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PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NO SETOR DE TRANSPORTE RODOVIÁRIO DE CARGA
Conceição Aparecida Vasconcelos Araújo1
Márcia Athayde Matias2
Resumo: A participação do setor de transporte rodoviário de cargas no PIB tem aumentado a cada ano. Esta modalidade de transporte é a mais utilizada para a circulação de mercadorias no país. A grande concorrência e os altos custos operacionais exigem dos empresários do setor tomadas de decisões dinâmicas. Nesse contexto, a racionalização dos tributos torna-se um diferencial competitivo relevante. Assim, o presente estudo apresenta através do planejamento tributário alternativas de tributação de impostos nas áreas federal e estadual, permitidas pela legislação brasileira. São descritos conceitos, fórmulas e alíquotas, e realizados cálculos de impostos com base em informações reais a partir de balancetes e livros fiscais de uma empresa do setor. A partir destes dados são feitas comparações entre os resultados apurados por cada forma de tributação. Conclui-se que é possível obter economia financeira a partir do momento em que se faz a opção correta por um determinado tipo de tributação, antes que o fato gerador ocorra. Palavras-Chave: Planejamento tributário; custos; economia financeira.
1. INTRODUÇÃO
A elevada e complexa carga tributária, assim como o trâmite burocrático
estabelecido pelo governo brasileiro e a freqüência com que os tributos incidem sobre o
próprio valor, ou seja, as “alíquotas por dentro” e os “tributos invisíveis”, fazem com o
componente tributos tenha um peso relevante no custo e consequentemente afetem a
margem de lucratividade das empresas.
Diante desta situação o empresário busca através do planejamento tributário ter
maior flexibilidade do fluxo de caixa, otimizando assim os resultados da empresa.
Segundo Oliveira; Perez Jr. e Silva (2007, p.15) a definição de planejamento tributário
é:
1 Contadora e Especialista em Gestão Tributária pelo Centro Universitário Newton Paiva. 2 Contadora, Mestre em Contabilidade e Controladoria pela Universidade de Brasília e Doutoranda em Contabilidade pela USP.
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O planejamento tributário estratégico é o conjunto do estudo das alternativas lícitas de formalização jurídica de determinada operação, antes da ocorrência do fato gerador, para que o contribuinte possa optar pela que apresente o menor ônus tributário. É uma maneira lícita de reduzir a carga fiscal.
De acordo com Pohlman e Iudícibus (2006, p. 31):
Um planejamento tributário eficaz exige do planejador reconhecer que os tributos representam apenas um dentre muitos custos do negócio, e todos os custos devem ser considerados no processo de planejamento; para serem implementadas, algumas propostas exigem custosos procedimentos de reestruturação.
Ressalta-se, portanto, que a melhor opção por uma forma de tributação é apenas
uma fatia na economia financeira da empresa, logo os resultados da empresa que
servem como base para apuração dos impostos também devem ser analisados, sendo
necessário verificar a empresa como um todo. Assim, considerando que o planejamento
tributário é um instrumento necessário na gestão dos negócios, é definida a seguinte
questão da pesquisa: é possível ter economia financeira através do planejamento
tributário?
Neste cenário, configura-se como objetivo geral analisar as formas de tributação
dos impostos federais e estaduais brasileiros a fim de verificar, através de tabelas
comparativas, se através do planejamento tributário é possível obter economia
financeira nas empresas do setor de transportes.
Sendo assim esta pesquisa se justifica pela contribuição aos estudos tributários
para empresas, frente ao contexto geral da carga tributária brasileira, conforme Borges
(2006, p. 35) destaca a relevância dos impostos no contexto dos negócios:
Dois fatores determinam a relevância dos impostos no atual contexto dos negócios: O primeiro é a convicção dos empresários de que tais impostos representam o maior ônus fiscal das empresas. O segundo é a consciência empresarial do significativo grau de sofisticação e complexidade da legislação pertinente. A efetiva importância desses impostos no mundo dos negócios vem exigindo da equipe direcional das organizações empresariais um vultoso investimento de energia e recursos visando obter idéias e planos que possibilitem uma perfeita conciliação dos aspectos industriais, comerciais e fiscais, voltada à anulação, redução ou adiamento do ônus tributário.
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Ainda conforme Borges (2006, p. 36) o especialista em planejamento tributário
deve, proceder sistematicamente mediante a prática de ações lícitas capazes de excluir,
reduzir ou adiar o ônus tributário, a fim de obter excelência no resultado de seus
trabalhos.
2. METODOLOGIA
Caracteriza-se como uma pesquisa empírica, na medida em que é realizada com
base na descrição de fatos reais (MARTINS; THEÓPHILO, 2007), certamente de cunho
exploratório, uma vez que atende aos requisitos de levantamento bibliográfico em
fontes primárias e secundárias e a análise de exemplos e casos com a intenção de
estimular a compreensão da relevância do planejamento tributário nas empresas (GIL,
1995). Sendo assim, a realização desta pesquisa baseia-se na formulação do problema e
em uma unidade caso: a tributação de impostos federais e estaduais em uma empresa do
setor de transporte rodoviário de carga.
