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Impresso gerada em 16/07/2014

Artigo - Federal - 1999/0001

Tratamento Tributrio das VariaesCambiais.Dr. Antonio Airton Ferreira

I - DELIMITAO DO PROBLEMA

Levantam-se dvidas a respeito da contabilizao da

variao cambial incidente sobre direitos e obrigaes. As

alternativas que tem sido colocadas para a formatao dos

registros contbeis deixam entrever problemas mais

profundos, tais como:

a) como tratar as variaes cambiais nos balanos mensais -

balanos acumulados - levantados para dimensionar as

estimativas mensais do Imposto de Renda e da Contribuio

Social ?;

b) todos saldos credores vinculados s contas que registram

operaes externas representam uma variao monetria

ativa passvel de tributao pelo PIS e COFINS?;

c) qual o momento correto para a tributao dessas variaes

pelo PIS e COFINS no contexto da Lei n 9.718/98 ?

No mbito do Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas (IRPJ)

e da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL),

essas variaes devem ser reconhecidas de acordo com o

regime de competncia (art. 375 do RIR/99). Para as

empresas que tenham optado pelo clculo das estimativas

com base nos balanos mensais, por fora da legislao

vigente, embora o encerramento do perodo ocorra em

dezembro, esses balanos ou balancetes mensais "devero ser

levantados com observncia das leis comerciais e fiscais e

transcritos no Livro Dirio" (art. 230, inciso I, do RIR/99).

Portanto, as variaes cambiais devem ser, mensalmente,

includas nesses balanos ou balancetes acumulados. Neste

contexto, surge a grande indagao: a incluso da variao

cambial ativa na base de clculo do PIS e da COFINS deve

observar essa periodicidade mensal?

Em outro giro verbal, o reconhecimento da variao cambial

no mbito das estimativas mensais vincula a apropriao

mensal dessa variao na base de clculo das citadas

contribuies, no pressuposto de se ter auferido uma efetiva

receita financeira, em consonncia com a definio atribuda

pelo artigo 9 da Lei n 9.718/98 (base legal do Pargrafo

nico do artigo 375 do RIR/99)?

A resposta a essas indagaes deve apoiar-se em algumas

premissas, que devem ser formadas a partir de uma viso

sistemtica da legislao de regncia dos respectivos

tributos, com nfase especial das formas de apurao do

Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas (IRPJ) e das

contribuies sociais - PIS e COFINS.

o que nos apressamos a fazer.

II - A NATUREZA DAS ATUALIZAES DOSDIREITOS E OBRIGAES

O Regulamento do Imposto sobre a Renda (RIR/99),

aprovado pelo Decreto n 3.000, de 26.03.99, apresenta as

seguintes definies:

Variaes Monetrias Ativas

"Art. 375 - Na determinao do lucro operacional devero

ser includas, de acordo com o regime de competncia, as

contrapartidas das variaes monetrias, em funo da taxa

de cmbio ou de ndices ou coeficientes aplicveis, por

disposio legal ou contratual, dos direitos de crdito do

contribuinte, assim como os ganhos cambiais e monetrios

realizados no pagamento de obrigaes (Decreto-lei n 1.598,

de 1977, art. 18, Lei n 9.249, de 1995, art. 8).

Pargrafo nico - As variaes monetrias de que trata este

artigo sero consideradas, para efeito da legislao do

imposto, como receitas ou despesas financeiras, conforme o

caso (Lei n 9.718, de 1998, art. 9)."

Variaes Monetrias Passivas

"Art. 377. Na Determinao do lucro operacional podero ser

deduzidas as contrapartidas de variaes de obrigaes e

perdas cambiais e monetrias na realizao de crditos,

observado o disposto no pargrafo nico do art. 375

(Decreto-lei n 1.598, de 1977, art. 18, pargrafo nico, Lei

n 9.249, de 1995, art. 8)."

