UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA CENTRO SÓCIO-ECONÔMICO
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
ALICE LUCIANE RHODEN
LUCRO REAL X LUCRO PRESUMIDO: PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO EM UMA EMPRESA DE
CONSTRUÇÃO CIVIL
Florianópolis 2006
ALICE LUCIANE RHODEN
LUCRO REAL X LUCRO PRESUMIDO: PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO EM UMA EMPRESA DE
CONSTRUÇÃO CIVIL
Monografia apresentada à Universidade Federal de Santa Catarina como um dos pré-requisitos para a obtenção do grau de bacharel em Ciências Contábeis. Orientador: Professor Msc. Alexandre Zoldan da Veiga.
Florianópolis 2006
ALICE LUCIANE RHODEN
LUCRO REAL X LUCRO PRESUMIDO: PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO EM UMA EMPRESA DE
CONSTRUÇÃO CIVIL
Esta monografia foi apresentada como trabalho de conclusão de curso de Ciências
Contábeis da Universidade Federal de Santa Catarina, obtendo a nota (média) de ______,
atribuída pela banca constituída pelo orientador e membros abaixo mencionados.
_______________________________________________ Prof.: Elisete Dahmer Pfitscher, Dra. Coordenadora de Monografia - UFSC
Professores que compuseram a banca:
_______________________________________________ Prof. Orientador Alexandre Zoldan da Veiga, Msc.
Departamento de Ciências Contábeis – UFSC
_______________________________________________ Professor Erves Ducatti, Msc.
Departamento de Ciências Contábeis – UFSC
_______________________________________________ Professora Rosimere Kirchner Alves, Msc.
Departamento de Ciências Contábeis - UFSC
Dedico este trabalho a:
Deus e minha família com muito amor.
AGRADECIMENTOS
A Deus por ser luz, guia, força e inspiração para meus caminhos e ações, por estar
sempre presente em todos os momentos da minha vida.
A minha família, em especial a meus pais, Luiz e Ires pelo empenho dispensado ao
longo da minha existência, e a meus irmãos, Angela, Alexandra e Jackson, pelo apoio
fundamental nessa jornada.
Ao meu namorado, Rafael, agradeço com todo carinho pela imensa compreensão,
dedicação e ajuda para a realização desse sonho, e também por ser peça essencial na minha
vida.
A minha amiga Marinalva Gesser agradeço pela ajuda fundamental para a conclusão
desse trabalho e também ao meu amigo Rodrigo Grumiche Silva pelo apoio.
Ao meu professor e orientador Alexandre, pela presteza e paciência em me auxiliar na
concretização desse trabalho.
A todos meus amigos e colegas de faculdade, por todo o tempo em que estivemos
juntos, pelos momentos inesquecíveis.
“Se você ganha algum dinheiro,
o governo te joga num riacho uma vez por ano com ele em seus bolsos,
e tudo que não ficar molhado pode ficar com você.”
(Will Rogers)
RESUMO
Com a abertura dos mercados mundiais, a concorrência torna-se cada vez maior, por isso as empresas devem constantemente buscar meios de reduzir seus custos para que se mantenham competitivas no mercado. No Brasil, um dos maiores problemas enfrentados pelos empresários é a alta carga tributária, que onera pesadamente os produtos e serviços dificultando a continuidade e competitividade das empresas. Neste cenário, destaca-se o papel da contabilidade que pode atuar como instrumento na economia tributária, por meio de planejamento tributário. Esse, quando feito por um bom profissional busca formas lícitas de reduzir os gastos com tributos, a chamada elisão fiscal. Para a exemplificação de como fazer o planejamento tributário, usou-se dados fornecidos pela contabilidade de uma empresa de construção civil que possui duas Sociedades em Contas de Participação (SCP), nas quais por meio de comparações constatou-se qual o melhor regime de tributação a ser adotado por elas, lucro presumido ou lucro real ao longo de três anos. Para um planejamento tributário eficaz é necessário se fazer uma previsão a cada período das receitas a serem auferidas e das despesas incorridas para adotar-se o regime mais condizente com a realidade atual da empresa. Assim, concluiu-se que o ideal para a maximização da economia tributária, seria que a empresa principal adotasse o lucro real juntamente com sua SCP um, e a SCP dois adotasse o presumido. No entanto, deve-se rever a escolha do regime de tributação a cada início de ano, pois nem sempre o regime adotado em um período será o melhor para o ano seguinte. Palavras-chaves: Planejamento Tributário. Lucro Real. Lucro Presumido. Elisão Fiscal.