O processo de coleta de dados tem como origem os dados reais dos balancetes e
livros fiscais da empresa em estudo, assemelhando-se esta pesquisa a um estudo de
caso. A interpretação e análise dos dados têm como fundamento a legislação tributária
brasileira. E após este passo é demonstrado através de tabelas comparativas os
resultados obtidos e a conclusão final destas análises.
Esta pesquisa está estruturada em cinco partes, incluindo a introdução. A seguir
será descrito o cenário atual do transporte rodoviário de cargas que relaciona alguns
custos do setor, seguido das definições da tributação brasileira no âmbito federal e
estadual. Na quarta parte é apresentada comparação dos resultados apurados conforme
as formas de tributação permitidas pela legislação brasileira. Na quinta parte é
apresentada a conclusão.
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3. PLATAFORMA TEÓRICA
3.1. Cenário atual do transporte rodoviário de cargas
Segundo o Registro Nacional de Transporte Rodoviário de Cargas, em 2007 o
setor totalizou 141.788 empresas no segmento, sendo 65.556 na região sudeste. A
região sudeste possui a maior extensão da malha rodoviária brasileira com 63.519,10
km contra 53.045,60 na região nordeste e 40.527,80 na região sul. A participação do
setor de transporte no PIB tem apresentado um aumento gradativo conforme tabela a
seguir:
Tabela 1. Participação no PIB total - Transporte. ANO % 2001 5,05 2002 4,79 2003 4,68 2004 4,70 2005 4,94 2006 5,10
Fonte: Guia do Transporte Rodoviário de Carga – 2007. Abaixo se apresenta tabela comparativa das modalidades de transportes no
Brasil:
Tabela 2. Modalidades de Transporte no Brasil – em milhões de toneladas.
Ano Rodoviário Ferroviário Aquaviário Aéreo 2000 446 304 407 0,47 2001 441 317 445 0,49 2002 454 330 451 0,50 2003 448 360 420 0,48 2004 456 356 399 0,52 2005 540 414 459 1,36 2006 639 431 429 1,23
Fonte: IDET – FIPE – CNT – 2007. A tabela a seguir demonstra a atual situação da infra-estrutura das rodovias
brasileiras:
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Tabela 3. Rodovias Brasileiras – 2004 - Avaliação por extensão. Dados da Avaliação
Estado Geral Km
% Pavimentação Km
% Sinalização Km
%
Ótimo 8.993 11 26.295 32 17.030 21 Bom 13.922 17 10.916 13 15.199 19 Deficiente 26.063 32 24.551 30 21.544 26 Ruim 18.057 22 14.029 17 11.863 14 Péssimo 14.909 18 6.154 8 16.308 20 Total 81.944 100 81.945 100 81.944 100 Fonte: CNT - Confederação Nacional de Transportes.
A seguir são discriminados alguns custos, de origem interna e/ou externa no
setor rodoviário de cargas:
- A má conservação das estradas federais e estaduais exigem uma manutenção
constante dos veículos gerando um alto custo com pneus e câmaras, suspensão e peças
em geral, além de aumentar o tempo no percurso do transporte e os possíveis acidentes;
- O roubo de veículos e cargas, obrigam o empresário ao monitoramento e
seguro da frota e carga. Segundo a Comissão Permanente de Segurança/NTC em 2004 o
prejuízo no Brasil em conseqüência de roubos e furtos foi de 66% no sudeste, 12% no
sul, 9% no nordeste, 7% no centro oeste e 6% no norte;
- O pedágio em algumas rodovias (na ida e volta);
- Outro fator em destaque atualmente é o meio ambiente. As empresas que
transportam produtos perigosos têm ainda custos com os cuidados no transporte destes
produtos. E um acidente, por exemplo, próximo a um rio poderá causar um grande
transtorno para a comunidade e um preço muito alto para a transportadora com multas e
indenizações;
- Outro ponto de destaque com o advento da tecnologia avançada é a
necessidade da qualificação dos motoristas, seja funcionários ou terceirizados não;
- A responsabilidade do transporte de mercadorias com relação à documentação
e interpretação da legislação, exige cada vez mais o investimento em profissionais
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qualificados no setor fiscal, pois a não observância da legislação poderá acarretar em
multas;
- A manutenção constante nos veículos, não só para melhor conservação dos
mesmos, mas também para diminuir a emissão de gases ao meio ambiente;
- O grande consumo de combustíveis e lubrificantes exigem um controle do
custo em até centésimos de centavos. O custo por quilômetro rodado poderá ser um
indicador de competitividade que afetará diretamente o preço dos produtos.
Abaixo demonstrativo do consumo de óleo diesel no país e no transporte
rodoviário:
Tabela 4. Consumo de óleo diesel no Brasil, em milhões de litros.
Ano Consumo Total
Consumo Setor Transporte
Consumo Setor Transp. Rodoviário
1970 6,5 5,3 4,5 1980 18,3 14,8 13,3 1990 24,6 19,2 18,3 2000 36,4 28,3 27,5 2001 38,0 29,3 28,4 2002 38,7 30,5 29,6 2003 38,1 29,4 28,6
Fonte: Balanço Energético Nacional do Ministério de Minas e Energia.
