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Impresso gerada em 16/07/2014
Artigo - Federal - 1999/0001
Tratamento Tributrio das VariaesCambiais.Dr. Antonio Airton Ferreira
I - DELIMITAO DO PROBLEMA
Levantam-se dvidas a respeito da contabilizao da
variao cambial incidente sobre direitos e obrigaes. As
alternativas que tem sido colocadas para a formatao dos
registros contbeis deixam entrever problemas mais
profundos, tais como:
a) como tratar as variaes cambiais nos balanos mensais -
balanos acumulados - levantados para dimensionar as
estimativas mensais do Imposto de Renda e da Contribuio
Social ?;
b) todos saldos credores vinculados s contas que registram
operaes externas representam uma variao monetria
ativa passvel de tributao pelo PIS e COFINS?;
c) qual o momento correto para a tributao dessas variaes
pelo PIS e COFINS no contexto da Lei n 9.718/98 ?
No mbito do Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas (IRPJ)
e da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL),
essas variaes devem ser reconhecidas de acordo com o
regime de competncia (art. 375 do RIR/99). Para as
empresas que tenham optado pelo clculo das estimativas
com base nos balanos mensais, por fora da legislao
vigente, embora o encerramento do perodo ocorra em
dezembro, esses balanos ou balancetes mensais "devero ser
levantados com observncia das leis comerciais e fiscais e
transcritos no Livro Dirio" (art. 230, inciso I, do RIR/99).
Portanto, as variaes cambiais devem ser, mensalmente,
includas nesses balanos ou balancetes acumulados. Neste
contexto, surge a grande indagao: a incluso da variao
cambial ativa na base de clculo do PIS e da COFINS deve
observar essa periodicidade mensal?
Em outro giro verbal, o reconhecimento da variao cambial
no mbito das estimativas mensais vincula a apropriao
mensal dessa variao na base de clculo das citadas
contribuies, no pressuposto de se ter auferido uma efetiva
receita financeira, em consonncia com a definio atribuda
pelo artigo 9 da Lei n 9.718/98 (base legal do Pargrafo
nico do artigo 375 do RIR/99)?
A resposta a essas indagaes deve apoiar-se em algumas
premissas, que devem ser formadas a partir de uma viso
sistemtica da legislao de regncia dos respectivos
tributos, com nfase especial das formas de apurao do
Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas (IRPJ) e das
contribuies sociais - PIS e COFINS.
o que nos apressamos a fazer.
II - A NATUREZA DAS ATUALIZAES DOSDIREITOS E OBRIGAES
O Regulamento do Imposto sobre a Renda (RIR/99),
aprovado pelo Decreto n 3.000, de 26.03.99, apresenta as
seguintes definies:
Variaes Monetrias Ativas
"Art. 375 - Na determinao do lucro operacional devero
ser includas, de acordo com o regime de competncia, as
contrapartidas das variaes monetrias, em funo da taxa
de cmbio ou de ndices ou coeficientes aplicveis, por
disposio legal ou contratual, dos direitos de crdito do
contribuinte, assim como os ganhos cambiais e monetrios
realizados no pagamento de obrigaes (Decreto-lei n 1.598,
de 1977, art. 18, Lei n 9.249, de 1995, art. 8).
Pargrafo nico - As variaes monetrias de que trata este
artigo sero consideradas, para efeito da legislao do
imposto, como receitas ou despesas financeiras, conforme o
caso (Lei n 9.718, de 1998, art. 9)."
Variaes Monetrias Passivas
"Art. 377. Na Determinao do lucro operacional podero ser
deduzidas as contrapartidas de variaes de obrigaes e
perdas cambiais e monetrias na realizao de crditos,
observado o disposto no pargrafo nico do art. 375
(Decreto-lei n 1.598, de 1977, art. 18, pargrafo nico, Lei
n 9.249, de 1995, art. 8)."
