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FACULDADE ESTADUAL DE EDUCAÇÃO, CIÊNCIAS E
LETRAS DE PARANAVAÍ – ESTADO DO PARANÁ
PROPOSTA DE UM SISTEMA DE ANÁLISE DE CUSTOS PARA UMA
INDÚSTRIA DE CONFECÇÃO DE ROUPAS
PAULO SÉRGIO RODRIGUES
Paranavaí
2010
1
FACULDADE ESTADUAL DE EDUCAÇÃO, CIÊNCIAS E
LETRAS DE PARANAVAÍ – ESTADO DO PARANÁ
PROPOSTA DE UM SISTEMA DE ANÁLISE DE CUSTOS PARA UMA
INDÚSTRIA DE CONFECÇÃO DE ROUPAS
Paranavaí
2010
Monografia apresentada como requisito parcial para a
obtenção do título de Especialista no Curso de Gestão
Financeira, Contábil e Auditoria, da Faculdade Estadual
de Educação, Ciências e Letras de Paranavaí – Estado
do Paraná.
Orientador: Professor Dr. Antenógines Leonel Pedroso
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PROPOSTA DE UM SISTEMA DE ANÁLISE DE CUSTOS PARA UMA
INDÚSTRIA DE CONFECÇÕES DE ROUPAS
Comissão examinadora
________________________________________
________________________________________
________________________________________
Paranavaí, ___ de __________ de 2010.
Monografia apresentada como requisito parcial para a
obtenção do título de Especialista no Curso de Gestão
Financeira, Contábil e Auditoria, da Faculdade Estadual
de Educação, Ciências e Letras de Paranavaí – Estado
do Paraná.
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DEDICATÓRIA
À Deus por ter-me dado forças suficientes para elaborar este trabalho, aos meus
pais José Aranda e Maria de Lourdes pelo seu amor e dedicação, à minha irmã
Sandra pelo apoio e incentivo; às minhas filhas Camila e Ana Carolina, como forma
de compensar as ausências dos dias passados nesta Faculdade e também como
meio de incentivá-las e, por fim, com muito amor e carinho à minha esposa e amiga
Alexandra, por sempre estar ao meu lado, me apoiando e incentivando.
4
AGRADECIMENTOS
Ao Dr. Antenógines Leonel Pedroso, orientador e braço amigo de todas as etapas
deste trabalho;
À minha família pela confiança e motivação;
Aos amigos e colegas pela força e vibração em relação a essa jornada;
Aos professores e colegas do curso, pois juntos trilhamos uma etapa importante de
nossas vidas;
Aos proprietários da indústria de confecção, por nos ceder seu tempo e informações;
A todos que, com boa intenção, colaboraram para a elaboração e finalização deste
trabalho;
Aos que não impediram a finalização deste estudo.
5
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ...................................................................................................... 13
Identificação do problema ........................................................................... 13
Objetivos da pesquisa................................................................................. 14
Justificativas e Contribuições ...................................................................... 14
Delimitações do Estudo .............................................................................. 15
Metodologia da Pesquisa ............................................................................ 15
CAPÍTULO I
1. INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS .......................................... 16
1.1. Origem da Contabilidade de Custos ..................................................... 16
1.1.1. Início da Contabilidade Gerencial ................................................ 18
1.2. Contabilidade Gerencial e Contabilidade Financeira ............................ 19
1.3. Terminologia e Conceitos de Custos .................................................... 22
1.3.1. Terminologia ................................................................................ 23
1.3.2. Conceitos de Custos .................................................................... 24
1.3.3. Classificação dos Custos ............................................................. 25
1.3.3.1. Custos Diretos e Indiretos ............................................... 27
1.3.3.2. Custos Fixos e Variáveis ................................................. 27
1.4. Objetivos da Contabilidade Gerencial .................................................. 28
CAPÍTULO II
2. PRINCIPAIS MÉTODOS DE CUSTEIO ............................................................ 30
2.1. Métodos de Custeio .............................................................................. 30
2.2. Custeio por Absorção ........................................................................... 31
2.3. Custeio Variável ou Direto .................................................................... 33
2.4. Custeio ABC ......................................................................................... 34
CAPÍTULO III
3. ANÁLISE DOS MÉTODOS DE CUSTEIO ........................................................ 36
3.1. Divergências entre os Métodos de Custeio .......................................... 36
3.2. Custeio por Absorção x Custeio Variável ............................................. 37
6
3.3. Margem de Contribuição ...................................................................... 41
3.3.1. Aplicação da Margem de Contribuição para Fins Decisórios ....... 42
3.4. Ponto de Equilíbrio ............................................................................... 42
3.5. Fator Limitante...................................................................................... 45
CAPÍTULO IV
4. ESTUDO DE CASO - APLICAÇÃO PRÁTICA DE ANÁLISE GERENCIAL DE
CUSTOS NA INDÚSTRIA DE CONFECÇÕES ................................................ 47
4.1. Breve apresentação do segmento têxtil ............................................... 47
4.2. Análise prática de custos e caracterização da empresa ....................... 50
4.3. Classificação dos Custos ..................................................................... 51
4.3.1. Custos Apurados na Empresa ..................................................... 51
4.3.1.1. Custos Fixos .................................................................... 52
4.3.1.2. Despesas Fixas ............................................................... 52
4.3.1.3. Custos Variáveis ............................................................. 53
4.4. Margem de Contribuição dos Produtos ................................................ 54
4.5. Custeio Absorção X Custeio Variável aplicados na empresa ............... 55
4.6. Análise do Ponto de Equilíbrio ............................................................. 62
4.6.1. Ponto de Equilíbrio da indústria de confecções ........................ 62
4.7. Análise e Decisão com Fator Limitante ................................................ 65
4.8. Comprar versus Fabricar ...................................................................... 67
CONCLUSÃO ....................................................................................................... 71
REFERÊNCIAS ..................................................................................................... 73
7
LISTA DE FIGURAS
Figura 1 - Modelo básico de custeio por absorção ............................................... 31
8
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 – Custeio por Absorção ........................................................................ 38
Tabela 2 – Custeio Variável ................................................................................ 39
Tabela 3 – Relação dos custos variáveis unitários ............................................. 54
Tabela 4 - Margem de Contribuição Unitária ...................................................... 55
Tabela 5 - Margem de Contribuição Total ........................................................... 55
Tabela 6 - Demonstração da Simulação – Custeio por Absorção ....................... 59
Tabela 7 - Demonstração da Simulação – Custeio Variável ............................... 60
Tabela 8 - Contribuição marginal por quantidade de tecido ................................ 65
Tabela 9 - Capacidade produtiva e quantidade de tecido utilizado ..................... 66
Tabela 10 - Decisão baseada na Margem de Contribuição sem Fator Limitante.. 66
Tabela 11 - Decisão baseada na Contribuição Marginal com Fator Limitante ...... 66
Tabela 12 - Comparação dos custos variáveis ..................................................... 68
Tabela 13 - Margem de contribuição terceirizada ................................................. 69
Tabela 14 - Margem de contribuição – produção própria ..................................... 69
9
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 - Comparação entre Contabilidade Financeira e Gerencial ............... 22
Quadro 2 - Classificação dos Custos ................................................................. 26
Quadro 3 - Modelo de demonstração de resultado pelo custeio por absorção... 32
Quadro 4 - Modelo de demonstração de resultado pelo custeio variável ........... 33
Quadro 5 - Custeio Variável X Custeio por Absorção ......................................... 40
Quadro 6 - Volume de vendas no comércio varejista – em % ............................ 49
Quadro 7 - Relação mensal dos custos fixos (produção) ................................... 52
Quadro 8 - Relação mensal das despesas fixas (administrativas) .................... 53
Quadro 9 - Simulação de movimentação dos produtos ...................................... 57
Quadro 10 - Custos de Produção ......................................................................... 57
Quadro 11 - Custo Variável dos Produtos Vendidos ............................................ 60
Quadro 12 - Comparação custo e despesa fixa ................................................... 68
Quadro 13 - Comparação do resultado entre comprar x fabricar ......................... 70
10
LISTA DE GRÁFICOS
Gráfico 1 - Demonstração gráfica da diferença dos métodos de Custeio Absorção e Variável .............................................................................................................. 39
Gráfico 2 – Modelo básico do Ponto de Equilíbrio ................................................ 43
Gráfico 3 - Apresentação gráfica do lucro das vendas sob custeio absorção e variável .................................................................................................................. 61
Gráfico 4 - Análise do Ponto de Equilíbrio da indústria de confecções ................ 64
11
RODRIGUES, P. S. Análise Custos para Tomada de Decisão em Indústria de Confecções. Monografia do Curso de Gestão Financeira, Contábil e Auditoria. Faculdade Estadual de Educação, Ciências e Letras de Paranavaí – FAFIPA, 2010.
RESUMO
Este trabalho tem como finalidade apresentar uma Análise Gerencial de Custos para
uma Indústria de Confecções. Aplicando conceitos de sistemas de custeio variável.
Utilizando-se o método de custeio variável, margem de contribuição, fator limitante e
ponto de equilíbrio. O trabalho visa servir de base para um controle de custos e
despesas mais rigoroso, afim de melhorar seus resultados, questões que são
fundamentais para qualquer empresa. O trabalho serve também de exemplo de
como aplicar os critérios de custos para empresas industriais. Com o auxílio do
conceito de margem de contribuição, o trabalho busca definir parâmetros de custos
para pequenas empresas. Chegou-se a um resultado bastante positivo de margem
de contribuição e também levando em consideração o fator limitante, análise
fundamental para tomada de decisão na ausência de matéria prima, que pode ser
utilizado como base de comparação para o setor. A análise do ponto de equilíbrio se
faz de grande auxílio para verificar qual a quantidade mínima necessária de
produção que não se ocorram prejuízos indesejáveis. O resultado do trabalho foi
bem esclarecedor, apesar das dificuldades encontradas ao longo da elaboração do
mesmo, ele mostra de forma simples as diversas maneiras de análise para tomada
de decisão a partir do custeio variável.
Palavras - chave: custeio variável, margem de contribuição, ponto de equilíbrio,
fator limitante.
12
RODRIGUES, P. S. Cost Analysis for Decision Making in the confection industry. Monography Course of Financial, Management, Accounting and Auditing. State College of Education, Sciences and Letters of Paranavaí - FAFIPA, 2010.
ABSTRACT
This paper aims to present an analysis of Cost Management for a confection of
Industry. Applying concepts of systems costing variable. Using the method of variable
cost, margin contribution, limiting factor and point of balance. The work is intended to
serve as a basis for controlling costs and expenses more closely in order to improve
its results, issues that are fundamental to any company. The work also serves as an
example of how applying the costs for industrial companies. With the help of the
concept of margin contribution, the paper set parameters of costs for small
businesses. It was a very good result of margin contribution and also taking into
consideration the limiting factor, fundamental analysis for decision-making in the
absence of raw material, which can be used as a basis of comparison for the
industry. The analysis from the point of balance is of great help to see what the
minimum quantity needed for production losses that do not occur undesirable. The
result of the work was very enlightening, despite the difficulties encountered during
the drafting of it, it shows a simple analysis of the various ways in making decisions
from the cost variable.
Key words: variable cost, margin contribution, point of balance, limiting factor
13
INTRODUÇÃO
1. IDENTIFICAÇÃO DO PROBLEMA
Atualmente, a competitividade tem exigido das empresas a busca
contínua em aprimorar a qualidade em todos os processos e atividades que
executam, buscando obter a aceitação dos seus produtos e alcançar não apenas a
permanência no mercado que atuam, mas também, outros objetivos desejados.