3.2. Contexto geral da tributação brasileira
Conceito geral de tributos
A ordenação jurídica do Sistema Tributário Nacional tem sua estrutura básica
definida no Código Tributário Nacional - CTN Lei nº 5.172 de 25 de outubro de 1966,
que é regido pelo disposto na Emenda Constitucional nº 18, de 1º de dezembro de 1965
que dispõe sobre o sistema tributário nacional e institui normas gerais de direito
tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.
O CTN, no seu artigo 3º, define tributo como “Tributo é toda prestação
pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não
constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade
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administrativa plenamente vinculada.” Ou seja, o tributo somente poderá ser exigido por
lei, seguindo o princípio da legalidade, sem o que haverá abuso ou desvio de poder.
O Brasil possui em sua estrutura normativa cinco espécies tributárias distintas,
que são apresentadas a seguir:
- Impostos (competência comum a União, Estados e Municípios);
- Taxas (competência comum a União, Estados e Municípios);
- Contribuições de Melhoria (competência comum);
- Empréstimos Compulsórios (competência da União);
- Contribuições Especiais (competência da União).
O CTN no seu artigo 16 define imposto como “Imposto é o tributo cuja
obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal
específica, relativa ao contribuinte.” Ou seja, uma vez instituído por lei, é devido
independentemente de qualquer contraprestação direta podendo ser aplicado de acordo
com a necessidade do estado.
A natureza jurídica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva
operação, sendo irrelevante para qualificar a natureza jurídica do tributo a denominação
legal do produto de sua arrecadação e a destinação legal do produto de sua arrecadação.
O CTN na seção IV dispõe sobre o Imposto de Renda e Proventos de Qualquer
Natureza. Conforme o artigo 43:
O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
Art. 44. “A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou
presumido, da renda ou dos proventos tributáveis”.
Art. 114. “Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como
necessária e suficiente à sua ocorrência”.
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Art. 115. “Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma
da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure
obrigação principal”.
Custo Tributário no Brasil
De acordo com Pêgas (2007) a participação da receita tributária no PIB vem
crescendo de forma significativa nos últimos anos. Em 1980, a carga tributária estava
em pouco mais de 20% e em dez anos, no início dos anos 1990 ficou próxima dos 25%.
A partir de 1994, com o fim da inflação, ficou visível o crescimento contínuo da carga
tributária, chegando próximo dos 30% chegando a 37,88% em 2006.
A seguir será apresentada a arrecadação da Receita Federal em 2007 em preços
correntes. Ressalta-se, portanto, que neste montante não está inclusa a receita
previdenciária.
Tabela 5 – Arrecadação Receita Federal.
Receitas Valores em R$ Imposto de Importação 1.048.270.804 Imposto de Exportação 481.439 IPI total 3.552.843.673 IRPF 1.059.905.626 IRPJ 5.819.500.903 IRRF 11.687.162.809 Imposto s/operações financeiras 819.893.148 Imposto territorial rural 28.552.246 CPMF 3.685.481.854 COFINS 9.602.973.775 Contribuição p/PIS PASEP 2.484.546.719 CSLL 2.917.415.035 CIDE – combustíveis 656.893.244 Contribuição p/FUNDAF 29.880.290 Outras receitas administrativas 658.118.646 Receita administrada pela SRF 44.051.920.178 Demais receitas 989.006.448
Total geral das receitas 45.040.926.626 Fonte: Sistema SIADI – Coordenação Geral de Arrecadação e Cobrança – Receita Federal – Dezembro
2007.
3.3. Tributos federais no transporte rodoviário de cargas
A tributação das empresas do segmento de transporte rodoviário de carga, no
âmbito federal consiste em quatro tributos: IRPJ (Imposto de Renda Pessoa Jurídica),
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CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido), COFINS (Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social) e PIS (Programa de Integração Social).
3.3.1. Lucro Presumido
Para Pêgas (2007, p. 404), “O lucro presumido é uma forma de tributação que
utiliza apenas as receitas da empresa para apuração do resultado tributável de IR e CSL.
Com isso, estes tributos são calculados por um resultado estimado, encontrado através
de percentuais definidos em lei”.
Portanto, o Lucro Presumido é uma forma simplificada de determinar a base de
cálculo do Imposto de Renda (IRPJ) e da Contribuição Social (CSLL). No regime do
lucro presumido, a apuração do IRPJ e da CSLL ocorre no encerramento de cada
trimestre do ano-calendário, e o recolhimento dos valores devidos é efetuado no
trimestre seguinte em quota única ou em até três quotas mensais e sucessivas.
Imposto de Renda
A Lei 9.249/95 no artigo 15 define para o segmento de transporte rodoviário de
cargas, o percentual de 8% para a presunção do Imposto de Renda. Definida esta
presunção acrescenta-se as demais receitas permitidas pela legislação e aplica-se a
alíquota do IR que é de 15% e quando devido o adicional de 10%, sobre a parcela do
lucro que apurada trimestralmente, exceder a R$ 60.000,00. Poderá ser deduzido do
IRPJ devido o imposto de renda retido na fonte pago ou retido sobre as receitas que
integrarem a base de cálculo.