Segundo se extrai da dico do artigo 375 acima transcrito,
as variaes monetrias ativas, em princpio, nascem das
atualizaes dos direitos, da atualizao das contas ativas, na
linguagem contbil. Excepcionalmente, podem surgir dos
ganhos obtidos na liquidao de obrigaes indexadas,
hiptese dificilmente concretizada nas denominadas
operaes externas, diante da remota possibilidade da
valorizao permanente da nossa moeda em relao s
moedas estrangeiras.
Pode-se asseverar, portanto, que o saldo credor apurado na
conta reservada para registro das "variaes monetrias
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passivas" (despesas), para se transformar numa "variao
monetria ativa", precisa representar um ganho efetivo na
liquidao de uma obrigao. No podem ser assim
consideradas as oscilaes cambiais momentneas
decorrentes dos ajustes perpetrados pela errtica poltica
econmica, que no primeiro momento impe uma correo
exacerbada da dvida, para em seguida permitir o recuo para
os patamares determinados pelas foras do mercado.
Para as obrigaes em aberto no balano de encerramento, as
redues da dvida ocorridas no decorrer do exerccio social
no se transmudam em "variao monetria ativa", pois
devem representar simples ajustes das variaes monetrias
passivas antes contabilizadas. Vale dizer, em princpio, a
conta de despesa monetria, correspondente ao registro da
variao cambial passiva incidente sobre as obrigaes, no
final do exerccio, deve apresentar saldo devedor, traduzindo
a taxa de inflao lquida do perodo.
A contabilidade precisa estar preparada para registrar essas
oscilaes, cujo saldo definitivo, como se ver mais adiante,
deve ser traduzido no balano de encerramento do exerccio.
Como visto, dispe o artigo 9 da Lei n 9.718/98, atual base
legal do pargrafo nico do art. 375 do RIR/99, que as
variaes monetrias so consideradas receitas ou despesas
financeiras. Aparentemente, tem-se uma fico legal
motivada pelo fim da correo monetria de balano,
contexto em que as variaes monetrias, sem o confronto
com o resultado da correo de balano, passam a ser
tratadas como elementos reais. Para escapar dos possveis
questionamentos sobre a tributao de simples atualizao
monetria, que indiscutivelmente no traduzem "renda",
decidiu-se localizar essas indexaes no porto seguro das
receitas e despesas financeiras.
O artigo 9 da Lei n 9.718/98 no tratou apenas do Imposto
de Renda e da Contribuio Social, definindo tambm que
para fins de incidncia do PIS e a da COFINS as variaes
monetrias so consideradas receitas ou despesas financeiras.
Seja como for, como se ver a seguir, essas variaes
monetrias, na nova configurao legal, passam a compor a
base de clculo do PIS e da COFINS.
III - A NOVA COMPOSIO DA BASE DE CLCULODO PIS E DA COFINS
Bem examinados os artigos 2 e 3 da Lei n 9.718/98,
percebe-se claramente que para as empresas no financeiras a
denominada receita total auferida passou a constituir a nova
base de clculo do PIS e da COFINS. Dessa receita total s
podem ser excludos os itens expressamente autorizados.
Vale dizer, o legislador primeiro determinou a tributao da
receita total auferida, o que em princpio alcanaria todas as
receitas auferidas pela empresa - alcanaria todas as contas
de receitas -, para depois listar as dedues expressa e
exaustivamente autorizadas.