Alguns dos aspectos que impactam fortemente a obtenção desses
objetivos são aqueles que dizem respeito à análise dos custos e suas influências
nas decisões que impactam na prosperidade da empresa.
Estas decisões que objetivam a definição do bem estar da empresa
envolvem aspectos muitas vezes analisados de forma errada, baseadas em dados e
informações históricas ou subjetivas, apenas com alguma base científica.
Este tipo de análise e decisão não mais atende as necessidades que a
competitividade trouxe, principalmente em períodos recessivos e de crise, quando a
demanda cai de forma relevante, passando a dominar no ambiente a chamada
“briga de preços”.
Em razão desses aspectos apresentados e, entendendo a necessidade
de contribuir para uma melhor clareza por parte das empresas na análise dos custos
e na tomada de decisão, este trabalho irá mostrar as contribuições que a
Contabilidade Gerencial têm feito para auxiliar na análise de custos e tomada de
decisão.
14
2. OBJETIVOS DA PESQUISA
2.1. Objetivo Geral
Desenvolver uma análise de custo baseado no custeio variável, para uma
indústria de confecção, no sentido de gerar informações para controle de custos bem
como para tomada de decisão.
2.2. Objetivos Específicos
Mostrar informações de análise de custos que ajudem os administradores nas
decisões.
Apresentar a comparação dos métodos de custeio, indicando as vantagens e
desvantagens dos mesmos.
Identificar as áreas que influenciam diretamente na análise de custo e tomada
de decisão.
Introduzir na empresa uma proposta de método de custeio, utilizando um
estudo de caso da indústria de confecções.
3. JUSTIFICATIVA E CONTRIBUIÇÕES
O Brasil esta entre os países que mais possuem indústrias de confecção
no mundo, estando sempre em constante crescimento tecnológico e industrial.
A opção por um estudo voltado a uma indústria de confecção de roupas
foi devido à necessidade de uma análise mais detalhada sobre o controle gerencial
dos custos, abordando de forma mais clara e simples o comportamento dos custos
da empresa em questão.
Assim, o presente trabalho contribuirá para empresa de modo a trazer
informações importantes para que ela possa ter uma maior rentabilidade e um
melhor controle dos custos.
15
4. DELIMITAÇÕES DO ESTUDO
As metodologias de custeio pesquisadas no âmbito da teoria contábil são
abundantes, assim como abundantes são as pesquisas, os modelos práticos
desenvolvidos e os fundamentos testados.
Dentre elas, as de maior aplicabilidade no contexto empresarial nos
modelos de gestão em utilização são as metodologias de custeio por absorção,
custeio variável e o custeio baseado em atividades.
Desse universo, a metodologia de custeio variável será aplicada em
nosso modelo prático compreendendo as atividades desenvolvidas no segmento de
indústria de confecção de roupas.
5. METODOLOGIA DE PESQUISA
O trabalho desenvolveu uma abordagem sistêmica, buscando a
compreensão e o entendimento do funcionamento de uma indústria de confecção de
roupas.
Com caráter exploratório, o estudo terá conteúdo de natureza qualitativa,
e para agregar mais valor na pesquisa, foi realizado um estudo de caso. As
informações constantes no trabalho foram levantadas com uma entrevista à empresa
de forma não estruturada e informal.
Para complemento e análise dos casos, foi feita uma pesquisa
documental em livros e também consulta à internet.
16
CAPÍTULO I
1. INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE CUSTOS
1.1. Origem da Contabilidade de Custos
Segundo Martins (2003), a Contabilidade de Custos surgiu com a
Revolução Industrial, por volta da segunda metade do século XVIII. Até aquele
momento só existia praticamente a Contabilidade Financeira (ou Geral) que,
desenvolvida na Era Mercantilista, era estruturada para atender as empresas
comerciais. O esquema era bem simples: verificava-se o montante pago pelo item
estocado e valorizava-se as mercadorias. Em suma, fazia-se o cálculo pela
diferença, na clássica disposição:
Estoque inicial + Compras – Estoque Final = Custo das Mercadorias Vendidas
Daí, era só confrontar com o montante de receitas obtidas com estes
bens, chegava-se ao lucro bruto. Então deduzia-se as despesas necessárias as
suas atividades, tais como manutenção da companhia, as vendas e os dispêndios
financeiros para se chegar ao lucro líquido, como segue:
17
Vendas x,xx
(-) Custo das Mercadorias Vendidas x,xx
Lucro Bruto x,xx
(-) Despesas
Comerciais (Vendas) x,xx
Administrativas x,xx
Financeiras x,xx x,xx
Resultado Líquido x,xx
O surgimento da Revolução Industrial, com o desenvolvimento e o
emprego cada vez mais intensivo das máquinas no processo de produção,
ocasionou o aparecimento de novos métodos de custeio, tornando-se bem mais
complexos os modelos de medição. A complexidade destes métodos contábeis,
capazes de solucionar cada vez com mais rapidez os custos de fabricação, foi que
deu origem a contabilidade de custos.
A partir de então e de forma gradativa, a contabilidade de custos sofreu
uma evolução considerável, como forma de atender a necessidade de realinhamento
de seus objetivos e à expansão do campo de atuação.
Após a 1ª Guerra Mundial, com o incremento do processo produtivo, e
consequente aumento da concorrência entre empresas e a escassez de recursos,
surgiu a necessidade de aperfeiçoar os mecanismos de planejamento e controle das
empresas. Neste sentido as informações de custos, desde que devidamente
apresentadas em relatórios, seriam um grande subsídio para o controle e
planejamento empresarial. Diante de tal fato, a contabilidade de custos tornou-se,
tendo em vista a extensa gama de informações que a compõem, um grande sistema
de informações gerenciais.
Aliado ao desenvolvimento experimentado pela contabilidade de custos
nas empresas nas quais teve origem, ou seja, nas empresas de setor secundário, foi
18
possível criar sistemas perfeitamente adaptáveis ao setor terciário (escolas, bancos,
hospitais, empresas de ônibus, etc.).
É importante ressaltar a colaboração dada pelos sistemas de
processamento eletrônico de dados à contabilidade de custos, pois estes permitiram
fazer apurações com uma velocidade altíssima e sem margem de erro, aumentando
a confiabilidade dos resultados obtidos.
1.1.1. Início da Contabilidade Gerencial
Segundo Ricardino (2005), a partir de 1951, o uso da expressão
contabilidade gerencial passou a ser cada vez mais frequente, revelando a
preocupação, principalmente dos acadêmicos americanos, em rotular, conceituar,
identificar seus mecanismos e dar forma a essa atividade que era muito mais antiga
do que supunham.
Warren e Massie (2003) localizam as origens da Contabilidade Gerencial
diferente dos demais autores e expondo que a contabilidade de certo modo, sempre
foi „gerencial‟ porque visou auxiliar os gestores a interpretar as situações com as
quais conviviam. Desde que a contabilidade surgiu durante o Renascimento Italiano,
ela pode ser considerada uma das mais antigas correntes que compõem o moderno
pensamento gerencial.
Pode-se perceber que o termo Contabilidade Gerencial é novo, porém as
práticas de gestão ou práticas gerenciais já não são tão recentes, segundo Ricardino
(2005, p.3) “um crescente número de contadores vem sentindo a necessidade de
uma especial atenção da contabilidade para fins gerenciais e a expressão
„contabilidade gerencial‟ tem se tornado comum recentemente”.
A Contabilidade Gerencial, embora exista há muito tempo, conforme foi
constatado, é relativamente recente como ramo de estudo e, assim, muitos autores
continuaram a buscar uma melhor definição ou conceito que supra a sua
19
abrangência, importância e relevância no estudo da Ciência Contábil. Por
conseguinte, Goetz (1949, apud RICARDINO, 2005, p.8), comenta que
“gerenciamento e, conseqüentemente, contabilidade gerencial se preocupam com a
eficiência de um empreendimento industrial individual”.
Para Anthony (1979), a contabilidade gerencial preocupa-se com a
informação contábil que é utilizada para gerenciamento. Ricardino (2005) esclarece:
que os termos contabilidade financeira e contabilidade gerencial não possuem uma
descrição precisa das atividades que abrangem. Diz ainda que, toda a contabilidade
é financeira, à medida que todos os sistemas contábeis se expressam em termos
monetários e, gerenciamento é a responsabilidade pela essência do conteúdo dos
relatórios da contabilidade financeira.
Diante dessa breve exposição sobre a origem da Contabilidade Gerencial,
é possível perceber que as práticas dessa ciência não são recentes, entretanto, a
separação da Contabilidade Gerencial da Contabilidade Financeira em dois ramos
distintos remonta o final do século XIX.
1.2. Contabilidade Gerencial e Contabilidade Financeira
Para que seja possível um melhor entendimento da Contabilidade
Gerencial, é preciso, inicialmente, diferenciar a Contabilidade Gerencial da
Contabilidade Financeira. Nas afirmações anteriores, verifica-se que alguns autores
afirmam que o termo Contabilidade Gerencial é relativamente novo, mas em
essência, as práticas de contabilidade gerencial são bem mais antigas do que
aparentam. Nesse sentido, a conclusão mais plausível é a de que a diferença entre
as duas contabilidades é apenas semântica.
Padoveze e Benedicto (1998) são adeptos à abordagem semântica e
afirmam que, em primeiro lugar não há distinção entre Contabilidade e Contabilidade
Gerencial, pois, em sua essência, a contabilidade é gerenciamento e é sistema de
informação; em segundo, o nome de Contabilidade Gerencial é para a disciplina
20
que apresenta todos os aspectos da Contabilidade dentro de um Sistema de
Informação Contábil que, funcionalmente dentro da organização, é exercida em
algumas empresas pelo nome de Controladoria.
Por outro lado, para Atkinson (2000), tradicionalmente a informação
gerencial contábil tem sido financeira, isto é, tem sido denominada em moedas tais
como dólares ou francos. Entretanto, recentemente, a informação gerencial contábil
foi ampliando-se para incluir informações operacionais ou físicas (não financeiras),
tais como qualidade e tempo de processamento, tanto quanto informações mais
subjetivas como mensurar o nível de satisfação dos clientes, capacitação dos
funcionários e desempenho do novo produto.
O mesmo autor ainda apresenta as diferenças quanto aos usuários para
os quais são destinadas as informações geradas pelo Sistema de Informação
Contábil. A contabilidade financeira é realizada com a elaboração e a comunicação
de informações econômicas de uma empresa dirigidas a uma clientela externa:
acionistas, credores, entidades reguladoras e autoridades governamentais
tributárias. Em contraste, a contabilidade gerencial deve fornecer informações
econômicas para a clientela interna como: colaboradores, gerentes intermediários e
executivos seniores.
Jiambalvo (2002) ainda resume que a contabilidade gerencial distingue-se
da contabilidade financeira em muitos aspectos. Uma diferença-chave é que a
contabilidade gerencial enfatiza as informações que são úteis para os gerentes da
empresa, enquanto a contabilidade financeira enfatiza as informações que são úteis
para os usuários externos. Além disso, a informação contábil financeira deve ser
preparada de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade, enquanto a
informação contábil gerencial não tem essa exigência.
Na prática, faz-se muitas vezes uma distinção entre a Contabilidade
Gerencial e a Contabilidade Financeira.
A Contabilidade Gerencial mensura e relata informações financeiras, bem
como outros tipos de informações, que ajudam os gerentes a atingir as metas da
organização. Isto compreende os seguintes objetivos:
21
1- Formulação das estratégias gerais e dos planos de longo prazo,
incluindo desenvolvimento de novos produtos e investimentos em ativos.
