FAPAN · 5.1 Gasto ... 5.2 Investimento ... 5.3 Custo ...
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1 CURSOS DE GRADUAÇÃO EM ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS DISCIPLINA DE CONTABILIDADE DE CUSTOS 3º SEMESTRE Prof. Célia Martelli Paraíso do Norte 2010 FAPAN Faculdade de Agronegócio de Paraíso do Norte
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CURSOS DE GRADUAÇÃO EM ADMINISTRAÇÃO E CIÊNCIAS CONTÁBEIS
DISCIPLINA DE CONTABILIDADE DE CUSTOS
3º SEMESTRE
Prof. Célia Martelli
Paraíso do Norte
2010
FAPAN
Faculdade de Agronegócio de Paraíso do Norte
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SUMÁRIO
CONTABILIDADE DE CUSTOS ............................................................................... 4
1 CONTABILIDADE DE CUSTOS .......................................................................... 4
2 OBJETIVOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS ............................................. 5
3 CONTABILIDADE GERENCIAL ......................................................................... 7
4 CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTABILIDADE DE CUSTOS .............. 8
5 TERMINOLOGIAS EM CUSTOS ......................................................................... 9
5.1 Gasto ................................................................................................................. 9
5.2 Investimento .................................................................................................. 10
5.3 Custo ............................................................................................................... 10
5.4 Despesa ........................................................................................................... 11
5.5 Desembolso .................................................................................................... 11
5.6 Perda .............................................................................................................. 12
5.7 Resumo das terminologias em custos .......................................................... 12
6 Classificação e Nomenclatura de custos e despesas .............................................. 13
6.1 Custos diretos ................................................................................................ 13
6.2 Custos indiretos ............................................................................................. 13
6.3 Custos fixos .................................................................................................... 14
6.4 Custos Variáveis ............................................................................................ 14
6.5 Despesas diretas ............................................................................................. 15
6.6 Despesas indiretas ......................................................................................... 15
6.7 Despesas fixas ................................................................................................ 15
6.8 Despesas variáveis ......................................................................................... 16
6.9 Resumo das nomenclaturas de custos e despesas ....................................... 16
7 Elementos de Custos .............................................................................................. 17
7.1 Materiais diretos ........................................................................................... 17
7.2 Mão-de-obra direta ....................................................................................... 18
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7.3 Custos indiretos de fabricação ..................................................................... 21
8 Métodos de Apuração de Custos ............................................................................ 22
8.1 Custeio variável ............................................................................................. 22
8.2 Custeio por absorção .................................................................................... 26
8.3 Custeio Pleno ................................................................................................. 28
8.4 Diferenças entre os métodos de custeio ....................................................... 30
REFERÊNCIAS .......................................................................................................... 32
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CONTABILIDADE DE CUSTOS
1 CONTABILIDADE DE CUSTOS
A Contabilidade surgiu da necessidade que as pessoas tinham em controlar seus bens,
o que deviam e o que gastavam, isso começou com as antigas civilizações, como afirma
Iudícibus (2004, p. 34), quando diz que, “alguns historiadores fazem remontar os primeiros
sinais objetivos da existência de contas aproximadamente 2.000 anos a.C.”.
Para acompanhar a evolução pela qual passou a humanidade a Contabilidade precisou
se transformar e evoluir para que continuasse a ser um instrumento de controle, tendo como
finalidade, segundo Favero et al (1997, p.13), “analisar, interpretar e registrar os fenômenos
que ocorrem no patrimônio das pessoas físicas e jurídicas”.
A partir da Revolução Industrial, no século XVIII, surgiu a Contabilidade de Custos,
que utiliza os dados da Contabilidade Geral ou Financeira, para controlar e atribuir valores
aos estoques de produtos das indústrias.
Segundo Crepaldi (2004, p. 13), a Contabilidade de Custos “é uma técnica utilizada
para identificar, mensurar e informar os custos dos produtos e/ou serviços.” Para Leone
(1997, p.19), “a Contabilidade de Custos é o ramo da contabilidade que se destina a produzir
informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade”, procurando solucionar os
problemas de mensuração dos estoques e do resultado.
Nas empresas comerciais, a preocupação era apenas com o aspecto físico dos estoques,
onde a mensuração destes era simples, precisando apenas apurar o valor do estoque inicial,
mais as compras do período e diminuir o estoque final para saber o custo das mercadorias
vendidas.
Mas, com o surgimento das indústrias, essa mensuração passou a ser mais complexa,
pois não era somente a compra do produto para ser comercializado. Nas indústrias os estoques
são formados por matéria-prima para a transformação e neste processo há que se considerar
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inúmeros fatores, como a mão-de-obra e os custos indiretos que ocorrem durante a produção.
Nesse contexto a Contabilidade de Custos passou a ser uma importante ferramenta de
controle, capaz de gerar informações para a tomada de decisão. Segundo Martins (2003, p.
22), “a Contabilidade de Custos acabou por passar, nessas últimas décadas, de mera auxiliar
na avaliação de estoques e lucros globais para importante arma de controle e decisões
gerenciais”. Sendo que para Crepaldi (2004, p. 14):
A Contabilidade de Custos faz parte da contabilidade gerencial ou administrativa e dispõe de técnicas que são aplicadas não somente às empresas industriais, mas também a outras atividades, inclusive empresas públicas e entidades sem fins lucrativos, não estando restrita às formalidades legais da contabilidade geral.
Para acompanhar todo esse crescimento, o profissional da Contabilidade teve que
evoluir também, para atuar como principal comunicador dessas informações geradas pela
Contabilidade. Segundo Figueiredo e Caggiano (2004, p. 38), “é tarefa dos contadores
transformar dados em informações, pois os dados são simplesmente um conjunto de fatos
expressos como símbolos ou caracteres incapazes de influenciar decisões, até serem
transformados em informações”. Os contadores, para gerar informações rápidas e precisas,
contaram com os computadores, tecnologia que propiciou meios para que os dados fossem
transformados em informações em curto espaço de tempo.
Para Leone (1997, p.20), o maior potencial da Contabilidade de Custos é que “a
combinação de dados monetários e físicos resulta em indicadores gerenciais de grande poder
informativo.” As informações geradas pela Contabilidade de Custos devem ser capazes de
auxiliar os gestores a administrar seus negócios.
2 OBJETIVOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
Atualmente as empresas enfrentam uma pressão muito grande por conta da
competitividade. Para garantir a sobrevivência no mercado, precisam dispor de informações
capazes de oferecer suporte à decisão. Um dos problemas enfrentados é a falta de
conhecimento e controle de seus custos de produção, seja nas empresas industriais, como nos
custos dos serviços, em empresas prestadoras de serviços, tanto privadas como as públicas.
Para suprir tal deficiência, a contabilidade de custos vem se desenvolvendo,
acompanhando os avanços tecnológicos no intuito de gerar informações. Leone (1997, p.19)
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afirma que, “A Contabilidade de Custos é o ramo da contabilidade que se destina a produzir
informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade.”
Segundo Padoveze (2006, p.9), “A contabilidade de custos é um dos segmentos da
ciência contábil que mais têm apresentado evoluções teóricas ao longo dos últimos anos”.
