIS ............................................................................ 38
3.2.1 Balan go de abertura ................................................................................. 38
3.2.2 Extingao do ativo diferido .......................................................................... 38
3.2.3 Extingao do grupo de Resultados de Exercicios Futuros ......................... 39
3.2.4 Nova classificagao das contas .................................................................. 40
3.2.5 Calculo da depreciagao dos bens do lmobilizado ..................................... 41
3.2.6 Criagao do Ativo lntangivel ....................................................................... 41
3.2.7 Reserva de reavaliagao ............................................................................ 42
3.2.8 Operagoes de arrendamento mercantil .................................................... 43
3.2.9 Ajustes de avaliagao patrimonial .............................................................. 44
3.2.11 Saldo positivo na conta de Lucros ou Prejuizos Acumulados .................. 44
3.2.12 Registro dos premios na emissao de debentures, dos incentivos e
subvengoes fiscais e das doagoes em contas de resultado .................................. 44
3.2.13 Extingao da segregagao das receitas e despesas em operacionais e nao
operacionais .......................................................................................................... 45
3.2.14 Elaboragao da Demonstragao dos Fluxos de Caixa (DFC) ...................... 45
3.2.15 Elaboragao da Demonstragao do Valor Adicionado (OVA) ....................... 46
3.3 RTT- REGIME TRIBUTARIO DE TRANSI<;AO ............................................. 46
3.3.1 Divergencias entre as disposigoes societarias e fiscais ........................... 46
3.3.1 Controle Fiscal Contabil de Transigao (FCONT) ...................................... 47
4 CONSIDERA<;OES FINAlS ............................................................................ 48
REFERENCIAS ........................................................................................................ 49
9
1 INTRODUCAO
1.1 CONTEXTUALIZA<;AO DO PROBLEMA
0 presente trabalho trata do processo de harmonizagao da contabilidade
brasileira aos padroes internacionais emitidos pelo IASB - International Accounting
Standard Board tendo como foco as alteragoes introduzidas pela Lei 11.638/2007.
0 conhecimento destas alteragoes na legislagao e do processo de harmonizagao
contabil que vern sendo conduzido em todo o mundo se apresenta como uma
grande oportunidade aos profissionais ligados a contabilidade, uma vez que o
processo de convergemcia demandara profissionais altamente especializados.
Trata-se de urn processo aguardado pelo mercado e usuarios da contabilidade
em geral, ja que as diferengas nos criterios de levantamento e divulgagao das
demonstragoes contabeis causam enormes dificuldades e custos para empresas
com atuagao global.
A iniciativa dos paises e orgaos reguladores de harmonizar e convergir os
diversos padroes existentes a urn unico padrao internacional surge como intuito de
viabilizar a comunicagao entre as empresas e os diversos shareholders, quais
sejam, investidores, financiadores, governos, empregados dentre outros.
Diante do enorme desafio de assimilar as divergencias entre os principios locais
e as normas internacionais, este estudo pretende contribuir para identificagao do
posicionamento do Brasil diante da convergencia a uma estrutura contabil alicergada
em principios ao inves de normas detalhadas, considerando principalmente as
limitagoes impostas por uma legislagao fiscal complexa e de grande influencia sobre
os criterios de preparagao dos demonstratives contabeis e cultura dos profissionais.
Desta forma pretende-se comparar os principios brasileiros a partir da publicagao
da Lei 11.638/07 e alteragoes posteriores, aos padroes internacionais (IFRS) e,
sempre que possivel, aos norte-americanos (US GAAP), uma vez que estes ultimos
exercem influencia importante na elaboragao das normas internacionais.
10
1.2 PROBLEMA DE PESQUISA
Qual o posicionamento do Brasil no processo de convergencia das normas
contabeis aos padroes internacionais (IFRS) e quais os avangos introduzidos pela
Lei 11.638/2007 e suas alteragoes posteriores?
1.3 OBJETIVOS
1.3.1 Objetivo geral
Demonstrar o posicionamento do Brasil no processo de convergencia dos
padroes de escrituragao, elaboragao e divulgagao das demonstragoes contabeis aos
padroes internacionais e os avangos introduzidos pela Lei 11.638/2007 e suas
alteragoes.
1.3.2 Objetivos especificos
a) Apresentar urn breve hist6rico do processo de convergencia contabil;
b) Listar as normas internacionais atualmente em vigor e demonstrar a estrutura
basica de funcionamento do IASB - International Accounting Standards Board;
c) Apresentar a estrutura dos principios norte-americanos (US GAAP) e apontar os
pronunciamentos relacionados aos temas atualmente em discussao no Brasil;
d) Correlacionar os pronunciamentos emitidos pelo Comite de Pronunciamentos
Contabeis (CPC) as normas internacionais do lASS e aos US GAAP;
e) Enumerar as alteragoes introduzidas pela Lei 11.638/2007 a estrutura contabil
brasileira;
f) Comparar a estrutura contabil atual aos padroes internacionais (IFRS) e norte
americanos (US GAAP);
11
1.4 JUSTIFICATIVA
Recentemente promulgada no Brasil a Lei 11.638/2007 determinou, entre outras
alterac;oes, que a CVM observe as normas internacionais de contabilidade adotadas
nos principais mercados de valores mobiliarios em sua missao institucional de
regular e fiscalizar as companhias de capital aberto.
Diante do desafio de harmonizar os principios brasileiros alicergados numa
estrutura de normas rfgidas (rules-based) a urn padrao fundado em princfpios
(principles-based) que encoraja a interpretagao da ess€mcia do fato em cada registro
contabil, torna-se de suma importancia o conhecimento destas novas regras que
passarao a influenciar a cultura dos profissionais no Brasil.
Assim, e importante o desenvolvimento de estudos que apontem as diferengas
entre estes principios e praticas contabeis no intuito de identificar e clarificar pontos
obscuros neste momento de transigao.
Muito ja se produziu sobre o processo de convergencia contabil aos padroes
internacionais e sobre os efeitos da Lei 11.638/07 na elaborac;ao e divulgagao das
demonstrac;oes contabeis de companhias abertas e sociedades de grande porte, no
entanto, esta pesquisa pretende refletir tambem sobre as necessarias alterac;oes na
legislagao tributaria no processo de convergencia.
A influencia tributaria pode ser notada de forma muito presente neste processo,
quando a propria Lei 11.638/07 admitiu a elaborac;ao das demonstrac;oes contabeis
com base na legislagao fiscal com posteriores ajustes em registros auxiliares, para
fins de apresentac;ao das demonstrac;oes segundo as novas normas contabeis.