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
A Lei nº 7.689 de 15 de dezembro de 1988, instituiu a Contribuição Social sobre
o Lucro Líquido (CSLL), que é de competência da União. A CSLL é uma das fontes de
recursos previstas no art. 195 da Constituição Federal de 1988. As pessoas domiciliadas
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no país e as que lhes são equiparadas pela legislação do Imposto de Renda são
contribuintes da CSLL.
Para o segmento de transporte rodoviário de carga a alíquota da presunção, ou
seja, o percentual aplicável sobre a receita bruta para efeito de determinação da base de
cálculo da CSLL é 12%. A partir de janeiro de 2003, a alíquota da CSLL passou a ser
de 9% conforme Lei nº 10.637, art. 37.
PIS - Programa de Integração Social
Criada em 1970 pela Lei Complementar nº 7, esta contribuição sofreu diversas
alterações ao longo do tempo, estando atualmente embasada na Lei nº 9.715/1995 e
demais alterações (Leis 10.637-02, 10.833-03, 10.865-04 e 10.925-04).
O PIS e o PASEP são contribuições que foram criadas com o objetivo de
integrar os trabalhadores na vida e no desenvolvimento das empresas. A partir de 1999,
as contribuições para o PIS/PASEP foram cobradas sobre todas as receitas obtidas pela
empresa. A legislação modificou o conceito de faturamento, definindo-o como
correspondente à Receita Bruta que é a totalidade das receitas auferidas pelas pessoas
jurídicas. A exceção das empresas sem fins lucrativos, que recolhem o PIS com base na
folha de pagamento dos empregados. Para as empresas optantes pelo Lucro Presumido,
a alíquota do PIS é de 0,65%, com apuração mensal.
COFINS – Contribuição para Financiamento da Seguridade Social
A Constituição Federal autorizou a criação de contribuições sociais, com o
objetivo de financiar a seguridade social (Art. 195). Os objetivos da seguridade social
são os de assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social. A
Constituição define ainda que a seguridade social será financiada por toda a sociedade,
de forma direta e indireta, com recursos provenientes dos orçamentos da União, dos
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Estados (incluindo o Distrito Federal), dos municípios e das contribuições sociais
cobradas sobre:
a) Folha de salários e demais rendimentos do trabalho (INSS);
b) Lucro (Contribuição Social sobre o Lucro); e
c) Receita ou Faturamento (COFINS).
No final de 1991, foi criada pela Lei Complementar nº 70-91, a Contribuição
para Financiamento da Seguridade Social – COFINS, com o objetivo de tributar o
faturamento mensal das empresas. Recentemente, inúmeras alterações foram procedidas
por meio das Leis 10.833-03, 10.865-04 e 10.925-04. Para as empresas optantes pelo
Lucro Presumido, a alíquota da COFINS é de 3%, com apuração mensal.
3.3.2. Lucro Real
O Regulamento do Imposto de Renda - RIR – define o lucro real da seguinte
forma:
Art. 247 do RIR: “Lucro Real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou prescrições autorizadas por este Decreto. § 1º - A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de cada período de apuração com observância das disposições das leis comerciais. § 2º - Os valores que, por competirem a outro período de apuração, forem para efeito de determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do período de apuração, ou dele excluídos, serão na determinação do lucro real do período competente excluídos do lucro líquido ou a ele adicionados, respectivamente, observado o disposto no parágrafo seguinte. § 3º - Os valores controlados na parte “B” do Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR, existentes em 31 de dezembro de 1995, somente serão atualizados monetariamente até essa data, observada a legislação então vigente, ainda que venham a ser adicionados, excluídos ou compensados em períodos de apurações posteriores.
Para Pêgas (2007, p. 292) “o lucro real é a forma de tributação que tem como
base o lucro contábil, sendo interessante para empresas com resultados mais
equilibrados”.
Para Marion (2007, p. 122) “o lucro contábil ajustado de acordo com as
exigências do Imposto de Renda denominamos Lucro Real (Lucro Tributável) [...] o
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Lucro Real é obtido por meio da seguinte fórmula: Lucro antes do Imposto de Renda
(LAIR) + inclusões (-) exclusões”.
Portanto, o lucro real exprime a realidade da empresa; apurado pela
contabilidade é o lucro líquido do período ajustado conforme adições, exclusões ou
compensações previstas na legislação.
Imposto de Renda
O período de apuração da pessoa jurídica obrigada ou optante pela tributação
com base no lucro real poderá ser trimestral ou anual. A apuração trimestral consiste na
apuração do imposto de renda pessoa jurídica e da contribuição social sobre o lucro
líquido sobre bases determinadas a partir do resultado apurado em balanço levantado a
cada trimestre do ano-calendário, para recolhimento no trimestre seguinte, na forma da
legislação vigente.
