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UNIVERSIDADE CATÓLICA DE PELOTASCURSO DE DIREITODISCIPLINA: DIREITO TRIBUTÁRIO II
TRIBUTOS – ICMS
SANDRA REGINA BERGMANN
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PELOTAS/RS, SETEMBRO 2011IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS
1. PREVISÃO LEGAL
O ICMS está previsto na CF no artigo 155, inciso II e §§ 2º a 5º e inserido
na competência tributária privativa dos Estados e do Distrito Federal. Assim
transcreve o dispositivo referido:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual eintermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
Este imposto surgiu na atual CF com o intuito de substituir e unificar seis
outros impostos previstos na CF/67, o imposto sobre operações relativas à
circulação de mercadorias (ICM), imposto único sobre minerais, imposto único
sobre líquidos e gasosos, imposto único sobre energia elétrica, imposto sobretransporte e imposto sobre comunicações, ampliando, pois, sua materialidade,
ou seja, o verbo e o complemento da hipótese de incidência e, ainda,
distribuindo competência tributária, anteriormente, da União.
As normas gerais relativas ao ICMS estão previstas na Lei Complementar
nº 87/96, conhecida como Lei Kandir, alterada posteriormente pelas Leis
Complementares 92/97, 99/99 e 102/2000. A partir dessa lei geral, cada Estado
institui o tributo por lei ordinária, o chamado "regulamento do ICMS" ou
"RICMS", que é uma consolidação de toda a legislação sobre o ICMS vigente
no Estado, e é aprovada por Decreto do Governador. No caso do RS a Lei
8820/89.
2. FUNÇÃO
Sua função é predominantemente fiscal, e é uma das maiores fontes
geradoras de receitas dos Estados e Distrito Federal. Pode também ser usada
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com função extrafiscal1 conforme prevê a Carta Magna em seu art. 155, no
entanto esta função deve ser usada com restrições, pois possibilita práticas
fraudulentas com maior facilidade. Para tanto o Poder Constituinte limitou esta
faculdade, atribuindo ao Senado Federal estabelecer alíquotas aplicáveis
nestes casos (art. 155, § 2º, IV,V, CF).
Trata-se de um imposto seletivo (maior essencialidade do produto, menor
tributação) e não cumulativo, compensando-se o valor devido em cada
operação ou prestação com o montante cobrado anteriormente.
Apesar do ICMS ser um tributo estadual o total arrecadado do ICMS tem a
seguinte destinação:
• 75% constituem receita dos Estados;
• 25% constituem receita dos Municípios.
O princípio da seletividade2 dos tributos está previsto na CF/88 no art. 155,
§2º, III, quando prevê que o tributo poderá ser seletivo em função da
essencialidade das mercadorias e dos serviços. As alíquotas do ICMS deverão
variar, para mais ou para menos em razão da essencialidade das mercadoriase dos serviços. A comercialização dos “gêneros de primeira necessidade”
deverá ser menos gravada por meio de ICMS, que os “supérfluos”. Ainda
dentro dos produtos não essenciais, pode-se encontrar tributação diferenciada
entre produtos mais supérfluos e menos supérfluos, sendo possível a
tributação diferenciada entre espécie de produtos do mesmo gênero. O termo
essencialidade não deve ser interpretado estritamente para cobrir
necessidades básicas como (alimentação, vestuário, moradia, tratamentomédico), mas deve atender aquelas necessidades que sejam pressupostos de
um padrão de vida mínimo. Por sua vez, o critério da essencialidade emana de
outro princípio constitucional, o da dignidade humana que deve ser provida
1 O uso extrafiscal dos tributos tem por objetivo disciplinar, favorecer ou desestimular oscontribuintes a realizar determinadas ações, por considerá-las convenientes ou nocivas aointeresse público.
2 A seletividade corresponde a uma característica de alguns impostos como IPI (Imposto sobreProdutos Industrializados) e ICMS, cujo encargo e distribuído conforme as característicasobjetivas de cada produto ou serviço.