Segundo se extrai da dico do artigo 375 acima transcrito,

as variaes monetrias ativas, em princpio, nascem das

atualizaes dos direitos, da atualizao das contas ativas, na

linguagem contbil. Excepcionalmente, podem surgir dos

ganhos obtidos na liquidao de obrigaes indexadas,

hiptese dificilmente concretizada nas denominadas

operaes externas, diante da remota possibilidade da

valorizao permanente da nossa moeda em relao s

moedas estrangeiras.

Pode-se asseverar, portanto, que o saldo credor apurado na

conta reservada para registro das "variaes monetrias

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passivas" (despesas), para se transformar numa "variao

monetria ativa", precisa representar um ganho efetivo na

liquidao de uma obrigao. No podem ser assim

consideradas as oscilaes cambiais momentneas

decorrentes dos ajustes perpetrados pela errtica poltica

econmica, que no primeiro momento impe uma correo

exacerbada da dvida, para em seguida permitir o recuo para

os patamares determinados pelas foras do mercado.

Para as obrigaes em aberto no balano de encerramento, as

redues da dvida ocorridas no decorrer do exerccio social

no se transmudam em "variao monetria ativa", pois

devem representar simples ajustes das variaes monetrias

passivas antes contabilizadas. Vale dizer, em princpio, a

conta de despesa monetria, correspondente ao registro da

variao cambial passiva incidente sobre as obrigaes, no

final do exerccio, deve apresentar saldo devedor, traduzindo

a taxa de inflao lquida do perodo.

A contabilidade precisa estar preparada para registrar essas

oscilaes, cujo saldo definitivo, como se ver mais adiante,

deve ser traduzido no balano de encerramento do exerccio.

Como visto, dispe o artigo 9 da Lei n 9.718/98, atual base

legal do pargrafo nico do art. 375 do RIR/99, que as

variaes monetrias so consideradas receitas ou despesas

financeiras. Aparentemente, tem-se uma fico legal

motivada pelo fim da correo monetria de balano,

contexto em que as variaes monetrias, sem o confronto

com o resultado da correo de balano, passam a ser

tratadas como elementos reais. Para escapar dos possveis

questionamentos sobre a tributao de simples atualizao

monetria, que indiscutivelmente no traduzem "renda",

decidiu-se localizar essas indexaes no porto seguro das

receitas e despesas financeiras.

O artigo 9 da Lei n 9.718/98 no tratou apenas do Imposto

de Renda e da Contribuio Social, definindo tambm que

para fins de incidncia do PIS e a da COFINS as variaes

monetrias so consideradas receitas ou despesas financeiras.

Seja como for, como se ver a seguir, essas variaes

monetrias, na nova configurao legal, passam a compor a

base de clculo do PIS e da COFINS.

III - A NOVA COMPOSIO DA BASE DE CLCULODO PIS E DA COFINS

Bem examinados os artigos 2 e 3 da Lei n 9.718/98,

percebe-se claramente que para as empresas no financeiras a

denominada receita total auferida passou a constituir a nova

base de clculo do PIS e da COFINS. Dessa receita total s

podem ser excludos os itens expressamente autorizados.

Vale dizer, o legislador primeiro determinou a tributao da

receita total auferida, o que em princpio alcanaria todas as

receitas auferidas pela empresa - alcanaria todas as contas

de receitas -, para depois listar as dedues expressa e

exaustivamente autorizadas.