Neste sentido, a contabilidade de custos procura levar aos administradores as
informações necessárias para gerir seus negócios. Para Vanderberck e Nagy (2001, p. 16),
“Uma das funções, mais importantes da contabilidade de custos é de desenvolver informações
que a gestão pode usar para planejar e controlar operações”.
Os objetivos da contabilidade de custos são classificados em três grandes grupos
segundo Leone (1997, p. 21):
(a) o objetivo da determinação da rentabilidade, esta num sentido bem amplo, que considera o desempenho da entidade e de seus componentes em todos os sentidos;
(b) o objetivo que se traduz pelo controle dos custos das operações de cada atividade no sentido de minimizá-lo pela comparação constante entre os dados previamente estabelecidos (como orçamento, estimações e padrões) e os dados que realmente ocorreram. (...);
(c) o objetivo de fornecer informações, normalmente não recorrentes, aos diversos níveis gerenciais que as solicitam para atender a suas funções de planejamento e de tomada de decisões.
Para Panosso (2003, p. 5),
[...] a contabilidade de custos tem um papel importante nas organizações, pois possibilita ao administrador acompanhar o desempenho da empresa, desde a aquisição da matéria-prima até sua transferência para a produção; permite-lhe também o controle de mão-de-obra direta e de custos indiretos de fabricação, necessário para que ele possa chegar ao custo total de um produto acabado.
A contabilidade de custos, além de ter o importante papel de mensuração de estoques,
tem outras funções importantes, que é auxiliar no controle e dar suporte a tomada de decisão,
como afirma Martins (2003, p.21):
No que diz respeito ao Controle, sua mais importante missão é fornecer dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de previsão e, num estágio imediatamente seguinte, acompanhar o efetivamente acontecido para comparação com os valores anteriormente definidos. No que tange à Decisão, seu papel reveste-se de suma importância pois consiste na alimentação de informações sobre valores relevantes que dizem respeito às conseqüências de curto e longo prazo sobre medidas de introdução ou corte de produtos, administração de preços de venda, opção de compra ou produção etc.
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Portanto, a contabilidade de custos passou a ser uma importante ferramenta, não
somente no controle dos estoques formados por matéria-prima para a transformação, mas
capaz de gerar informações para a tomada de decisão considerando outros fatores, como a
mão-de-obra e os custos indiretos, que compõem o custo dos produtos ou serviços. Nas
empresas públicas visa o controle da eficiência dos serviços prestados visto que, neste setor, o
lucro não é objetivado.
3 CONTABILIDADE GERENCIAL
Com a competitividade que as empresas enfrentam em ambientes globalizados, o
administrador deve estar sempre amparado com informações sobre tudo o que acontece em
seus empreendimentos. A Contabilidade Gerencial é o instrumento que pode gerar as
informações necessárias ao processo decisório, identificar e analisar os eventos econômicos
que ocorrem dentro das empresas.
A Contabilidade Gerencial utiliza vários campos de conhecimento como a
Contabilidade Financeira e Administração Financeira para suprir os administradores de
informações que possam dar suporte às decisões. Para Iudícibus (1998, p. 21), a Contabilidade
Gerencial, “está voltada única e exclusivamente para a administração da empresa, procurando
suprir informações que se “encaixem” de maneira válida e efetiva no modelo decisório do
administrador”.
Contabilidade Gerencial segundo Padoveze (1997, p. 28):
Existe ou existirá se houver uma ação que faça com que ela exista. Uma entidade tem Contabilidade Gerencial se houver dentro dela pessoas que consigam traduzir os conceitos contábeis em atuação prática. Contabilidade Gerencial significa gerenciamento da informação contábil. Ora, gerenciamento é uma ação, não um existir. Contabilidade Gerencial significa o uso da contabilidade como instrumento da administração.
Desta forma, a Contabilidade Gerencial deve ser ponto primordial dentro das
organizações, para servir a administração em todas as etapas de operação, auxiliando no
momento preciso, abrangendo todas as áreas de forma a ser mais uma ferramenta de apoio aos
administradores.
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4 CONTABILIDADE GERENCIAL E CONTABILIDADE DE CUSTOS
A contabilidade tem como objetivo a geração de informações para os diversos
usuários. Diante deste objetivo, a contabilidade gerencial nasce com intuito de gerar
informações à administração da empresa e aos diversos setores. De acordo com Atkinson et
al (2000, p. 36), “Contabilidade gerencial é o processo de identificar, mensurar, reportar e
analisar informações sobre os eventos econômicos das empresas.”
Segundo Pereira e Silva (2003, p. 3),
Através do conceito de contabilidade gerencial nota-se como é importante a gestão dos custos, ou seja, com as informações dos custos atribuídos a determinadas atividades, pode-se gerir os gastos, pois a contabilidade de custos fornece dados que a administração precisa para controle atual e planejamento das ações futuras.
O objetivo da contabilidade gerencial é fornecer informações aos administradores
dando suporte à tomada de decisão. Para que tais informações sejam geradas é necessário aliar
conhecimentos contábeis com os de outras áreas de conhecimentos como a estatística, a
administração financeira entre outros.
Segundo Viceconti e Neves (2003, p. 8), o objetivo da contabilidade gerencial é “[...]
fornecer informações para os administradores da empresa que lhes permitam gerenciar o
desempenho da mesma, avaliando se foram cumpridas as metas previstas no orçamento
(função de controle).”
Assim, a contabilidade gerencial é ponto primordial dentro das organizações, servindo
como suporte à administração em todas as etapas de operação, auxiliando no momento
preciso, abrangendo todas as áreas de forma a ser mais uma ferramenta de apoio aos
administradores.
Para Horngren et al (2006, p.2):
A contabilidade gerencial mede e relata informações financeiras e não-financeiras que ajudam os administradores a tomar decisões para alcançar os objetivos de uma organização. Os administradores usam essas informações para escolher, comunicar e implementar a estratégia. Utilizam-se, também, para coordenar o projeto do produto, a produção e as decisões de comercialização. Isso significa que a contabilidade gerencial se baseia em demonstrativos internos.
Para que a contabilidade gerencial cumpra com seus objetivos há a necessidade de um
controle efetivo dos custos da empresa, ou seja, dentre as suas várias tarefas está àquela
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relativa à mensuração e gestão dos custos.
Assim, a contabilidade de custos é uma importante ferramenta para a administração
das empresas, pois mensura e relata informações financeiras e outras relacionadas com a
aquisição e consumo de recursos pela organização.
Oliveira e Perez Junior (2005, p. 20) afirmam que “A contabilidade de custos integra a
“Contabilidade Gerencial”, ou seja, um sistema cujo objetivo é gerar informações úteis à
administração das empresas, em todos os níveis”.
A contabilidade de custos engloba técnicas para o registro, organização, análise e
interpretação dos dados relacionados à produção ou à prestação de serviços, acumulando os
custos e organizando-os em informações relevantes.
Segundo Pereira e Silva (2003, p. 3), “A contabilidade de custos está estritamente
ligada à contabilidade gerencial, pois a tomada de decisões propostas nos relatórios
gerenciais, são fundamentadas nos sistemas de custos adotados pelas entidades.”