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pelo Estado nos estritos termos do Preâmbulo da Constituição Federal. A carga
econômica do ICMS deve ser distribuída diversamente conforme o tipo de
mercadoria ou de serviço. A comercialização dos “gêneros de primeira
necessidade” deverá ser menos gravada, por meio de ICMS que os
“supérfluos. Em contrapartida a previsão constitucional da possibilidade de
seletividade do imposto, a Constituição do Estado do Rio Grande do Sul exige
que o ICMS seja seletivo, fazendo previsão expressa a respeito. A aplicação
desse princípio aparece, por exemplo, na definição das alíquotas incidentes
nas operações com mercadorias. Na Lei nº 8.820/89 (art. 12, I), que institui o
ICMS no RS há previsão de uma alíquota de 25% para armas e munições e de
12% para as massas alimentícias.
Constituição do Estado do RS
Art. 145, § 1º
O imposto de que trata o inciso I, alínea b, será seletivo, emfunção da essencialidade das mercadorias e do serviço, preferencialmente com base nas cestas de consumo familiar conforme dispuser a lei, que também fixará as alíquotas,respeitando o disposto na Constituição Federal.
3. FATO GERADOR
O fato gerador é o fato previsto em lei, que deverá acontecer para surgir a
obrigação ao sujeito passivo, de modo que, este venha a efetuar o pagamento
do tributo. O CTN em seu art. 114 define de forma clara, que o fato gerador da
obrigação principal, é aquela situação necessária e suficiente para que ocorra a
incidência do tributo. O fato gerador da obrigação acessória, nada mais é do
que, qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática
ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.
Da definição constitucional do ICMS (art. 155, II) podemos concluir que é
um imposto que incide nas operações relativas à circulação de mercadorias 1)
no território do ente da Federação competente (operações internas) ou 2) que
alcancem mais de uma unidade da Federação (operações interestaduais)
assim como nas prestações de serviço 3) de transporte intermunicipal ou 4) de
transporte interestadual e 5) de comunicação, além das 6) importações de
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mercadorias, 7) das prestações de serviço de transporte iniciadas no exterior e
8) das prestações de serviço de comunicação iniciadas no exterior. Portanto,
trata-se de um tributo com múltiplas hipóteses de incidência. Como
conseqüência, para cada hipótese de incidência haverá base de cálculo,
alíquota, local da operação ou da prestação e momento da ocorrência do fato
gerador definidos em lei, necessários para o cálculo e cobrança do imposto
devido em cada operação ou prestação.
O fato gerador do ICMS é descrito na lei que o institui, ou seja, na do
Estado ou Distrito Federal. À Lei Complementar 3 cabe estabelecer normas
gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre os fatos
geradores dos tributos (art. 146, III, a, CF), contudo na falta de regulamentação
prevista pelo legislador no prazo, substituiu-a pelo convênio interestadual
firmado nos termos da LC 24/1975, com o intuito de viabilizar a instituição do
ICMS. Em 1996, a LC 87/96, veio atender ao dispositivo constitucional,
estabelecendo normas gerais sobre o ICMS, que substituem os convênios
interestaduais. Considerada como a lei nacional do ICMS que disciplina: 1)
hipóteses de incidência; 2) hipóteses de não-incidência; 3) contribuintes; 4)
substituição tributária; 5) local da operação; 6) momento da ocorrência do fatogerador; 7) base de cálculo; 8) compensação.
3.1 Incidência
O campo de incidência do ICMS está determinado no art. 2º da LC
87/96.
Art. 2° O imposto incide sobre:
I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusiveo fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantese estabelecimentos similares;
3 A Lei Complementar, enquanto legislação nacional, em matéria tributária pode ser considerada hierarquicamente superior às legislações da União, dos Estados, do DistritoFederal e dos Municípios, no âmbito de suas competências. Em matéria tributária uma norma
prevista em Lei Complementar é de reprodução obrigatória na legislação dos entes políticosquando trouxer normas gerais de um tributo específico. É o caso da Lei Complementar nº 87/96em relação ao ICMS.
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II - prestações de serviços de transporte interestadual eintermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadoriasou valores;
III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por
qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, atransmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação decomunicação de qualquer natureza;
IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviçosnão compreendidos na competência tributária dos Municípios;
V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviçossujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dosMunicípios, quando a lei complementar aplicável expressamenteo sujeitar à incidência do imposto estadual.