A configurao dessa base de clculo passa a ser a seguinte:

( + ) RECEITA TOTAL AUFERIDA

( - ) vendas canceladas e descontos incondicionais

( - ) IPI e ICMS substituio

( - ) reverses de provises operacionais

( - ) recuperaes de crditos baixados como perda

( - ) lucros e dividendos recebidos e resultado de

equivalncia

( - ) receitas transferidas para outra pessoa jurdica

( - ) receitas da venda de bens do permanente

( - ) receitas das exportaes (*)

As receitas de exportao no esto listadas no rol das

excluses determinadas pela Lei n 9.718/98, mas devem ser

excludas com esteio nas leis especficas que j

determinavam essa excluso, especialmente as Leis ns

7.714/88, art. 5, e 9.715/98, art. 4, no tocante ao PIS, e Lei

Complementar n 70/91, art. 7, no que tange COFINS.

preciso ter-se presente que esta nova configurao da base

de clculo do PIS e da COFINS - agora essas duas

contribuies tm a mesma base de clculo -, alm de afastar

as discusses sobre o enquadramento de algumas atividades

nessa tributao (atividade imobiliria, por exemplo), facilita

sobremaneira o trabalho do Fisco, pois nos procedimentos de

auditoria fiscal basta compulsar a conta sntese das receitas e

checar as dedues processadas pela empresa.

A variao cambial ativa, contabilmente intitulada de

variao monetria ativa, na condio legal de "receita

financeira" determinada pelo artigo 9 da Lei n 9.718/98,

integra a base de clculo dessas contribuies.

Isto definido, resta a anlise da questo mais difcil em

exame, qual seja, definir o momento que essa variao

monetria ativa deve ser apurada e apropriada na base de

clculo do PIS e da COFINS. Nessa investigao, como j

acenado no tpico da delimitao do problema, impe-se um

contraponto com o Imposto de Renda e com a Contribuio

Social, com destaque para os balanos ou balancetes

acumulados utilizados para dimensionar as estimativas

mensais desses dois tributos.

IV - APROPRIAO DAS VARIAESMONETRIAS NO IRPJ E NA CSLL

Segundo estabelece o j citado artigo 375 do novo

Regulamento do Imposto sobre a Renda, aprovado pelo

Decreto n 3.000, de 26.03.1999, essas variaes devem ser

apropriadas segundo o regime de competncia.

A esse respeito, o 1 do artigo 187 da Lei n 6.404/76 ( Lei

das S/A) estabelece:

Art. 187. (...)

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1 Na determinao do resultado do exerccio sero

computados:

a) as receitas e os rendimentos ganhos no perodo,

independentemente da sua realizao em moeda; e

b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou

incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos."

Consoante entendimento tambm j manifestado pela prpria

Administrao Tributria mediante o Parecer Normativo

CST n 58/77, item 4.3, "regime de competncia costuma ser

definido, em linhas gerais, como aquele em que as receitas

ou despesas so computadas em funo do momento em que

nasce o direito ao rendimento ou a obrigao de pagar a

despesa."

Do lado das receitas, esse "momento em que nasce o direito

ao rendimento" correlaciona-se com outro princpio que, com

igual relevncia, tambm norteia a elaborao das

demonstraes financeiras das pessoas jurdicas, denominado

de princpio da realizao. Normalmente, diz-se que a

realizao da receita ocorre com a entrega do bem ou com a

prestao do servio.

Na verdade, pode-se afirmar com segurana que tudo est

contemplado pelo regime de competncia, que se desdobra

em duas vertentes habilitadas para implementar a sua inteira

efetividade: a) incorrncia, para os gastos, vale dizer, os

custos e despesas competem ao perodo em que se revelarem

incorridos; e b) realizao, para os ingressos, ou seja, o

reconhecimento das receitas compete ao perodo em que

efetivamente realizadas.

Sopesadas essas definies, percebe-se que elas no so

suficientes para esclarecer definitivamente a dvida sobre o

momento do registro das variaes cambiais. Novamente,

preciso recorrer-se Lei das S/A , que neste particular fixa as

seguintes diretrizes:

Critrios de Avaliao do Ativo

Art. 183 - No balano, os elementos do ativo sero avaliados

segundo os seguintes critrios:

I - os direitos e ttulos de crdito, e quaisquer valores

mobilirios no classificados como investimentos, pelo custo

de aquisio ou pelo valor de mercado, se este for menor; so

excludos os j prescritos e feitas as provises adequadas

para ajust-los ao valor provvel de realizao, e ser

admitido o aumento do custo de aquisio, at o limite do

valor do mercado, para registro de correo monetria,

variao cambial ou juros acrescidos;

Critrios de Avaliao do Passivo

Art. 184 - No balano, os elementos do passivo sero

avaliados de acordo com os seguintes critrios:

I - (...)