Posteriormente com o advento da Medida Provis6ria (MP) n° 449 de 2008,
convertida na Lei 11.941 em 27 de maio de 2009, esta determinac;ao foi alterada
retornando a disposigao anterior de que as companhias devem observar as
disposigoes da lei tributaria exclusivamente em livros ou registro auxiliares sem
modificac;ao da chamada escriturac;ao mercantil.
A MP n° 449 tambem introduziu o RTT - Regime Tributario de Transigao que
alterou diversos artigos da Lei 6.404 de 1976 e da Lei 11.638 de 2007 revogando,
por exemplo, a determinagao de que os ajustes que fossem efetuados pelas
empresas exclusivamente para fins de harmonizac;ao contabil, nao seriam base de
incidencia de impostos e contribuigoes nem teriam quaisquer outros efeitos
tributaries.
12
Posteriormente a Receita Federal do Brasil (RFB) publicou a lnstrugao Normativa
n° 949 em 16 de junho de 2009 que instituiu o Controle Fiscal Contabil de Transigao
(FCONT) para fins de registros auxiliares das disposigoes tributarias.
Desta forma, esta pesquisa pretende explorar o espago entre os estudos
direcionados as normas internacionais e demais principios para fins de elaboragao e
divulgagao das demonstragoes contabeis, e os direcionados exclusivamente aos
impactos tributaries desta harmonizagao.
1.5 DELIMITA<;AO DA PESQUISA
Nao se pretende analisar todas as normas internacionais atualmente em vigor,
nem mesmo despender muito tempo nas definigoes e objetivos de cada uma delas.
0 estudo das normas internacionais vern sendo desenvolvido com muita propriedade
e competemcia pelo Comite de Pronunciamentos Contabeis (CPC) atraves de seus
membros de inquestionavel conhecimento em materia contabil.
Sem duvida sera necessaria apresentar a estrutura das normas internacionais e
dos principios norte-americanos, ja que sempre que possivel se fara mengao a estes
principios pela importancia e influemcia exercida no contexte economico mundial. No
entanto, este estudo partira das disposigoes da Lei 11.638 de 2007 e suas
alteragoes, analisadas em paralelo com as disposigoes da legislagao fiscal, com o
objetivo de contextualizar as mudangas que impactaram as companhias de capital
aberto e sociedades de grande porte.
1.6 METODOLOGIA
Para desenvolvimento deste trabalho sera adotado quanta aos procedimentos o
metoda de pesquisa bibliografica e de analise documental, para levantamento do
que ja se produziu sabre o tema, com objetivo principal de formular e discutir
hip6teses o que permitira estudos mais aprofundados no futuro. Esta pesquisa e
qualitativa quanta a abordagem do problema e descritiva quanta aos seus objetivos.
13
1. 7 ESTRUTURA DO TRABALHO
0 presente trabalho esta dividido em quatro capitulos. Na introduc;ao e
apresentada uma contextualizac;ao do problema, seguida da questao de pesquisa
motivadora deste estudo. Em- seguida e apresentado o objetivo geral e objetivos
especificos que se pretendem atingir, a justificativa, delimitac;ao da pesquisa e
metodologia.
No segundo capitulo e apresentado o referencial te6rico subdividido em:
contexto hist6rico do processo de convergencia contabil, normas internacionais de
contabilidade - IFRS, principios norte-americanos - US GAAP e principios
fundamentais de contabilidade no Brasil
No terceiro capitulo se discorre sobre o processo de convergencia no Brasil, as
principais alterac;oes introduzidas pela Lei 11.638/2007 e os procedimentos a serem
adotados pelas empresas quando da adoc;ao inicial das novas praticas contabeis e,
ainda, conceitua-se o atual Regime Tributario de Transic;ao (RTT) introduzido pela
Medida Provis6ria n° 449/2008.
Por fim, no quarto capitulo, apresentam-se as conclus6es finais em relac;ao aos
documentos analisados (Leis, Resoluc;oes, Pronunciamentos, dentro outros) e do
referencial te6rico estudado. No quinto capitulo sao apresentadas as referencias
utilizadas.
2 REFERENCIAL TEORICO
2.1 CONTEXTO HISTORICO DO PROCESSO DE CONVERGENCIA CONTABIL
Estima-se que fatores como desenvolvimento economico dos parses, a evoluc;ao
cultural nas praticas de neg6cio, a legislac;ao fiscal, dentre outros, influenciaram o
surgimento de criterios contabeis muito pr6prios e divergentes nas diversas
economias mundiais.
Com a abertura de mercados e principalmente com o desenvolvimento das
relac;oes economicas mundiais, a multiplicidade de criterios contabeis se apresentou
como uma enorme barreira na realizac;ao de neg6cios e em custos significativos de
14
levantamento das demonstragoes contabeis e consolidagao de resultados para as
empresas transnacionais.
A harmonizagao contabil surgiu como alternativa com a celebragao do acordo de
criagao do entao International Accounting Standards Committee (IASC), em 1973,
pelos 6rgaos da classe contabil da Australia, Canada, Franga, Alemanha, Japao,
Mexico, Holanda, Reino Unido/lrlanda e Estados Unidos.
A seguir, se apresenta o hist6rico de importantes eventos ocorridos desde a
criagao do IASC na busca pela harmonizagao e disseminagao das normas
internacionais de contabilidade.
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2.2NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE
A estrutura basica das Normas lnternacionais de Contabilidade e formada pelo
Framework for the preparation and presentation of Financial Statements, que
estabelece os conceitos basicos para a preparac;ao das demonstrac;oes financeiras,
os International Accounting Standards (lAS), antigos pronunciamentos do IASC -
International Accounting Standards Committee que continuam em vigor, as Standing
Interpretations Committee (SIC), os atuais International Financial Reporting
Standards (IFRS) e International Financial Reporting Interpretations Committee
(IFRIC) emitidos pelo IASB - International Accounting Standards Board que
gradativamente irao substituir os lAS e SIC respectivamente.
Os pressupostos basicos para elaborac;ao das demonstrac;oes financeiras em
IFRS definidos pelo Framework sao regime de competemcia e a continuidade das
operac;oes da entidade.
0 Framework tambem estabelece como caracteristicas qualitativas das
demonstrac;oes a compreensibilidade, relevfmcia, materialidade, confiabilidade,
representac;ao adequada, essencia sobre a forma, neutralidade (ou imparcialidade),
prudencia, integridade e comparabilidade.