A configurao dessa base de clculo passa a ser a seguinte:
( + ) RECEITA TOTAL AUFERIDA
( - ) vendas canceladas e descontos incondicionais
( - ) IPI e ICMS substituio
( - ) reverses de provises operacionais
( - ) recuperaes de crditos baixados como perda
( - ) lucros e dividendos recebidos e resultado de
equivalncia
( - ) receitas transferidas para outra pessoa jurdica
( - ) receitas da venda de bens do permanente
( - ) receitas das exportaes (*)
As receitas de exportao no esto listadas no rol das
excluses determinadas pela Lei n 9.718/98, mas devem ser
excludas com esteio nas leis especficas que j
determinavam essa excluso, especialmente as Leis ns
7.714/88, art. 5, e 9.715/98, art. 4, no tocante ao PIS, e Lei
Complementar n 70/91, art. 7, no que tange COFINS.
preciso ter-se presente que esta nova configurao da base
de clculo do PIS e da COFINS - agora essas duas
contribuies tm a mesma base de clculo -, alm de afastar
as discusses sobre o enquadramento de algumas atividades
nessa tributao (atividade imobiliria, por exemplo), facilita
sobremaneira o trabalho do Fisco, pois nos procedimentos de
auditoria fiscal basta compulsar a conta sntese das receitas e
checar as dedues processadas pela empresa.
A variao cambial ativa, contabilmente intitulada de
variao monetria ativa, na condio legal de "receita
financeira" determinada pelo artigo 9 da Lei n 9.718/98,
integra a base de clculo dessas contribuies.
Isto definido, resta a anlise da questo mais difcil em
exame, qual seja, definir o momento que essa variao
monetria ativa deve ser apurada e apropriada na base de
clculo do PIS e da COFINS. Nessa investigao, como j
acenado no tpico da delimitao do problema, impe-se um
contraponto com o Imposto de Renda e com a Contribuio
Social, com destaque para os balanos ou balancetes
acumulados utilizados para dimensionar as estimativas
mensais desses dois tributos.
IV - APROPRIAO DAS VARIAESMONETRIAS NO IRPJ E NA CSLL
Segundo estabelece o j citado artigo 375 do novo
Regulamento do Imposto sobre a Renda, aprovado pelo
Decreto n 3.000, de 26.03.1999, essas variaes devem ser
apropriadas segundo o regime de competncia.
A esse respeito, o 1 do artigo 187 da Lei n 6.404/76 ( Lei
das S/A) estabelece:
Art. 187. (...)
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1 Na determinao do resultado do exerccio sero
computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no perodo,
independentemente da sua realizao em moeda; e
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou
incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos."
Consoante entendimento tambm j manifestado pela prpria
Administrao Tributria mediante o Parecer Normativo
CST n 58/77, item 4.3, "regime de competncia costuma ser
definido, em linhas gerais, como aquele em que as receitas
ou despesas so computadas em funo do momento em que
nasce o direito ao rendimento ou a obrigao de pagar a
despesa."
Do lado das receitas, esse "momento em que nasce o direito
ao rendimento" correlaciona-se com outro princpio que, com
igual relevncia, tambm norteia a elaborao das
demonstraes financeiras das pessoas jurdicas, denominado
de princpio da realizao. Normalmente, diz-se que a
realizao da receita ocorre com a entrega do bem ou com a
prestao do servio.
Na verdade, pode-se afirmar com segurana que tudo est
contemplado pelo regime de competncia, que se desdobra
em duas vertentes habilitadas para implementar a sua inteira
efetividade: a) incorrncia, para os gastos, vale dizer, os
custos e despesas competem ao perodo em que se revelarem
incorridos; e b) realizao, para os ingressos, ou seja, o
reconhecimento das receitas compete ao perodo em que
efetivamente realizadas.
Sopesadas essas definies, percebe-se que elas no so
suficientes para esclarecer definitivamente a dvida sobre o
momento do registro das variaes cambiais. Novamente,
preciso recorrer-se Lei das S/A , que neste particular fixa as
seguintes diretrizes:
Critrios de Avaliao do Ativo
Art. 183 - No balano, os elementos do ativo sero avaliados
segundo os seguintes critrios:
I - os direitos e ttulos de crdito, e quaisquer valores
mobilirios no classificados como investimentos, pelo custo
de aquisio ou pelo valor de mercado, se este for menor; so
excludos os j prescritos e feitas as provises adequadas
para ajust-los ao valor provvel de realizao, e ser
admitido o aumento do custo de aquisio, at o limite do
valor do mercado, para registro de correo monetria,
variao cambial ou juros acrescidos;
Critrios de Avaliao do Passivo
Art. 184 - No balano, os elementos do passivo sero
avaliados de acordo com os seguintes critrios:
I - (...)