II - as obrigaes em moeda estrangeira, com clusula de

paridade cambial, sero convertidas em moeda nacional

taxa de cmbio em vigor na data do balano;

O artigo 247 do RIR/99, por sua vez, define:

Art. 247. Lucro real o lucro lquido do perodo de apurao

ajustado pelas adies, excluses ou compensaes prescritas

por este Decreto (Decreto-lei n 1.598, de 1977, art. 6).

1 A determinao do lucro real ser precedida da apurao

do lucro lquido de cada perodo de apurao com

observncia das leis comerciais (Leis n 8.981, de 1995, art.

37,1).

Tratando especificamente das variaes cambiais ativas e

passivas, o artigo 378 do RIR/99 dispe:

Art. 378. Compreendem-se nas disposies dos arts. 375 e

377 [tratam das variaes ativas e passivas] as variaes

monetrias apuradas mediante:

I - (...)

II - (...)

III - atualizao dos crditos ou obrigaes em moeda

estrangeira, registrada em qualquer data e determinada no

encerramento do perodo de apurao em funo da taxa

vigente.

A anlise conjunta dos dispositivos citados, reforada pelo

comando expresso do inciso III do art. 378 acima citado,

aponta para a existncia de dois momentos bsicos para a

apropriao da variao cambial, a saber:

a) na data do recebimento do direito ou na liquidao da

obrigao, caso esses eventos ocorram antes do encerramento

do perodo-base. Esses momentos corresponderiam

expresso "registrada em qualquer data" do inciso III acima

destacado;

b) no encerramento do perodo de apurao, alternativa essa

reservada para as operaes ainda no liquidadas. Vale dizer,

o registro da variao no encerramento do perodo de

apurao, logicamente, pressupe a existncia de operaes

em aberto na contabilidade.

O entendimento sobre a primeira alternativa no exige muito

esforo interpretativo, pois ela traduz com fidelidade o

momento em que se tem o reconhecimento efetivo e exato da

variao cambial apurada na liquidao da operao. Com

efeito, na data do recebimento desse tipo de crdito ou na

liquidao da obrigao refletida em moeda estrangeira h

condies plenas para o clculo exato da variao cambial,

determinando-se portanto, nesse momento, a efetiva variao

monetria ativa ou passiva. No tocante variao monetria

ativa, nesse momento efetiva, ter-se-ia uma receita realizada

e portanto auferida, segundo a terminologia adotada na

redao do 1 do art. 3 da Lei n 9.718/98.

A apreenso do significado e alcance da segunda alternativa

no to fcil, exigindo uma reflexo mais acurada.

Inquestionavelmente, a definio da natureza contbil da

variao reconhecida no encerramento do balano,

correspondente a operaes ainda em aberto, representa o

cerne da questo em exame. Deveras, preciso investigar se

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a variao cambial apropriada no encerramento do perodo

de apurao representa, nesse momento, valores efetivos ou

meras expectativas sujeitas a eventos futuros e incertos. Se a

resposta obtida confirmar a sujeio a eventos futuros, estaria

tipificada uma simples proviso, ainda que legalmente

denominada de "receita financeira" ou "despesa financeira".

Como visto, a legislao determina a atualizao dos crditos

ou das obrigaes em moeda estrangeira pela taxa vigente na

data do encerramento do perodo de apurao. Ora, nem

sempre a taxa praticada no momento da liquidao da

operao, que ocorre posteriormente, ser coincidente com a

taxa vigente na data do encerramento do perodo de apurao

- na prtica em dezembro. Portanto, o registro da variao no

encerramento do perodo reflete a posio apurada naquele

momento, o que muito importante para as anlises

contbeis, pois contribui para exteriorizar a variao

patrimonial do perodo em curso, coerente com as diretrizes

hauridas do regime de competncia.