A seguir sao apresentados os lAS e IFRS publicados ate 2009 que
permanecem em vigor:
• lAS 1 Presentation of Financial Statements (Apresentac;ao das
demonstrac;oes financeiras)
• lAS 2 Inventories (Estoques)
• lAS 7 Cash Flow Statements (Demonstrac;ao dos fluxos de caixa)
• lAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors
(Politicas contabeis, alterac;oes de estimativas e Erros)
• lAS 1 0 Events after the Balance Sheet Date (Eventos subsequentes a data
do balanc;o patrimonial)
• lAS 11 Construction Contracts (Contratos de construc;ao)
• lAS 12 Income Taxes (lmposto de renda)
• lAS 16 Property, Plant and Equipment (Ativo lmobilizado)
• lAS 17 Leases (Arrendamentos)
• lAS 18 Revenue (Receita)
21
• lAS 19 Employee Benefits (Beneficios aos empregados)
• lAS 20 Accounting for Government Grants and Disclosure of Government
Assistance (Contabilizagao de incentives governamentais)
• lAS 21 The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates (Efeitos das
alteragoes nas taxas de cambia)
• lAS 23 Borrowing Costs (Custos de emprestimos)
• lAS 24 Related Party Disclosures (Divulgagoes das partes relacionadas)
• lAS 26 Accounting and Reporting by Retirement Benefit Plans
(Contabilizagao e divulgagao de pianos de beneficia de aposentadoria)
• lAS 27 Consolidated and Separate Financial Statements (Demonstragoes
financeiras consolidadas e da controladora)
• lAS 28 Investments in Associates (lnvestimentos em coligadas)
• lAS 29 Financial Reporting in Hyperinflationary Economies
(Demonstragoes financeiras em economias hiperinflacionarias)
• lAS 31 Interests in Joint Ventures (Participagao em empreendimentos em
conjunto)
• lAS 32 Financial Instruments: Disclosure and Presentation (lnstrumentos
Financeiros: divulgagao e apresentagao)
• lAS 33 Earnings per Share (Luera por a gao)
• lAS 34 Interim Financial Reporting (Relat6rios financeiros intermediaries)
• lAS 36 Impairment of Assets (Redugao no valor recuperavel de ativos)
• lAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets (Provisoes,
passivos contingentes e ativos contingentes)
• lAS 38 Intangible Assets (Ativos intangiveis)
• lAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement
(lnstrumentos Financeiros: Reconhecimento e mensuragao)
• lAS 40 Investment Property (Propriedades para investimento)
• lAS 41 Agriculture (Agricultura)
• IFRS 1 First-time Adoption of International Financial Reporting Standards
(Adogao das normas internacionais pela primeira vez)
• I FRS 2 Share-based Payment (Pagamento com base em agoes)
• I FRS 3 Business Combinations (Combinagoes de neg6cios)
• IFRS 4 Insurance Contracts (Contratos de seguro)
22
• IFRS 5 Non-current Assets Held for Sale and Discontinued Operations
(Ativos nao correntes mantidos para venda e opera96es descontinuadas)
• I FRS 6 Exploration for and Evaluation of Mineral Resources (Explora9ao e
avalia9ao de recursos minerais)
• IFRS 7 Financial Instruments: Disclosures (lnstrumentos financeiros:
Divulga96es)
• IFRS 8 Operating Segments (Segmentos operacionais)
Quadro II - Estrutura funcional do IASB
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--+ Nomeia ______. Reporta a ······• Assessora
Fonte: Deloitte (2007)
2.3US GAAP - UNITED STATES GENERALLY ACCEPTED ACCOUNTING PRINCIPLES
Conforme mencionado na delimita9ao desta pesquisa, considerando a
importancia dos Estados Unidos no contexte economico mundial e as influencias das
praticas contabeis adotadas naquele pais no processo de convergencia, apresenta-
23
se neste capitulo a estrutura basica dos principios e padroes de contabilidade norte
americanos.
E importante salientar que o FASB - Financial Accounting Standards Board
america no e o IASB - International Accounting Standards Board firma ram acordo em
18 de setembro de 2002, conhecido como ''The Norwalk Agreement", para o
desenvolvimento de padroes compativeis e de alta qualidade, que pudessem ser
utilizados tanto na divulgagao de demonstragoes financeiras domesticas como
internacionais.
Nesta reuniao os dois 6rgaos se comprometeram em empregar seus maiores
esfor<;os, para tornar os padroes existentes totalmente compativeis tao logo fosse
possivel e coordenar seus programas de trabalho futuros para garantir que uma vez
atingida, fosse mantida a compatibilidade.
Basicamente os principios de contabilidade geralmente aceitos nos Estados
Unidos tiveram origem das seguintes entidades: FASB - Financial Accounting
Standards Board, AI CPA- American Institute of Certified Public Accountants, SEC -
Securities and Exchange Commission, GASB - Governmental Accounting Standards
Board, AAA - American Accounting Association, IMA - Institute of Management
Accountants, dentre outras responsaveis por formar opiniao em materia contabil.
0 SAS-69 (Statement on Auditing Standards) publicado em 1992 pelo ASB -
Auditing Standards Board do AICPA definiu uma hierarquia de quatro categorias
para os pronunciamentos contabeis nos Estados Unidos. Apresenta-se no quadro
abaixo os tipos de pronunciamentos que formam os GAAP - Generally Accepted
Accounting Principles norte-americanos e a respectiva categoria em que se
encontram.
E importante salientar que alem destes quatro niveis, sao reconhecidos outros
tipos de literatura contabil, que possam ser uteis para resolver eventuais problemas
relacionados a divulgagao das demonstragoes financeiras quando nao previstos em
nenhuma destas categorias, incluindo-se, por exemplo, os pronunciamentos do
lAS B.
24
Quadro Ill - Hierarquia dos US GAAP
Categoria Orgao Pronunciamento
FAS - Statements of Financial Standards FASB
A FIN- FASB Interpretations
AI CPA APB -Accounting Principles Board Opinion
ARB - Accounting Research Bulletin
FASB FTB - FASB Technical Bulletins
B Industry Audit and Accounting Guides AI CPA
SOP - Statements of Position
FASB Consensus Positions of the Emerging Issues Task Force (EITF)
c AI CPA!
SEC AcSEC Pratice Bulletins (PB)
AI CPA AIN- Accounting Interpretations
FASB FIG - FASB Implementation Guides D
SEC/ Staff Positions
FASB
Fonte: adaptado de Williams (2001)
Para referencia dos assuntos abordados pelos GAAP americanos aos
respectivos pronunciamentos e normas, elaborou-se o quadro a seguir vinculando os
diversos temas das publicac;oes classificadas na categoria "A" com o objetivo de
facilitar as comparac;oes com os IFRS e os principios fundamentais de contabilidade
brasileiros.