II - as obrigaes em moeda estrangeira, com clusula de
paridade cambial, sero convertidas em moeda nacional
taxa de cmbio em vigor na data do balano;
O artigo 247 do RIR/99, por sua vez, define:
Art. 247. Lucro real o lucro lquido do perodo de apurao
ajustado pelas adies, excluses ou compensaes prescritas
por este Decreto (Decreto-lei n 1.598, de 1977, art. 6).
1 A determinao do lucro real ser precedida da apurao
do lucro lquido de cada perodo de apurao com
observncia das leis comerciais (Leis n 8.981, de 1995, art.
37,1).
Tratando especificamente das variaes cambiais ativas e
passivas, o artigo 378 do RIR/99 dispe:
Art. 378. Compreendem-se nas disposies dos arts. 375 e
377 [tratam das variaes ativas e passivas] as variaes
monetrias apuradas mediante:
I - (...)
II - (...)
III - atualizao dos crditos ou obrigaes em moeda
estrangeira, registrada em qualquer data e determinada no
encerramento do perodo de apurao em funo da taxa
vigente.
A anlise conjunta dos dispositivos citados, reforada pelo
comando expresso do inciso III do art. 378 acima citado,
aponta para a existncia de dois momentos bsicos para a
apropriao da variao cambial, a saber:
a) na data do recebimento do direito ou na liquidao da
obrigao, caso esses eventos ocorram antes do encerramento
do perodo-base. Esses momentos corresponderiam
expresso "registrada em qualquer data" do inciso III acima
destacado;
b) no encerramento do perodo de apurao, alternativa essa
reservada para as operaes ainda no liquidadas. Vale dizer,
o registro da variao no encerramento do perodo de
apurao, logicamente, pressupe a existncia de operaes
em aberto na contabilidade.
O entendimento sobre a primeira alternativa no exige muito
esforo interpretativo, pois ela traduz com fidelidade o
momento em que se tem o reconhecimento efetivo e exato da
variao cambial apurada na liquidao da operao. Com
efeito, na data do recebimento desse tipo de crdito ou na
liquidao da obrigao refletida em moeda estrangeira h
condies plenas para o clculo exato da variao cambial,
determinando-se portanto, nesse momento, a efetiva variao
monetria ativa ou passiva. No tocante variao monetria
ativa, nesse momento efetiva, ter-se-ia uma receita realizada
e portanto auferida, segundo a terminologia adotada na
redao do 1 do art. 3 da Lei n 9.718/98.
A apreenso do significado e alcance da segunda alternativa
no to fcil, exigindo uma reflexo mais acurada.
Inquestionavelmente, a definio da natureza contbil da
variao reconhecida no encerramento do balano,
correspondente a operaes ainda em aberto, representa o
cerne da questo em exame. Deveras, preciso investigar se
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a variao cambial apropriada no encerramento do perodo
de apurao representa, nesse momento, valores efetivos ou
meras expectativas sujeitas a eventos futuros e incertos. Se a
resposta obtida confirmar a sujeio a eventos futuros, estaria
tipificada uma simples proviso, ainda que legalmente
denominada de "receita financeira" ou "despesa financeira".
Como visto, a legislao determina a atualizao dos crditos
ou das obrigaes em moeda estrangeira pela taxa vigente na
data do encerramento do perodo de apurao. Ora, nem
sempre a taxa praticada no momento da liquidao da
operao, que ocorre posteriormente, ser coincidente com a
taxa vigente na data do encerramento do perodo de apurao
- na prtica em dezembro. Portanto, o registro da variao no
encerramento do perodo reflete a posio apurada naquele
momento, o que muito importante para as anlises
contbeis, pois contribui para exteriorizar a variao
patrimonial do perodo em curso, coerente com as diretrizes
hauridas do regime de competncia.