ABSTRACT
With the opening of the global markets, the competition grows, therefore companies must constantly look for ways to lower their costs in order to keep themselves competitive. In Brazil, one of the biggest problems faced by entrepreneurs are the high taxes that the government applies on products and services. Taxes that hinder companies from growing and remaining competitive. Accounting becomes one of the most important tools to tributary economy, through the tributary planning. This, when done by a good professional, seeks for legal ways to decrease what is spent in taxes. This is called tax elision. For the examples of tributary planning, an accounting office provided the actual data from a construction industry company that owns two Societies in Participation Accounts (SCP). By analyzing these data, that spans three years, the best tax regimen was established, between real profit and presumed profit. For a tributary planning be effective, it is necessary to make a prediction of the income and outcome for current year, and, based on this, adopt a regimen that best suits the company for that year. Concluding that the ideal for maximum tributary economy was for the company to adopt real profit regimen for its first SCP, and presumed profit for the second. However, this choice of regimen must be remade at the start of every year, because the adopted regimen for an year may not be the best choice on a following year.
Keywords: Tributary Planning. Real Profit. Presumed Profit. Tax elision.
LISTA DE SIGLAS
ADN Ato Declaratório Normativo
Art. Artigo
BACEN Banco Central do Brasil
CF Constituição Federal
COFINS Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
CPMF Contribuição Provisória sob Movimentação Financeira
CSLL Contribuição Social sob o Lucro Líquido
CTN Código Tributário Nacional
DARF Documento de Arrecadação de Receitas Federais
DLPA Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados
DRE Demonstração do Resultado do Exercício
EC Emenda Constitucional
FGTS Fundo de Garantia por Tempo de Serviço
IBPT Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário
ICMS Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual, Intermunicipal e de
Comunicação
IE Imposto de Exportação
II Imposto de Importação
IN Instrução Normativa
INSS Instituto Nacional do Seguro Social
IOF Imposto sobre Operações Financeiras
IPI Imposto sobre Produtos Industrializados
IR Imposto de Renda
IRPF Imposto de Renda da Pessoa Física
IRPJ Imposto de Rendas das Pessoas Jurídicas
IRRF Imposto de Renda Retido na Fonte
ISS Imposto sobre Serviços
LALUR Livro de Apuração do Lucro Real
LC Lei Complementar
LO Lei Ordinária
MP Medida Provisória
PASEP Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público
PERDCOMP Pedido de Restituição ou Ressarcimento e da Declaração de Compensação
PIB Produto Interno Bruto
PIS Programa de Integração Social
PL Patrimônio Líquido
PROUNI Programa Universidade para Todos
RIR Regulamento do Imposto de Renda
SELIC Sistema Especial de Liquidação e Custódia
SCP Sociedade em Conta de Participação
SIMPLES Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das
Microempresas e Empresas de Pequeno Porte
STN Sistema Tributário Nacional
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 – Balanços Patrimoniais – Construir Ltda ............................................................. 67
Quadro 2 – Demonstração dos Resultados dos Exercícios – Construir Ltda.......................... 69
Quadro 3 – Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados - Construir Ltda................ 71
Quadro 4 – Apuração da CSLL 2004 – Lucro Real - Construir Ltda..................................... 72
Quadro 5 – Apuração da CSLL 2005 – Lucro Real - Construir Ltda..................................... 73
Quadro 6 – Apuração da CSLL 2006 – Lucro Real - Construir Ltda..................................... 74
Quadro 7 – Apuração do IRPJ 2004 – Lucro Real - Construir Ltda ...................................... 74
Quadro 8 – Apuração do IRPJ 2005 – Lucro Real - Construir Ltda ...................................... 75
Quadro 9 – Apuração do IRPJ 2006 – Lucro Real - Construir Ltda ...................................... 76
Quadro 10 – Receitas Tributáveis 2004 - Construir Ltda ...................................................... 77
Quadro 11 – Apuração da COFINS 2004 – Lucro Real - Construir Ltda .............................. 78
Quadro 12 – Apuração do PIS 2004 – Lucro Real - Construir Ltda ...................................... 78
Quadro 13 – Receitas Tributáveis 2005 - Construir Ltda ...................................................... 79
Quadro 14 – Apuração da COFINS – Lucro Real – Construir Ltda ...................................... 80
Quadro 15 – Apuração do PIS – Lucro Real – Construir Ltda .............................................. 80