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2.4PRINCiPIOS FUNDAMENTAlS DE CONTABILIDADE NO BRASIL
Os Principios Fundamentais de Contabilidade (PFC) como sao chamados no
Brasil, foram promulgados primariamente pelo Conselho Federal de Contabilidade
(CFC) e pela Comissao de Valores Mobiliarios (CVM). No entanto, a func;ao de
elaborar pronunciamentos contabeis foi transferida ao Conselho de
Pronunciamentos Contabeis (CPC) criado pela Resoluc;ao CFC n° 1.055/05.
Alem destas duas organizac;oes ha ainda as reguladoras de segmentos
especificos tais como BACEN - Banco Central do Brasil, SUSEP - Superintendencia
de Seguros Privados, ANEEL - Agencia Nacional de Energia Eletrica, ANS -
Agencia Nacional de Saude, que publicam procedimentos contabeis especificos a
serem observados por seus respectivos regulados.
Os pronunciamentos de entidades formadoras de opiniao em materia contabil tais
como ABRASCA - Associac;ao Brasileira das Companhias Abertas, APIMEC -
Associac;ao dos Analistas e Profissionais de lnvestimento do Mercado de Capitais,
BM&FBOVESPA - Bolsa de Valores, Mercadorias e Futuros de Sao Paulo,
FIPECAFI - Fundac;ao Institute de Pesquisas Contabeis, Atuariais e Financeiras e
IBRACON - Institute dos Auditores lndependentes do Brasil, tambem sao fontes
importantes e freqOentemente servem de base para a formac;ao dos principios e
normas contabeis pelos 6rgaos emissores.
No quadro abaixo, estao listados os pronunciamentos do CPC alinhados aos
I FRS que ja foram aprovados e estao em vigor atualmente:
Quadro V - Pronunciamentos CPC atualmente em vigor
Pronunciamento Correla~ao aos IAS/IFRS Correla~ao aos US
GAAP
Pronunciamento Conceitual Framework for the
Basico - Estrutura Conceitual Preparation and Presentation of Financial Statements
CPC 01 - Reduc;ao ao Valor lAS 36 - Impairment of FAS-121
Recuperavel de Ativos Assets
CPC 02 - Efeitos das lAS 21 - The Effects of FAS-52, FIN-37
mudanc;as nas tax as de Changes in Foreign
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CPC 03 - Demonstra<;ao dos lAS 7 - Cash Flow FAS-95, FAS-102,
Fluxos de Caixa Statements FAS-104
CPC 04- Ativo lntangfvel lAS 38 - Intangible Assets APB-16, APB-17, FAS-44, FAS-72, FIN-9
CPC 05 - Divulga<;ao sabre lAS 24 - Related Party FAS-57
Partes Relacionadas Disclosures
CPC 06 - Opera<;oes de lAS 17 - Leases FAS-13, 22, 23, 27,
Arrendamento Mercantil 28, 29, 91, 98, FIN-19,21,23,24,26,27
CPC 07 - Subven<;ao e lAS 20 - Accounting for
Assistencia Governamentais Government Grants and Disclosure of Government Assistance
CPC 08 - Custos de lAS 39 - Financial FAS-107, FAS-126,
Transa<;ao Premios Instruments: Recognition FAS-133, FAS-137,
e na and Measurement FAS-138, FIN-39,
Emissao de Tftulos e Valores FIN-41
Mobiliarios
CPC 09 - Demonstra<;ao do
Valor Adicionado
CPC 10 - Pagamento I FRS 2 - Share-based APB-25, ARB-43,
Baseado em A<;oes Payment FAS-123, FIN-28,
FIN-38, FIN-44 CPC 11 - Contratos de I FRS 4 - Insurance
Segura Contracts
CPC 12 - Ajuste a Valor
Presente
CPC 13 - Ado<;ao lnicial da
Lei no. 11.638/07 e da
Medida Provis6ria n°. 449/08
CPC 15 - Combina<;ao de I FRS 3 - Business APB-16, APB-17,
Neg6cios Combinations FAS-38, FAS-72,
FAS-79, FIN-9 CPC 16- Estoques lAS 2 - Inventories APB-28, ARB-43,
FAS-2, FIN-1 CPC 17 - Contratos de lAS 11 - Construction ARB-45
Constru<;ao Contracts
35
CPC 20 - Custos de lAS 23 - Borrowing Costs
Emprestimos
CPC 21 - Demonstra9ao lAS 34 - Interim Financial APB-28
lntermediaria Reporting
CPC 22 - lnforma96es por I FRS 8 - Operating FAS-131
Segmento Segments
CPC 23 - Polfticas Contabeis, lAS 8 - Accounting Policies, APB-20, FAS-3, FAS-
Mudan9as de Estimativa Changes in Accounting 73, FAS-111, FIN-1 e
e Estimates and Errors FIN-20 Retifica9ao de Erro
CPC 24 - Even to lAS 1 0 - Events after the
Subsequente Balance Sheet Date
CPC 25 - Provisoes, lAS 37 - Provisions, FAS-5, FAS-38, FIN-
Passivos Contingentes Contingent Liabilities and 14, FIN-34
e Contingent Assets Ativos Contingentes
CPC 26 - Apresenta9ao das lAS 1 ..! Presentation of
Demonstra96es Contabeis Financial Statements
CPC 27 - Ativo lmobilizado lAS 16 - Property, Plant and Equipment
CPC 28 - Propriedade para lAS 40 - Investment
lnvestimento Property
CPC 29 - Ativo Biol6gico e /AS 41- Agriculture
Produto Agricola
CPC 30- Receitas lAS 18 - Revenue FAS-45, FAS-48
CPC 31 - Ativo Nao IFRS 5- Non-current Assets
Circulante Mantido Held for Sale and
para Discontinued Operations Venda e Opera9ao
Descontinuada
CPC 32 - Tributos sobre o lAS 12 -Income Taxes APB-2, APB-4, APB-
Lucro 10, APB-23, FAS-109, FIN-18
CPC 33 - Beneficios a lAS 19 - Employee Benefits APB-12, FAS-106,
Empregados FAS-112, FAS-132
CPC 38 - lnstrumentos lAS 39 - Financial FAS-107, FAS-126,
Financeiros: Reconhecimento Instruments: Recognition FAS-133, FAS-137, and Measurement FAS-138, FIN-39,
e Mensura9ao FIN-41
36
CPC 39 - lnstrumentos lAS 32 - Financial FAS-107, FAS-126,
Financeiros: Apresentagao Instruments: Disclosure and FAS-133, FAS-137, Presentation FAS-138, FIN-39,
FIN-41 CPC 40 - lnstrumentos I FRS 7 - Financial FAS-107, FAS-126,
Financeiros: Evidenciagao Instruments: Disclosures FAS-133, FAS-137,
FAS-138, FIN-39, FIN-41
Fonte: adaptado de CPC
3 CONVERGENCIA CONTABIL NO BRASIL -ANALISE COMPARATIVA
Nao se pretende aqui realizar uma analise detalhada das similaridades e
diferengas entre as tres estruturas contabeis apresentadas, este tema necessitaria
de urn estudo especifico.