Freqüentemente envolve a elaboração de relatórios específicos;
2- Decisões de alocação de recursos com ênfase no produto e no cliente,
tanto quanto no preço. Envolve relatórios sobre a rentabilidade dos produtos ou
serviços, categorias de marcas, clientes, canais de distribuição, etc ;
3- Planejamento e controle dos custos das operações e atividades,
envolvendo relatórios sobre receitas, custos, ativos e exigibilidade das divisões,
fábricas e outras áreas de responsabilidade;
4- Mensuração da performance e avaliação das pessoas, abrangendo a
comparação dos resultados obtidos com os planejados, podendo ser através de
medidas financeiras ou não financeiras.
A Contabilidade Financeira se concentra nos demonstrativos dirigidos ao
público externo que são guiados pelos princípios contábeis geralmente aceitos, ou
seja, tem como objetivos a adequação com a regulamentação externa e as
exigências legais de publicação dos demonstrativos, baseados em normas e
estatutos típicos que prescrevem os métodos contábeis a serem seguidos. E
apresenta as seguintes tarefas:
- Determinar custos e lucro para um período contábil;
- Calcular os valores de inventário, para os propósitos de custo e preço e,
às vezes, controlar as quantidades físicas;
- Auxiliar e participar na elaboração e execução de orçamentos;
- Estabelecer métodos e procedimentos que permitam controle e, se
possível, redução ou melhoria dos custos;
- Prover a Administração com informação relacionada com problemas que
envolvem escolha entre dois ou mais cursos alternativos (processos analíticos).
Portanto, a Contabilidade Gerencial não se confunde com a Contabilidade
Financeira e, de acordo com as discussões anteriores e as disposições de vários
outros autores sobre o assunto, a contabilidade gerencial refere-se à informação
22
contábil desenvolvida para gestores dentro de uma organização, auxiliando atingir
os objetivos organizacionais. É o processo de identificação, mensuração,
acumulação, análise, preparação, interpretação e comunicação de informações
financeiras, usadas pela administração para planejar, avaliar e controlar, dentro de
uma empresa, bem como assegurar o uso apropriado e responsável de seus
recursos.
Quadro 1 - Comparação entre Contabilidade Financeira e Gerencial
Contabilidade Financeira
Contabilidade Gerencial
- O público alvo são as pessoas fora da organização: sócios, credores, autoridades tributárias, legisladores.
- O público alvo são pessoas de dentro da organização, e visam: planejamento, direção e motivação, controle, avaliação do desempenho.
- A ênfase está nas conseqüências financeiras das atividades praticadas.
- Ênfase nas decisões que afetam o futuro.
- São enfatizadas a objetividade e a consistência dos dados.
- São enfatizadas a relevância e a flexibilidade dos dados.
- A informação tem que ser precisa.
- A informação tem que ser oportuna.
- São elaboradas apenas informações resumidas sobre a organização como um todo.
- Elaboração de relatórios setoriais detalhados sobre departamentos, produtos, clientes e empregados.
- É preciso observar os princípios contábeis geralmente aceitos.
- Não é necessário observar os princípios contábeis geralmente aceitos.
- É obrigatória a publicação das demonstrações contábeis.
- Não é obrigatória a publicação.
Fonte: Garrison e Noreen (2001), adaptado pelo autor.
1.3. Terminologia e conceitos de custos
Na contabilidade gerencial o termo custo é empregado de muitas
maneiras. Isto se deve à existência de diferentes terminologias de custos que são
classificados de acordo com as necessidades imediatas da administração.
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De acordo com Garrison e Norren (2001), para cada finalidade de custo
exige classificação e definição diferentes. Essas diferenças ocorrem devido ao tipo
de informação desejada pelo gerente, que pode ser tanto para fins de elaboração
das demonstrações financeiras como para fins de tomada de decisão ou gerencial.
1.3.1. Terminologia
Não existe um conceito universalmente aceito ou uma padronização legal
para a palavra “custos”. Ela é empregada através de vários termos para fins
operacionais, como podemos verificar abaixo:
Custo: Segundo Crepaldi (1998) é o valor de bens ou serviços
consumidos na produção de outros bens e serviços. Ex: Matéria - prima utilizada na
fabricação de um produto.
Despesa: Para Martins (2003) é o valor de bens ou serviços consumidos
direta ou indiretamente na produção de outros bens e serviços num determinado
período. Ex: comissão de vendas é um gasto que se torna no mesmo momento em
uma despesa.
Gasto: Definido por Crepaldi (2004), é comumente definido como
sacrifício financeiro com que arca a entidade visando a obtenção de bens ou
serviços, mediante a entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente
dinheiro). Só existe o gasto no momento que existe o reconhecimento contábil da
dívida assumida ou da redução do ativo utilizado no pagamento, ou seja, na
passagem do bem ou serviço para a propriedade da empresa. O gasto implica
desembolso e pode ser um custo, despesa ou investimento.
Desembolso: Define Crepaldi (2004) como o pagamento resultante das
aquisições dos bens ou serviços, podendo ocorrer antes, durante ou depois da
aquisição, portanto defasado ou não do gasto.
24
Investimento: Para Crepaldi (2004) são gastos “ativados” em função da
utilidade futura de bens ou serviços obtidos. A matéria-prima é um gasto
contabilizado temporariamente em investimento circulante; a máquina é um gasto
que se transforma em investimento permanente.
Perda: Segundo Martins (2003) é o valor dos bens ou serviços
consumidos de forma anormal e involuntária. As perdas decorrentes de fatores
externos se transformarão em despesas e a de fatores da atividade produtiva em
custos.
Desperdício: É o consumo intencional, que por alguma razão não foi
direcionado à produção de um bem ou serviço.
Um gasto pode transformar-se de investimento para custo ou despesa, ou
diretamente para custo ou despesa. Na compra de um micro teremos um
investimento. Se o micro for utilizado na fábrica, sua depreciação será um custo. Se
for utilizado na administração, sua depreciação será uma despesa.
1.3.2. Conceitos de custos
Custos são medidas monetárias resultantes da aplicação de bens e
serviços na produção de outros bens e serviços durante o processo de fabricação.
Assim, observa-se que custo é um conceito ligado diretamente ao
processo produtivo, sendo que qualquer gasto não relacionado à produção não é
considerado custo, se distinguindo pela sua natureza e a forma de como será
alocado o recurso e a finalidade proposta.
25
1.3.3. Classificação dos Custos
Existem diversas formas de se classificar os custos, dependendo da
necessidade das informações a serem geradas a partir da observação destes. No
entanto, em sua grande maioria, estes são o resultado da necessidade expressa
pela gerência para ter uma visão sistêmica da organização, de modo que possa
facilitar o seu processo decisório.
Para Martins (2003), custo é um gasto relativo à um bem ou serviço
utilizado na produção de outros bens ou serviços. Sendo assim, o termo custo é um
sacrifício incorrido para obter algum benefício ou serviço previsto durante a atividade
de produção. Por exemplo: salários de pessoal da produção, aluguéis e seguros do
período da fabricação, entre outros.
Observando o quadro logo a seguir, podemos ter uma breve definição
sobre a classificação dos custos:
26
Quadro 2 – Classificação dos Custos
Classificação Consideração
De acordo com a direção
Custos Diretos – são aqueles que podem ser diretamente apropriados a cada tipo de bem ou órgão, no momento da sua ocorrência, isto é, estão ligados diretamente a cada tipo de bem ou função de custo. (MARTINS, 2003).
Custos Indiretos – são aqueles que não se pode apropriar diretamente a cada tipo de bem ou função de custo no momento da sua ocorrência. Atribui-se parcela deles a cada tipo de bem ou função de custo através de um critério de rateio. (SEVERIANO FILHO, 1999).
De acordo com a variação
Custos Variáveis – são todos aqueles cujos valores se alteram em função do volume de produção da empresa. Se não houver quantidade produzida, o custo variável será nulo. Observa-se que os custos variáveis devem ser analisados com respeito às quantidades consumidas na produção e não às quantidades adquiridas ou às estocadas. (LEONE, 2000).
Custos Fixos – são aqueles cujos valores são os mesmos, qualquer que seja o volume de produção da empresa, ou seja, permanecem inalterados. (LEONE, 2000).
De acordo com a sua natureza
Custos tangíveis ou explícitos ou “mensuráveis” – são os que se podem calcular com critérios convencionais de custos, em muitos casos de acordo com princípios de contabilidade geralmente aceitos, e normalmente vão acompanhados de um desembolso efetivo por parte da empresa” (AECA, 1995:).
Custos intangíveis ou implícitos ou ocultos – é qualquer custo que não seja aparente na contabilidade padrão, ou, em termos gerais, que não esteja imediatamente aparente mas que seja importante para o processo de produção. (FUREDY, 2005)
Fonte: Criação do autor.
Como se pode observar no quadro acima, diversos autores corroboram no
tocante às classificações mais usuais de custos.
27
1.3.3.1. Custos diretos e indiretos
Custos Diretos são os custos que estão relacionados a um determinado
objeto de custo e que podem ser identificados com este através de uma medida
clara de consumo. Ex.: a quantidade de tecido utilizado na fabricação de roupas.
Para Horngren, Foster e Datar (2000, p. 20) “Custos diretos são os custos
que estão relacionados a um determinado objeto de custo e que podem ser
identificados com este de maneira economicamente viável”.
Custos Indiretos são os custos que estão relacionados a um determinado
objeto de custo mas „não podem‟ ser identificados com este através de uma medida
objetiva, sendo necessário a utilização de estimativas (muitas vezes arbitrárias)
como forma de alocá-lo ao objeto de custo. A este método de alocação dá-se o
nome de rateio.
Para Martins (2003, p. 49) custos que “não oferecem condição de uma
medida objetiva e qualquer tentativa de alocação tem de ser feita de maneira
estimada e muitas vezes arbitrária (...). Assim são os Custos Indiretos com relação
aos produtos”.
1.3.3.2. Custos fixos e variáveis
Custo Fixo é aquele que se mantém constante, ou seja, „não se altera‟
diretamente na proporção ao volume total produzido. O valor de um seguro mensal
da fábrica (como exemplo) possui um valor que independerá se o volume produzido
naquele mês aumentou ou diminuiu. Os custos fixos não precisam ser
necessariamente do mesmo valor, ou seja, ele poderá sofrer variações mensais em
função de variação de preços, mudança de tecnologia, expansão da fábrica.
28
São exemplos de custos fixos: salários e encargos da administração, pró -
labore, aluguéis, água, telefone, energia elétrica, manutenção, propaganda, seguros,
etc.
Para Koliver (2003, p.30), “custos fixos são aqueles que tendem a
permanecer num determinado nível, entre certos limites no uso da capacidade
instalada da entidade”.
Custo Variável é aquele cujo custo se altera diretamente em proporção ao
volume total produzido. Por exemplo: o valor total de matéria-prima por mês
depende diretamente do volume produzido, ou seja, quanto mais for fabricado, mais
será o seu consumo e vice-versa.
Para Dutra (1995, p. 37) “Define-se custos variáveis como os custos que
variam em função da variação do volume de atividade, ou seja, da variação da
quantidade produzida no período”.
1.4. Objetivos da Contabilidade Gerencial
Oferecer informações aos gestores que possam auxiliar na tomada de
decisões, que são indispensáveis para uma boa gestão. Segundo Iudícibus e Marion
(2000, p.19), “A Contabilidade é o grande instrumento que auxilia a administração a
tomar decisões”.
Nesse contexto a contabilidade coloca à disposição do gestor a
informação sobre custos de seus bens, mercadorias e/ou serviços, seja a empresa
da atividade industrial, comercial ou da prestação de serviços.