Quadro 16 – Receitas Tributáveis 2006 - Construir Ltda ...................................................... 81
Quadro 17 - Apuração da COFINS 2006 – Lucro Real - Construir Ltda ............................... 82
Quadro 18 – Apuração PIS 2006 – Lucro Real – Construir Ltda........................................... 82
Quadro 19 – Apuração CSLL 2004 – Lucro Presumido – Construir Ltda ............................. 83
Quadro 20 – Apuração CSLL 2005 – Lucro Presumido – Construir Ltda ............................. 84
Quadro 21 – Apuração CSLL 2006 – Lucro Presumido – Construir Ltda ............................. 84
Quadro 22 – Apuração IRPJ 2004 – Lucro Presumido – Construir Ltda ............................... 84
Quadro 23 – Apuração IRPJ 2005 – Lucro Presumido – Construir Ltda ............................... 85
Quadro 24 – Apuração IRPJ 2006 – Lucro Presumido – Construir Ltda ............................... 85
Quadro 25 – Apuração da COFINS e PIS 2004 – Lucro Presumido - Construir Ltda............ 86
Quadro 26 – Apuração da COFINS e PIS 2005 – Lucro Presumido - Construir Ltda............ 86
Quadro 27 – Apuração da COFINS e PIS 2006 – Lucro Presumido - Construir Ltda............ 87
Quadro 28 –Balanços Patrimoniais – SCP 1 ......................................................................... 88
Quadro 29 –Demonstração dos Resultados dos Exercícios – SCP 1...................................... 89
Quadro 30 – Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados – SCP 1.......................... 90
Quadro 31 – Apuração da CSLL 2004 – Lucro Presumido - SCP 1 ...................................... 91
Quadro 32 - Apuração da CSLL 2005 – Lucro Presumido - SCP 1....................................... 91
Quadro 33 – Apuração da CSLL 2006 – Lucro Presumido - SCP 1 ...................................... 92
Quadro 34 – Apuração do IRPJ 2004 – Lucro Presumido - SCP 1........................................ 92
Quadro 35 – Apuração do IRPJ 2005 – Lucro Presumido - SCP 1........................................ 93
Quadro 36 – Apuração do IRPJ 2006 – Lucro Presumido - SCP 1........................................ 93
Quadro 37 – Apuração da COFINS e do PIS 2004 – Lucro Presumido - SCP 1.................... 94
Quadro 38 – Apuração da COFINS e do PIS 2005 – Lucro Presumido - SCP 1.................... 95
Quadro 39 – Apuração da COFINS e do PIS 2006 – Lucro Presumido - SCP 1.................... 95
Quadro 40 - Apuração CSLL/IRPJ 1° Semestre 2004 – Lucro Real - SCP 1......................... 96
Quadro 41 - Apuração CSLL/IRPJ 2° Semestre 2004 – Lucro Real - SCP 1......................... 96
Quadro 42 - Apuração CSLL/IRPJ 2005 – Lucro Real - SCP 1 ............................................ 97
Quadro 43 - Apuração CSLL/IRPJ 2006 – Lucro Real - SCP 1 ............................................ 97
Quadro 44 - Apuração COFINS/PIS 2004 – Lucro Real - SCP 1.......................................... 98
Quadro 45 - Apuração COFINS/PIS 2005 – Lucro Real - SCP 1.......................................... 99
Quadro 46 - Apuração COFINS/PIS 2006 – Lucro Real - SCP 1........................................ 100
Quadro 47 –Balanços Patrimoniais – SCP 2 ....................................................................... 101
Quadro 48 – Demonstração dos Resultados dos Exercícios – SCP 2................................... 102
Quadro 49 – Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados – SCP 2........................ 103
Quadro 50 – Apuração CSLL 2004 – Lucro Real – SCP 2 ................................................. 104
Quadro 51 – Apuração CSLL 2005 – Lucro Presumido - SCP 2......................................... 104
Quadro 52 – Apuração CSLL 2006 – Lucro Presumido - SCP 2......................................... 105
Quadro 53 – Apuração IRPJ 2004 – Lucro Real - SCP 2 .................................................... 105
Quadro 54 – Apuração IRPJ 2005 – Lucro Presumido - SCP 2........................................... 106
Quadro 55 – Apuração IRPJ 2006 – Lucro Presumido - SCP 2........................................... 106
Quadro 56 – Receitas Tributáveis 2004 - SCP 2................................................................. 107
Quadro 57 – Apuração COFINS 2004 – SCP 2 .................................................................. 107
Quadro 58 – Apuração PIS 2004 – SCP 2 .......................................................................... 108
Quadro 59 – Apuração da COFINS e do PIS 2005 - SCP 2 ................................................ 109
Quadro 60 – Apuração da COFINS e do PIS 2006 - SCP 2 ................................................ 109
Quadro 61 – Apuração CSLL 2004 – Lucro Presumido - SCP 2......................................... 110
Quadro 62 – Apuração IRPJ 2004 – Lucro Presumido - SCP 2........................................... 110