0 objetivo e comentar que, de fato, existem muitas similaridades na estrutura
conceitual dos principios e algumas divergencias minimas, apontadas ate como
"cosmeticas" por ERNST & YOUNG, FIPECAFI (2009:12) que eliminam a ideia de
pronunciamentos antagonicos ou irreconciliaveis.
Por outro lado nota-se certa inseguranga na adogao da contabilidade baseada
em principios nos sistemas juridicos code law (como e o caso do Brasil) que e
considerado o ponto critico para a convergencia.
Mesmo os US GAAP que apesar de origem common Law, em virtude da
colonizagao britanica, se afastaram gradualmente da contabilidade baseada em
principios (principles-based) para uma visao com regras mais detalhadas (rules
based).
E importante salientar que o AICPA defende o abandono do sistema totalmente
principles-based e urn equilibria entre os principios e normas em virtude dos
diferentes ambientes regulat6rios e legais dos paises.
Recomenda-se, portanto, o acompanhamento do projeto IASB-FASB para o
desenvolvimento de urn framework que possivelmente ira nortear a atualizagao da
Estrutura Conceitual Basica emitida pelo CPC e ate mesmo os rumos do processo
de convergencia internacional.
37
3.1 PRINCIPAlS AL TERACOES INTRODUZIDAS PELA LEI 11.638/2007
A promulgagao da Lei 11.638 de 28 de dezembro de 2007 que alterou
importantes dispositivos da Lei 6.404/76 (Lei das S/A) foi recebida pela classe
contabil e pelo mercado em geral, como urn importante passo rumo a convergencia
contabil brasileira aos padroes internacionais (IFRS).
As principais mudangas introduzidas pela Lei, ja consideras as alteragoes da Lei
11.941 (conversao da Medida Provis6ria n° 449) e a Resolugao CFC n° 1.159/09,
que impactaram os procedimentos e praticas contabeis no Brasil, podem ser assim
resumidas:
a) Classificagao do Ativo e do Passivo no balango patrimonial em Circulante e
Nao Circulante;
b) Extingao do grupo Ativo Permanente;
c) Restrigao ao Iongo do exercfcio de 2008 e extingao, na data de 05/12/2008,
do subgrupo Ativo Diferido;
d) Criagao do subgrupo lntangfvel no grupo do Ativo Nao Circulante;
e) Proibigao da pratica da reavaliagao espontanea de ativos;
f) Aplicagao, ao final de cada exercfcio social, do teste de recuperabilidade dos
ativos (teste de impairment);
g) Registro, em contas de ativo e passivo, dos contratos de arrendamento
mercantil financeiro (leasing);
h) Extingao do grupo de Resultados de Exercfcios Futuros;
i) Criagao, no Patrimonio Uquido, da conta Ajustes de Avaliagao Patrimonial;
j) Destinagao do saldo de Lueras Acumulados;
k) Alteragao da sistematica de contabilizagao das doagoes e subvengoes fiscais,
anteriormente contabilizadas em conta de Reserva de Capital;
I) Alteragao da sistematica de contabilizagao dos premios na emissao de
debentures, anteriormente contabilizados em conta de Reserva de Capital;
m) Extingao da classificagao das Receitas e Despesas em Operacionais e Nao
Operacionais;
n) Substituigao da Demonstragao das Origens e Aplicagoes de Recursos
(DOAR) pela Demonstragao dos Fluxos de Caixa (DFC) no conjunto das
Demonstragoes Contabeis obrigat6rias;
38
o) Obrigatoriedade da elaboragao da Demonstragao do Valor Adicionado (OVA)
pelas Companhias Abertas;
p) Criagao do Regime Tributario de Transigao (RTT);
q) lmplantagao da apuragao do Ajuste a Valor Presente de elementos do ativo e
do passivo.
3.2PRINCIPAIS PROCEDIMENTOS A SEREM ADOTADOS EM DECORRENCIA DAS AL TERACOES CONTABEIS
A Resolugao CFC 1.159/09 listou os principais procedimentos que deveriam ser
adotados pelas empresas em relagao as mudangas introduzidas pela Lei 11.638/07,
bern como das disposig6es da Medida Provis6ria (MP) n° 449 que estao
relacionados e comentados nos subitens a seguir:
3.2.1 Balango de abertura
As empresas devem elaborar na data de 1° de janeiro de 2008, denominada
de data de transigao pela Resolugao CFC n° 1.152/2009, urn Balango Patrimonial
inicial para refletir as novas praticas contabeis adotadas no Brasil, como ponto de
partida para sua contabilizagao de acordo com a Lei n°. 11.638/2007.
Nesta data, devem ser registrados todos os ajustes decorrentes da aplicagao,
pela primeira vez, das novas praticas contabeis adotadas no Brasil, a partir dos
saldos do Balango Patrimonial de 31/12/2007, antes de quaisquer outros registros
relativos ao exercicio de 2008.
3.2.2 Extingao do ativo diferido
Com a extingao do ativo diferido pela MP n° 449/08, as entidades devem
analisar o saldo existente naquele subgrupo na data de transigao (01/01/2008) e
reclassifica-lo:
a) Para o ativo imobilizado os gastos vinculados ao processo de
preparagao e colocagao em operagao de maquinas e equipamentos,
39
tais como transporte, seguro, tributos nao recuperaveis, montagem,
testes, dentre outros;
b) Para o intangivel os gastos que se enquadrarem nesse conceito, em
conformidade com as novas praticas contabeis 1; e
c) Para o resultado do periodo os demais gastos pre-operacionais que
nao se enquadrassem em nenhuma das opc;oes anteriores.
lmportante salientar que as entidades tern a opc;ao de manter os saldos dos
gastos pre-operacionais contabilizados ate 31/12/2007 (que nao se enquadrarem
nas letras (a) e (b) acima) ate a sua total amortizac;ao, ou ainda, ajusta-los
diretamente contra a conta Lucros ou Prejuizos Acumulados.