No regime de apuração trimestral os recolhimentos do IRPJ e da CSLL são
definitivos. A empresa que adotar a apuração trimestral do lucro real está obrigada a
levantar balanço ou balancetes em 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de
dezembro.
A empresa deverá recolher o IRPJ e a CSLL em quota única, até o último dia do
mês subseqüente ao do encerramento do trimestre apurado, sendo permitido o
parcelamento em até três quotas mensais.
O IRPJ trimestral será calculado mediante aplicação da alíquota de 15% sobre o
lucro real. Se a parcela do lucro real exceder o limite de R$ 60.000,00 no trimestre o
contribuinte está obrigado à incidência do adicional do imposto de renda à alíquota de
10%.
No regime de apuração anual os recolhimentos de IRPJ e a CSLL deverão ser
efetuados mensalmente por estimativa, com base na receita bruta, sendo possível
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suspender ou reduzir o pagamento mensal do imposto e/ou da contribuição com base em
balancete intermediário acusando prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa da CSLL.
Assim, os valores recolhidos mensalmente sob a forma de estimativa são
classificados como antecipações de IRPJ e CSLL. A alíquota do IRPJ é de 15% e o
excedente do montante de R$ 20.000,00 mensal, terá o adicional do imposto de renda à
alíquota de 10%. O contribuinte que optar pelo regime de estimativa deve considerar a
receita bruta excluída das vendas canceladas, devoluções de mercadorias e dos
descontos incondicionais. Também não são incluídas as saídas que não decorram de
venda, a exemplo de transferência de mercadorias para outro estabelecimento da mesma
empresa.
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
A base de cálculo da CSLL corresponderá, a cada período de apuração do lucro
real, ao resultado contábil ajustado pelas adições e exclusões previstas na Lei 7.689/98 e
posteriores alterações. As adições, exclusões e compensações são as mesmas adotadas
para apuração do IRPJ.
Alíquotas: A Lei 10.637/2002 – artigo 37 - manteve a alíquota em 9%, criando o
bônus de adimplência fiscal de 1% para empresas que cumpram determinados
requisitos.
PIS E COFINS – Regime de incidência não cumulativa
A partir da competência dezembro de 2002, para fins de cálculo do PIS/PASEP
é preciso que se faça uma separação entre o critério de incidência cumulativa e não
cumulativa. O mesmo tratamento passou a ser aplicado à COFINS a partir de 1º de
fevereiro de 2004, de acordo com a Lei nº 10.833/03.
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O regime da não-cumulatividade se aplica apenas às pessoas jurídicas optantes
pelo lucro real. As alíquotas no regime da não-cumulatividade são: 1,65% para o PIS e
7,6% para a COFINS.
No regime da não-cumulatividade o cálculo do PIS e da COFINS nas empresas
tributadas pelo lucro real tem a base inicial igual ao cálculo pelo lucro presumido: a
totalidade das receitas, com algumas exceções, como as receitas financeiras.
A apuração e o pagamento da contribuição para o PIS e a COFINS serão
efetuados mensalmente, de forma centralizada, pelo estabelecimento matriz da pessoa
jurídica. O pagamento deverá ser efetuado até o último dia útil do segundo decêndio
subseqüente ao mês de ocorrência do fato gerador.
Na apuração do PIS e COFINS, a empresa do segmento de transporte rodoviário
de carga poderá aproveitar créditos de pneus e câmaras, peças, combustíveis e
lubrificantes, bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no país, aluguel
de equipamentos e prédios, desde que pagos a pessoa jurídica, luz, depreciação e
pagamento de subcontratação de serviço de transporte conforme descrito abaixo:
A Lei nº 10.833 de 2003 nos seus artigos 19 e 20 e a Lei nº 11.051/04 permite
que a empresa de serviço de transporte rodoviário de carga que subcontratar serviço de
transporte de carga prestado por pessoa física, transportador autônomo, poderá
descontar, da contribuição para o PIS e COFINS devida em cada período de apuração,
crédito presumido (75%) de 5,7% e 1,2375% calculados sobre o valor dos pagamentos
efetuados por esses serviços. Também poderá descontar estes mesmos percentuais
quando houver subcontratação de serviço de transporte de carga prestado por pessoa
jurídica transportadora optante pelo Simples Nacional.
Empresas de transporte de carga e o pedágio
De acordo com Pêgas (2007, p. 47):
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O pedágio representa o valor cobrado sob a forma de taxa ou tarifa pela utilização de qualquer via de transporte por pessoa, veículo ou animal, com ou sem carga, levando-se em consideração seu peso, unidade e capacidade de carga, destinada à construção, conservação e melhoramentos das mesmas vias.
O pedágio, basicamente, é um preço público cobrado pela utilização de pontes
ou rodovias. A quantia cobrada a título de pedágio é exigida em razão da utilização,
pelo fato de circular numa determinada via de comunicação, com o fim de amortizar o
custo da obra e de atender despesas com a sua manutenção. A receita pública auferida
sob o título de pedágio é facultativa.