Quadro 63 - Apuração CSLL/IRPJ 1° Semestre 2005 – Lucro Real - SCP 2....................... 111
Quadro 64 - Apuração CSLL/IRPJ 2° Semestre 2005 – Lucro Real - SCP 2....................... 111
Quadro 65 - Apuração CSLL/IRPJ 1° Semestre 2006 – Lucro Real - SCP 2....................... 112
Quadro 66 - Apuração CSLL/IRPJ 2° Semestre 2006 – Lucro Real - SCP 2....................... 112
Quadro 67 - Apuração COFINS/PIS 2004 – Lucro Presumido - SCP 2 .............................. 113
Quadro 68 - Apuração COFINS/PIS 2005 – Lucro Real - SCP 2........................................ 113
Quadro 69 - Apuração COFINS/PIS 2006 – Lucro Real - SCP 2........................................ 114
Quadro 70 – Receitas Tributáveis Totais de 2004, 2005 e 2006 – Construir Ltda ............... 115
Quadro 71 – Receitas Tributáveis Totais de 2004, 2005 e 2006 – SCP 1 ............................ 115
Quadro 72 – Receitas Tributáveis Totais de 2004, 2005 e 2006 – SCP 2 ............................ 115
Quadro 73 – Apuração dos Totais de Tributos - Lucro Presumido...................................... 115
Quadro 75 – Resultados Fiscais - CSLL e IRPJ de 2004, 2005 e 2006 - Lucro Real ........... 116
Quadro 76 – Apuração dos totais da COFINS e PIS - Lucro Real....................................... 117
Quadro 77 – Lucro Presumido X Lucro Real – Totais Anuais ............................................ 118
Quadro 78 – Lucro Presumido X Lucro Real – Apuração Total.......................................... 119
Quadro 79 – Regimes Atuais adotados em 2004, 2005 e 2006............................................ 120
Quadro 80 – Melhores Opções - Detalhada- 2004, 2005 e 2006 ......................................... 120
Quadro 81 – Melhores Opções - Resumo - 2004, 2005 e 2006 ........................................... 121
Quadro 82 – Regimes Atuais X Melhores Opções.............................................................. 121
SUMÁRIO
LISTA DE SIGLAS ............................................................................................................. 8
LISTA DE QUADROS ...................................................................................................... 10
1 INTRODUÇÃO.......................................................................................................... 16
1.1 TEMA E PROBLEMA......................................................................................... 17
1.2 OBJETIVOS ........................................................................................................ 18
1.3 JUSTIFICATIVA................................................................................................. 19
1.4 METODOLOGIA ................................................................................................ 20
1.5 LIMITAÇÕES DA PESQUISA............................................................................ 21
1.6 ESTRUTURA DO TRABALHO.......................................................................... 22
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA ............................................................................. 23
2.1 EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL............................................................. 23
2.2 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL ............................................................... 25
2.3 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS.......................................... 25
2.3.1 Princípio da Legalidade......................................................................... 26
2.3.2 Princípio da Isonomia Tributária ........................................................... 26
2.3.3 Princípio da Irretroatividade Tributária.................................................. 26
2.3.4 Princípio da Anterioridade/ Noventena.................................................. 27
2.4 CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL................................................................. 28
2.4.1 Legislação Tributária ............................................................................ 28
2.4.2 Tributo .................................................................................................. 28
2.5 CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS .................................................................. 29
2.5.1 Espécies de Tributo............................................................................... 29
2.5.2 Impostos ............................................................................................... 30
2.5.3 Taxas .................................................................................................... 30
2.5.4 Contribuição de Melhoria...................................................................... 31
2.5.5 Contribuições Federais.......................................................................... 31