Portanto, a contabilidade gerencial busca na contabilidade de custos informações sobre
os custos dos produtos ou serviços para em seus relatórios, gerar suporte a tomada de decisão.
5 TERMINOLOGIAS EM CUSTOS
Para gerar informações, a contabilidade de custos utiliza algumas terminologias como
gasto, desembolso, investimento, custo, despesa e perda. Para que haja entendimento por parte
dos usuários destas expressões, faz-se necessária a elucidação destas terminologias.
5.1 Gasto
Gasto é todo o sacrifício financeiro para se obter um bem ou serviço para a entidade.
Gasto implica em desembolso.
Segundo Martins (2003, p. 24), gasto é a “Compra de um produto ou serviço qualquer,
que gera sacrifício financeiro para a entidade (desembolso), sacrifício esse representado por
entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro).” Mais adiante, Martins
(2003, p.25) afirma que “Só existe gasto no ato da passagem para a propriedade da empresa
do bem ou serviço, ou seja, no momento em que existe o reconhecimento contábil da dívida
assumida ou da redução do ativo dado em pagamento.”
Oliveira e Perez Junior (2005, p. 30) afirmam que “Os gastos ocorrem a todo momento
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e em qualquer setor de uma empresa, seja ela comercial, seja industrial, seja prestadora de
serviços.”
Diante do exposto, conclui-se que gasto é o sacrifício feito a vista ou a prazo para a
obtenção de bens ou serviços, independente de sua destinação dentro da empresa. Ademais, o
gasto sempre implica em desembolso. Os gastos podem ser investimentos, custos ou despesas.
5.2 Investimento
Investimentos são gastos com bens destinados ao uso pela entidade com caráter
permanente, ou seja, que serão utilizados na produção de outros bens ou serviços, ativados em
função de sua vida útil.
O investimento é definido por Bornia (2002, p. 41) como “[...] o valor dos insumos
adquiridos pela empresa não utilizados no período, mas que poderão ser empregados em
períodos futuros”.
Segundo Martins (2003, p. 25), investimento é o
Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro(s) período(s). Todos os sacrifícios havidos pela aquisição de bens ou serviços (gastos) que são “estocados” nos Ativos da empresa para baixa ou amortização quando da sua venda, de seu consumo, de seu desaparecimento ou de sua desvalorização são especificamente chamados de investimentos.
Para Vicenconti e Neves (2003, p. 12) investimento é o “Gasto com bem ou serviço
ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a períodos futuros”.
Portanto, investimento é a aplicação de recursos para a obtenção de bens para a
entidade que possam vir a gerar lucro durante sua atividade.
5.3 Custo
O custo compreende um recurso consumido para a obtenção de bens e serviços que
são aplicados na produção de outros bens ou dos serviços.
Para Martins (2003, p. 25), “O Custo é também um gasto, só que reconhecido como
tal, isto é, como custo, no momento da utilização dos fatores de produção (bens e serviços),
para a fabricação de um produto ou execução de um serviço.”
Padoveze (2006, p.17) define custos como “[...] gastos, efetuados pela empresa, que
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farão nascer os seus produtos.”
Portanto, custo é o consumo de um recurso da entidade para a fabricação de seus
produtos na prestação de serviços. Os gastos se tornam custos a partir do momento que são
incorporados ao produto ou serviço a ser comercializado.
5.4 Despesa
As despesas são recursos consumidos nas áreas administrativas, que direta ou
indiretamente, são utilizados para obter receitas.
Segundo Martins (2003, p. 26), “as despesas são itens que reduzem o Patrimônio
Líquido e que têm características de representar sacrifícios no processo de obtenção de
receitas”.
Para Figueiredo e Caggiano (2004, p. 58) despesas “[...] são definidas como gastos
incorridos para manter e financiar as atividades da empresa, comercializar seus produtos e
serviços, bem como para manutenção da estrutura empresarial”.
Despesa, para Bornia (2002, p. 40), “[...] é o valor dos insumos consumidos com o
funcionamento da empresa e não identificados com a fabricação”.
Sendo assim, as despesas não são incluídas como custos dos produtos, mas sim como
recursos consumidos fora do processo de produção ou da prestação de serviços para a
obtenção de receita. Todo o material de expediente utilizado no setor administrativa, bem
como os salários dos funcionários que trabalham neste setor podem ser considerados como
despesas, tanto para empresas comerciais e industriais como para prestadoras de serviços.
5.5 Desembolso
Desembolso é o evento no qual há saída efetiva de dinheiro do caixa.
Martins (2003, p.25) define desembolso como sendo o “Pagamento resultante da
aquisição do bem ou serviço.”
Segundo Oliveira e Perez Junior (2005, p. 29), desembolso significa “Saída de
dinheiro do caixa ou das contas bancárias das empresas, ou seja, entrega a terceiros de parte
dos numerários da empresa”.
Portanto, desembolso se caracteriza pela entrega de numerários (dinheiro), que pode
ocorrer antes (pagamento antecipado), no momento (pagamento a vista) ou depois
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(pagamento a prazo) da ocorrência do gasto.
Diante do exposto, pode-se concluir que, todo pagamento de insumos utilizados para
produzir bens ou serviços é considerado um desembolso.
5.6 Perda
Perdas são gastos não intencionais que decorrem de fatores externos ou da atividade
produtiva da empresa. Para Padoveze (2006, p. 18), “São eventos econômicos negativos ao
patrimônio empresarial, não habituais e eventuais, tais como deteoriorização anormal de
ativos, perdas de créditos excepcionais, capacidade ociosa anormal etc”. Dessa forma são
considerados perdas os eventos que ocorrem de forma não intencionais, como os
provenientes, por exemplo, de fenômenos da natureza que provocam deteriorização dos
estoques.
Para Martins (2003, p. 26), perda “Não se confunde com despesa (muito menos com o
custo), exatamente por sua característica de anormalidade e involutariedade; não é um
sacrifício feito com intenção de obtenção de receita”. Portanto as perdas não fazem parte dos
custos de produção.
Pode-se concluir que a perda são os recursos consumidos de forma involuntária e sem
previsão.
5.7 Resumo das terminologias em custos
No Quadro 1 constam as principais características das terminologias em custos.
Quadro 1 - Terminologias em custos
Terminologia em custos Características Gasto Sacrifício financeiro para se obter um bem
ou serviço Investimento Bens destinados ao uso da empresa Custo Recurso consumido para a obtenção de bens
e serviços Despesa
Recurso consumido fora do processo produtivo para a obtenção de receita
Desembolso Pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço
Perda Recurso consumido de forma involuntária
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6 CLASSIFICAÇÃO E NOMENCLATURA DE CUSTOS E DESPESAS
Este tópico destina-se à apresentação da classificação dos custos e despesas, sendo
considerados pela contabilidade de custos como diretos e indiretos, fixos e variáveis de
acordo com a apropriação ao objeto de custeio.
6.1 Custos diretos
Podem ser considerados diretos todos os custos relativos aos insumos consumidos na
produção de um bem ou serviço, que são facilmente identificáveis ao objeto de custeio, como,
por exemplo, a matéria-prima.