As empresas transportadoras de carga, para efeito da apuração da base de cálculo
das contribuições ao PIS e à COFINS, podem excluir da receita bruta o valor recebido a
título de vale-pedágio, quando destacado em campo específico no documento
comprobatório do transporte. As empresas devem manter em boa guarda, à disposição
da SRF, os comprovantes de pagamento dos pedágios cujos valores foram excluídos da
base de cálculo.
3.4. Tributos estaduais no transporte rodoviário de cargas
ICMS - Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços
A Constituição Federal de 1988 permitiu aos estados e ao Distrito Federal
instituírem o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e serviços
de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicações (ICMS).
Conforme Pêgas (2007) a circulação de mercadorias representa o principal fato
gerador do ICMS, sendo que a incidência do imposto é vinculada à movimentação física
dos bens, logo o fato gerador ocorre qualquer que seja a natureza jurídica que provoque
a saída da mercadoria: venda, transferência de matriz para filial, permuta ou doação. O
que faz nascer a obrigação de pagar o ICMS não é o negócio jurídico da venda de
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mercadorias, mas a situação do fato da saída das mercadorias do estabelecimento, o que
pode ser feito sem se realizar uma venda.
Ainda de acordo com Pêgas (2007, p. 115) “A arrecadação acima de R$ 170
bilhões em 2006 e a complexa legislação, distribuída nas 27 unidades da Federação,
explicam a importância do conhecimento deste imposto”.
Formas de tributação
O transporte rodoviário de carga poderá fazer a opção pela tributação do ICMS
pelo débito e crédito ou pelo crédito presumido. O artigo 75, Capítulo V, da parte geral
do Regulamento do ICMS fala sobre o crédito presumido (fica assegurado crédito
presumido). Especificamente sobre o transporte rodoviário de carga no inciso XXIX
diz:
Ao estabelecimento prestador de serviço de transporte rodoviário de cargas de valor equivalente a 20% (vinte por cento) do valor do imposto devido na prestação, observando-se o seguinte: a) o crédito presumido será aplicado pelo contribuinte, em substituição ao sistema normal de débito e crédito, vedada a utilização de quaisquer outros créditos; b) o prestador de serviço de transporte dispensado de inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS ou da escrituração fiscal apropriar-se-á do crédito previsto neste inciso no próprio documento de arrecadação.
A apuração do ICMS pelo débito e crédito consiste na diferença entre o valor
total do ICMS a título de saída e entrada, observados limites definidas em lei. A
Secretaria do Estado considera que peças é material de consumo; sendo assim não
poderá aproveitar o crédito do ICMS, o qual foi prorrogado até dezembro de 2010
conforme Art. 66, Inciso X. A aquisição de bens para o ativo permanente gera o
aproveitamento do crédito do ICMS de 1/48 ao mês. As aquisições de combustível e
pneu geram crédito do ICMS conforme tributação pela substituição tributária. As
aquisições de fornecedores optantes pelo Simples Nacional não geram crédito do ICMS.
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4. ANÁLISE DAS FORMAS DE TRIBUTAÇÃO
A presente análise foi realizada em uma empresa de transporte rodoviário de
carga. Empresas deste setor têm como característica um alto custo que em parte é
conseqüência da infra-estrutura brasileira: como exemplo a má conservação das
estradas, pedágio, roubos de cargas e veículos nas estradas. Outro item de destaque é o
alto consumo de combustíveis que representa até 45% do montante do gasto direto com
a frota.
Para facilitar a descrição da análise foi criado o nome fictício de Empresa de
Transportes CMK Ltda, em virtude de não ter sido obtida autorização para divulgação
da razão social da empresa em análise. Não foi autorizada também a publicação de
dados mais detalhados de valores, como por exemplo, os balancetes e demonstrativos
do resultado do exercício, por motivos de estratégia e concorrência. Porém, todos os
dados são reais e foram extraídos das demonstrações contábeis e livros fiscais referentes
aos períodos de 2004 ao primeiro trimestre de 2008, âmbito federal, e 2007-2008,
âmbito estadual .
A Empresa de Transportes CMK Ltda foi fundada em 02.01.1953 e tem como
objetivo social o transporte rodoviário de cargas fracionadas em todo território
brasileiro. Atualmente conta com 362 funcionários, 140 parceiros (pessoa física) de
transporte e uma frota própria de 50 caminhões.
4.1. Análise do impacto dos impostos sobre as operações da empresa
A seguir são analisadas as alternativas de tributação das contribuições e
impostos federais da Transportadora CMK pelo sistema de tributação do Lucro
Presumido e Real.