Sabidamente, as provises so instrumentos importantes para
a aplicao integral do regime de competncia. Na realidade
as provises antecipam efeitos contbeis de eventos futuros
que tenham relao com o exerccio em curso. Todavia, da
essncia das provises a possibilidade do ajuste futuro,
mediante o estorno total ou parcial do fato registrado
antecipadamente, quando este fato no se materializa
integralmente na forma antes presumida.
Bem examinadas as variaes cambiais, tanto as ativas como
as passivas, percebe-se que elas se enquadram perfeitamente
no desenho das provises, pois no momento da liquidao da
operao, ou at no prximo balano, se ainda no tiver
ocorrido a liquidao, haver um novo ajuste do valor do
crdito ou da obrigao em funo da taxa vigente nesse
momento. A contrapartida desse ajuste transita por conta de
resultado, como ocorre em todas as provises.
A incluso dessa variao na base de clculo do Imposto de
Renda e da Contribuio Social no acarreta maiores
distores, uma vez que o reconhecimento da variao
cambial definitiva, apurada no momento da liquidao da
operao, se encarrega de ultimar o ajuste final obtido na
operao. Portanto, no tocante ao IRPJ e CSLL no h
ressalvas a fazer porque a prpria contabilidade acaba
garantindo a tributao do resultado efetivo apurado nessas
operaes.
A mesma concluso, contudo, no pode ser aplicada ao PIS e
COFINS. Todavia, antes de aprofundar a anlise deste
ponto, preciso refletir, ainda que rapidamente, sobre os
efeitos dos denominados balanos de acompanhamento, o
que ser feito no item seguinte.
V - A FUNO DOS BALANOS DEACOMPANHAMENTO
Na Subseo V, com o ttulo de Suspenso, Reduo e
Dispensa do Imposto Mensal, o atual Regulamento sobre o
Imposto de Renda, no seu artigo 230 faculta:
Art. 230. A pessoa jurdica poder suspender ou reduzir o
pagamento do imposto devido em cada ms, desde que
demonstre, atravs de balanos ou balancetes mensais, que o
valor acumulado j pago excede o valor do imposto,
inclusive adicional, calculado com base no lucro real do
perodo em curso (Lei n 8.981, de 1995, art.35 e Lei n
9.430, de 1996, art. 2)
1 Os balanos ou balancetes de que trata este artigo (Lei n
8.981, de 1995, art. 35, 1):
I - devero ser levantados com observncia das leis
comerciais e fiscais e transcritos no Livro Dirio;
II - somente produziro efeitos para determinao da parcela
do imposto devido no decorrer do ano-calendrio.
Nota-se claramente que tais balanos ou balancetes tm uma
nica finalidade: dimensionar as estimativas do IRPJ a partir
do lucro real apurado no decorrer do exerccio em curso,
antecipando o ajuste final a ser apurado em dezembro.
Indubitavelmente, esses balanos ou balancetes acumulados,
para as empresas optantes por esta forma de clculo das
estimativas, so de grande valia, pois permitem uma
monitorizao das antecipaes do Imposto de Renda,
evitando que no final do ano a empresa venha a apurar
diferenas significativas a pagar ou a restituir.
Vale dizer, esses balanos ou balancetes permitem uma
antecipao do ajuste que sem eles s poderia ser realizado
em dezembro. uma soluo engenhosa pois possibilita que
a empresa, no decorrer do ano-calendrio, a ttulo de
estimativa, apure e recolha o IRPJ e a CSLL a partir dos seus
valores definitivos, isto , com base no lucro real (IRPJ) e no
resultado contbil efetivamente determinado (CSLL).