Para Martins (2003, p. 48), os custos diretos “[...] podem ser diretamente apropriados
aos produtos, bastando haver uma medida de consumo (quilograma de materiais consumidos,
embalagens utilizadas, horas de mão-de-obra utilizadas e até quantidade de força
consumida).”
Padoveze (2003, p.41) afirma que custos diretos “[...] são aqueles que podem ser
fisicamente identificados para um segmento particular em consideração; sendo assim, custos
diretos são aqueles que podem ser alocados direta e objetivamente aos produtos e serviços.”
Portanto, custos diretos são aqueles componentes do custo que possuem relação direta
com o produto ou serviço, não necessitando de critérios de rateios para serem atribuídos aos
objetos de custos.
6.2 Custos indiretos
Indiretos são os custos que não podem ser diretamente apropriados aos produtos ou
serviços, necessitando de um critério de rateio para sua mensuração que, em muitas vezes, é
considerado arbitrário e subjetivo.
Martins (2003, p. 49) afirma que os custos indiretos “[...] não oferecem condição de
uma medida objetiva e qualquer tentativa de alocação tem de ser feita de maneira estimada e
muitas vezes arbitrária (como aluguel, a supervisão, as chefias, etc)”.
Para Leone (1997, p. 49), os custos indiretos “[...] são aqueles custos que não são
facilmente identificados com o objeto do custeio. Às vezes, por causa de sua não relevância,
alguns custos são alocados aos objetos de custeio através de rateios”. Portanto, os custos
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indiretos são assim denominados por serem os custos de difícil mensuração em relação ao
objeto de custeio.
6.3 Custos fixos
Os custos fixos são aqueles que não se alteram em relação à quantidade produzida.
Como exemplo pode-se considerar o salário da supervisão da fábrica e o aluguel.
Segundo Padoveze (2006, p. 531), os custos “São fixos porque não são relacionados
com o volume de produção ou venda, e, se adotados, não variam com a alteração de volume.”
Figueiredo e Caggiano (2004, p. 66) afirmam que “[...] os custos fixos são aqueles que
não variam com alterações no nível de atividade, por exemplo, aluguel da fábrica, seguros e
taxas.”
Para Leone (1997, p. 55), os custos fixos “[...] não variam com a variabilidade da
atividade escolhida. Isto é, o valor total dos custos permanece praticamente igual mesmo que
a base de volume selecionada como referencial varie.”
Portanto, os custos fixos não sofrem oscilações em relação à produção ou a prestação
de serviços, ou seja, mesmo que não haja produção eles existirão.
6.4 Custos Variáveis
Os custos variáveis, por sua vez, são aqueles que se alteram em relação ao volume
produzido, ou seja, quanto maior for a produção maiores eles serão, como, por exemplo, a
matéria-prima.
Martins (2003, p. 50) considera que “[...] a matéria-prima é um Custo Variável, já que,
por mês, seu valor total consumido depende da quantidade de bens fabricados.”
Para Figueiredo e Caggiano (2004, p. 66), custos variáveis “[...] são aqueles cujas
alterações são em função das mudanças do nível de atividade, por exemplo, custos de matéria-
prima e de mão-de-obra direta.”
Os custos variáveis, ao contrário dos fixos, dependem do volume de produção, ou seja
quando não há produção ele é nulo.
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6.5 Despesas diretas
As despesas diretas são aquelas relacionadas com a receita de vendas dos produtos ou
serviços.
Para Oliveira e Perez Junior (2005, p. 75) as despesas diretas “[...] são aquelas que
podem ser facilmente quantificadas e apropriadas em relação às receitas de vendas e de
prestação de serviços.”
Portanto as despesas diretas podem ser identificadas diretamente com o processo de
venda dos produtos ou serviços, como por exemplo, as comissões e as despesas de entrega, no
caso o frete.
6.6 Despesas indiretas
Assim como os custos indiretos, as despesas indiretas não podem ser facilmente
identificadas com o objeto de custeio, necessitando de um critério de rateio para sua alocação.
Segundo Oliveira e Perez Junior (2005, p.75), “São aqueles gastos que não podem ser
identificados com precisão com as receitas geradas. Geralmente são considerados como
despesas do período e não são distribuídos por tipo de receita.”
Como exemplo de despesas indiretas, pode-se apresentar os materiais de consumo
utilizados pelos funcionários do setor administrativo como envelopes, cartucho de tinta para
impressora. Portanto estas despesas não podem ser identificadas diretamente ao objeto de
custeio.
6.7 Despesas fixas
As despesas fixas são formadas por aqueles recursos consumidos pela entidade, mas
que permanecem constantes independente do volume de produtos vendidos ou dos serviços
prestados.
Segundo Oliveira e Perez Junior (2005, p. 69), despesas fixas “São aquelas despesas
que permanecem constantes dentro de determinada faixa de atividade geradora de receitas,
independentemente do volume de vendas ou de prestação de serviços.”
Portanto, pode-se ter como exemplo de despesas fixas a mão-de-obra do setor
administrativo, pois não varia de acordo com as vendas ou do volume de serviços prestados.
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6.8 Despesas variáveis
Assim como os custos variáveis se alteram de acordo com a produção, as despesas
variáveis se alteram de acordo com o volume de vendas. Para Oliveira de Perez Junior (2005,
p. 73), “Essas despesas podem ser identificadas com as receitas geradas e facilmente
quantificadas.”
Como exemplo de despesas variáveis tem-se a comissão de venda, uma vez que
quanto maiores forem as vendas maior será o montante a ser pago para os vendedores.
6.9 Resumo das nomenclaturas de custos e despesas
De acordo com o abordado sobre custos e despesas, para melhor entendimento será
demonstrado por meio do Quadro 2 um resumo das suas principais características
Quadro 2 – Resumo das nomenclaturas de custos e despesas
CUSTOS
Diretos Possui relação direta com o produto produzido ou serviço prestado. É possível atribuir ao objeto de custo sem rateio.
Indiretos Custos de difícil mensuração em relação ao objeto de custeio, necessitando de um critério de rateio para sua alocação.
Fixos Não sofrem oscilação em relação à produção ou prestação de serviços Variáveis São aqueles que se alteram em relação ao volume de produção ou serviços prestados.
DESPESAS
Diretas Identificadas diretamente com o processo de venda dos produtos ou serviços Indiretas Não podem ser facilmente identificadas com o objeto de custeio, necessitando de um
critério de rateio para sua alocação. Fixas Permanecem constantes independente do volume de produtos vendidos ou dos serviços
prestados. Variáveis Alteram de acordo com o volume de vendas ou prestação dos serviços.
No Quadro 2 foram destacadas as principais características e diferenças entre custos e
despesas, sendo que os custos estão ligados à produção e as despesas às vendas.
Quando diretos são de fácil alocação aos objetos de custeio através de controles. Se
indiretos necessitam de critérios de rateios ou outros métodos de alocação.
Os fixos, tanto custos como despesas, permanecem, constantes independente do
volume de produção ou de vendas. E os variáveis se alteram conforme o volume de produção
ou de venda.