Sabidamente, as provises so instrumentos importantes para

a aplicao integral do regime de competncia. Na realidade

as provises antecipam efeitos contbeis de eventos futuros

que tenham relao com o exerccio em curso. Todavia, da

essncia das provises a possibilidade do ajuste futuro,

mediante o estorno total ou parcial do fato registrado

antecipadamente, quando este fato no se materializa

integralmente na forma antes presumida.

Bem examinadas as variaes cambiais, tanto as ativas como

as passivas, percebe-se que elas se enquadram perfeitamente

no desenho das provises, pois no momento da liquidao da

operao, ou at no prximo balano, se ainda no tiver

ocorrido a liquidao, haver um novo ajuste do valor do

crdito ou da obrigao em funo da taxa vigente nesse

momento. A contrapartida desse ajuste transita por conta de

resultado, como ocorre em todas as provises.

A incluso dessa variao na base de clculo do Imposto de

Renda e da Contribuio Social no acarreta maiores

distores, uma vez que o reconhecimento da variao

cambial definitiva, apurada no momento da liquidao da

operao, se encarrega de ultimar o ajuste final obtido na

operao. Portanto, no tocante ao IRPJ e CSLL no h

ressalvas a fazer porque a prpria contabilidade acaba

garantindo a tributao do resultado efetivo apurado nessas

operaes.

A mesma concluso, contudo, no pode ser aplicada ao PIS e

COFINS. Todavia, antes de aprofundar a anlise deste

ponto, preciso refletir, ainda que rapidamente, sobre os

efeitos dos denominados balanos de acompanhamento, o

que ser feito no item seguinte.

V - A FUNO DOS BALANOS DEACOMPANHAMENTO

Na Subseo V, com o ttulo de Suspenso, Reduo e

Dispensa do Imposto Mensal, o atual Regulamento sobre o

Imposto de Renda, no seu artigo 230 faculta:

Art. 230. A pessoa jurdica poder suspender ou reduzir o

pagamento do imposto devido em cada ms, desde que

demonstre, atravs de balanos ou balancetes mensais, que o

valor acumulado j pago excede o valor do imposto,

inclusive adicional, calculado com base no lucro real do

perodo em curso (Lei n 8.981, de 1995, art.35 e Lei n

9.430, de 1996, art. 2)

1 Os balanos ou balancetes de que trata este artigo (Lei n

8.981, de 1995, art. 35, 1):

I - devero ser levantados com observncia das leis

comerciais e fiscais e transcritos no Livro Dirio;

II - somente produziro efeitos para determinao da parcela

do imposto devido no decorrer do ano-calendrio.

Nota-se claramente que tais balanos ou balancetes tm uma

nica finalidade: dimensionar as estimativas do IRPJ a partir

do lucro real apurado no decorrer do exerccio em curso,

antecipando o ajuste final a ser apurado em dezembro.

Indubitavelmente, esses balanos ou balancetes acumulados,

para as empresas optantes por esta forma de clculo das

estimativas, so de grande valia, pois permitem uma

monitorizao das antecipaes do Imposto de Renda,

evitando que no final do ano a empresa venha a apurar

diferenas significativas a pagar ou a restituir.

Vale dizer, esses balanos ou balancetes permitem uma

antecipao do ajuste que sem eles s poderia ser realizado

em dezembro. uma soluo engenhosa pois possibilita que

a empresa, no decorrer do ano-calendrio, a ttulo de

estimativa, apure e recolha o IRPJ e a CSLL a partir dos seus

valores definitivos, isto , com base no lucro real (IRPJ) e no

resultado contbil efetivamente determinado (CSLL).