2.5.6 Empréstimos Compulsórios................................................................... 32
2.6 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA.............................................................................. 32
2.7 ELEMENTOS FUNDAMENTAIS DO TRIBUTO............................................... 33
2.7.1 Fato Gerador ......................................................................................... 33
2.7.2 Contribuinte ou Responsável................................................................. 33
2.7.3 Base de Cálculo .................................................................................... 34
2.8 ELEMENTOS COMPLEMENTARES DO TRIBUTO......................................... 34
2.8.1 Alíquota ................................................................................................ 34
2.8.2 Adicional .............................................................................................. 35
2.8.3 Prazo de Pagamento .............................................................................. 36
2.9 IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS JURÍDICAS......................................... 36
2.9.1 Modalidades de Tributação ................................................................... 36
2.10 LUCRO REAL..................................................................................................... 37
2.10.1 Lucro Real Trimestral ........................................................................... 39
2.10.2 Lucro Real Anual .................................................................................. 40
2.10.3 Balanço de Suspensão ou Redução........................................................ 42
2.11 LUCRO PRESUMIDO......................................................................................... 43
2.11.1 Adições à Base de Cálculo .................................................................... 44
2.12 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS .............................................................................. 46
2.13 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO................................. 46
2.13.1 Alíquotas e Base de Cálculo - Lucro Real.............................................. 47
2.13.2 CSLL - Lucro Real Trimestral............................................................... 48
2.13.3 CSLL – Lucro Real Anual..................................................................... 49
2.13.4 Alíquotas e Base de Cálculo - Lucro Presumido .................................... 50
2.14 PIS E COFINS ..................................................................................................... 50
2.14.1 PIS e COFINS – Regime Cumulativo – Lucro Presumido ..................... 51
2.14.2 PIS e COFINS – Regime não-cumulativo – Lucro Real......................... 52
2.15 RETENÇÕES DE CSLL, COFINS E PIS............................................................. 53
2.16 SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO ............................................... 54
2.17 PLANEJAMENTO............................................................................................... 57
2.17.1 Planejamento Contábil .......................................................................... 57
2.17.2 Planejamento Fiscal ou Tributário ......................................................... 58
2.18 ELISÃO E EVASÃO FISCAL ............................................................................. 61
2.18.1 Elisão Fiscal.......................................................................................... 61
2.18.2 Evasão Fiscal ........................................................................................ 62
3 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO EM CONSTRUÇÃO CIVIL........................... 65
3.1 CARACTERÍSTICAS DA EMPRESA ANALISADA ......................................... 65
3.2 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DA CONSTRUIR LTDA ............................ 66
3.2.1 Balanço Patrimonial .............................................................................. 66
3.2.2 Demonstração do Resultado do Exercício.............................................. 69
3.2.3 Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados................................. 70
3.2.4 Apuração da CSLL – Lucro Real Anual ................................................ 71
3.2.5 Apuração do IRPJ – Lucro Real Anual.................................................. 74
3.2.6 Apuração de COFINS e PIS – Regime Não-Cumulativo ....................... 76
3.3 APURAÇÃO DA CONSTRUIR – LUCRO PRESUMIDO .................................. 83
3.3.1 Apuração da CSLL e IRPJ – Lucro Presumido ...................................... 83
3.3.2 Apuração da COFINS e do PIS – Lucro Presumido............................... 85