Para tanto, os custos devem ser entendidos como um ramo da
contabilidade que cuida de apurar os valores para a produção de bens, mercadorias
e serviços para fins de apuração do resultado e mensuração dos estoques de
produtos acabados e/ou de produtos e serviços em acabamento, além de fornecer
informações gerenciais.
29
Conforme Martins (2003, p.21), “A preocupação primeira dos Contadores,
Auditores e Fiscais foi a de fazer da Contabilidade de Custos uma forma de resolver
seus problemas de mensuração monetária dos estoques e do resultado”.
O objetivo da Contabilidade Gerencial parece perfeitamente claro: gerar
informações relevantes e úteis, para auxiliar os gestores no processo de
planejamento, controle e tomada de decisão nas operações cotidianas em suas
atividades de gestores e nas projeções de operações futuras, visando cumprir seus
objetivos (geração de lucro e superávit entre outros).
Preocupa-se também com a efetiva utilidade da informação, ou seja, com
sua capacidade de gerar valor para garantir o sucesso das organizações. Segundo
Horngren, Datar e Foster (2004), os administradores usam essas informações para
escolher, comunicar e implementar estratégias. Utilizam-nas, também, para
coordenar o projeto do produto, a produção e as decisões de comercialização.
Para Iudícibus (1998), a Contabilidade Gerencial, está voltada única e
exclusivamente para a administração da empresa, procurando suprir informações
que se encaixem, de maneira válida e efetiva, ao modelo decisório do administrador.
Nota-se que seu principal objetivo seria fornecer informações relevantes,
mas limitando-se apenas a um grupo específico, os gerentes.
De forma geral, a Contabilidade Gerencial deve definir as seguintes
estratégias de ação: participar do desenvolvimento de ferramentas de automação
que permitam melhor execução das atividades contábeis, com maior agilidade,
flexibilidade e precisão; buscar parcerias com outras áreas de conhecimento que
contribuam para a criação de indicadores e modelos de avaliação e contabilização
de intangíveis; estruturar um sistema contábil descentralizado, mas integrado, que
atenda às necessidades dos clientes; aprimorar a forma de comunicação das
informações contábeis e adequar os produtos gerados pela contabilidade às
expectativas, aos desejos e às exigências dos clientes.
30
CAPÍTULO II
2. PRINCIPAIS MÉTODOS DE CUSTEIO
2.1. Métodos de Custeio
Os métodos de custeio objetivam identificar os gastos inerentes ao
processo produtivo, acumulando-os de forma organizada aos produtos.
Estes custos podem ser aplicados a diferentes objetos tais como:
produtos, departamentos, atividades, processos, ordem de produção, ou outras
formas que o gestor possa demonstrar interesse.
Os métodos de custeio conhecidos e utilizados são: absorção, variável ou
direto e por atividade.
Além da utilização desses métodos, na formação de preço de venda
também são utilizados os custos de transferências e os valores praticados no
mercado. Os custos de transferências são aqueles utilizados nos relacionamentos
entre as áreas de responsabilidade existentes nas empresas. Já os valores de
mercado são aqueles praticados por outras empresas do mesmo ramo.
31
2.2. Custeio por Absorção
O custeio por absorção objetiva a apropriação de todos os gastos
decorrentes do processo produtivo aos produtos, identificando os fixos, variáveis,
diretos e indiretos.
O Custeio por Absorção parte da premissa que todos os Custos de
Fabricação (Variáveis e Fixos) são considerados como custos dos produtos
(inventariáveis), ou seja, o custo de uma unidade de produto consiste de materiais
diretos, mão-de-obra direta e custos indiretos de fabricação (fixos e variáveis). Desta
forma, o estoque absorve todos os custos, que posteriormente se transformam em
despesa, no momento em que o produto for vendido.
Figura 1 - Modelo básico de custeio por absorção.
FONTE: Martins (2003, p.57)
A figura 1 demonstra o modo como são alocados os custos totais aos
produtos, ficando claro que no custeio por absorção, além dos custos diretos, os
custos indiretos também são distribuídos, através de algum critério de rateio,
formando o valor do estoque.
32
Lopes de Sá (1990, p. 109) assevera que o custeio por absorção é a
“expressão utilizada para designar o processo de apuração de custos que se baseia
em dividir ou ratear todos os elementos do custo, de modo que, cada centro ou
núcleo absorva ou receba aquilo que lhe cabe por cálculo ou atribuição”.
Apesar de ser amplamente utilizados em relatórios tanto internos quanto
externos, como forma de orientação para o custeio integral das unidades do produto,
o Custeio por Absorção, por vezes cria a falsa impressão de que o custo unitário do
produto é „variável‟, levando a muitas decisões gerenciais inadequadas, como por
exemplo, formação de preço de venda ou escolha de se continuar a fabricar
produtos que podem não ser mais lucrativos.
Megliorini (2001, p. 3), ensina que custeio por absorção é “o método de
custeio que consiste em atribuir aos produtos fabricados todos os custos de
produção, quer de forma direta ou indireta (rateios)...” o que em outras palavras,
resulta na apropriação de todos os custos das funções de fabricação, administração
e vendas dos bens e serviços produzidos, sejam eles diretos ou indiretos, pois os
estoques absorvem todos esses custos. Uma das vantagens do custeio por
absorção é que o mesmo atende aos Princípios Fundamentais de Contabilidade,
editados pela resolução 750/93 do Conselho Federal de Contabilidade,
principalmente no que tange ao Princípio da Competência.
Quadro 3 – Modelo de demonstração de resultado pelo custeio por absorção
Demonstração de Resultados
Modelo Tradicional - (Custeio por Absorção)
Receita de Vendas x,xx
(-) Custo dos Produtos Vendidos x,xx
Lucro Bruto x,xx
Despesas Operacionais
Despesas de Vendas x,xx
Despesas Administrativas x,xx
Despesas Gerais x,xx x,xx
Lucro Operacional x,xx
Fonte: Criação do autor.
33
2.3. Custeio Variável ou Direto
O Custeio Variável ou direto considera como o próprio nome diz, apenas
os custos variáveis como custo inventariáveis, ou seja, aqueles custos que variam
conforme a produção. Os custos fixos de fabricação são portanto excluídos dos
custos do produto, entrando posteriormente no resultado como despesas do período
em que incorreram. Assim sendo, o produto em estoque não possui qualquer
elemento de custo de fabricação denominado fixo.
Quadro 4 - Modelo de demonstração de resultado pelo custeio variável
Demonstração de Resultados
Modelo de Contribuição - (Custeio Variável)
Receita de Vendas x,xx
(-) Custos Variáveis
Custos Variáveis de Fabricação x,xx
Despesas Variáveis x,xx x,xx
Margem de Contribuição x,xx
(-) Custos Fixos
Custos Fixos de Fabricação x,xx
Despesas Fixas x,xx x,xx
Lucro Operacional x,xx
Fonte: Criação do autor.
Para Koliver (2000), o custeio variável está embasado na apropriação de
todos os custos variáveis, quer sejam diretos ou indiretos, aos portadores finais dos
custos. Lopes de Sá (1990, p. 108) diz que o custeio variável é “ o processo de
apuração que exclui os custos fixos”.
34
Torna-se uma alternativa atraente para relatórios internos (o Fisco não
permite o uso em Demonstrações de Resultados), permitindo aos gestores as
seguintes visualizações:
- Mantidas todas as variáveis, os lucros variam na mesma proporção em
que variam as vendas, tornando-se fácil novas estimativas de lucratividade;
- Supõe-se que o custo unitário do produto é variável, diferentemente do
custo por absorção, em que possui uma combinação de fixos e variáveis;
- É visível o impacto dos custos fixos sobre o lucro, visto que são
demonstrados explicitamente.
Uma das vantagens do custeio variável é a apresentação de informações
gerenciais para o gestor. Conforme Megliorini (2001, p.137) “este método permite
aos administradores utilizar os custos como ferramenta auxiliar na tomada de
decisões”.
Há que se ressaltar também que, ao excluir os custos fixos indiretos para
valorização dos estoques, o custeio variável fere os princípios contábeis e resultado
do período, subestimando a importância destes custos e que, por estarem ligados à
capacidade de produção e de planejamento de longo prazo, pode trazer problemas
de continuidade da empresa.
2.4. Custeio ABC
O sistema de custeio baseado em atividades (ABC) procura, igualmente,
amenizar as distorções provocadas pelo uso do rateio, necessários aos sistemas
tratados anteriormente, principalmente no que tange ao sistema de custeio por
absorção.
35
Poderia ser tratado como uma evolução dos sistemas já discutidos, mas
sua relação direta com as atividades envolvidas no processo configura mero
aprofundamento do sistema de custeio por absorção.
Martins (2003, p. 87), informa que o Custeio Baseado em Atividades “é
uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções
provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos”.
A ideia básica é atribuir primeiramente os custos às atividades e
posteriormente atribuir os custos das atividades aos produtos. Sendo assim,
primeiramente faz-se o rastreamento dos custos que cada atividade causou,
atribuindo-lhes estes custos, e posteriormente verificam-se como os portadores
finais de custos consumiram os serviços das atividades, atribuindo-lhes os custos
definidos.
Conforme Eller (2000, p.82), “o Custeio Baseado em Atividades parte da
premissa de que as diversas atividades desenvolvidas geram custos e que os
produtos consomem essas atividades”.
Nakagawa (2001, p.42), conceitua atividade “como um processo que
combina, de forma adequada, pessoas, tecnologias, materiais, métodos e seu
ambiente, tendo como objetivo a produção de produtos”.
Embora o método de custeio ABC represente de forma mais fidedigna o
custo, os gastos elevados para sua implantação e manutenção, muitas das vezes,
resultam na necessidade de reorganização da empresa (os controles internos
precisam estar adequados aos padrões necessários), inviabilizando sua
aplicabilidade em empresas de menor porte.
36
CAPÍTULO III
3. ANÁLISE DOS MÉTODOS DE CUSTEIO
3.1. Divergências entre os Métodos de Custeio
No custeio por Absorção, é importante salientar que neste método o custo
separa-se das despesas; é aceito pela legislação societária (Lei 6.404/76) e,
obedece aos princípios fundamentais de contabilidade, dentre eles, o princípio da
realização da receita, confrontação e competência.
Já no método do custeio Variável, segundo Martins, obtem-se um lucro
que acompanha sempre a direção das vendas, o que não ocorre com o custeio por
absorção. Mas, por contrariar a competência e a confrontação, o custeio variável não
é valido para balanços de uso externo, deixando de ser aceito tanto pela auditoria
independente quanto pelo fisco. É fácil, entretanto, trabalhar-se com ele durante o
ano e fazer-se uma adaptação de fim de exercício para se voltar ao absorção.
O custeio ABC se concentra nas atividades como se fossem os principais
objetos de custo. Uma atividade é um evento tarefa ou unidade de trabalho com um
determinado propósito. O ABC utiliza o custo dessas atividades com base para
distribuir custos para outros objetos de custo tais como produtos, serviços ou
clientes.
37
3.2. Custeio por Absorção x Custeio Variável
No custeio por absorção são considerados como custos do produto os
custos variáveis e os fixos, estes últimos, na sua totalidade ou parte deles. No caso
de todos os custos fixos serem incorporados no custo do produto o sistema de
custeio denomina-se por absorção completo.
Segundo Leone (2000), as principais vantagens do custeio por absorção
são:
-Considera o total dos custos por produto;
-Formação de custos para estoque;
-Permite a apuração dos custos por centros de custos.