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7 ELEMENTOS DE CUSTOS
Neste tópico apresenta-se a definição de cada elemento de custo, de acordo com o
tratamento dado pela contabilidade de custos. Esses elementos de custos possuem a seguinte
classificação: materiais diretos e mão-de-obra direta, que são os elementos de custos
facilmente identificados e alocados ao objeto de custeio e os custos indiretos de fabricação
que são alocados aos produtos por meio de um critério de rateio ou de outros métodos de
alocação
7.1 Materiais diretos
Os materiais diretos são os componentes, que podem ser identificados como parte
integrante do produto final, como a matéria-prima, os materiais secundários e as embalagens.
Segundo Bruni e Famá (2004, p. 49), “O material direto, ou simplesmente, MD, é
formado pelas matérias-primas, embalagens, componentes adquiridos prontos e outros
materiais utilizados no processo de fabricação, que podem ser associados diretamente aos
produtos.”
Para Atkinson et al (2000, p. 127), os custos com materiais diretos “[...] são os custos
de materiais e peças que podem ser identificados no produto final”.
Segundo Martins (2003, p. 116), “As matérias-primas, os componentes adquiridos
prontos, as embalagens e os outros materiais diretos utilizados no processo de produção são
apropriados aos produtos ou serviços por seu valor histórico de aquisição”.
Esses materiais são adquiridos pela empresa e são incorporados aos produtos pelo seu
valor histórico, considerando os gastos incorridos não somente na aquisição, como também
transporte, seguro, armazenagem e outros custos necessários para que o material esteja em
condições de ser utilizado.
Todos os materiais adquiridos pela empresa devem ser controlados de maneira
rigorosa e eficaz. Para que este controle seja efetivo a contabilidade de custos dispõe de
critérios de avaliação dos estoques, tanto de materiais diretos como de produtos acabados.
Para Oliveira e Perez Junior (2005, p. 83) “Os métodos de avaliação de estoques
objetivam, exclusivamente, separar o custos dos materiais, das mercadorias e dos produtos
entre o que foi consumido ou vendido e o que permanece em estoque.”
Os critérios utilizados pela contabilidade para avaliação dos estoques são:
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- Média ponderada móvel: que atribui aos estoques o custo médio de todas as
compras efetuadas no período. Para Oliveira e Perez Junior (2005, p. 84), “O custo médio é
calculado pela divisão do saldo total em valor pelo saldo em quantidades.” Esse critério é
eficiente para demonstrar de forma mais objetiva a variação do preço dos materiais.
Em conformidade com Martins (2003, p. 118), “O critério mais utilizado no Brasil é o
Preço Médio para a avaliação dos estoques (conseqüentemente para a do custo dos materiais
utilizados).” Portanto, toda a vez que houver aquisição de materiais, o valor médio é alterado
ponderando-se o saldo anterior existente com a nova compra efetuada.
- PEPS (primeiro que entra, primeiro que sai): a avaliação dos estoques é feita de
acordo com a entrada dos materiais em estoque, considerando as aquisições mais antigas. Para
Martins (2003, p. 119), por este critério “[...] o material utilizado é custeado pelos preços mais
antigos, permanecendo os mais recentes em estoque.”
Ao utilizar este critério o custo de produção é menor, pois os custos dos materiais
serão menores, provocando assim um aumento dos resultados da empresa, desde que se esteja
em uma economia inflacionária.
- UEPS (último que entra primeiro que sai): por este critério as saídas do estoque
são avaliadas pelas últimas aquisições. Martins (2003, p. 120) afirma que, ”Com a adoção do
UEPS, há tend ência de se apropriar custos mais recentes aos produtos feitos, o que provoca
normalmente redução do lucro contábil.”
Segundo Oliveira e Perez Junior (2005, p. 86),
Qualquer método apresentado é aceito para fins contábeis porque todos são baseados no custo histórico de aquisição. Entretanto, a legislação tributária do imposto de renda e contribuição social não aceita o método UEPS, [...] foi o método que resultou o maior valor de avaliação das baixas e, conseqüentemente, o que faria com que a empresa apresentasse um lucro menor no período e menor incidência do valor dos tributos.
Portanto, cada critério de avaliação de estoques tem sua aplicação, resultando em
valores diferentes, apesar de que, todos os materiais adquiridos sejam registrados a valor
histórico.
7.2 Mão-de-obra direta
A mão-de-obra direta é um dos componentes dos custos do produto, pois são os
funcionários que estão diretamente ligados à produção, e que é possível a mensuração
19
objetiva em relação ao objeto de custeio.
Segundo Martins (2003, p. 133),
Mão-de-obra direta é aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em elaboração, desde que seja possível a mensuração do tempo despendido e a identificação de quem executou o trabalho, sem necessidade de qualquer apropriação indireta ou rateio. Se houver qualquer tipo de alocação por meio de estimativas ou divisões proporcionais, desaparece a característica de “direta”.
A mão-de-obra direta pode ser considerada como todo custo identificado sem a
necessidade de qualquer critério de rateio, sendo atribuída aos produtos ou serviços pelo
tempo que cada um consome.
Para Vanderbeck e Nagy (2003, p. 108) a mão-de-obra direta “[...] representa custos
da folha de pagamento identificados diretamente com o produto. O custo da mão-de-obra é
debitado em Produtos em Processo.”
Quando a entidade é uma prestadora de serviços os custos com a mão-de-obra tornam-
se mais significativos como afirmam Oliveira e Perez Junior (2005, p. 88): “Em boa parte das
empresas prestadoras de serviços, o custo de mão-de-obra é o principal componente dos
custos da prestação de serviços.”
Nas empresas privadas, o custos com a mão-de-obra, contém vários componentes,
entre eles pode-se citar:
- Salários dos funcionários
- Encargos sociais sobre a remuneração (FGTS – Fundo de Garantia por tempo
de Serviço e INSS- Instituto Nacional de Assistência Social)
- Férias
- 13º Salário
- Horas extras
- Adicionais noturnos
- Vale Transporte
- Insalubridade e periculosidade
- Vale refeição
Segundo Martins (2003, p. 135), os custos com a folha de pagamento
[...] decorrem da legislação e do contrato de trabalho os repousos semanais remunerados, as férias, o 13º Salário a contribuição ao INSS, a remuneração dos
20
feriados, as faltas abonadas por gala, nojo, etc. além de vários outros direitos garantidos por acordos ou convenções coletivas de trabalho das diversas categorias profissionais.
Nas empresas públicas o tratamento com a folha de pagamento ocorre de maneira
diferente, pois não há os encargos sociais, como o FGTS e o INSS, haja vista os funcionários
públicos, pela condição de estatutários, não têm direito ao FGTS. Na folha de pagamento só
há o desconto da previdência.
O custo das horas trabalhadas é obtido através do cálculo do total dos custos com mão-
de-obra direta dividido pelo total de horas úteis trabalhadas, como será exemplificado a
seguir.
Se um funcionário trabalha 6 dias por semana, num total de 44 horas semanais,
significa que ele trabalha por dia 7,3333 horas diárias. No Quadro 3 é demonstrada a
disponibilidade do funcionário para a empresa em um ano.