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Tabela 6 – Resumo Geral de Impostos – Lucro Presumido Ano PIS COFINS CSLL IRPJ Total 2004 78.709,74 363.275,70 137.287,45 233.585,80 812.858,69 2005 97.273,02 448.952,37 187.055,82 333.397,36 1.066.678,57 2006 107.920,75 498.095,79 204.376,81 363.697,42 1.174.090,77 2007 146.529,67 676.291,06 254.494,64 425.109,29 1.502.424,66
1º Trim/08 38.540,43 177.878,99 66.623,14 120.051,58 403.094,14 Total 468.973,61 2.164.493,91 849.837,86 1.475.841,45 4.959.146,83
Fonte: Empresa de Transporte CMK Ltda
Tabela 7 – Resumo Geral de Impostos – Lucro Real
Ano PIS COFINS CSLL -Suspensão
IRPJ- Suspensão Total
2004 122.630,18 564.841,97 93.413,48 227.320,93 1.008.206,56 2005 145.746,24 671.316,03 108.369,92 258.500,54 1.183.932,73 2006 164.190,97 756.273,60 31.149,81 48.529,16 1.000.143,54 2007 232.284,02 1.069.914,33 58.445,26 105.837,14 1.466.480,75
1º Trim/08 62.103,27 286.051,43 41.063,15 110.833,16 500.051,01 TOTAL 726.954,68 3.348.397,36 332.441,62 751.020,93 5.158.814,59
Fonte: Empresa de Transportes CMK Ltda
PIS - Programa de Integração Social
Para o cálculo do PIS pelo regime do lucro presumido considerou-se como base
de cálculo o faturamento por competência e todas as receitas financeiras. A alíquota
utilizada foi 0,65%.
Para o cálculo do PIS pelo regime do lucro real considerou-se como base o
faturamento e aproveitamento dos créditos de: gastos diretos com a frota (combustível,
pneu, peças, leasing, seguros, pedágio), depreciação, luz, aluguel de máquinas e
equipamentos, aluguel pago a pessoa jurídica e 75% sobre o valor dos serviços
prestados pelos transportadores pessoa física. A alíquota utilizada foi 1,65%.
No período de 2004 ao primeiro trimestre de 2008 a Empresa de Transportes
CMK tendo feito a opção pelo regime de tributação com base no lucro presumido
obteve uma economia financeira de R$ 257.981,07, o que representa uma média de
55,01%.
Em todos os anos houve a economia financeira. E esta economia se deve ao fato
de que a majoração da alíquota de presumido para o real é de 155%. E mesmo a
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empresa podendo aproveitar alguns créditos, não foi compensatório financeiramente
pelo Lucro Real.
COFINS - Contribuição para Financiamento da Seguridade Social
Para o cálculo da COFINS pelo regime do lucro presumido considerou-se como
base de cálculo o faturamento por competência e todas as receitas financeiras, com
alíquota de 3%.
Para o cálculo da COFINS pelo regime do lucro real considerou-se como base o
faturamento e aproveitamento dos créditos de: gastos diretos com a frota (combustível,
pneu, peças, leasing, seguros, pedágio), depreciação, luz, aluguel de máquinas e
equipamentos, aluguel pago a pessoa jurídica e 75% sobre o valor dos serviços
prestados pelos transportadores pessoa física. A alíquota utilizada foi 7,6%.
No período de 2004 ao primeiro trimestre de 2008 a empresa tendo feito a opção
pelo regime de tributação do lucro presumido obteve uma economia financeira de R$
1.183.903,45, o que representa uma média de 54,70%. A exemplo do PIS, em todos os
anos houve a economia financeira.
Sendo assim, a Empresa de Transportes CMK obteve uma economia financeira
no valor total de R$ 1.441.884,52 na somatória do PIS e COFINS. Tal economia refere-
se à opção pelo regime de tributação pelo lucro presumido no período de 2004 ao
primeiro trimestre de 2008 conforme tabela a seguir:
Tabela 8 – Economia Financeira da Empresa de Transportes CMK Ano PIS COFINS Total 2004 43.920,44 201.566,27 245.486,71 2005 48.473,22 222.363,66 270.836,88 2006 56.270,22 258.177,81 314.448,03 2007 85.754,35 393.623,27 479.377,62
1º Trim/08. 23.562,84 108.172,44 131.735,28 Total 257.981,07 1.183.903,45 1.441.884,52 Fonte: Empresa de Transporte CMK Ltda. Elaboração própria.
CSLL Contribuição Social sobre Lucro Líquido
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Para o cálculo da CSLL pelo regime do lucro presumido considerou-se como
base de cálculo o faturamento por competência e todas as receitas financeiras. A base
utilizada para a presunção foi 12% e a alíquota da CSLL 9%.
Para o cálculo da CSLL pelo regime do lucro real considerou como base o lucro
contábil e a alíquota utilizada foi 9%.
No período de 2004 ao primeiro trimestre de 2008 a Empresa de Transportes
CMK tendo feito a opção pelo regime de tributação com base no lucro presumido
obteve uma perda financeira de R$ 517.396,24, o que representa uma média de 55,63%.
Em todos os anos analisados houve perda financeira. E esta perda se deve ao fato de que
a empresa teve nestes anos uma baixa margem de lucratividade, principalmente nos
anos de 2006 e 2007.
IRPJ Imposto de Renda Pessoa Jurídica
Para o cálculo do IRPJ pelo regime do lucro presumido considerou-se como base
de cálculo o faturamento por competência e todas as receitas financeiras. A alíquota
utilizada para a presunção foi 8% e da IRPJ 15%, mais adicional do IRPJ de 10% sobre
a base de cálculo excedente a R$ 20.000,00 por mês.