Se a entidade optar pela manutenc;ao destes gastos no ativo, deve manter o
subgrupo Ativo Diferido no grupo Ativo Nao Circulante e dar seguimento ao processo
de amortizac;ao. No entanto, este ativo esta sujeito, a partir de 31/12/2008 ao teste
de recuperac;ao estabelecido no § 3° do artigo 183 da Lei das S/A.
A partir de 05/12/2008, data da publicac;ao da MP n° 449 todos os gastos pre
operacionais passaram a ser registrados diretamente no resultado como despesa do
periodo.
3.2.3 Extinc;ao do grupo de Resultados de Exercicios Futuros
Com a extinc;ao deste grupo por forc;a da MP n° 449 os saldos existentes ate
04/12/2008 devem ser reclassificados para o grupo do Passivo Nao Circulante, em
contas representativas de receitas e despesas diferidas.
Tome-se como exemplo a alienac;ao de direitos credit6rios relativos a
contratos de aluguel de urn im6vel da entidade. Estes contratos estavam vinculados,
antes da alienac;ao, a urn ativo registrado no imobilizado ou em investimentos,
apesar de os seus fluxos de caixa futuros nao estarem reconhecidos contabilmente.
Em essencia, o valor economico do bern registrado no ativo incluia a expectativa de
rentabilidade futura desses contratos.
Considerando que a venda desses contratos a terceiros impacta em ingresso
de recursos financeiros que nao sao necessariamente acrescimo ao valor do ativo, ja
1 Veja no item 3.2.6 as caracterfsticas necessarias para registro de urn ativo intangivel.
40
que a venda dos direitos de recebimento de alugueis futuros, provavelmente
implicara na perda de capacidade de recuperagao de parte de seu valor contabil.
Neste caso, com a extingao do grupo de Resultados de Exercicios Futuros, ao
inves de se registrar o valor recebido pela venda destes contratos em receitas a
apropriar no Passivo e uma perda no valor do Ativo, poderia ser utilizada, em tese,
uma conta redutora do Ativo no proprio grupo do imobilizado ou do investimento.
3.2.4 Nova classificagao das contas
A nova classificagao de contas ficou assim definida de acordo com as
alteragoes introduzidas ao artigo 178 da Lei das S/A:
a) Ativo circulante;
b) Ativo nao-circulante, composto por ativo realizavel a Iongo prazo,
investimentos, imobilizado e intangivel;
c) Passivo circulante; e
d) Passivo nao-circulante.
Eliminou-se, portanto, o grupo Ativo Permanente tendo sido substituido pelo
Ativo nao circulante e o grupo Exigivel a Longo Prazo, substituido pelo Passivo nao
circulante.
Ao Patrimonio Hquido tambem foi dada nova estrutura que passou a ser
dividido em:
a) Capital social;
b) Reservas de capital;
c) Ajustes de avaliagao patrimonial;
d) Reservas de lucros;
e) Agoes em tesouraria; e
f) Prejuizos acumulados.
A nova classificagao das contas de Ativo e Passivo deve ser observada
quando da elaboragao das demonstragoes contabeis levantadas em 31/12/2008,
porem, aplicou-se aos saldos de 31/12/2007, nos casos em que a entidade optou
por apresentar as demonstragoes contabeis daquela data de forma comparativa.
41
3.2.5 Calculo da depreciac;ao dos bens do lmobilizado
Os encargos de depreciac;ao do imobilizado, que historicamente eram
reconhecidos com base nas taxas da legislac;ao fiscal, deverao, a partir de
01/01/2009, ser reconhecidos com base na vida util economica dos bens.
A Resoluc;ao CFC n° 1.177/2009 que aprovou o Pronunciamento Tecnico
CPC n° 27 estabelece os novas procedimentos a serem observados quanta aos
criterios de depreciac;ao a partir de 2010.
3.2.6 Criac;ao do Ativo lntangivel
Com a criac;ao deste novo subgrupo alguns valores anteriormente registrados
em outras contas do Ativo Permanente, em conformidade com a legislac;ao anterior,
deverao ser reclassificados a este subgrupo, bern como, deverao ser registradas as
novas transac;oes que representem bens incorp6reos, como marcas, patentes,
direitos de concessao, de explorac;ao, de franquia, direitos autorais, gastos com
desenvolvimento de novas produtos, agio pago por expectativa de resultado futuro
(goodwill), dentre outros, de acordo com as Resoluc;oes CFC n° 1.139 e 1.140 de
2008.
Uma das caracteristicas a ser observada quando do registro de urn ativo
intangivel e a capacidade de que este seja separado da entidade e vendido,
transferido, licenciado, alugado ou trocado, seja individualmente ou em conjunto com
urn contrato ativo ou passivo relacionado.
0 registro contabil dos ativos intangiveis continuara a ser feito pelo seu custo
de aquisic;ao, se este puder ser mensurado com seguranc;a, e nao por expectativa
de valor de mercado, sendo vedada completamente sua reavaliac;ao.
0 ativo intangivel gerado internamente pode ser reconhecido, em casas
especificos, pelo seu custo de obtenc;ao, mas nao poderao ser ativados os gastos
com pesquisa.
Os ativos intangiveis precisam ser amortizados conforme sua vida util
economica. No caso dos intangiveis sem vida util economica determinada, sua
amortizac;ao e vedada a partir do exercicio de 2009.
42
3.2.7 Reserva de reavaliar;ao
As menr;oes a figura da reavaliar;ao espontanea de ativos foram eliminadas
pelas novas alterar;oes restando apenas a determinar;ao de que os ativos s6 podem
ser registrados com base no seu efetivo custo de aquisir;ao ou produr;ao.
A nova avaliac;ao a valor justa nao deve ser confundida com a antiga
reavaliac;ao de ativos ja que possuem conceitos contabeis diferentes, baseados em
fundamentos distintos. 0 valor justa, par exemplo, e valor de mercado de venda, ou
valor esperado de fluxo de caixa futuro, enquanto a reavaliac;ao se faz com base no
valor de reposir;ao.
Outra diferenciac;ao e que a avaliar;ao a valor justa somente se aplica a ativos
destinados a venda, enquanto a reavaliac;ao se aplica a ativos destinados a
utilizac;ao futura.
A Receita Federal do Brasil se manifestou neste sentido, atraves da Soluc;ao
de Consulta n° 19 de 09/03/2009, quanta a impossibilidade de se realizar
reavaliar;oes espontaneas a partir de 01/01/2008, data de inicio da vigencia da Lei
11.638/2007.