Como visto, esses balanos ou balancetes "devero ser

levantados com observncia das leis comerciais e fiscais", o

que determina a observncia do regime de competncia.

Portanto, nesses balanos h necessidade do reconhecimento

contbil da variao cambial verificada no perodo, segundo

a taxa vigente na data do encerramento do perodo de

apurao, que na prtica representa o perodo que vai de

janeiro at o ms em que se est levantado o balano ou

balancete de suspenso ou reduo das estimativas mensais.

A variao cambial apropriada nesses balanos ou

balancetes, com muito mais razo, no pode ser recebida

como definitiva, posto que representa to-somente uma

antecipao da variao a ser apurada em dezembro,

momento esse em que se tem, efetivamente, materializado o

encerramento do perodo de apurao referido na legislao.

Vale dizer, na periodicidade do balano anual o

encerramento do perodo d-se em dezembro, ou no

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encerramento da atividade da empresa. Alm disso, tambm

como j ressaltado, os balanos de suspenso ou reduo, nos

exatos termos do inciso II do artigo 230 do RIR/99, "somente

produziro efeitos para determinao da parcela do imposto

devido no decorrer do ano-calendrio."

Portanto, possvel afirmar com segurana que a variao

cambial ativa apropriada nos balanos mensais no deve ser

imputada base de clculo do PIS e da COFINS nos

respectivos meses do ano-calendrio em curso.

Isto posto, retomando a anlise interrompida no item

anterior, resta definir se a variao cambial ativa, apropriada

contabilmente no encerramento do perodo (em dezembro),

compe ou no a base de clculo do PIS e da COFINS do

ms de dezembro, o que ser ultimado no item seguinte.

VI - MOMENTO CORRETO DA TRIBUTAO DAVARIAO CAMBIAL ATIVA PELO PIS E COFINS

Linhas atrs restou consignando que h dois momentos para

reconhecimento da variao cambial, quais sejam, na data da

liquidao da operao - recebimento do direito ou

pagamento da obrigao - e na data do encerramento do

perodo de apurao.

Na primeira hiptese tem-se o reconhecimento definitivo da

aludida variao; portanto, tratando-se de uma variao

cambial efetiva, nesse momento, na condio de uma "receita

financeira", ela deve ser tributada pelo PIS e pela COFINS,

consoante dispem os artigos 9, 2 e 3 da Lei n 9.718/98.

No tocante variao apropriada no encerramento do

perodo de apurao - regra geral em dezembro -, ficou

assente que a variao ativa, juntamente com as demais

receitas, integra a base de clculo do IRPJ e da CSLL.

Definiu-se tambm que, embora essa variao tenha a

qualificao legal dada pelo art. 9 da Lei n 9.718/98 de

"receita financeira", nesse momento, essa variao tem a

natureza de uma genuna proviso. Como proviso deve

compor a base de clculo do IRPJ e da CSLL, ficando

postergado o ajuste definitivo para o momento da liquidao

da operao, ultimado na continuidade dos registros

contbeis.

A dvida, portanto, ficou adstrita ao campo da base de

clculo do PIS e da COFINS.

A resposta mais fcil afirmar que essa variao integra o

base de clculo do PIS e da COFINS no ms de

encerramento do perodo de apurao, por dois motivos

bsicos: primeiro, no h previso expressa para a excluso

dessa receita financeira reconhecida contabilmente, com o

agravante da sistemtica legal ideada pela Lei n 9.718/98

prever expressamente todas as hipteses excludentes;

segundo, os valores apurados no balano de encerramento

podem ser considerados definitivos, uma vez que essa

variao contribui positivamente para o acrscimo

patrimonial apurado no perodo.

Possivelmente, a Administrao Tributria venha a adotar

essa linha, o que j representaria um avano, pois dessa

forma a incidncia dar-se-ia apenas no ms do encerramento

do perodo de apurao, isto , em dezembro.