§ 1º O imposto incide também:
I - sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda quando se tratar de bemdestinado a consumo ou ativo permanente do estabelecimento;
I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados doexterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não sejacontribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua
finalidade; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação setenha iniciado no exterior;
III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasososdele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados àcomercialização ou à industrialização, decorrentes de operaçõesinterestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.
§ 2º A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação que o constitua.
È importante ressaltar a incidência tributária no caso da prestação de
serviços, pois nela pode incidir o ISS ou ICMS, dependendo do tipo de serviço.
A LC 116/03 traz um rol de serviços, os quais são tributados pelo Município,
portanto ISS. O ISS4 é
um tributo sobre serviço de competência dos Municípios
4 O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do
Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa à LeiComplementar 116/2003, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante doprestador. O ISS até 31.07.2003 foi regido pelo DL 406/1968 e alterações posteriores. A partir
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e com alíquotas inferiores às aplicadas no ICMS, motivo pelo qual criam muitas
discussões. O diagrama abaixo tenta dirimir estas dúvidas:
Prestação de serviço comfornecimento de mercadoria
Serviço previsto na lista da LC nº116/03, sem ressalva que permita
a cobrança de ICMS
Serviço não previsto na lista daLC nº 116/03.
Serviço previsto na lista da LC nº116/03, com ressalva permitindo
a cobrança de ICMS
ISS sobre o valor do serviço emercadoria fornecida
ISS sobre o serviço e ICMS sa mercadoria
ICMS sobre o valor do serviçda mercadoria
Embora estivesse previsto na LC 87/96 no art. 2º, §1º incluindo as
pessoas físicas como contribuintes do ICMS no caso de importação, esta
situação era discutível até a Emenda Constitucional 33/2001. A Súmula 660 do
STF pacificou as discussões determinando. “ Até a vigência da EC 33/2001,
não incide ICMS na importação de bens por pessoa física que não seja
contribuinte do imposto.”
Quando da elaboração da norma constituinte o legislador não abordou a
possibilidade de tributar como fato gerador o serviço de transporte oriunda do
exterior, fato que foi contemplado pelo art. 2º, § 1º, II da LC 87/96, incluindo os
transportes e comunicação prestados ou iniciados no exterior.
Outra contribuição da EC 33/2001 se atribui a solução das normas
conflitantes do art. 2º, § 1º, III da LC 87/96 que previa a incidência do ICMS nas
operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo, inclusive
lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando
destinados a consumidor final, criando um certo conflito com o art. 155, § 2º, X,
“b”, da CF, que determina a imunidade para estas operações. A alegação do
legislador era de que a imunidade se referia apenas à saída dos produtos,
podendo-se tributar a chegada na outra unidade da federação. Com a
introdução da alínea “h” do inciso XII do art. 155 da CF, através da EC 33/2001
de 01.08.2003, o ISS é regido pela LC 116/2003. O contribuinte é o prestador do serviço.
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e com a alteração da redação do art. 155, § 2º, X, “b”, foi resolvida esta
questão doutrinária, no que diz respeito a combustíveis e lubrificantes. Com a
intenção de disciplinar a matéria, a mesma EC 33/2001 criou os §§ 4º e 5º do
art. 155 da CF.
Desta maneira, a tributação das operações interestaduais com petróleo
e energia elétrica fica assim estabelecida em 2 situações distintas:
Posto Combustível
Consumo - casa Dest inadas a consum
o.
A saída é
imune A entrada é tribu
pela UF de dest
pela alíquota inte
D e s t i n a d a s a c o m e r c i a l i z a ç ã o o u
i n d u s t r i a l i z a ç ã o .
Não há incidência n
entrada, havendo
posteriormente na
saída.
3.2 Não-Incidência
A não-incidência ou imunidade do ICMS, por vezes confundida com a
isenção, se difere pelo fato de configurar-se como não-ocorrência do tributo
sobre determinada operação ou prestação, por força de norma superior
(Constituição Federal, por exemplo) que impeça sua incidência; enquanto a
isenção é uma "concessão" da autoridade tributária, por prazo fixo ou
indeterminado, por intermédio de norma expressa (lei complementar, lei
estadual, decreto).