Como visto, esses balanos ou balancetes "devero ser
levantados com observncia das leis comerciais e fiscais", o
que determina a observncia do regime de competncia.
Portanto, nesses balanos h necessidade do reconhecimento
contbil da variao cambial verificada no perodo, segundo
a taxa vigente na data do encerramento do perodo de
apurao, que na prtica representa o perodo que vai de
janeiro at o ms em que se est levantado o balano ou
balancete de suspenso ou reduo das estimativas mensais.
A variao cambial apropriada nesses balanos ou
balancetes, com muito mais razo, no pode ser recebida
como definitiva, posto que representa to-somente uma
antecipao da variao a ser apurada em dezembro,
momento esse em que se tem, efetivamente, materializado o
encerramento do perodo de apurao referido na legislao.
Vale dizer, na periodicidade do balano anual o
encerramento do perodo d-se em dezembro, ou no
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encerramento da atividade da empresa. Alm disso, tambm
como j ressaltado, os balanos de suspenso ou reduo, nos
exatos termos do inciso II do artigo 230 do RIR/99, "somente
produziro efeitos para determinao da parcela do imposto
devido no decorrer do ano-calendrio."
Portanto, possvel afirmar com segurana que a variao
cambial ativa apropriada nos balanos mensais no deve ser
imputada base de clculo do PIS e da COFINS nos
respectivos meses do ano-calendrio em curso.
Isto posto, retomando a anlise interrompida no item
anterior, resta definir se a variao cambial ativa, apropriada
contabilmente no encerramento do perodo (em dezembro),
compe ou no a base de clculo do PIS e da COFINS do
ms de dezembro, o que ser ultimado no item seguinte.
VI - MOMENTO CORRETO DA TRIBUTAO DAVARIAO CAMBIAL ATIVA PELO PIS E COFINS
Linhas atrs restou consignando que h dois momentos para
reconhecimento da variao cambial, quais sejam, na data da
liquidao da operao - recebimento do direito ou
pagamento da obrigao - e na data do encerramento do
perodo de apurao.
Na primeira hiptese tem-se o reconhecimento definitivo da
aludida variao; portanto, tratando-se de uma variao
cambial efetiva, nesse momento, na condio de uma "receita
financeira", ela deve ser tributada pelo PIS e pela COFINS,
consoante dispem os artigos 9, 2 e 3 da Lei n 9.718/98.
No tocante variao apropriada no encerramento do
perodo de apurao - regra geral em dezembro -, ficou
assente que a variao ativa, juntamente com as demais
receitas, integra a base de clculo do IRPJ e da CSLL.
Definiu-se tambm que, embora essa variao tenha a
qualificao legal dada pelo art. 9 da Lei n 9.718/98 de
"receita financeira", nesse momento, essa variao tem a
natureza de uma genuna proviso. Como proviso deve
compor a base de clculo do IRPJ e da CSLL, ficando
postergado o ajuste definitivo para o momento da liquidao
da operao, ultimado na continuidade dos registros
contbeis.
A dvida, portanto, ficou adstrita ao campo da base de
clculo do PIS e da COFINS.
A resposta mais fcil afirmar que essa variao integra o
base de clculo do PIS e da COFINS no ms de
encerramento do perodo de apurao, por dois motivos
bsicos: primeiro, no h previso expressa para a excluso
dessa receita financeira reconhecida contabilmente, com o
agravante da sistemtica legal ideada pela Lei n 9.718/98
prever expressamente todas as hipteses excludentes;
segundo, os valores apurados no balano de encerramento
podem ser considerados definitivos, uma vez que essa
variao contribui positivamente para o acrscimo
patrimonial apurado no perodo.
Possivelmente, a Administrao Tributria venha a adotar
essa linha, o que j representaria um avano, pois dessa
forma a incidncia dar-se-ia apenas no ms do encerramento
do perodo de apurao, isto , em dezembro.