E as desvantagens são:
-Poderá elevar artificialmente os custos de alguns produtos;
-Não evidencia a capacidade ociosa da entidade;
-Os critérios de rateio são sempre arbitrários, portanto nem sempre justos;
-Apresentar pouca quantidade de informações para fins gerenciais;
-Utiliza a absorção de todos os gastos no processo produtivo, não
evidenciando os diferentes aspectos intrínsecos a cada elemento dos custos.
No custeio variável só os custos variáveis são considerados como custos
do produto, sendo custos do período todos os custos fixos. Apenas são custos do
produto, aqueles que variam com o nível da produção.
Leone (2000) mostra as vantagens e desvantagens do método de custeio
variável.
Vantagens:
-O custeamento variável apresenta de imediato a margem de
contribuição;
38
-A geração de informações para a administração, quando se deseja
saber, com segurança, quais produtos, linhas de produtos, departamento, territórios
de vendas, clientes e outros segmentos (ou objetivos) que são lucrativos e onde a
Contabilidade de custos deseja investigar os efeitos interrelacionados das mudanças
ocorridas nas quantidades produzidas e vendidas, nos preços e nos custos e
despesas;
Desvantagens:
-As informações do custeio variável são bem aplicadas em problemas
cujas soluções são de curto alcance no tempo. Para obter soluções de longo prazo,
normalmente as informações do custeio variável não são recomendadas;
-O trabalho de análise das despesas e custos em fixos e variáveis é
dispendioso e demorado. Sempre deverão ser feitos estudos de custos x benefícios;
-Os resultados do custeio variável não são aceitos para preparação de
demonstrações contábeis de uso externo.
Exemplo da diferença entre custeio absorção e custeio variável:
Tabela 1
Custeio Absorção
Período 1º Mês 2º Mês 3º Mês 4º Mês
Vendas R$ 25.000,00 R$ 35.000,00 R$ 30.000,00 R$ 40.000,00
(-)CPV R$ (15.000,00) R$ (30.000,00) R$ (18.000,00) R$ (35.000,00)
(=)Lucro R$ 10.000,00 R$ 5.000,00 R$ 12.000,00 R$ 5.000,00
Fonte: Criação do autor.
Conforme a Tabela 1 observa-se uma demonstração hipotética da
movimentação de produtos numa empresa, no período de 04 (quatro) meses,
através do método de custeio por absorção.
39
Tabela 2
Custeio Variável
Período 1º Mês 2º Mês 3º Mês 4º Mês
Vendas R$ 25.000,00 R$ 35.000,00 R$ 30.000,00 R$ 40.000,00
(-) Custo Variável do Prod. Vendido
R$ (8.000,00) R$ (7.500,00) R$ (11.000,00) R$ (10.000,00)
(=) Margem de Contribuição
R$ 17.000,00 R$ 27.500,00 R$ 19.000,00 R$ 30.000,00
(-) Custos Fixos R$(15.000,00) R$(15.000,00) R$ (15.000,00) R$ (15.000,00)
(=) Lucro R$ 2.000,00 R$ 12.500,00 R$ 4.000,00 R$ 15.000,00
Fonte: Criação do autor.
Conforme a Tabela 2, se observa a mesma demonstração hipotética da
movimentação de produtos da empresa, no período de 04 (quatro) meses, através
do método de custeio variável.
Gráfico 1
Demonstração gráfica da diferença dos métodos de Custeio Absorção e Variável
FONTE: Martins (2003), adaptado pelo autor.
-
5.000,00
10.000,00
15.000,00
20.000,00
25.000,00
30.000,00
35.000,00
40.000,00
45.000,00
1° Mês 2° Mês 3° Mês 4° Mês
R $
Diferença entre os métodos de custeio
Vendas
Lucro - Custeio por Absorção
Lucro - Custeio Variável
40
Verificando o gráfico anterior, nota-se que o custeio variável acompanha o
ritmo das vendas, já o custeio absorção segue um nível totalmente divergente ao
custeio variável.
Quadro 5
Custeio Variável X Custeio por Absorção
Custeamento variável ou direto Custeamento por absorção
Classifica os custos em fixos e variáveis. Não existe essa classificação.
Classifica custos em: diretos e indiretos. Existe a mesma classificação.
Debita o segmento, cujo custo está
sendo apurado, apenas os custos que
são diretos ao segmento e variáveis em
relação ao parâmetro escolhido como
base.
Debita o segmento cujo custo está
sendo apurado os seus custos diretos e
também os custos indiretos através de
uma taxa de absorção.
Os resultados são influenciados
diretamente pelo volume de vendas.
Os resultados apresentados sofrem
influência direta do volume de produção.
É um critério administrativo, gerencial. É critério legal, fiscal, de uso externo.
Contraria os preceitos geralmente
aceitos na Contabilidade, principalmente
os fundamentos do “regime de
competência”.
Atende os princípios contábeis
geralmente aceitos, principalmente aos
fundamentos do “regime de
competência”.
Contribuição Marginal – diferença entre
as receitas e os custos diretos e
variáveis do segmento estudado.
Margem Operacional – diferença entre
as receitas e os custos diretos e
indiretos do segmento estudado
Destina-se a auxiliar, sobretudo, a
gerência no processo de planejamento e
de tomada de decisões.
Destina-se a auxiliar a gerência no
processo de determinação da
rentabilidade e de avaliação patrimonial.
Trata dos custos diretos e variáveis de
determinado segmento, o controle da
absorção dos custos da capacidade
ociosa não é bem explorado.
Trata dos custos diretos e indiretos de
determinado segmento, sem cogitar de
investigar se os custos são variáveis ou
fixos, apresenta melhor visão para o
controle da absorção dos custos da
capacidade ociosa.
FONTE: Leone (2000), adaptado pelo autor.
O quadro anterior demonstra as principais diferenças entre o método de
custeio variável e o custeio por absorção.
41
3.3. Margem de Contribuição
Para que se compreenda o conceito da margem de contribuição é preciso,
primeiramente, que se entenda o conceito de método de custeio direto já abordado
no capítulo anterior.
A margem de contribuição propicia informações ao gerente para decidir
sobre se deve diminuir ou expandir uma linha de produção, para avaliar as
alternativas provenientes da produção, de propagandas especiais, etc. Também é
possível decidir sobre estratégias de preço, serviços ou produtos e principalmente,
avaliar o desempenho da empresa.
De acordo com Padoveze (2000), a margem de contribuição é o mesmo
que o lucro variável unitário de cada produto, deduzido os respectivos custos e
despesas variáveis necessários para produzi-lo e vendê-lo.
Para Maher (2001, p.82), margem de contribuição, se caracteriza como a
“diferença entre o preço de venda unitário e os custos variáveis unitários. Interprete
a margem de contribuição como a quantia disponível para cobrir os custos fixos e
gerar lucro”.
Nesse aspecto, a margem de contribuição é vista como um elemento
importante para os gestores, ao permitir avaliar a contribuição dos produtos para
cobrir os custos fixos.
Atkinson (2000, p.193) afirma que a diferença entre o preço de venda e o
custo variável por unidade é definida como margem de contribuição unitária. "Se
aumentar a produção e a venda em uma unidade, a receita de venda aumenta pelo
montante do preço de venda e o custo pelo montante do custo variável por unidade".
Portanto, a margem de contribuição por unidade é o aumento líquido no lucro,
quando se aumenta a produção e venda em uma unidade. Este é o montante com
que cada unidade produzida e vendida contribui para cobrir os custos fixos e obter
lucro.
42
3.3.1. Aplicação da Margem de Contribuição para Fins Decisórios
A margem de contribuição tem um papel importante no auxílio à gerência
na tomada de decisões.
Ela destina-se a mostrar quanto sobrou da receita direta de vendas –
depois de deduzidos os custos e as despesas variáveis de fabricação – para pagar
os custos fixos. Em princípio, trazem maiores lucros para a empresa aqueles
produtos que alcançarem margens de contribuição maiores do que os outros.
Para se apurar a margem de contribuição é necessário que a
contabilidade separe os custos e as despesas de fabricação em fixos e variáveis, o
que nem sempre é muito fácil, pois depende do contexto em que atua a empresa
(tamanho, complexidade etc.) e o mercado em que seus produtos são consumidos.
Por se tratar de informação estratégica essa informação não é divulgada nas
demonstrações financeiras das empresas brasileiras.
3.4. Ponto de Equilíbrio
Ponto de equilíbrio nada mais é do que o valor que a empresa precisa
vender para cobrir o custo das mercadorias vendidas, as despesas variáveis e as
despesas fixas. No Ponto de Equilíbrio, a empresa não terá lucro nem prejuízo.
Atualmente na busca da competitividade é fundamental que as empresas
conheçam o seu Ponto de Equilíbrio, para tanto, precisam desenvolver essa
ferramenta gerencial.
Segundo Padoveze (2000), denomina-se Ponto de Equilíbrio, o volume de
atividade operacional em que o total da margem de contribuição da quantidade
vendida/produzida se iguala aos custos e despesas fixas. Em outras palavras, o
43
ponto de equilíbrio mostra o nível de atividade ou o volume operacional, quando a
receita total das vendas se iguala ao somatório dos custos variáveis totais mais os
custos e as despesas fixas.
Gráfico 2
Modelo básico do Ponto de Equilíbrio
Fonte: Criação autor.
Assim, conforme o Gráfico 2, o ponto de equilíbrio evidencia os
parâmetros que mostram a capacidade mínima em que a empresa deve operar para
não ter prejuízo, mesmo que à custa de um lucro zero.
Segundo Wernke (2005), dependendo da necessidade da empresa ou do
gestor, o ponto de equilíbrio possibilita adaptações que suprem as informações
gerenciais não possuídas. Essas adaptações originam tipos de ponto de equilíbrio
distintos que se ajustam às diversas situações de planejamento das atividades da
empresa, como por exemplo: em algumas situações é necessário fazer o estudo do
Triângulo ou Área de
Lucro
Triângulo ou Área de
Prejuízo
Ponto de
Equilíbrio
44
ponto equilíbrio em valor e em outras situações é recomendável a determinação do
ponto de equilíbrio em unidades.
Assim, dependendo da necessidade da informação e da fórmula como é
calculado, o ponto de equilíbrio recebe denominações diferentes: Ponto de Equilíbrio
Contábil (PEC); Ponto de Equilíbrio Econômico (PEE) e Ponto de Equilíbrio
Financeiro (PEF).
O ponto de equilíbrio contábil em unidades é o número de produtos que
deve ser fabricado e vendido para que o resultado seja zero. Para determinar tal
quantidade, divide-se o valor total dos custos fixos ($) pelo valor da margem de
contribuição unitária ($). Assim, cada produto vendido irá cobrir, com sua margem de
contribuição unitária, uma parte dos custos fixos da empresa.
O ponto de equilíbrio contábil em valor permite calcular o valor mínimo de
vendas (em $) que a empresa deve conseguir para que não tenha lucro nem
prejuízo (Wernke, 2005).
Para o autor, as fórmulas para se calcular o ponto de equilíbrio contábil
são as seguintes:
PEC unidades = Custos Fixos R$
Margem de Contribuição Unitária (R$)
PEC Valor = Custos Fixos R$
Percentual da Margem de Contribuição (%)
Segundo Bruni e Famá (2004), o ponto de equilíbrio financeiro
corresponde à quantidade que iguala a receita total com a soma dos gastos que
representam desembolso financeiro para a empresa. Assim, no cálculo do ponto de
equilíbrio financeiro não devem ser considerados gastos relativos a depreciações,
amortizações ou exaustões, pois estas não representam desembolsos para a
empresa.