A Lei Kandir, ao tratar da não-incidência, repete situações que
constituem imunidades por já estarem previstas na CF/88 e cria novas
hipóteses de não-incidências infra-constitucionais.
Art. 3º O imposto não incide sobre:
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I - operações com livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão;
II - operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos
industrializados semi-elaborados, ou serviços;
III - operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasososdele derivados, quando destinados à industrialização ou àcomercialização;
IV - operações com ouro, quando definido em lei como ativofinanceiro ou instrumento cambial;
V - operações relativas a mercadorias que tenham sido ou
que se destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre serviços, decompetência dos Municípios, ressalvadas as hipóteses previstasna mesma lei complementar;
VI - operações de qualquer natureza de que decorra atransferência de propriedade de estabelecimento industrial,comercial ou de outra espécie;
VII - operações decorrentes de alienação fiduciária emgarantia, inclusive a operação efetuada pelo credor emdecorrência do inadimplemento do devedor;
VIII - operações de arrendamento mercantil, nãocompreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário;
IX - operações de qualquer natureza de que decorra atransferência de bens móveis salvados de sinistro paracompanhias seguradoras.
Parágrafo único. Equipara-se às operações de que trata oinciso II a saída de mercadoria realizada com o fim específico deexportação para o exterior, destinada a:
I - empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa;
II - armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro.
4. CONTRIBUINTE OU SUJEITO PASSIVO
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O contribuinte do imposto é a pessoa física ou jurídica que realiza
operação relativa à circulação de mercadoria ou prestação de serviço descrita
como fato gerador do imposto, independente de estar a pessoa constituída ou
registrada, bastando que pratique operações ou prestações com habitualidade
ou em volume que caracterize intuito comercial. A previsão se encontra nos
arts. 4º e 5º da LC 87/96.
O ICMS é um imposto que deve ser informado à Unidade Federativa da
ocorrência do fato gerador através do lançamento por homologação, ou seja, o
contribuinte informa o valor que contabilizou e paga o devido imposto. O
lançamento por homologação ocorre quando é confirmada, pelo sujeito ativo,
de forma expressa (por ato formal e privativo do sujeito ativo) ou tácita
(consistente no decurso do prazo legal para efetuar-se a homologação
expressa e havendo omissão do sujeito ativo em realizá-la), o pagamento
efetuado pelo sujeito passivo.
5. DO LOCAL DA OPERAÇÃO
É o marco espacial do fato gerador, a partir do qual define-se o sujeitoativo, isto é, a unidade da Federação para a qual o imposto é devido. (LC nº87/96, art. 11).
6. BASE DE CÁLCULO
Base de cálculo é o valor sobre o qual se aplica uma alíquota para
cálculo do tributo devido. A lei que institui o tributo define a sua base de
cálculo. No caso do ICMS, a regra geral é de que a base de cálculo sobre a
qual será calculado este imposto é o valor total da operação, no caso do fato
gerador se tratar de circulação de mercadorias, ou o preço do serviço, na
hipótese de prestação de serviços de transporte e de comunicação. A Lei
Kandir dedica os arts. 13 a 18 à matéria, definindo a base de cálculo para todos
os fatos geradores.
Necessária especial atenção a base de cálculo quando esta incide sobre
produto que tenha também a incidência de IPI, pois o dispositivo constitucionalno art. 155, § 2º, XI da CF, prevê a não incidência do ICMS sobre o valor do IPI
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quando a indústria vender para outro contribuinte que vai comercializar ou
industrializar o produto. A base de cálculo do ICMS deve ser o valor da
operação mercantil na qual este tributo incide sendo ilegal a cobrança e o
recolhimento do ICMS que tomou como base de cálculo outro valor senão o da
operação de fato, o que viola o princípio da estrita legalidade em matéria
tributária que se desdobra no princípio da tipicidade.