Quadro 3 – Número de horas trabalhadas por um funcionário em um ano
Número total de dias por ano 365 dias
(-) Repousos semanais remunerados 48 dias
(-) Férias 30 dias
(-) Feriados 12 dias
(=) Numero máximo de dias a disposição do empregador 275 dias
X Jornada máxima diária (em horas) 7,3333 horas
(=) Número máximo de horas à disposição, por ano 2.016,7 horas
Fonte: Adaptado de Martins (2003, p. 135)
Para maior entendimento dos cálculos efetuados pela empresa para pagamento dos
funcionários, é demonstrado no Quadro 4, todos os cálculos da folha de pagamento de um
funcionário, tomando como base os dados do Quadro 3 e considerando que este recebe R$
10,00 por hora trabalhada.
Quadro 4 – Cálculo da folha de pagamento
Salários: 2.016,7h x R$ 10,00 R$ 20.176,00
Repousos Semanais: 48 x 7,3333 = 352h x R$ 10,00 R$ 3.520,00
Férias: 30 dias x 7,3333 = 220h x R$ 10,00 R$ 2.200,00
13º Salário: 220h x R$ 10,00 R$ 2.200,00
Adicional Constitucional de Férias: (1/3 de Férias) R$ 733,33
Feriados: 12 x 7,3333 = 88h x R$ 10,00 R$ 880,00
Total R$ 29.709,33
Fonte: Adaptado de Martins (2003, p. 135-136)
21
Esses são os itens constantes em uma folha de pagamento de um funcionário, ou seja,
é o valor de sua remuneração total durante o ano. No exemplo acima um funcionário, que
recebe R$ 10,00 por hora trabalhada e que fica a disposição da empresa 2.016,7 horas, custa
para a empresa anualmente R$ 29.709,33, ou seja, custa por hora R$ 14,73.
Para a empresa privada há outros encargos que, de acordo com Martins (2003, p. 136)
são “Previdência Social: 20%; Fundo de Garantia: 8%; Seguro-acidentes do trabalho: 3%;
Salário-educação: 2,5%; SESI ou SESC: 1,5%; SENAI ou SENAC: 1%; INCRA: 0,2%;
SEBRAE: 0,6%.”
7.3 Custos indiretos de fabricação
Os custos indiretos de fabricação são os recursos consumidos que não podem ser
identificados diretamente ao produto, necessitando de um critério de rateio outra metodologia
de alocação como o custeio baseado em atividades (ABC) ou unidade de esforço de produção
(UPE), para ser mensurado, como, por exemplo, o aluguel, o seguro, dentre outros.
Para Martins (2003, p.79), “Todos os Custos Indiretos só podem ser apropriados, por
sua própria definição, de forma indireta aos produtos, isto é, mediante estimativas, critérios de
rateio, previsão de comportamento de custos etc”.
Segundo Vanderbeck e Nagy (2003, p. 153), “Todos os custos incorridos na fábrica,
que não são diretamente identificados ao produto acabado, são chamados de Custos Indiretos
de Fabricação (CIF).”
A depreciação, por exemplo, pode ser considerada um custo indireto, pois é difícil
mensurar o quanto de desgaste da máquina será atribuído ao produto, em uma indústria de
confecções por exemplo, uma vez que não há como mensurar o quanto de desgaste da
máquina de costura pode ser atribuída a cada peça produzida, necessitando de um critério de
rateio ou outros métodos de alocação dos custos. Em emprestadoras de serviços os custos
indiretos podem ser representados pelos materiais de segurança.
Outra maneira de mensuração dos custos indiretos é atribuí-los aos departamentos.
Departamento na visão de Oliveira e Perez Junior (2005, p. 97), é “[...] uma unidade
operacional representada por um conjunto de homens e/ou máquinas de características
semelhantes, desenvolvendo atividades homogêneas dentro de uma mesma área.” No caso de
empresas prestadoras de serviços isso também se aplica, como afirmam os autores “Na
maioria das indústrias e empresas prestadoras de serviços, os produtos e serviços são
22
executados em diversos departamentos, dependendo da linha produtiva ou processo de
produção”.
Os custos indiretos de fabricação podem ser relacionados com a indústria como um
todo, com os setores de serviços ou com a produção. Esses custos poderão ser apropriados aos
produtos ou serviços sob a forma de rateio ou por estimativas ou ainda utilizando, como
exemplo, o custeio baseado em atividades que faz um rastreamento dos custos identificando-
os com as atividades, chegando, assim, à mensuração dos custos aos produtos ou serviços.
Para Bornia (2002, p. 121), “A idéia básica do ABC é tomar os custos das várias atividades da
empresa e entender seu comportamento, encontrando bases que representem as relações entre
os produtos e essas atividades.”
Neste tópico foram discutidos alguns conceitos sobre os elementos de custos, sendo
eles, os materiais diretos, a mão-de-obra direta e os custos indiretos de fabricação. O próximo
passo é compreender o significado de métodos de custeio, quais são eles e suas aplicações nas
indústrias e prestação de serviços, que será abordado no tópico seguinte.
8 MÉTODOS DE APURAÇÃO DE CUSTOS
Para a alocação dos custos e despesas aos objetos de custeio, a contabilidade de custos
utiliza alguns métodos de custeio que, segundo Bornia (2002, p. 53), “[...] estão intimamente
ligados aos próprios objetivos dos sistemas de custos, os quais, por sua vez, estão
relacionados aos próprios objetivos da contabilidade de custos: avaliação de estoques, o
auxílio ao controle e o auxílio à tomada de decisão.”
Definir qual método de custeio irá ser utilizado para avaliar e controlar os estoques,
bem como, gerar informações para auxílio a tomada de decisão é uma das etapas na
implantação de um sistema de custeio. Por isso neste tópico são discutidos os métodos de
custeio variável, custeio por absorção e custeio pleno, utilizados para apuração dos custos dos
objetos de custeio.
8.1 Custeio variável
É um método de custeio utilizado para o planejamento e decisões gerenciais, em que
são apropriados aos produtos ou serviços somente os custos que variam de acordo com a
produção como, por exemplo, a mão-de-obra direta, os materiais diretos, materiais
23
secundários e outros.
Panosso (2003, p.17) afirma que
O custeio variável é recomendado para o gerenciamento quando se trata de decisões de planejamento a curto prazo, podendo trazer bons resultados na elaboração do orçamento de produção e de vendas, na fixação de preços, ao se decidir se deve produzir ou comprar o produto pronto e ao se planejar o lucro para cobrir os demais custos e despesas e, ainda, a margem de lucro desejada.
Segundo Frossard (2003, p. 123), o “[...] custeio variável apropria aos produtos que
estão sendo vendidos somente os custos diretos e variáveis”, sendo que os custos fixos são
levados diretamente ao resultado.
A legislação não permite o uso do custeio variável para fins fiscais, como afirma
Martins (2003, p. 202):
Os Princípios Contábeis hoje aceitos não admitem o uso de Demonstrações de Resultados e de Balanços avaliados à base do Custeio Variável; por isso, esse critério de avaliar estoque e resultado não é reconhecido pelos Contadores, pelos Auditores Independentes e tampouco pelo Fisco.