3.4 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS - SCP 1........................................................ 87
3.4.1 Balanço Patrimonial - SCP 1 ................................................................. 87
3.4.2 DRE - SCP 1......................................................................................... 89
3.4.3 DLPA – SCP 1...................................................................................... 90
3.4.4 Apuração da CSLL - Lucro Presumido.................................................. 91
3.4.5 Apuração IRPJ – Lucro Presumido........................................................ 92
3.4.6 Apuração COFINS e PIS – Regime cumulativo..................................... 93
3.5 APURAÇÃO SCP 1 – LUCRO REAL ................................................................. 96
3.5.1 Apuração da CSLL e do IRPJ – Lucro Real........................................... 96
3.5.2 Apuração da COFINS e do PIS – Lucro Real ........................................ 98
3.6 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS - SCP 2...................................................... 100
3.6.1 Balanço Patrimonial – SCP 2 .............................................................. 100
3.6.2 DRE – SCP 2 ...................................................................................... 102
3.6.3 DLPA – SCP 2.................................................................................... 103
3.6.4 Apuração CSLL – Lucro Real Anual/Lucro Presumido ....................... 104
3.6.5 Apuração IRPJ – Lucro Real Anual/Lucro Presumido ......................... 105
3.6.6 Apuração COFINS e PIS – Regime Não-Cumulativo/Cumulativo....... 106
3.7 APURAÇÃO SCP 2 – LUCRO PRESUMIDO/LUCRO REAL.......................... 110
3.7.1 Apuração CSLL e IRPJ – Lucro Presumido/Lucro Real ...................... 110
3.7.2 Apuração COFINS e PIS – Lucro Presumido/Lucro Real .................... 112
3.8 LUCRO PRESUMIDO....................................................................................... 114
3.9 LUCRO REAL................................................................................................... 116
3.10 LUCRO PRESUMIDO X LUCRO REAL.......................................................... 118
3.11 REGIMES REALMENTE ADOTADOS PELA CONTRUIR LTDA ................. 120
4 CONSIDERAÇÕES FINAIS ................................................................................... 122
REFERÊNCIAS............................................................................................................... 124
1 INTRODUÇÃO
Com a concorrência cada vez maior entre os países, a evolução econômica deve ser
uma constante dentro das organizações para que elas possam se firmar no mercado
globalizado. Investimentos em qualidade e tecnologia dos produtos são necessários para a
manutenção da competitividade. No entanto, há um grande empecilho para que isso ocorra
nas empresas brasileiras: os altos custos incidentes na produção. Dentre eles e talvez o mais
representativo são os tributos, esses por sua vez fazem com que o produto final destinado ao
consumidor esteja saturado de impostos e contribuições tornando-os mais caros e menos
competitivos no mercado.
Essa elevada carga tributária é fruto de um sistema tributário muito complexo e mal
estruturado que onera pesadamente os produtos afetando o lucro das organizações, por isso, a
questão tributária geralmente é considerada pelos empresários como algo muito doloroso e
injusto, pois não se obtém o retorno esperado com seus gastos que deveriam retornar em
forma de benefícios para a sociedade incluindo-se o meio empresarial.
Conseguir reduzir os gastos com tributos pode ser considerado um meio de manter-se
atuante no mercado. Para gerenciar e controlar detalhadamente os impostos e as obrigações
acessórias decorrentes deste surge a figura do contador, profissional que se destaca na análise
patrimonial profunda da empresa e dos aspectos legais pertinentes a ela, planejando assim seu
futuro. Este se utiliza de seus conhecimentos para elaborar o planejamento tributário que
caracteriza-se por ser a procura de meios lícitos de diminuir essa elevada carga tributária por
meio do estudo da legislação fiscal, onde se encontram algumas lacunas consideradas
oportunidades que podem ser utilizadas para esse fim.
Portanto, esse trabalho procura demonstrar a forma usada pelas empresas para tentar
reduzir os impactos causados pelos impostos: o planejamento tributário, utilizando as leis
atualmente em vigor, especificamente na atividade de construção civil, demonstrar os
sistemas tributários como o Lucro Presumido e o Lucro Real. Além disso, visa destacar suas
diferenças que levam à resultados contábeis diferentes, realçando assim a importância de uma
contabilidade tributária bem organizada.