Desta maneira vejamos as seguintes hipóteses:
Hipótese 1 – nas saídas (operações de vendas) para industrialização ou
comercialização o ICMS não incide sobre o valor do IPI, vejamos: Motor
adquirido por R$ 1.000,00 (base de cálculo), alíquota do IPI 10% (100,00).Total da nota fiscal (1000,00 + 100,00= 1100,00), ICMS destacado alíquota de
17%, valor a recolher de ICMS 170,00. Perceba que a base de cálculo utilizada
para o ICMS foi R$ 1000,00 e não o valor total da Nota Fiscal em que estava
incluso o valor do IPI.
Hipótese 2 – nas saídas (operações de vendas) para uso e consumo, o
valor do ICMS incidirá sobre o valor total da Nota Fiscal incluindo o montante
do IPI. No caso do exemplo acima o valor do ICMS teria como base de cálculo
o total da Nota Fiscal no valor de R$ 1.100,00 e o imposto a recolher seria de
R$ 187,00.
7. ALÍQUOTAS
A alíquota é como ele é calculado, o percentual do imposto aplicado
sobre a base de cálculo. Cada estado define um percentual próprio e diferente.
O governo federal comanda o ICMS, mas a alíquota é o estado que define.
No entanto o art. 155, § 2º, IV, V, da CF, estabelece limitações ao
legislador estadual para fixar as alíquotas do imposto. Desta forma o mesmo
legislador só fixa as alíquotas para operações e prestações internas, ou seja,
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dentro do próprio Estado, tendo que respeitar máximo e mínimo que é
facultado ao Senado Federal estabelecer.
As alíquotas internas de um Estado, salvo se houver deliberação em
contrário5 de Estados e Distrito Federal, não poderão ser inferiores às alíquotas
interestaduais, evitando, desta forma, que determinada unidade da federação,
que seja grande adquirente de mercadoria de outros Estados, não possa criar
alíquotas internas baixas para atrair as indústrias para o seu território. Neste
caso o Estado consumidor é privilegiado pela técnica de apuração do tributo.
Na apuração do ICMS compensa-se o ICMS devido em cada operação (débito
fiscal) com o chamado crédito fiscal que representa o ICMS suportado nas
operações anteriores. Sendo as alíquotas do ICMS para as operações
interestaduais reduzidas em relação às alíquotas internas, ocorre a redução do
crédito fiscal na mesma proporção, provocando o aumento da arrecadação
do tributo do Estado de destino, o Estado consumidor, em detrimento do
Estado produtor, teoricamente mais desenvolvido. Considerando num exemplo
a aquisição de um motor elétrico por um contribuinte localizado no Estado do
Rio Grande do Sul, cuja legislação prevê alíquota básica do ICMS de 17%:
Hipótese 1 - Motor adquirido no mercado interno (RS) por R$ 1.000,00
(base de cálculo), alíquota 17%. Crédito fiscal = base de cálculo x alíquota
= R$ 170,00. Este motor vendido no mercado do RS por R$ 1.500,00 gera um
Débito Fiscal de R$ 255,00 (1.500,00 x 17%). Saldo devedor = Débito Fiscal -
Crédito Fiscal = 255-170 = R$ 85,00.
Hipótese 2 - Motor adquirido em outro Estado (SP) por R$ 1.000,00
(base de cálculo), alíquota 12%. Crédito fiscal = R$ 120,00. Este motor
vendido no mercado do RS por R$ 1.500,00 gera um Débito Fiscal de R$
255,00. Saldo devedor = Débito Fiscal - Crédito Fiscal = 255-120 = R$ 135,00.
O Saldo Devedor representa o montante do ICMS a ser recolhido para o
Estado do RS. Note-se que na Hipótese 1 (mercadoria adquirida no mercado
interno) o ICMS devido é de R$ 85,00 enquanto que na Hipótese 2
(mercadoria adquirida de SP) o ICMS devido alcança o montante de R$5 As deliberações em contrário serão tomadas nos termos de convênios celebrados com aspectos formais
ditados por Lei Complementar Federal (art. 155,§2º, “g”, CF).
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135,00, demonstrando-se, assim, os efeitos das alíquotas interestaduais na
arrecadação dos Estados. Note-se que a diferença de arrecadação de ICMS,
quando a mercadoria é originária ou não do RS, alcança R$ 50,00 exatamente
o valor do crédito fiscal que fora reduzido em face da alíquota interestadual
(Crédito Fiscal da Hipótese 1 R$ 170,00 - Crédito Fiscal da Hipótese 2 = R$
120,00).