Para o cálculo do IRPJ pelo regime do lucro real considerou-se como base o
lucro contábil, considerando as adições e exclusões. A alíquota utilizada foi 15%, mais
10% referente ao adicional do IRPJ sobre o lucro real.
No período de 2004 ao primeiro de 2008 a Empresa de Transportes CMK tendo
feito a opção pelo regime de tributação com base no lucro presumido obteve uma perda
financeira de R$ 724.820,52, o que representa uma média de 96,7%. Em todos os anos
houve perda financeira. E esta perda se deve ao fato de que a empresa teve nestes anos
uma baixa margem de lucratividade, principalmente nos anos de 2006 e 2007.
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Assim, a Empresa de Transportes CMK obteve uma perda financeira no valor
total de R$ 1.242.216,76 quando somadas as perdas com CSLL e IRPJ. Tal perda
refere-se à opção pelo regime de tributação pelo lucro presumido no período de 2004 ao
primeiro trimestre de 2008 conforme tabela abaixo:
Tabela 9 – Perda Financeira da Empresa de Transportes CMK. Ano CSLL IRPJ Total 2004 43.873,97 6.264,87 50.138,84 2005 78.685,90 74.896,82 153.582,72 2006 173.227,00 315.168,26 488.395,26 2007 196.049,38 319.272,15 515.321,53
1º Trim/08 25.559,99 9.218,42 34.778,41 Total 517.396,24 724.820,52 1.242.216,76 Fonte: Empresa de Transporte CMK Ltda. Elaboração própria.
ICMS - Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços
A tabela abaixo apresenta resultados comparativos referente a apuração do
ICMS pelo regime débito/crédito e regime crédito presumido de 20%. Conforme dados
colhidos do livro registro de saídas nos períodos de junho de 2007 a abril de 2008. No
sistema débito/crédito foram aproveitados os créditos de combustível, pneus e
aproveitamento de 1/48 sobre o ICMS nas aquisições para o ativo permanente.
Tabela 10 – Apuração ICMS débito/Crédito e Presumido
Ano Débito/Crédito Presumido Total 2007 744.677,42 599.227,81 145.449,61 2008 478.419,11 398.092,92 80.326,19
Total 1.223.096,53 997.320,73 225.775,80 Fonte: Empresa de Transportes CMK Ltda. Elaboração própria.
4.2. Análise geral dos resultados: economia financeira total resultante do planejamento
tributário
A Empresa de Transportes CMK Ltda obteve uma perda financeira com a CSLL
e o IRPJ e um ganho financeiro do PIS e COFINS, enquanto optante pelo lucro
presumido. No âmbito estadual houve um ganho com a opção pelo ICMS com crédito
presumido. No somatório dos tributos federais e estaduais a empresa obteve uma
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economia financeira no valor total de R$ 425.443,56, sendo R$ 199.667,76 de impostos
federais no período de 2004 a março de 2008 e R$ 225.775,80 de impostos estaduais no
período de junho de 2007 a abril de 2008.
5. CONCLUSÃO
Esta pesquisa teve seu objetivo atingido e demonstrou que, através do estudo
detalhado das formas de tributação existentes e sua aplicação a realidade de uma
determinada empresa, é possível realizar um planejamento tributário que culmine em
uma real economia financeira. Ressalta-se, portanto, a importância da opção do regime
tributário anteriormente a ocorrência do fato gerador, e a importância da análise
periódica da carga tributária frente as características da empresa, que podem variar
diante de novas realidades de mercado ou estratégias de atuação.
É necessário conhecer profundamente a legislação tributária brasileira e as metas
da empresa a curto, médio e longo prazo. Para cada ano poderá ser feita uma análise
tributária conforme novas metas definidas. Nesse contexto, alguns pontos devem ser
analisados, como por exemplo, estratégias que resultem em redução de custos e
aumento da lucratividade, novos investimentos, implantação de novos serviços ou
mesmo abertura de filiais, investimento com incentivos fiscais, aumento da frota e
sistema de aquisição de veículos, se através de financiamento ou leasing, dentre outros
fatores.
Com relação ao ICMS, a análise tributária poderá verificar o impacto na empresa
quando esta adquire produtos de fornecedores optantes pelo Simples Nacional, que não
gera direito ao crédito, frente a opção do crédito presumido previsto em lei e a opção de
procurar fornecedores que não estejam no regime de tributação do Simples Nacional.
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A decisão pela melhor forma de tributação é essencial no gerenciamento, mas
por si só não é condição determinante dos resultados. Para obter bons resultados, é
imprescindível que o empreendedor tenha a visão sistêmica de seu negócio. Que o
planejamento não se restrinja a área tributária, ao contrário, se integre com sintonia a
um planejamento maior, que envolva todas as outras áreas da empresa.
REFERÊNCIAS
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24
Registro Nacional de Transporte Rodoviário de Cargas. Estatísticas. http://www.forumlogistica.net/indices/ind-rodoviarios.xls. Acesso em 27 abr.2008.
Revista Maiores & Melhores do Transporte e Logística, São Paulo, 2007.