H, todavia, slidos argumentos em sentido contrrio.
A primeira objeo a ser levantada que o IRPJ e a CSLL
so regidos por princpios distintos dos aplicveis ao PIS e
COFINS. Deveras, para o IRPJ e a CSLL o regime de
competncia imperativo uma vez que as suas bases de
clculo partem do resultado contbil apurado no perodo. No
tocante indexao relacionada variao cambial, mesmo
aplicando o regime de competncia, como visto, a prpria
contabilidade se encarrega de neutralizar as possveis
diferenas, mediante estornos ou complementos ultimados no
momento do recebimento do crdito ou da liquidao da
dvida em moeda estrangeira.
Em suma, a tributao pelo IRPJ e pela CSLL, com a
apropriao dessa variao no balano encerrado em
dezembro, no definitiva. Com efeito, se a situao se
inverter no momento da liquidao da operao, como bem
enfatizado nos tpicos anteriores, a prpria mecnica
contbil se encarrega de fazer os ajustes necessrios. Na
realidade, tanto no IRPJ como na CSLL, se tributa o lucro
lquido com os devidos ajustes, no qual convive em
harmonia a sistemtica das provises.
No PIS e na COFINS a situao bem diferente: ressalvados
os casos de erro, a tributao sempre definitiva. Vale dizer,
a variao monetria ativa tributada num ms no pode ser
compensada no ms seguinte. E nem poderia ser diferente,
visto essas contribuies terem como materialidade de
incidncia a "totalidade das receitas auferidas pela empresa",
nos exatos termos utilizados na redao do 1 do artigo 3
da Lei n 9.718/98.
Ora, despropositado asseverar que a empresa auferiu uma
receita lastreada numa variao cambial apropriada em
carter precrio, com a finalidade exclusiva de revelar a
posio vigente na data do balano de encerramento, mas
sujeita a alteraes futuras. Na realidade, como demonstrado
anteriormente, receita auferida ter-se- no momento da
liquidao da operao.
Alis, a expresso "receita auferida", principalmente quando
relacionada a direitos, reserva muita dificuldade no tocante
definio do seu significado. Para bem defini-la preciso
manejar com mais acuidade o princpio da realizao da
receita, tarefa essa no necessria para o objetivo desse
parecer. Todavia, num breve aceno legtimo afirmar que o
simples registro de uma variao cambial no suficiente
para determinar a realizao da receita, visto nesse momento
haver apenas uma expectativa de receita. Na realidade esse
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tipo de receita s se materializa com o efetivo exerccio do
direito potencializado, o que aproxima muito o termo
"auferido" de uma espcie de regime de caixa.
A viso retrospectiva da legislao nos autoriza a buscar
apoio numa hiptese bem parecida com o caso vertente.
Trata-se das aplicaes financeiras com rendimento
ps-fixado, que por revelar seu efetivo rendimento apenas no
futuro, como tambm ocorre com a variao cambial em
anlise, sempre teve o seu reconhecimento e tributao
postergados para o momento do resgate do ttulo ou papel.
Veja-se, a ttulo de exemplo, o artigo 4 do Decreto-lei n
2287/86:
Art. 4 fica sujeito incidncia do imposto de renda na
fonte, alquota de 40% (quarenta por cento), o rendimento
real produzido por ttulo, obrigaes ou aplicaes
financeiras.
1 - considera-se rendimento real o rendimento que exceder
taxa referencial para tal finalidade definida pelo Conselho
Monetrio Nacional.
2 - Considera-se rendimento toda remunerao do capital
alheio, sob qualquer denominao, tal como juros, gios,
desgios, prmios, comisses ou atualizao monetria por
qualquer ndice.
3 - O imposto ser retido pela pessoa jurdica que pagar ou
creditar o rendimento, no ato do pagamento ou crdito.