Na seqüência, expõe-se a questão central do tema objeto de estudo, juntamente com
sua relevância e singularidades, evidenciando assim o problema principal da pesquisa.
17
1.1 TEMA E PROBLEMA
Em função das várias transformações ocorridas nas últimas décadas, tanto políticas,
sociais e principalmente econômicas, as empresas precisam cada vez mais de informações
sobre sua própria situação e também a respeito do ambiente em que estão inseridas que se
tornou muito competitivo, com organizações de vários países disputando um mesmo espaço
no mercado mundial.
Neste contexto, a Contabilidade se tornou um instrumento imprescindível para a
sobrevivência das organizações, ela vai fornecer as ferramentas necessárias na tomada de
decisão, levando em conta a situação econômico-financeira e patrimonial, os gestores optam
pelo caminho a ser seguido diante dos vários fatores limitantes, como falta de capital,
possibilitando assim, tomar decisões claras e precisas que podem levar ou não ao sucesso da
organização.
No Brasil, uma área da Contabilidade que recebe muito destaque é a Tributária, pois
conhecidamente tem-se uma das maiores cargas tributárias do mundo, ocasionando grande
onerosidade para a classe empresarial, desestímulo para atração de investimentos, mercado
informal e conseqüente perda de competitividade dos nossos produtos frente aos concorrentes
estrangeiros, com cargas tributárias inferiores. Isso ocorre principalmente pelo fato do sistema
tributário brasileiro sofrer constantes mutações em suas regras, comprometendo assim a
estabilidade das previsões nessa área.
Dessa forma, um dos instrumentos usados para amenizar esses fatores negativos e
maximizar o resultado das empresas é o planejamento tributário, muito importante para
qualquer organização tanto de pequeno como de grande porte que pretenda manter-se no
mercado e ainda gerar capital para novos investimentos em seus ativos.
No planejamento tributário traça-se metas que permitem compreender e prever as
obrigações que surgirão diante das transações efetuadas, o que proporcionará uma melhor
visualização da capacidade da empresa de gerir seus negócios. Esse planejamento vai definir
qual o sistema a ser adotado, considerando-se o ramo de sua atividade.
Para tanto, existem alguns sistemas que podem ser utilizados, dentre eles, destacam-se
o Lucro Presumido e o Lucro Real, cada um com muitas particularidades, entre elas, nota-se
que o Lucro Presumido possui alíquotas fixas e não permite qualquer dedução, exceto de
devoluções e descontos incondicionais, em sua base de cálculo. Já o Lucro Real possui
alíquotas fixas maiores somente para o Programa de Integração Social (PIS) e para a
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), mas permite deduções
18
em sua base de cálculo dos créditos referentes a essas duas contribuições oriundos da compra
de algumas mercadorias usadas no processo produtivo e de algumas despesas necessárias a
operação da empresa. Então, para se escolher entre os dois sistemas verificam-se
anteriormente quais serão os gastos na produção dos bens ou serviços oferecidos. As
empresas que optam pelo Lucro Presumido, em tese, são prestadoras de serviços que só
possuem gastos com folha de pagamento que não permitem dedução, por sua vez as optantes
pelo Lucro Real são em sua maioria indústrias e algumas instituições obrigadas legalmente.
Em termos específicos, aborda-se uma empresa do ramo de construção civil, onde
evidencia-se o impasse na escolha do sistema de tributação, pois apesar de ser uma prestadora
de serviço em sua essência, também pode aproveitar alguns custos e despesas que permitem
dedução de créditos de PIS e COFINS, caso o Lucro real seja adotado.
Diante do exposto, o tema em questão se reveste de singular relevância, onde procura-
se responder a seguinte questão: Qual o melhor sistema de tributação a ser adotado em uma
empresa de construção civil, Lucro Presumido ou Lucro Real?
1.2 OBJETIVOS
O objetivo geral deste trabalho consiste em apresentar através de planejamento
tributário para uma empresa de construção civil qual das modalidades de tributação, Lucro
Presumido ou Lucro Real é a mais condizente com sua realidade.