45
A fórmula do ponto de equilíbrio financeiro em quantidades é:
PEF unidade = Custos Fixos (R$) - Depreciações (R$) + Dívidas do período (R$)
Margem de Contribuição Unitária (R$)
Para Wernke (2005, p.123), o ponto de equilíbrio econômico distingui-se
das demais fórmulas de ponto de equilíbrio por incluir a variável “Lucro Desejado”,
conforme a fórmula a seguir:
PEE unidades = Custos Fixos (R$) + Lucro Desejado (R$)
Margem de Contribuição Unitária (R$)
Constata-se que a utilização do ponto de equilíbrio econômico tem como
objetivo principal gerar informações aos investidores sobre o retorno do capital
investido, ou seja, quanto deveria a empresa vender para recuperar o investimento,
conforme rentabilidade desejada. O ponto de equilíbrio econômico possibilita
também conhecer o lucro que a empresa procura almejar.
3.5. Fator Limitante
Fator limitante é aquele que interfere ou limita a produção total de alguns
produtos, ou o total de um produto em determinado período proposto ou planejado,
fazendo com que a empresa tenha que decidir qual melhor opção para atender a
demanda sem perder a preferência.
O fator limitante pode ser o mesmo por um longo período de tempo como
o tempo que se gasta em produzir um determinado produto, ou pode ser também por
46
um curto período como, materiais que complementam o produto acabado como a
embalagem de determinada matéria-prima.
Contudo, a margem de contribuição por unidade ainda continua sendo a
melhor opção como elemento decisório, mas quando se depara como um fator que
limita e altere a direção dos custos, a opção pela margem de contribuição pelo fator
limitante fica sendo prioridade neste caso.
Assim, se não houver limitação na capacidade produtiva, interessa o
produto que produz maior margem de contribuição por unidade, mas se existir
alguma limitação interessa o que produz maior margem de contribuição pelo fator
limitante.
47
CAPÍTULO IV
4. ESTUDO DE CASO - APLICAÇÃO PRÁTICA DE ANÁLISE GERENCIAL DE
CUSTOS NA INDÚTRIA DE CONFECÇÕES
4.1. Breve apresentação do segmento de confecção
Antigamente as roupas eram produzidas manualmente, e por meios
artesanais, onde este processo só foi modificado com o advento da Revolução
Industrial. Esta permitiu, com o surgimento das máquinas, que os fabricantes
industriais passassem a vender roupas a baixos preços, e a produção, ao menos
nas grandes cidades, tornou-se quase completamente industrializada, dando origem
a uma cadeia produtiva que envolve fiação/tecelagem, confecção e vestuário
chegando ao comércio atacadista e varejista.
Hoje podemos dizer que o mercado da moda tem um valor
importantíssimo para indústria de confecção destacando-se como um dos setores
mais dinâmicos e competitivos da economia.
O Brasil é um país de misturas, uma nação que desde o seu nascimento
foi criada a partir de uma intensa mescla cultural. Até hoje o país é definido pelas
suas combinações inovadoras: de design com técnicas tradicionais, de grandes
belezas naturais com ferramentas tecnológicas e de preservação do meio ambiente
com o trabalho social.
48
Assim também é o setor de confecção nacional, que compreende mais
de 30 mil empresas e gera 1,65 milhão de empregos em toda a sua extensa cadeia,
que inclui fios, fibras, tecelagens, jeans, malhas, etc.
Com autossuficiência de algodão os criadores brasileiros podem deixar a
imaginação fluir, misturar matérias-primas e desenvolver produtos exclusivos,
impulsionando cada vez mais o setor e mantendo o país entre os seus grandes
produtores.
O Brasil está na lista dos 10 principais mercados mundiais da indústria
têxtil, bem como entre os maiores parques fabris do planeta; é o segundo principal
fornecedor de índigo e o terceiro de malha está entre os cinco principais países
produtores de confecção e é hoje um dos oito grandes mercados de fios, filamentos
e tecidos.
Um dos motivos deste sucesso é a diversidade. Pela sua extensão
territorial e variedade cultural, cada região brasileira atua de modo diferenciado,
inovando nos meios de produção e no tratamento dos tecidos.
Mas todas essas empresas - sejam pequenas cooperativas ou grandes
corporações - possuem algo em comum: o respeito ao meio ambiente e a busca
constante por alternativas sustentáveis, gerando o retorno necessário às
comunidades nas quais estão inseridas.
Por outro lado, como em todo e qualquer setor no mercado, existe as
competições entre as elas, onde uma sempre procura estar na frente da outra
apresentando um diferencial que supere as expectativas do mercado.
Analisando a competitividade das empresas em um mercado específico
se detectam cinco forças competitivas básicas: os entrantes potenciais, as ameaça
de produtos substitutos, o poder de negociação dos compradores, o poder de
negociação dos fornecedores e a rivalidade entre os atuais concorrentes.
Nesta abordagem, a preocupação é estabelecer uma estratégia
competitiva para unidades empresariais em uma determinada indústria para assim,
encontrar uma posição dentro dela em que a companhia possa melhor se defender
contra essas forças competitivas ou influenciá-las em seu favor.
49
Quadro 6
Volume de vendas no comércio varejista – em %
Variável = Índice de volume de vendas no comércio varejista (percentual)
Tipos de índice = Variação acumulada no ano (base: igual período do ano
anterior
Atividades: Tecidos, vestuário e calçados
2007 2008 2009 Jan-Mar 2010 Mar 2010
Brasil 10,6 4,87 -2,72 9,53 15,67
Ceará 11,48 4,07 -0,34 9,2 12,35
Pernambuco 3,24 -3,98 2,74 10,84 19,92
Bahia 19,39 -2,49 2,2 13,18 14,11
Minas Gerais 7,29 4,18 0,31 10,48 11,95
Espírito Santo 4,07 13,82 -9,59 -3,63 -3,93
Rio de Janeiro 16,57 2,57 -11,77 5,11 9,41
São Paulo 12,46 10,08 -3,32 7,95 16,36
Paraná 5,16 4,52 -0,63 10,03 16,93
Santa Catarina 15,92 3,85 4,38 10,41 19,43
Rio Grande do Sul 6,78 1,23 -0,51 14,92 21,78
Goiás 3,27 1,71 1,53 13,81 23,81
Distrito Federal 5,84 1,37 1,36 5,94 9,94
Fonte: Associação Brasileira da Indústria Têxtil e de Confecção - ABIT
O quadro anterior nos mostra o comportamento do volume das vendas no
Brasil do setor de tecidos, vestuário e calçados, verificando-se um aumento médio
de 11,30% a nível de Brasil.
50
4.2. Análise prática de custos e caracterização da empresa
A análise prática deste trabalho foi desenvolvida com base em dados
fornecidos pelos sócios de uma indústria de confecção de roupas femininas. Onde
os produtos a serem estudados são: saias, blusas e vestidos.
Identificação
Bem Bolada – Moda Feminina (nome fictício). A fim de se preservar a
idoneidade da empresa os dados reais da identificação da empresa foram omitidos,
a pedido dos proprietários.
Ramo de atividade e área de atuação
Fabricação de roupas femininas
Recursos humanos da empresa
A empresa não possui um departamento separado ou especifico de
Recursos Humanos dentro da empresa.
Todas as tarefas pertinentes a este departamento como: folha de
pagamento, cálculos de férias de funcionários, tributos da Previdência e outras
atribuições são feitas no escritório responsável pela contabilidade da empresa.
Problemas de ordem pessoal dos funcionários são resolvidos diretamente
com o sócio-administrador da empresa.
Número de empregados da empresa
25 funcionários
Produtos e serviços desenvolvidos pela empresa
Os produtos desenvolvidos são: saias, blusas, conjuntos e vestidos.
Histórico da Empresa
51
Em 13 de outubro de 2006 nascia em Nova Londrina, estado do Paraná, a
Bem Bolada – Indústria de Confecções, onde dois irmãos viram no ramo de
fabricação de roupas femininas com foco no público evangélico uma oportunidade
de negócio, já que na região não havia outra empresa atuando nesse segmento. As
suas atividades iniciaram-se com 11 colaboradores.
No ano de 2007 a empresa mudou-se para a cidade de Itaúna do Sul,
estado do Paraná, devido ao incentivo da prefeitura do município que forneceu
novas instalações a empresa, como meio de incentivar o desenvolvimento e a
geração de renda municipal e regional. Nesse ano ainda, a sociedade entre os
irmãos foi desfeita, permanecendo somente um dos sócios.
Atualmente a empresa possui três sócios proprietários e conta com uma
equipe de 25 colaboradores, distribuídos nos setores de criação, produção e
distribuição, mantendo sempre o foco na excelência de seus produtos, oferecendo
aos seus clientes conforto e elegância.
4.3. Classificação dos Custos
Foram classificados e separados na empresa, todos os custos
necessários utilizados na fabricação dos produtos, levando em consideração os
custos fixos da produção e as despesas fixas do departamento administrativo.
4.3.1. Custos Apurados na Empresa
Foram apurados diversos dados na empresa em questão, referente a
custos fixos e variáveis, que estão apresentados a seguir:
52
4.3.1.1. Custos Fixos
A seguir relação dos custos fixos relacionados à produção:
Quadro 7
Relação mensal dos custos fixos (produção)
Energia Elétrica R$ 300,00
Água R$ 15,00
Telefone R$ 50,00
Caixas R$ 150,00
Salários e encargos R$ 6.500,00
Material de Limpeza R$ 100,00
Combustível R$ 200,00
Manutenção Máquinas R$ 195,00
Total Custos Fixos R$ 7.510,00
Fonte: Criação do autor.
4.3.1.2. Despesas Fixas
Foram considerados como despesas fixas, todos os gastos necessários
ao funcionamento da empresa, independente de haver produção ou não.
53
Quadro 8
Relação mensal das despesas fixas (administrativas):
Energia Elétrica R$ 50,00
Água R$ 15,00
Telefone R$ 800,00
Salários e encargos R$ 2.000,00
Honorários contábeis R$ 240,00
Material de expediente R$ 200,00
Material de Limpeza R$ 100,00
Combustível R$ 50,00
Manutenção do Sistema R$ 70,00
Total Despesas Fixas R$ 3.525,00
Fonte: Criação do autor.
4.3.1.3. Custos Variáveis
Para apuração dos custos variáveis unitários, foi feito um levantamento
junto à área de produção que, através do detalhamento das operações e materiais
envolvidos possibilitou a correta identificação dos materiais utilizados em cada tipo
de produto produzido pela empresa.
54
Tabela 3
Relação dos custos variáveis unitários
Material Saia Blusa Vestido
Qtde Valor Qtde Valor Qtde Valor
Tecido 0,302 Kg R$ 11,48 0,180 Kg R$ 6,84 0,422 Kg R$ 16,04
Linha 0,20 Kg R$ 0,20 0,25 Kg R$ 0,25 0,45 Kg R$ 0,45
Botão 3 un. R$ 2,50 8 un. R$ 4,00 - R$ -
Elástico 0,80 Kg R$ 0,80 0,100 Kg R$ 1,00 0,130 Kg R$ 1,30
Zíper - R$ - - R$ - 1 un. R$ 0,80
Fivela 1 un. R$ 2,00 - R$ - - R$ -
Pedrarias - R$ - 0,200 Kg R$ 9,00 0,450 Kg R$ 13,00
Embalagem 1 un. R$ 0,10 1 un. R$ 0,10 1 un. R$ 0,10
Etiqueta 1 un. R$ 1,00 1 un. R$ 1,00 1 un. R$ 1,00
Total Custo Variável por
Produto R$ 18,08 R$ 22,19 $32,69
Fonte: Criação do autor.