A mesma Solur;ao de Consulta esclarece que a Reserva de Reavaliac;ao nao
foi substituida pela conta Ajuste de Avaliac;ao Patrimonial que tern natureza e
finalidade distinta. Esta se destina a escriturar, exclusivamente, os valores
decorrentes de avaliar;ao de instrumentos financeiros, alem dos casas estabelecidos
pela CVM com base na competencia que lhe foi atribuida pela Lei n° 11.638/2007 e
MP n° 449/2008. Aquela se destinava a escriturar as contrapartidas de valores
atribuidos a quaisquer elementos do ativo em virtude de novas avaliar;oes com base
em laudo de pericia.
Portanto, os saldos existentes nas reservas de reavaliac;ao constituidas antes
da vigencia da nova norma, inclusive as reavaliac;oes reflexas de controladas e
coligadas, deverao ser:
a) Mantidos ate sua efetiva realizac;ao; ou
b) Estornados ate o termino do exercicio social de 2008.
Optando-se par manter a reserva ate a efetiva realizac;ao, o valor do ativo
reavaliado existente no inicio do exercicio social passa a ser considerado como o
novo valor de custo para fins de mensurac;ao futura e determinac;ao do valor
recuperavel e a reserva registrada no patrimonio liquido, continuara sendo realizada
43
para a conta de Iueras ou prejufzos acumulados, na mesma base em que vinha
sendo efetuada anteriormente.
Optando-se pelo estorno, este retroagira a data de transi9ao estabelecida
pela entidade quando da ado9ao inicial da Lei n° 11.638/2007, aplicando-se o
mesmo tratamento em rela9ao a reversao dos impastos e contribui96es diferidos,
registrados por ocasiao da reavalia9ao.
3.2.8 Opera96es de arrendamento mercantil
Seguindo a prevalencia da essencia sabre a forma, os bens objeto de
contratos de arrendamento mercantil financeiro (leasing), onde o fundamento e urn
efetivo financiamento de ativos, deverao ser registrados no ativo imobilizado, alem
do passive respective. Por outro lado, a entidade arrendadora do referido bern
devera reconhecer uma venda financiada, com o respective reconhecimento contabil
do valor recebfvel.
No caso de leasing operacional, onde a arrendadora adquire o bern e o aluga
por urn determinado perfodo ao seu cliente, que no fim do contrato tern as op96es de
comprar o bern, devolve-lo ou renovar o contrato, o valor das parcelas deve
continuar sendo contabilizado como despesa no resultado.
Para os contratos vigentes na data de transi9ao que apresentarem as
caracterfsticas de arrendamento mercantil financeiro, a entidade arrendataria devera:
a) Registrar o bern arrendado em conta especffica do ativo imobilizado, pelo
valor justa ou pelo valor presente dos pagamentos mfnimos do
arrendamento na data inicial do contrato (se inferior), ajustado pela
deprecia9ao acumulada desde a data inicial do contrato ate a data da
transi9ao;
b) Registrar, em conta especffica, a obriga9ao por arrendamento mercantil
financeiro pelo valor presente das contrapresta96es em aberto na data da
transi9ao; e
c) Registrar a diferen9a apurada nas letras (a} e (b) acima, lfquida dos efeitos
fiscais, contra a conta de Iueras ou prejufzos acumulados na data da
transi9ao nos termos do item 55 da Resolu9ao CFC n° 1.152/2009.
44
A arrendadora, por outro lado, devera realizar os seguintes registros em suas
demonstra96es contabeis:
a) Baixa do custo do ativo imobilizado e da correspondente deprecia9ao
acumulada, contra lucros ou prejufzos acumulados na data da transi9ao; e
b) Registro do contrato decorrente do arrendamento financeiro como ativo
realizavel (contas a receber), contra a conta de lucros ou prejufzos
acumulados, pelo valor presente das contrapresta96es em aberto na data
de transi9ao.
3.2.9 Ajustes de avalia9ao patrimonial
Com rela9ao a conta Ajustes de Avalia9ao Patrimonial, classificada no
Patrimonio Uquido, a Lei n° 11.638/2007 estabelece que deverao ser computadas
nesta rubrica as contrapartidas de aumentos ou diminui96es de valor atribufdo a
elementos do ativo e do passivo, em decorrencia da sua avalia9ao a pre9os de
mercado.
3.2.11 Saldo positivo na conta de Lucros ou Prejufzos Acumulados
A nova Lei alterou a nomenclatura da conta de Lucros ou Prejufzos
Acumulados para Prejufzos Acumulados, o que significa que nao sera mais possfvel
manter saldos de lucros no patrimonio lfquido sem destina9ao a constitui9ao de
reservas ou distribui9ao aos acionistas para as sociedades por a9oes.
Dessa forma, a nova norma vedou a apresenta9ao de saldo de lucros sem
destina9ao pelas sociedades por a96es, a partir da data de 31/12/2008, ou seja,
saldo positivo na conta de Lucros ou Prejufzos Acumulados.
3.2.12 Registro dos premios na emissao de debentures, dos incentivos e
subven96es fiscais e das doa96es em contas de resultado
A conta de Reserva de Premios na Emissao de Debentures foi extinta pela
nova Lei e, desta forma, os premios recebidos na emissao de debentures passarao a
45
ser apropriados como receita redutora da despesa financeira na captagao das
referidas debentures.
Os registros das subvengoes para investimentos, inclusive mediante isengao
ou redugao de impostos, concedidas como estfmulo a implantagao ou expansao de
empreendimentos economicos e das doagoes recebidas do Poder Publico
diretamente em contas de reservas do Patrimonio Liquido foi proibido e deverao ser
reconhecidos em contas de resultado. 0 saldo de incentives fiscais existentes na
data de 31/12/2007 devera ser contabilizado em contas de resultado a partir de
01/01/2008.
Para que sejam preservados os direitos ao beneffcio fiscal, os lucros relatives
aos incentives fiscais que, por forga de Lei nao sao passfveis de distribuigao aos
acionistas, devem ser registrados e mantidos na conta Reserva de Lucros de
Incentives Fiscais.
De acordo com o artigo 15 em diante da Lei n° 11.941/09, o registro contabil
dos premios recebidos na emissao de debentures, das doagoes recebidas e dos
incentives fiscais no resultado nao trara quaisquer onus fiscais a entidade.