H, todavia, slidos argumentos em sentido contrrio.

A primeira objeo a ser levantada que o IRPJ e a CSLL

so regidos por princpios distintos dos aplicveis ao PIS e

COFINS. Deveras, para o IRPJ e a CSLL o regime de

competncia imperativo uma vez que as suas bases de

clculo partem do resultado contbil apurado no perodo. No

tocante indexao relacionada variao cambial, mesmo

aplicando o regime de competncia, como visto, a prpria

contabilidade se encarrega de neutralizar as possveis

diferenas, mediante estornos ou complementos ultimados no

momento do recebimento do crdito ou da liquidao da

dvida em moeda estrangeira.

Em suma, a tributao pelo IRPJ e pela CSLL, com a

apropriao dessa variao no balano encerrado em

dezembro, no definitiva. Com efeito, se a situao se

inverter no momento da liquidao da operao, como bem

enfatizado nos tpicos anteriores, a prpria mecnica

contbil se encarrega de fazer os ajustes necessrios. Na

realidade, tanto no IRPJ como na CSLL, se tributa o lucro

lquido com os devidos ajustes, no qual convive em

harmonia a sistemtica das provises.

No PIS e na COFINS a situao bem diferente: ressalvados

os casos de erro, a tributao sempre definitiva. Vale dizer,

a variao monetria ativa tributada num ms no pode ser

compensada no ms seguinte. E nem poderia ser diferente,

visto essas contribuies terem como materialidade de

incidncia a "totalidade das receitas auferidas pela empresa",

nos exatos termos utilizados na redao do 1 do artigo 3

da Lei n 9.718/98.

Ora, despropositado asseverar que a empresa auferiu uma

receita lastreada numa variao cambial apropriada em

carter precrio, com a finalidade exclusiva de revelar a

posio vigente na data do balano de encerramento, mas

sujeita a alteraes futuras. Na realidade, como demonstrado

anteriormente, receita auferida ter-se- no momento da

liquidao da operao.

Alis, a expresso "receita auferida", principalmente quando

relacionada a direitos, reserva muita dificuldade no tocante

definio do seu significado. Para bem defini-la preciso

manejar com mais acuidade o princpio da realizao da

receita, tarefa essa no necessria para o objetivo desse

parecer. Todavia, num breve aceno legtimo afirmar que o

simples registro de uma variao cambial no suficiente

para determinar a realizao da receita, visto nesse momento

haver apenas uma expectativa de receita. Na realidade esse

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tipo de receita s se materializa com o efetivo exerccio do

direito potencializado, o que aproxima muito o termo

"auferido" de uma espcie de regime de caixa.

A viso retrospectiva da legislao nos autoriza a buscar

apoio numa hiptese bem parecida com o caso vertente.

Trata-se das aplicaes financeiras com rendimento

ps-fixado, que por revelar seu efetivo rendimento apenas no

futuro, como tambm ocorre com a variao cambial em

anlise, sempre teve o seu reconhecimento e tributao

postergados para o momento do resgate do ttulo ou papel.

Veja-se, a ttulo de exemplo, o artigo 4 do Decreto-lei n

2287/86:

Art. 4 fica sujeito incidncia do imposto de renda na

fonte, alquota de 40% (quarenta por cento), o rendimento

real produzido por ttulo, obrigaes ou aplicaes

financeiras.

1 - considera-se rendimento real o rendimento que exceder

taxa referencial para tal finalidade definida pelo Conselho

Monetrio Nacional.

2 - Considera-se rendimento toda remunerao do capital

alheio, sob qualquer denominao, tal como juros, gios,

desgios, prmios, comisses ou atualizao monetria por

qualquer ndice.

3 - O imposto ser retido pela pessoa jurdica que pagar ou

creditar o rendimento, no ato do pagamento ou crdito.