Essa não aceitação do custeio variável por parte da legislação se dá pelo fato de que,
como os custos fixos não são alocados aos produtos, vão diretamente para o resultado, mesmo
que fique produto em estoque. Portanto, em decorrência disso, o lucro do período será menor,
pois os resultados das vendas serão responsáveis por pagar todos os custos fixos do período,
mesmo que parte da produção ainda esteja no estoque.
Para Figueiredo e Caggiano (2004, p.185), “[...] o custeio variável também permite
uma projeção mais aprimorada do lucro, porque o lucro líquido terá um relacionamento direto
com as vendas”, permitindo que os gestores conheçam o lucro, sem distorção.
Collatto e Reginato (2005, p. 3) afirmam que “O Custeio Variável oferece à gestão de
custos, informações úteis para a decisão de preço, principalmente por apresentar de forma
clara, a margem de contribuição e o ponto de equilíbrio da empresa”. Ao saber a margem de
contribuição, ela servirá de suporte à tomada de decisão.
A margem de contribuição representa a quantia que os produtos irão contribuir para
pagamento dos custos e despesas fixos. Para Collatto e Reginato (2005, p. 3), a margem de
contribuição é “[...] a quantidade gerada pelas vendas capaz de cobrir os custos e despesas
fixas e ter como resultado o lucro”.
Segundo VanDerbeck e Nagy (2001, p. 419), “[...] quando uma demonstração de
24
resultados retrata a margem de contribuição, a administração pode usá-la como uma
ferramenta para estudar os efeitos de mudanças nos volumes de vendas”. Portanto, saber a
margem de contribuição que cada produto pode oferecer é muito importante para os
administradores.
Crepaldi (2004, p. 232) enumera quatro formas que a margem de contribuição pode
ajudar os gestores:
1. esta informação ajuda o gerente a decidir sobre se deve diminuir ou expandir uma linha de produção;
2. ajuda a avaliar alternativas provenientes da produção, de propagandas especiais, etc.;
3. ajuda a decidir sobre estratégias de preço, serviços ou produtos; 4. ajuda a avaliar o desempenho da produção.
A margem de contribuição é uma ferramenta disponibilizada para os gestores por meio
do custeio variável, podendo ser considerada uma importante informação para as decisões de
curto prazo.
Na Figura 1 é demonstrado um esquema que representa como os custos e as despesas
variáveis são tratados pelo método de custeio variável.
Figura 1 – Custeio variável
Demonstração do Resultado
Receita
Custos variáveis
Despesas variáveis
Margem de Contribuição
Custos Variáveis
Despesas Variáveis
Produtos ou Serviços
25
Na Figura 1 pode-se observar que para chegar á margem de contribuição dos produtos
é deduzido da receita apenas os custos e despesas variáveis, valores estes, que podem ser
diretamente relacionados com o objeto de custeio. Mas, aos produtos somente são alocados os
custos variáveis, sendo que as despesas são redutoras da receita para se obter a margem de
contribuição.
Para demonstrar como se dá a apuração dos resultados pelo custeio variável, é
apresentada na Tabela 1 uma demonstração de resultado utilizando como exemplo uma
empresa que trabalha com apenas dois produtos.
Tabela 1 – Exemplo de apuração de resultado pelo método de custeio variável
Demonstração do Resultado do Exercício
Confecções Ltda.
Calça Blusa Total
Receita Bruta 49.875,00 41.600,00 91.475,00
(-) Deduções da Receita 10.598,44 8.840,00 19.438,44
ICMS sobre vendas (12%) 5.985,00 4.992,00 10.977,00
PIS sobre vendas (1,65%) 822,94 686,40 1.509,34
COFINS sobre vendas (7,6%) 3.790,50 3.161,60 6.952,10
(=) Receita Líquida 39.276,56 32.760,00 72.036,56
(-) Custos variáveis 21.660,00 17.920,00 39.580,00
(-) Despesas variáveis 4.987,50 4.160,00 9.147,50
(=) Margem de Contribuição 12.629,06 10.680,00 23.309,06
(-) Custos fixos - - 10.000,00
(-) Despesas fixas - - 5.000,00
(=) Margem Operacional - - 8.309,06
Observa-se que para o cálculo da margem de contribuição foram deduzidos da receita
bruta os impostos sobre as vendas, obtendo se assim a receita líquida. Com a receita líquida
são pagos os custos variáveis e as despesas variáveis resultando na margem de contribuição
por produto e a total da empresa. Em seguida, deduz-se os custos fixos totais e as despesas
fixas para se apurar a margem operacional da empresa.
Ressalta-se, ainda, que os custos fixos e despesas fixas não são alocados aos produtos,
mas, somente à conta geral da empresa.
26
8.2 Custeio por absorção
Para que a classificação dos custos e despesas sejam feitas de maneira correta é de
suma importância o conhecimento do objeto de custeio pelo profissional de custos, para não
distorcer os resultados
O custeio por absorção é um método que aloca aos produtos todos os custos de
produção, sejam diretos ou indiretos, fixos ou variáveis.
Segundo Martins (2003, p. 37), o custeio por absorção “Consiste na apropriação de
todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos
relativos ao esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos”.
Viceconti e Neves (2003, p. 33) afirmam que
Custeio por Absorção é um processo de apuração de custos, cujo objetivo é ratear todos os seus elementos (fixos e variáveis) em cada fase da produção. Logo um custo é absorvido quando for atribuído a um produto ou unidade de produção, assim cada unidade ou produto receberá sua parcela de custo até que o valor aplicado seja totalmente absorvido pelo Custo dos Produtos Vendidos ou pelos Estoques Finais.
É o método de custeio reconhecido no Brasil tanto pela contabilidade financeira como
para fins fiscais, como afirma Martins (2003, p. 38), “[...] é ainda o adotado pela
Contabilidade Financeira; portanto, válido tanto para fins de Balanço Patrimonial e
Demonstração de Resultados como também, na maioria dos países, para Balanço e Lucros
Fiscais.”
Nesse método de custeio as despesas administrativas e de vendas não são alocadas aos
produtos, mas levadas diretamente ao resultado do período. Nas empresas prestadoras de
serviços, os custos são os relativos aos serviços prestados e o tratamento das despesas é o
mesmo das empresas de manufatura, como pode ser observado na Figura 2.
27
Figura 2 – Custeio por absorção
Fonte : Adaptado de Martins (2003, p. 38)
Na Tabela 2 consta uma demonstração de resultado pelo custeio por absorção. Foi
utilizada como exemplo uma empresa que fabrica apenas dois produtos, em que se observa
que somente os custos variáveis e custos fixos são levados para o resultado para se chegar à
margem bruta.
Tabela 2 - Exemplo de apuração de resultado pelo método de custeio por absorção
Demonstração do Resultado do Exercício
Confecções Ltda.