De acordo com Tabela 3, nota-se que alguns materiais não são utilizados
por todos os produtos, como zíper, fivela, pedrarias e botão. Já outros materiais são
de uso comum entre todos os produtos como por exemplo o tecido, a linha, o
elástico, a embalagem e a etiqueta.
4.4. Margem de Contribuição dos Produtos
Para o cálculo da margem de contribuição foram considerados somente
os custos e despesas variáveis inerentes a cada produto.
55
Tabela 4
Margem de Contribuição Unitária
Produto custo
variável
custo variável
total
preço de venda
Margem de Contribuição
Saia R$ 18,08 R$ 18,08 R$ 43,90 R$ 25,82
Blusa R$ 22,19 R$ 22,19 R$ 39,80 R$ 17,61
Vestido R$ 32,69 R$ 32,69 R$ 78,40 R$ 45,71
Fonte: Criação do autor.
Na tabela 4 foi apresentada a margem de contribuição unitária dos
produtos fabricados pela Bem Bolada, onde se pode notar que o vestido tem o maior
custo variável e também é o que tem a maior margem de contribuição. Com esta
pequena demonstração se pode verificar como o custeio variável pode ajudar o
empresário na tomada de decisão.
Tabela 5
Margem de Contribuição Total
Produto Qtde
Produzida Custo Variável
Total Venda Total
Margem de Contribuição
Total
Saia 400 R$ 7.232,00 R$ 17.560,00 R$ 10.328,00
Blusa 500 R$ 11.095,00 R$ 19.900,00 R$ 8.805,00
Vestido 300 R$ 9.807,00 R$ 23.520,00 R$ 13.713,00
Total 1200 R$ 28.134,00 R$ 60.980,00 R$ 32.846,00
Fonte: Criação do autor.
Aqui na tabela 5 temos a margem de contribuição total e, podemos notar
que o produto vestido, mesmo sendo produzido em menor escala tem margem de
contribuição total superior aos demais produtos.
4.5. Custeio Absorção X Custeio Variável aplicados na empresa
56
Demonstração de Resultados
(Custeio por Absorção)
Receita de Vendas R$ 60.980,00
(-) Custo dos Produtos Vendidos
Custo Variável
R$ (28.134,00)
Custo Fixo
R$ (7.510,00)
= Lucro Bruto
R$ 25.336,00
(-) Despesas Operacionais
Despesa Variável
R$ -
Despesa Fixa
R$ (3.525,00)
= Lucro Operacional R$ 21.811,00
Demonstração de Resultados
(Custeio Variável)
Receita de Vendas R$ 60.980,00
(-) Custos Variáveis
Custos Variáveis de Fabricação
R$ (28.134,00)
Despesas Variáveis
R$ -
= Margem de Contribuição
R$ 32.846,00
(-) Custos Fixos
Custos Fixos de Fabricação
R$ (7.510,00)
Despesas Fixas
R$ (3.525,00)
= Lucro Operacional R$ 21.811,00
57
Quadro 9
Simulação de movimentação dos produtos
Períodos Unidades
Produzidas Unidades Vendidas
Estoque Final
1° Mês 700 500 200
2° Mês 600 700 100
3° Mês 800 600 300
4° Mês 500 800 0
Fonte: Criação do autor.
Para demonstrar a diferença entre custeio absorção e custeio variável, o
Quadro 9 apresenta uma simulação da movimentação dos produtos da fábrica.
Quadro 10
Custos de Produção
Média dos Custos Variáveis R$ 24,32
Custos Fixos R$ 11.035,00
Média do Preço de Venda R$ 54,03
Fonte: Criação do autor.
No quadro 10 estão apresentados os custos fixos de produção e a média
do custo variável e o preço de venda dos produtos.
Agora verifica-se como fica a projeção mensal dos produtos com base nas
informações levantadas:
58
1° Mês
Vendas = 500 x 54,03/unidade R$ 27.015,00
Custo dos Produtos Vendidos
Custos Variáveis = 700 x 24,32/unidade R$ 17.024,00
Custos Fixos R$ 11.035,00
= Custo dos Produtos Acabados R$ 28.059,00
(-) Estoque Final de Produtos Acabados R$ (8.016,86)
Custo dos Produtos Vendidos R$ 20.042,14
2° Mês
Vendas = 700 x 54,0/unidade R$ 37.821,00
Custo dos Produtos Vendidos
Custos Variáveis = 600 x 24,32/unidade R$ 14.592,00
Custos Fixos R$ 11.035,00
= Custo dos Produtos Acabados R$ 25.627,00
(+) Estoque Inicial de Produtos Acabados R$ 8.016,86
(-) Estoque Final de Produtos Acabados R$ (4.271,17)
Custo dos Produtos Vendidos R$ 29.372,69
3° Mês
Vendas = 600 x 54,03/unidade R$ 32.418,00
Custo Produtos Vendidos
Custos Variáveis = 800 x 24,32/unidade R$ 19.456,00
Custos Fixos R$ 11.035,00
= Custo dos Produtos Acabados R$ 30.491,00
(+) Estoque Inicial de Produtos Acabados R$ 5.607,31
(-) Estoque Final de Produtos Acabados R$ (11.434,13)
Custo dos Produtos Vendidos R$ 24.664,19
59
4° Mês
Vendas = 800 x 54,03/unidade R$ 43.224,00
Custo Produtos Vendidos
Custos Variáveis = 500 x 24,32/unidade R$ 12.160,00
Custos Fixos R$ 11.035,00
= Custo dos Produtos Acabados R$ 23.195,00
(+) Estoque Inicial de Produtos Acabados R$ 13.536,87
(-) Estoque Final de Produtos Acabados R$ -
Custo dos Produtos Vendidos R$ 36.731,87
As informações acima demonstram os cálculos (valor de venda menos o
custo do produto vendido) para elaboração da demonstração do custeio por
absorção.
Agora podemos analisar como se comportou a empresa considerando as
informações coletadas para efetuar a comparação entre o custeio por absorção e o
custeio variável.
Tabela 6
Demonstração da simulação – Custeio por Absorção
Fonte: Criação do autor.
Verificando a tabela acima, pelo método de custeio por absorção, nota-se
um aumento considerável nas vendas, mas se observa também que o lucro não
acompanhou a mesma elevação devido ao aumento também do custo do produto
vendido.
1º Mês 2º Mês 3º Mês 4º Mês
Vendas R$ 27.015,00 R$ 37.821,00 R$ 32.418,00 R$ 43.224,00
(-)CPV R$ (20.042,14) R$ (29.372,69) R$ (23.328,04) R$ (34.629,13)
(=)Lucro R$ 6.972,86 R$ 8.448,31 R$ 9.089,96 R$ 8.594,88
Estoque Final R$ 8.016,86 R$ 4.271,17 R$ 11.434,13 R$ -
60
Quadro 11 Custo Variável dos Produtos Vendidos
Custo Variável do Produto Vendido
1º Mês 500 x 24,32 = R$ 12.160,00
2º Mês 700 x 24,32 = R$ 17.024,00
3º Mês 600 x 24,32 = R$ 14.592,00
4º Mês 800 x 24,32 = R$ 19.456,00
Fonte: Criação do autor.
O quadro 11 informa os valores referentes ao custo variável dos produtos
vendidos, onde somente é levando em conta o custo variável do produto fabricado.
Tabela 7
Demonstração da Simulação – Custeio Variável
1º Mês 2º Mês 3º Mês 4º Mês
Vendas R$ 27.015,00 R$ 37.821,00 R$ 32.418,00 R$ 43.224,00
(-) Custo Variável do Prod. Vendido
R$ (12.160,00) R$ (17.024,00) R$ (14.592,00) R$ (19.456,00)
(=) Margem de Contribuição
R$ 14.855,00 R$ 20.797,00 R$ 17.826,00 R$ 23.768,00
(-) Custos Fixos R$ (11.035,00) R$ (11.035,00) R$ (11.035,00) R$ (11.035,00)
(=) Lucro R$ 3.820,00 R$ 9.762,00 R$ 6.791,00 R$ 12.733,00
Estoque Final R$ 8.016,86 R$ 4.271,17 R$ 11.434,13 R$ -
Fonte: Criação do autor.
Na tabela 7 podemos verificar que no custeio variável, conforme se
aumentam as vendas também se eleva o lucro. Isso se dá pela incorporação apenas
do custo variável nos produtos, deixando os custos fixos a serem alocados
integralmente no final do período apurando o resultado.
61
Gráfico 3
Apresentação gráfica do lucro das vendas sob custeio absorção e variável
Fonte: Criação do autor.
Conforme o gráfico anterior, nota-se que o lucro do custeio variável
acompanha o ritmo das vendas. Já pelo método absorção isso já não acontece.
Para Neves e Viceconti (2001), o Método de Custeio Variável, diferente do
Método de Custeio por Absorção, não é aceito pelo Imposto de Renda, pois fere os
princípios contábeis da realização, competência e confrontação, porque os custos
fixos são reconhecidos como despesas, mesmo que nem todos os produtos
fabricados tenham sido vendidos. Embora não seja aceito pela Legislação do
Imposto de Renda, é o método de custeio mais indicado para a tomada de decisões.
1º Mês 2º Mês 3º Mês 4º Mês
Vendas R$ 27.015,00 R$ 37.821,00 R$ 32.418,00 R$ 43.224,00
Custeio Absorção R$ 6.972,86 R$ 8.448,31 R$ 9.089,96 R$ 8.594,87
Custeio Variavel R$ 3.820,00 R$ 9.762,00 R$ 6.791,00 R$ 12.733,00
R$ -
R$ 5.000,00
R$ 10.000,00
R$ 15.000,00
R$ 20.000,00
R$ 25.000,00
R$ 30.000,00
R$ 35.000,00
R$ 40.000,00
R$ 45.000,00
R$ 50.000,00
Custeio Absorção X Custeio Variável
62
4.6. Análise do Ponto de Equilíbrio
Para a análise do ponto de equilíbrio na indústria de confecções, foi
utilizado o método do ponto de equilíbrio contábil, o qual informará a quantidade
mínima a ser fabricado para que se possa cobrir todos os custos, obtendo-se
resultado nulo, ou seja, nem lucro nem prejuízo, encontrando uma quantidade de
produtos que multiplicada pelo preço de venda unitária, gera uma receita que cobre
os gastos variáveis mais os gastos fixos e deixa um lucro mínimo esperado pela
empresa.
As fórmulas utilizadas para se chegar ao ponto de equilíbrio contábil são
as seguintes:
PEC unidades = Custos Fixos R$
Margem de Contribuição Unitária (R$)
PEC Valor = PEC unidades X Preço de venda
4.6.1. Ponto de Equilíbrio da indústria de confecções
Para a demonstração gráfica do ponto de equilíbrio da fábrica, foi feito
uma média dos custos variáveis e do preço de venda dos produtos, assim projetados
para as quantidades produzidas hipoteticamente, chegando-se ao resultado a
seguir:
63
Custo fixo Mensal: R$ 11.035,00
Margem de Contribuição Unitária
Saia Blusa Vestido Média
25,82 17,61 45,71 29,71
Preço de Venda Unitário
Saia Blusa Vestido Média
43,90 39,80 78,40 54,03
Custo Fixo da Fabrica =
Quantidade de peças a serem produzidas Média da M.C. Unitária
R$ 11.035,00 = 371 peças
R$ 29,71
371 peças X média preço de venda = Ponto de Equilíbrio em Valor
371 peças X R$ 54,03 = R$ 20.045,13
De acordo com o cálculo, a empresa deverá fabricar 371 peças de roupas
femininas por mês para poder alcançar seu ponto de equilíbrio em quantidade,
gerando uma receita mínima de R$ 20.045,13, que cobrirá todos seus gastos de
fabricação, gerando lucro zero.