Como j aconteceu em alguns planos econmicos anteriores,
visando amenizar as repercusses que a recente
maxidesvalorizao do real deve acarretar aos resultados das
empresas, o Poder Executivo baixou a Medida Provisria n
1.818/99 possibilitando o diferimento contbil do resultado
lquido negativo apurado nas operaes com moeda
estrangeira, nas condies estabelecidas no artigo 1 e 2 da
citada medida. Para as preocupaes vinculadas ao PIS e
COFINS revela-se importante o destaque do artigo 3 da
referida medida provisria, que tem a seguinte redao:
Art. 3 Para fins de determinao da base de clculo dos
tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, o
valor em reais das transferncias do e para o exterior ser
apurado com base na cotao de venda, para o moeda,
correspondente ao segundo dia til imediatamente anterior ao
da contratao da respectiva operao de cmbio ou, se
maior, da operao de cmbio em si.
Aparentemente, esse dispositivo visa disciplinar a tributao
incidente sobre a transferncia de divisas, a exemplo do
IOF-Cmbio e do Imposto de Renda sobre remessa. Todavia,
quando na sua redao afirma-se que "para fins de
determinao da base de clculo dos tributos administrados
pela Secretaria da Receita Federal", o seu comando tornou-se
genrico, autorizando a interpretao que a data da
contratao, que representa uma espcie de promessa da
liquidao, deve ser aplicada na apurao da base de clculo
de todos os tributos federais, alcanando, portanto, o PIS e a
COFINS.
Ante o exposto, legtimo afirmar que a data da liquidao
da operao, ou pelo menos a data do seu vencimento do
ttulo correspondente, que daria ao credor a disponibilidade
sobre o seu direito, seria o momento correto para a incluso
da variao monetria ativa na base de clculo do PIS e da
COFINS. Neste caso, a empresa deve manter um controle
extracontbil para aferio das bases de clculo das
contribuies em referncia, viabilizando o cmputo da
variao apurada no momento da liquidao da operao.
Todavia, como ressaltado anteriormente, possvel que a
Administrao Tributria venha a optar pela data do
encerramento do perodo de apurao - dezembro -posio
essa que representaria um considervel avano.
VII - CONCLUSES
Com base na exposio retro, so sumariadas as seguintes
concluses principais:
No tocante ao IRPJ e a CSLL
a) a variao cambial ativa e a passiva, apuradas em contas
de resultado separadas, integram os resultados apurados nos
balanos mensais acumulados levantados para mensurar o
valor das estimativas mensais a serem recolhidas;
b) a variao cambial ativa e a passiva, apuradas no balano
de encerramento, integram o resultado apurado no
perodo-base, compondo o ajuste final determinado no
confronto com as estimativas mensalmente recolhidas;
No tocante ao PIS e COFINS
c) a variao cambial ativa, apurada nos balanos mensais,
no deve ser includa na base de clculo mensal do PIS e da
COFINS;
d) numa viso conservadora, a variao cambial ativa
correspondente a todo o ano-calendrio pode ser carreada
para a base clculo do PIS e da COFINS no ms de
dezembro, por ser este o ms do encerramento do perodo de
apurao;
e) alternativamente, toda variao cambial ativa incidente
sobre o crdito em moeda estrangeira deve ser tributada pelo
PIS e pela COFINS no momento do vencimento do
respectivo ttulo de crdito.
VIII - SUGESTES PARA OS REGISTROSCONTBEIS E CONTROLES DESSES EVENTOS
a) adotar uma nica conta para registrar as oscilaes
verificadas nas contas passivas, apurando a variao cambial
passiva do perodo mediante os dbitos correspondentes s
elevaes da moeda estrangeira e os crditos vinculados s
eventuais retraes da taxa cambial;
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b) adotar o mesmo procedimento para apurar a variao
cambial ativa do perodo;
c) implementar um controle extracontbil para futura
tributao da variao cambial ativa pelo PIS e COFINS, se
adotada a alternativa da tributao no momento da liquidao
da operao.
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