Na legislação que disciplina o ICMS no Rio Grande do Sul, estão
previstas 3 espécies de alíquotas nas operações internas (realizadas dentro do
território do Estado):
•
A alíquota básica (regra geral) é de 17%, aplicando-se a todas asoperações e prestações internas que não possuem outra alíquota
específica indicada na lei.
• A alíquota majorada, de 25%, aplicada a produtos supérfluos tais como
cigarros, bebidas, armas, perfumaria e cosméticos. Por questões
arrecadatórias, a alíquota majorada de 25% também é aplicada em
situações com grande potencial de arrecadação, como a saída de
combustíveis e de energia elétrica residencial, bem como a prestação de
serviços de comunicação.
• A alíquota reduzida, de 12%, que se aplica a mercadorias de maior
essencialidade, como os produtos integrantes da cesta básica de
alimentos, tijolos e telhas cerâmicas, o fornecimento de refeições e
alguns segmentos estratégicos como máquinas e equipamentos
agrícolas e industriais, e os transportes rodoviários de cargas e
passageiros.
• Telecomunicações e energia elétrica: 25%.
Em relação às operações e prestações interestaduais, entre
contribuintes do ICMS, as alíquotas são definidas por resolução do Senado
Federal. A resolução nº 22/89 estabeleceu:
• Alíquota de 7% nas operações com destino a contribuintes das regiões
Norte, Nordeste e Centro-oeste e o Estado do Espírito Santo e;
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• Alíquota de 12% para as operações com destino a contribuintes das
Regiões Sul e Sudeste (exceto ES).
Se a operação ou prestação ocorrer para consumo final de um
destinatário contribuinte do ICMS, aplica-se a alíquota interestadual (7% ou
12%, conforme o caso). Entretanto, se o destinatário não for contribuinte do
ICMS (pessoa física ou jurídica) aplica-se a alíquota interna. Entende-se como
consumo final o processo que retira a mercadoria do ciclo produtivo, isto é, a
mercadoria não irá mais circular com intuito comercial, fixando-se no
destinatário como um bem. É o caso da venda de um balcão por um
contribuinte localizado no Estado do Paraná para um supermercado no Estado
de Goiás, operação sujeita a uma alíquota interestadual. Esse balcão não irá
mais circular como mercadoria sujeita ao ICMS ao incorporar-se ao patrimônio
do supermercado. Por outro lado, se o adquirente for um consumidor final
prestador de serviços sujeitos exclusivamente ao ISS ou uma pessoa física,
ambos não sendo contribuintes do ICMS, aplica-se a alíquota interna, definida
para as operações e prestações de serviço ocorridas dentro do território do
Estado-membro tributante, esta previsão encontra-se no dispositivo
constitucional art.155 § 2º, VII.
Como já mencionado, no caso de operações interestaduais, o imposto é
recolhido após a apuração do tributo no Estado consumidor, na ocorrência de
uma nova operação (novo fato gerador), porém há previsão constitucional (art.
150, §7°) autorizando que os entes tributantes possam exigir o tributo devido
antes mesmo da ocorrência do fato gerador. Além da hipótese de substituição
tributária, para o ICMS surge outra forma de antecipar o pagamento do tributo
em face de incidência de alíquotas interestaduais que refletem diretamente no
ICMS apurado. Trata-se de uma técnica de arrecadação antecipada do tributo
conhecida como Cobrança de Diferencial de Alíquota quando da entrada de
determinadas mercadorias no Estado. Neste caso, apura-se o tributo
presumidamente incidente sobre as futuras operações internas devendo o
pagamento de o tributo ocorrer antes da entrada das mercadorias no Estado.
CF, art. 150, § 7.º
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A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação
tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto
ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente,
assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga,
caso não se realize o fato gerador presumido.
8. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
A substituição tributária é um instituto constitucionalmente previsto (art.