Calça Blusa Total
Receita Bruta 49.875,00 41.600,00 91.475,00
(-) Deduções da Receita 10.598,44 8.840,00 19.438,44
ICMS sobre vendas (12%) 5.985,00 4.992,00 10.977,00
PIS sobre vendas (1,65%) 822,94 686,40 1.509,34
COFINS sobre vendas (7,6%) 3.790,50 3.161,60 6.952,10
(=) Receita Líquida 39.276,56 32.760,00 72.036,56
(-) Custos variáveis 21.660,00 17.920,00 39.580,00
(-) Custos fixos 3.334,50 3.744,00 7.078,50
(=) Margem Bruta 14.282,06 11.096,00 25.378,06
(-) Despesas variáveis - - 9.147,50
(-) Despesas fixas - - 7.000,00
(=) Margem Operacional - - 9.3230,56
Despesas (diretas, indiretas, fixas e variáveis)
Custos (diretos, indiretos, fixos e variáveis)
Produtos ou
Serviços
Demonstração de Resultados Receita Custos Serviços Prestados/ Produtos vendidos Lucro Bruto Despesas Lucro Operacional
28
Pode-se verificar na Tabela 2 que para se obter a receita líquida foram deduzidos da
receita bruta os impostos sobre as vendas. Com a receita líquida foram pagos os custos
variáveis e os custos fixos resultando na margem bruta, em seguida são deduzidas as despesas
variáveis e fixas para que a margem operacional seja conhecida.
Mas como se observa no exemplo acima, as despesas variáveis e fixas não são
alocadas aos produtos, somente deduzidas da conta geral de empresa.
8.3 Custeio Pleno
O método do custeio pleno é aquele em que todos os custos e despesas de uma
entidade são apropriados aos produtos ou serviços, sendo também conhecido como custeio
por absorção total ou custeio integral.
Para Martins (2003, p. 220), o custeio pleno “[...] consiste no rateio não só dos custos
de produção como também de todas as despesas da empresa, inclusive financeiras, a todos os
produtos”.
Segundo Vartanian (2000, p.10), “Por meio dessa técnica alocavam-se aos produtos e
serviços todos os custos e despesas da empresa, inclusive as financeiras, fornecendo, dessa
maneira, o montante total gasto pela empresa no esforço completo de obter receita.”
Já para Vartanian e Nascimento (1999, p.13), a principal vantagem do custeio pleno
“[...] está no fato de serem levados em conta todos os gastos incorridos em uma organização,
sem exceções. Tem-se, portanto, uma informação de Custos completa e conservadora”. Mais
adiante os autores indicam que “[...] a principal desvantagem do método de custeio pleno
pode estar na arbitrariedade dos critérios de rateio dos gastos fixos”.
Portanto, nos produtos ou serviços estão contidos todos os custos, sejam eles diretos
ou indiretos, fixos ou variáveis e despesas administrativas, de vendas e financeiras. É
utilizado para fins gerenciais para decisões relativas a preços, dentre outros.
A Figura 3 apresenta um esquema de como estes custos e despesas são tratados pelo
custeio pleno para se chegar ao resultado final ou margem operacional.
29
Figura 3 – Custeio pleno
Na Figura 3 pode-se observar que todos os custos e despesas, sejam fixos ou variáveis,
são alocados aos produtos, sendo depois levados para a demonstração de resultado para a
obtenção da margem operacional.
Para maior entendimento é exemplificado, na Tabela 3, uma demonstração de
resultado de uma empresa que trabalha com apenas dois produtos. Com esta demonstração de
resultado pode-se observar como são tratados os custos e as despesas para a obtenção da
margem operacional no custeio pleno.
Demonstração de Resultados
Receita Custos variáveis
Custos fixos
Despesas variáveis
Despesas fixas
Margem Operacional
Custeio Pleno
Custos fixos Custos variáveis
Despesas variáveis
Despesas fixas
Produtos ou
Serviços
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Tabela 3 - Exemplo de apuração de resultado pelo método de custeio pleno
Demonstração do Resultado do Exercício
Confecções Ltda.
Calça Blusa Total
Receita Bruta 49.875,00 41.600,00 91.475,00
(-) Deduções da Receita 10.598,44 8.840,00 19.438,44
ICMS sobre vendas (12%) 5.985,00 4.992,00 10.977,00
PIS sobre vendas (1,65%) 822,94 686,40 1.509,34
COFINS sobre vendas (7,6%) 3.790,50 3.161,60 6.952,10
(=) Receita Líquida 39.276,56 32.760,00 72.036,56
(-) Custos variáveis 21.660,00 17.920,00 39.580,00
(-) Custos fixos 3.334,50 3.744,00 7.078,50
(-) Despesas variáveis 4.987,50 4.160,00 9.147,50
(-) Despesas fixas 3.078,00 3.456,00 6.534,00
(=) Margem Operacional 6.216,56 3.480,00 9.696,56
Como se pode notar no custeio pleno todos os custos e despesas são alocados aos
produtos; se vendidos seus custos totais vão para o resultado para a obtenção da margem
operacional como demonstrado na Tabela 3; se estiverem no estoque seu valor será a soma
dos custos e despesas alocados a eles.
8.4 Diferenças entre os métodos de custeio
Depois de discutir as características de cada método de custeio, faz-se necessária a
apresentação de um resumo das diferenças de cada um. Estas diferenças serão apresentadas no
Quadro 5, a seguir.
31
Quadro 5 – Diferenças entre os métodos de custeio
Métodos de Custeio Pleno Por Absorção Variável 1- Obrigatoriedade Não aceito pela
Contabilidade Financeira Exigido pela
Contabilidade Financeira Não aceito pela
Contabilidade Financeira 2 – Forma de apropriação dos gastos
Custos Diretos Diretamente por requisição e apontamento
Diretamente por requisição e apontamento
Diretamente por requisição e
apontamento, os custos diretos que sejam
variáveis Custos Indiretos Através de critério de
bases de alocação Através de critério de
bases de alocação Através de critério de
bases de alocação apenas os custos que sejam
variáveis Despesas Através de critério de
bases de alocação Não apropriadas aos objetos de custeio
Apropriação apenas das despesas que sejam
variáveis 3 – Classificação dos Custos
Diretos e Indiretos Diretos e Indiretos Fixos e Variáveis
4 – Filosofia Rateio de todos os gastos aos objetos de custeio,
quando necessário.
Rateio apenas dos Custos quando necessário
Propõe-se nenhum rateio.
5 – Objetivo Gerencial Societário, Fiscal e também Gerencial
Gerencial
6 – Ênfase Enfatiza a figura do Lucro Líquido
Enfatiza a figura do Lucro Bruto
Enfatiza a figura da Margem de Contribuição
Fonte: Adaptado de Vartanian (2000, p.120)
32
REFERÊNCIAS
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BORNIA, Antonio Cezar. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas modernas.
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Direto e Teoria das Restrições no contexto da Gestão estratégica de Custos: um estudo
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2005 – Florianópolis, SC , Brasil.
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Reinaldo/contabilidade%20gerencial%20rpc.pdf . Capturado dia 04/07/2008 às 21:50h.
CREPALDI, Silvio Aparecido. Curso básico de contabilidade de Custos. 3. ed. São Paulo:
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DEMO, Pedro. Pesquisa e construção de conhecimento: metodologia científica no caminho
de Habermas. 6. ed. Rio de Janeiro: Tempo Brasileiro, 2004.
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São Paulo: Atlas, 2004.
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tradicionais e do método baseado em atividades (ABC) quanto à sua aplicação num
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Controladoria e Contabilidade) Universidade de São Paulo, São Paulo, 2003.
33
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