A seguir verifica-se no gráfico, como ficou apresentado o ponto de
equilíbrio:
Gráfico 4
64
Análise do Ponto de Equilíbrio da indústria de confecções
Fonte: Criação do autor.
Conforme o gráfico anterior, nota-se de forma clara o ponto de equilíbrio
da fábrica de roupas femininas.
65
4.7. Análise e Decisão com Fator Limitante
No caso da fábrica de roupas femininas, o fator limitante colocado em
questão foi o tecido, pois é a matéria que é utilizada em todos os produtos
fabricados.
Na tabela a seguir, estão demonstrados quais produtos tem maior
margem de contribuição por quantidade de tecido.
Tabela 8
Contribuição marginal por quantidade de tecido
Produto Margem de
Contribuição
Fator Limitante
Tecido (kg)
Contribuição Marginal
Saia R$ 25,82 0,302 85,49
Blusa R$ 17,61 0,180 97,83
Vestido R$ 45,71 0,422 108,31
Fonte: Criação do autor.
Conforme a tabela anterior, verifica-se que o produto Saia mesmo tendo
margem de contribuição maior que o produto Blusa, produz uma contribuição
marginal por quantidade de matéria prima menor devido à alta quantidade de tecido
necessária para fabricação da mesma. Já no caso do produto Vestido, mesmo
consumindo mais tecido que os demais produz uma contribuição marginal superior
a todos os outros produtos, simplesmente por ter uma alta margem de contribuição.
Conclui-se que, caso haja falta de tecido na fábrica, o produto a ser
incentivada a produção seria o Vestido, seguido da Blusa e por último a Saia.
Agora, consideremos que a fábrica tem capacidade para produzir 1.000
unidades de cada produto, mas que tenha à disposição apenas 800 kg de tecido.
66
Tabela 9
Capacidade produtiva e quantidade de tecido utilizado
Produto Capacidade Produtiva
Qtde. Tecido Unitário (kg)
Qtde. Tecido Total (kg)
Saia 1000 0,302 gr 302
Blusa 1000 0,180 gr 180
Vestido 1000 0,422 gr 422
Total 3000 904 kg
Fonte: Criação do autor.
Tabela 10
Decisão com base na Margem de Contribuição sem Fator Limitante
Ordem Produto Qtde
Produzida (unit)
Fator Limitante Unit. (kg)
Fator Limitante Total (kg)
Margem de Contribuição
Unitária
Margem de Contribuição
Total
1º Vestido 1000 0,422 gr 422 R$ 45,71 R$ 45.710,00
2º Saia 1000 0,302 gr 302 R$ 25,82 R$ 25.820,00
3º Blusa 422 0,180 gr 76 R$ 17,61 R$ 7.431,42
Totais 2422 800 R$ 78.961,42
Fonte: Criação do autor.
Na tabela 10, foi utilizado o total de tecido disponível, dividido pelos
produtos, dando prioridade para os que produzem maior margem de contribuição
sem considerar o fator limitante.
Tabela 11
Decisão com base na Contribuição Marginal com Fator Limitante
Ordem Produto Qtde
Produzida (unit)
Fator Limitante Unit. (kg)
Fator Limitante Total (kg)
Margem de Contribuição
Unitária
Margem de Contribuição
Total
1º Vestido 1000 0,422 gr 422 R$ 45,71 R$ 45.710,00
2º Blusa 1000 0,180 gr 180 R$ 17,61 R$ 17.610,00
3º Saia 655 0,302 gr 198 R$ 25,82 R$ 16.912,10
Totais 2655 800 R$ 80.232,10
Fonte: Criação do autor.
67
Já na tabela 11, dividimos o tecido dando prioridade aqueles produtos que
de acordo com a contribuição marginal considerando o fator limitante, que é a
contribuição por quantidade de tecido utilizado em cada produto.
Assim conclui-se que ao decidirmos produzir com base na contribuição
marginal com fator limitante, teremos uma margem de contribuição final maior do
que se decidirmos produzir com base na margem de contribuição sem fator limitante.
4.8. Comprar versus Fabricar
Geralmente a gerência da empresa se depara com essa questão um tanto
desafiadora. Analisando as informações da empresa surge a necessidade de tomar
a decisão entre duas alternativas: comprar versus fabricar, verificando o que é mais
vantajoso comprar de terceiros ou continuar fabricando, comparando os custos
entre uma e outra opção.
No caso da terceirização de todos os produtos, faremos a seguinte
simulação: serão fornecidos todos os materiais necessários para produção e a
empresa terceirizada entrará apenas com a mão de obra.
Assim reduziremos todo custo fixo de produção da empresa mantendo
apenas a despesa fixa da parte administrativa.
Pelo método do custo variável, se considera o valor da mão de obra
terceirizada como custo variável, que comporá o custo variável total de cada peça
produzida.
As demonstrações ficariam da seguinte forma:
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Quadro 12
Comparação custo e despesa fixa
Para Fabricar Para Terceirizar
Custo Fixo R$ 7.510,00 R$ -
Despesa Fixa R$ 3.525,00 R$ 3.525,00
Total R$ 11.035,00 R$ 3.525,00
Fonte: Criação do autor.
O quadro acima demonstra que, com a terceirização os custos fixos
podem ser eliminados, permanecendo apenas as despesas fixas administrativas.
Tabela 12
Comparação dos custos variáveis
Custos Variáveis
Para Fabricar Para Terceirizar
Custo Variável Total
Adicional da MOD
Custo Variável Total
Saia R$ 18,08 R$ 6,50 R$ 24,58
Blusa R$ 22,19 R$ 6,50 R$ 28,69
Vestido R$ 32,69 R$ 6,50 R$ 53,27
Total R$ 72,96 R$ 106,54
Fonte: Criação do autor.
Conforme demonstrado na tabela 12, os custos variáveis para
terceirização da fabricação dos produtos aumentaram devido à incorporação do
custo da mão de obra paga por peça produzida.
Diante dessas informações obtidas com o auxílio da tabela 10, temos a
seguir uma simulação de qual seria a margem de contribuição dos produtos, caso a
empresa opte em terceirizar a fabricação dos mesmos.
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Tabela 13
Margem de contribuição terceirizada
Produto Custo
variável MOD
Terceirizada
Custo variável
total
Preço de venda
Margem de Contribuição
Saia R$ 18,08 R$ 6,50 R$ 24,58 R$ 43,90 R$ 19,32
Blusa R$ 22,19 R$ 6,50 R$ 28,69 R$ 39,80 R$ 11,11
Vestido R$ 32,69 R$ 6,50 R$ 53,27 R$ 78,40 R$ 25,13
Fonte: Criação do autor.
De acordo com a tabela 13, note que a margem de contribuição caiu mais
de 50% em conseqüência do acréscimo da mão de obra terceirizada (pressupondo
que o preço de venda seria o mesmo caso o produto se fosse fabricado pela própria
empresa).
Tabela 14
Margem de contribuição – produção própria
Produto Quantidade Produzida
Custo Variável Total
Venda Total Margem de
Contribuição Total
Saia 400 R$ 9.832,00 R$ 17.560,00 R$ 7.728,00
Blusa 500 R$ 14.345,00 R$ 19.900,00 R$ 5.555,00
Vestido 300 R$ 15.981,00 R$ 23.520,00 R$ 7.539,00
Total 1200 R$ 40.158,00 R$ 60.980,00 R$ 20.822,00
Fonte: Criação do autor.
Na tabela 14 temos uma demonstração de como ficaria a margem de
contribuição total no caso da produção própria.
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Quadro 13
Comparação do resultado entre fabricar x terceirizar:
Demonstração de Resultados
(Custeio Variável)
Fabricação Própria Terceirizado
Receita de Vendas
R$ 60.980,00 R$ 60.980,00
(-) Custos Variáveis
Custos Variáveis de Fabricação
R$ (28.134,00) R$ (40.158,00)
Despesas Variáveis
R$ - R$ -
= Margem de Contribuição
R$ 32.846,00 R$ 20.822,00
(-) Custos Fixos
Custos Fixos de Fabricação
R$ (7.510,00) R$ -
Despesas Fixas
R$ (3.525,00) R$ (3.525,00)
= Lucro Operacional R$ 21.811,00 R$ 17.297,00
Fonte: Criação do autor.
No quadro 13 se pode ter uma ideia de como ficaria o resultado da fábrica
caso ela optasse em terceirizar a produção dos produtos ante a fabricação própria.
Como se pode notar, mesmo eliminando-se os custos fixos da produção,
não foi possível suprir o incremento do custo de mão de obra por peça fabricada, ou
seja, nessa situação não seria interessante a terceirização da fabricação dos
produtos, a não ser que o valor cobrado por peça fosse bem menor que o
mencionado anteriormente ou fosse praticado um preço de venda superior ao atual.
71
CONCLUSÃO
Através deste trabalho ficou constatado e comprovado que o ponto de partida
para a implantação de um sistema de custos é a separação e classificação dos
custos fixos e variáveis e que a principal dificuldade de implantação de um método
de custeio se deve, principalmente ao fato dos controles internos serem mínimos ou
inexistentes.
A obtenção dos dados iniciais para a elaboração do presente trabalho foi uma
das principais dificuldades encontradas, fato este que se repete na realidade da
maioria das pequenas empresas.
Ao analisar os principais sistemas de custos abordados no presente trabalho,
chegou-se à conclusão de que o Custeio por Absorção gera informações que
propiciam uma melhor análise dos estoques da empresa. O sistema ABC devido às
particularidades e o porte da empresa não pode ser avaliado, mas demonstra um
grande potencial em empresas em que a departamentalização é uma realidade.
Também constata-se que, embora o Custeio Variável não seja aceito legalmente
pelo fisco, gera informações de altíssima importância para o processo decisório, pois
este sistema identifica o potencial de cada produto, as quantidades mínimas a serem
produzidas e os resultados que podem ser alcançados tomando-se determinada
decisão.
Como atualmente o mercado é cada vez mais competitivo, a contabilidade
gerencial e de custos passa a ter uma importante participação dentro do contexto
empresarial, pois a redução dos custos é a única variável que pode ser controlada
pela própria empresa.
72
Diante dessas premissas fica evidenciado, que não existe o melhor método
de custeio, visto que cada um satisfaz necessidades empresariais importantes e
diferentes, pois, enquanto o Custeio por Absorção atende aos Princípios
Fundamentais da Contabilidade e a legislação fiscal, o Custeio Variável é hoje a
ferramenta mais importante para a tomada de decisões, com base nas margens de
contribuições unitárias e elaboração de inúmeros relatórios gerenciais.
A qualidade das informações geradas pelo Custeio Variável é de grande valia
para a tomada de decisões no curto prazo, mas a sua não aceitação pelo Fisco leva
a utilização em conjunto do Custeio por Absorção para atender às exigências legais.
As informações geradas por esses métodos são complementares entre si e
atendem tanto os interesses dos administradores quanto da legislação e
independente do método de custeio adotado, o empresário terá que se valer das
informações geradas para um melhor direcionamento da produção.
Saber aproveitar o que de melhor cada um dos métodos de custeio têm a
oferecer passa a ser o diferencial para se alcançar o sucesso, pois cada um dos
métodos satisfaz necessidades empresariais diferentes e importantes.
Devido ao crescimento desse segmento na economia nacional, sugere-se a
continuidade desse estudo.
Por fim, espera-se que este trabalho possa contribuir com o desenvolvimento
das atividades aqui relacionadas e incentive a produção de novos projetos ou que se
aprofundem os estudos aqui apresentados.
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REFERÊNCIAS
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