3.2.13 Extingao da segregagao das receitas e despesas em operacionais e nao
operacionais
A MP n° 449 tambem eliminou a segregagao das receitas e despesas
operacionais das nao operacionais. As receitas e despesas que estavam sendo
classificadas como nao operacionais anteriormente, passarao a ser denominadas
Outras Receitas e Outras Despesas, de acordo com a Resolugao CFC n° 1.157/09.
0 tratamento fiscal dos resultados operacionais e nao operacionais, para fins
de apuragao e compensagao de prejufzos fiscais, permaneceu inalterado, de acordo
como disposto no artigo 60 da Lei n° 11.941/09 que converte aMP n° 449/08.
3.2.14 Elaboragao da Demonstragao dos Fluxos de Caixa (DFC)
A Demonstragao das Origens e Aplicagoes de Recursos (DOAR) foi
substitufda pela Demonstragao dos Fluxos de Caixa (DFC) que deve ser elaborada
pelas sociedades por agoes de capital fechado com Patrimonio Liquido superior a
46
R$ 2.000.000,00, sociedades de capital aberto e sociedades de grande porte,
definidas pela Lei como sendo as que apresentaram no exercicio social anterior,
ativo total superior a R$ 240.000.000,00 ou receita bruta anual superior a R$
300.000.000,00.
3.2.15 Elaborac;ao da Demonstrac;ao do Valor Adicionado (OVA)
A Demonstrac;ao do Valor Adicionado foi incluida entre as demonstrac;oes
obrigat6rias apenas para as companhias abertas e esta regulamentada Resoluc;ao
CFC n° 1.138/08.
3.3RTI- REGIME TRIBUTARIO DE TRANSI<;AO
0 processo de converg€mcia das normas contabeis brasileiras aos padroes
internacionais (IFRS) alterou diversas disposic;oes da Lei n° 6.404/76 e, por
consequencia, alguns dos criterios que afetam o resultado das empresas interferindo
na apurac;ao de tributos, tais como, o IRPJ - Impasto de Renda Pessoa Juridica, a
CSLL - Contribuic;ao Social sabre o Luera Uquido, a contribuic;ao para o PIS -
Programa de lntegrac;ao Sociai/PASEP - Programa de Formac;ao do Patrimonio do
Servidor e a COFINS- Contribuigao para Financiamento da Seguridade Social.
Com o intuito de neutralizar os efeitos destas alterac;oes em relac;ao a apurac;ao
destes tributos, foi criado o RTT - Regime Tributario de Transic;ao ate que uma Lei
posterior discipline os efeitos fiscais dos novas metodos e criterios contabeis.
3.3.11 Divergencias entre as disposic;oes societarias e fiscais
Nos casas em que houver divergencias entre as disposic;oes da Lei tributaria
em relac;ao aos metodos e criterios contabeis determinados pela Lei n° 6.404/76,
CVM e demais 6rgaos reguladores, a pessoa juridica sujeita ao RTI devera utilizar
os metodos e criterios definidos nas normas societarias para apurar o resultado do
exercicio e realizar os ajustes especificos ao Iuera liquido do periodo no LALUR -
Livro de Apurac;ao do Luera Real.
47
3.3.12 Controle Fiscal Contabil de Transic;ao (FCONT)
A Receita Federal do Brasil (RFB) por meio da lnstruc;ao Normativa n° 949 de
2009, instituiu o aplicativo denominado Controle Fiscal Contabil de Transic;ao
(FCONT) para fins de registros auxiliares das disposic;oes fiscais, destinado as
pessoas juridicas sujeitas cumulativamente ao lucro real e ao RTI.
Trata-se de uma escriturac;ao, das contas patrimoniais e de resultado, em
partidas dobradas, que considera os metodos e criterios contabeis aplicados pela
legislac;ao tributaria e sua utilizac;ao e obrigat6ria para realizac;ao dos ajustes
relativos a diferenc;as entre os criterios contabeis e tributarios provocados pelas
novas normas contabeis da Lei das S/A, nao podendo ser substituido por qualquer
outro controle ou memoria de calculo.
48
4 CONSIDERACOES FINAlS
Apesar dos avanc;os introduzidos pelas novas normas brasileiras em relac;ao ao
alinhamento a estrutura internacional, ha ainda muitos desafios a serem superados.
Assimilac;ao da cultura baseada em princfpios, da necessidade de privilegiar a
essencia economica ao inves da forma legal, absorc;ao da pratica de julgamento de
valor pelos profissionais e principalmente atualizac;oes das normas locais aos
pad roes internacionais a medida que estas forem evoluindo.
Este estudo buscou contribuir para o conhecimento destas normas comparando
as com a estrutura conceitual brasileira. Buscou-se tambem fazer referencia aos
avanc;os da legislac;ao fiscal neste processo de convergencia, ja que, historicamente,
ha uma influencia importante das normas tributarias na estrutura contabil brasileira e
na cultura dos profissionais.
As alterac;oes introduzidas na legislac;ao brasileira, nao se tratam ainda da
convergencia contabil efetiva, no entanto, foi urn importante passo neste sentido. A
expectativa repousa agora sabre a evoluc;ao do processo no Brasil principalmente
em relac;ao a atualizac;ao da legislac;ao fiscal, que podera ser decisiva na
convergencia de fato (adoc;ao integral das novas normas em todos os seus
aspectos) ou simplesmente na convergencia de direito (adoc;ao apenas sob os
aspectos formais).
49
REFERENCIAS
BRASIL. Lei n° 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispoe sobre as Sociedades por
Acoes.
___ . Lei 11.638, de 27 de dezembro de 2007. Altera dispositivos da Lei 6.404,
de 15 de dezembro de 1976.
___ . Lei 11.941 de 27 de maio de 2009. Conversao da Medida Provis6ria n°
449 de 5 de dezembro de 2008.
___ . Medida Provis6ria n° 449 de 5 de dezembro de 2008. lnstitui o Regime
Tributario de Transicao.
___ . lnstrucao Normativa RFB n° 949 de 16 de junho de 2009. Regulamenta o
Regime Tributario de Transicao (RTT), institui o Controle Fiscal Contabil de
Transicao (FCONT) e da outras providencias.
___ . Resolucao CFC 1.055 de 24 de outubro de 2005. Cria o Comite de
Pronunciamentos Contabeis (CPC) e da outras providencias.
___ . Resolucao CFC 1.152 de 27 de janeiro de 2009. Trata da adocao inicial da
Lei 11.638/2007 e Medida Provis6ria n° 449/2008.
___ . Resolucao CFC 1.159 de 4 de marco de 2009. Aborda o tratamento a ser
dado em relacao aos ajustes das novas praticas contabeis brasileiras.
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