Como j aconteceu em alguns planos econmicos anteriores,

visando amenizar as repercusses que a recente

maxidesvalorizao do real deve acarretar aos resultados das

empresas, o Poder Executivo baixou a Medida Provisria n

1.818/99 possibilitando o diferimento contbil do resultado

lquido negativo apurado nas operaes com moeda

estrangeira, nas condies estabelecidas no artigo 1 e 2 da

citada medida. Para as preocupaes vinculadas ao PIS e

COFINS revela-se importante o destaque do artigo 3 da

referida medida provisria, que tem a seguinte redao:

Art. 3 Para fins de determinao da base de clculo dos

tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal, o

valor em reais das transferncias do e para o exterior ser

apurado com base na cotao de venda, para o moeda,

correspondente ao segundo dia til imediatamente anterior ao

da contratao da respectiva operao de cmbio ou, se

maior, da operao de cmbio em si.

Aparentemente, esse dispositivo visa disciplinar a tributao

incidente sobre a transferncia de divisas, a exemplo do

IOF-Cmbio e do Imposto de Renda sobre remessa. Todavia,

quando na sua redao afirma-se que "para fins de

determinao da base de clculo dos tributos administrados

pela Secretaria da Receita Federal", o seu comando tornou-se

genrico, autorizando a interpretao que a data da

contratao, que representa uma espcie de promessa da

liquidao, deve ser aplicada na apurao da base de clculo

de todos os tributos federais, alcanando, portanto, o PIS e a

COFINS.

Ante o exposto, legtimo afirmar que a data da liquidao

da operao, ou pelo menos a data do seu vencimento do

ttulo correspondente, que daria ao credor a disponibilidade

sobre o seu direito, seria o momento correto para a incluso

da variao monetria ativa na base de clculo do PIS e da

COFINS. Neste caso, a empresa deve manter um controle

extracontbil para aferio das bases de clculo das

contribuies em referncia, viabilizando o cmputo da

variao apurada no momento da liquidao da operao.

Todavia, como ressaltado anteriormente, possvel que a

Administrao Tributria venha a optar pela data do

encerramento do perodo de apurao - dezembro -posio

essa que representaria um considervel avano.

VII - CONCLUSES

Com base na exposio retro, so sumariadas as seguintes

concluses principais:

No tocante ao IRPJ e a CSLL

a) a variao cambial ativa e a passiva, apuradas em contas

de resultado separadas, integram os resultados apurados nos

balanos mensais acumulados levantados para mensurar o

valor das estimativas mensais a serem recolhidas;

b) a variao cambial ativa e a passiva, apuradas no balano

de encerramento, integram o resultado apurado no

perodo-base, compondo o ajuste final determinado no

confronto com as estimativas mensalmente recolhidas;

No tocante ao PIS e COFINS

c) a variao cambial ativa, apurada nos balanos mensais,

no deve ser includa na base de clculo mensal do PIS e da

COFINS;

d) numa viso conservadora, a variao cambial ativa

correspondente a todo o ano-calendrio pode ser carreada

para a base clculo do PIS e da COFINS no ms de

dezembro, por ser este o ms do encerramento do perodo de

apurao;

e) alternativamente, toda variao cambial ativa incidente

sobre o crdito em moeda estrangeira deve ser tributada pelo

PIS e pela COFINS no momento do vencimento do

respectivo ttulo de crdito.

VIII - SUGESTES PARA OS REGISTROSCONTBEIS E CONTROLES DESSES EVENTOS

a) adotar uma nica conta para registrar as oscilaes

verificadas nas contas passivas, apurando a variao cambial

passiva do perodo mediante os dbitos correspondentes s

elevaes da moeda estrangeira e os crditos vinculados s

eventuais retraes da taxa cambial;

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b) adotar o mesmo procedimento para apurar a variao

cambial ativa do perodo;

c) implementar um controle extracontbil para futura

tributao da variao cambial ativa pelo PIS e COFINS, se

adotada a alternativa da tributao no momento da liquidao

da operao.

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