150, § 7º) que autoriza o legislador a imputar a determinado sujeito passivo a
responsabilidade pelos tributos devidos por fatos geradores futuros. No âmbito
do ICMS tal instituto vem regulado pela Lei Complementar nº 87/96 (art. 6º a10) cujas normas são de reprodução obrigatória na legislação dos Estados.
Tais normas trazem uma restrição importante ao admitir como substituto
tributário somente um contribuinte e um depositário, excluindo, portanto, a
possibilidade de eleição de outros responsáveis tributários, os terceiros, por
exemplo, como substitutos tributários.
Cabe ao legislador estadual, em conformidade com o art. 97,III, CTN,
determinar quais mercadorias e serviços estarão sujeitos à substituição
tributária.
Um exemplo são produtos de higiene e beleza como sabonetes, xampus
e creme dental, nos quais o imposto é pago na indústria, ou seja antes que o
fato gerador ocorra.
FÁBRICA MERCADO CONSUMIDOR FIN
Imposto pago na saída
da indústria
9. DIFERIMENTO
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É a transferência de responsabilidade pelo tributo incidente em
determinada operação de circulação de mercadorias ou prestação de serviço
para contribuinte destinatário da mercadoria ou tomador do serviço, excluindo-
se ou não a responsabilidade do contribuinte originário.
Um exemplo de diferimento é o que ocorre com as operações com gado,
conforme se observa a seguir:
FRIGORÍFICO AÇOUGUEPECUÁRIA
Imposto pago na indústria
10. NÃO-CUMULATIVIDADE
Previsão constitucional que garante a neutralidade do ICMS na cadeia
produtiva, independentemente do número de operações. Significa dizer que o
imposto total arrecadado sobre determinada mercadoria desde a sua produção
até o consumo final será o mesmo tenha uma ou várias operações comerciais.
A posição topográfica da norma constitucional referente à não-cumulatividade
do ICMS revela a importância de tal conceito para o sistema tributário nacional.
O art. 155, § 2°, nos seus dois primeiros incisos, impõe a compensação do
imposto devido em cada operação com os créditos havidos nas operações
anteriores, respeitando-se inclusive uma das perspectivas do modelo federativo
ao admitir os créditos oriundos de outros Estados e do Distrito Federal. A LeiKandir tratou da matéria nos arts. 19, 20, 23 e 33.
Este princípio determina o crédito do ICMS da operação anterior,
compensando o valor a pagar na etapa atual, isto ocorre de forma sucessiva,
com exceção da substituição tributária, pois esta ocorre uma vez só, na saída
da indústria, se houver isenção ou não tributação em alguma etapa, o crédito
será da última operação anterior a isenção ou não-tributação.
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ATACADISTA
FatoGerador
INDÚSTRIA MERCADO
Venda por R $ 1000,00 Venda por R $ 1.500,00 Venda por R$ 1900,00
ICMS – R$ 170,00Débito – R$ 255,00Crédito – R$170,00ICMS – R$ 85,00
Débito – R$ 323,00Crédito – R$255,00ICMS – R$ 68,00
ICMS a recolher em cada
Base de Cálculo
FatoGerador
Alíquota 17%
No exemplo acima o total de arrecadação do Estado será R$ 323,00,
que é a aplicação da alíquota sobre a base de cálculo final, porém cada etapa
paga a sua parcela do imposto, não sendo cumulativo em cada operação.
O ICMS é um imposto que integra a sua própria base de cálculo
(imposto calculado por dentro), ou seja, no preço de compra ou de venda ou do
serviço já está embutido o valor do ICMS destacado, assim a alíquota efetiva é
superior à alíquota nominal.
REFERÊNCIA BIBLIOGRÁFICA
BORBA, Cláudio: ICMS: Legislação aplicável a todos os Estados de Distrito
Federal, 3ª edição, 2ª reimpressão, Rio de Janeiro: Elsevier, 2006.
MACHADO, Hugo de Brito: Curso de Direito Tributário, 21ª edição, rev.
Atualizada e ampliada de acordo com EC 32 e 33/2001, São Paulo:
Malheiros Editores, 2002.
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CAMARGO, Roberto: Blog ICMS educação tributária. Disponível em:
http://robertocamargo.typepad.com/educacaotributaria.html
. Acesso
em 26 de agosto de 2011.
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