Logo, os objetivos específicos são:
• caracterizar empresas de construção civil;
• descrever o Sistema Tributário Nacional (STN), Legislação Tributária,
Lucro Presumido e Lucro Real, considerando somente os impostos e
contribuições federais como Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ),
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), PIS e COFINS ;
• conceituar planejamento tributário; e,
• evidenciar por meio de planejamento tributário quais as vantagens e
problemas de cada sistema de tributação, e qual o melhor para a empresa de
construção civil estudada.
19
1.3 JUSTIFICATIVA
O Brasil tem a maior carga tributária da América Latina e uma das maiores do mundo,
segundo pesquisas do Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário – IBPT (2006). No
primeiro trimestre de 2006 os gastos com pagamento de impostos totalizaram 40,69% do
Produto Interno Bruto (PIB) do país, além disso, os contribuintes devem dedicar 4 meses e 25
dias de trabalho deste mesmo ano para pagar suas cargas tributárias que incluem impostos
municipais, estaduais e federais, ou seja, são obrigados a destinar em média 39,72% de seus
rendimentos para pagar a tributação sobre os rendimentos, consumo, patrimônio e outros.
Sendo essa a presente realidade tributária, as organizações devem buscar todas as
alternativas possíveis para diminuir os gastos com impostos e contribuições, com o intuito de
reduzir, retardar ou até eliminar seu pagamento, desde que essas atitudes não se retirem do
campo legal, lícito. Agir dessa maneira pode diminuir o impacto dos tributos no preço final
dos produtos e gerar elisão fiscal.
A área tributária vem chamando muita atenção por sua singular relevância,
demandando grande número de pesquisas e publicações por parte principalmente dos
profissionais como os contadores, pois os tributos são conhecidamente consumidores da
maioria dos recursos financeiros das empresas. Saber gerir esses gastos diminuindo-os por
meio de planejamento tributário vem sendo um desafio a todos os gestores e empresários.
Para tanto, o planejamento tributário constitui-se como peça eficaz dentro das
organizações, pois serve como apoio à tomada de decisão. Cabe ao contador a função de
elaborá-lo por dispor das informações pertinentes a todos os tributos dentro da sua
Contabilidade, a maneira de fazê-lo pode determinar ou não a melhoria da situação econômica
e patrimonial das empresas. Sendo assim, existe a necessidade do aprofundamento dos
estudos nessa parte da Contabilidade, o que justifica o estudo proposto por essa pesquisa,
onde objetiva-se gerar maior conhecimento sobre o assunto.
Essa pesquisa visa oferecer uma proposta para o meio acadêmico, por ser instrumento
de difusão do conceito de planejamento tributário no setor de construção civil, realça também
a importância deste e suas aplicações. Neste caso, o ramo de atividade estudado movimenta
consideravelmente os pilares de nossa economia, prova disso é o estudo divulgado pelo Banco
Central do Brasil (BACEN 2006), que nos mostra a evolução recente dos indicadores nessa
área, que gerou, de janeiro até abril de 2006, 54.068 novos postos de trabalho na construção
civil em todo o Brasil. As causas da evolução do setor são as liberações de maiores créditos
imobiliários e grandes investimentos oriundos do exterior que até maio totalizaram US$ 381
20
milhões no país. Logo, esse estudo pode despertar um maior interesse de outros acadêmicos
pela contabilidade tributária, para daí surgirem futuros conhecedores do ramo que
contribuirão para maiores estudos nessa área.
Por outro lado, a apresentação das formas de tributação Lucro Presumido e Lucro Real
e dos tributos ligados a elas (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS), contendo simulações e aplicações
práticas, contribuem para uma visão real de como isso pode funcionar nas organizações
cotidianamente, dando ao leitor da pesquisa noções básicas, mas eficientes de como são esses
sistemas tributários.
Por fim, a relevância social do projeto é percebida pelo fato de que, o peso dos
impostos afeta direta e indiretamente a remuneração de todos os trabalhadores, pois se gasta
boa parte do tempo anual de trabalho somente para honrar os compromissos tributários. Além
disso, a deficiência na prestação dos serviços públicos faz com que o contribuinte tenha gastos
privados cada vez maiores, comprometendo ainda mais seu orçamento. Não obstante, os
consumidores também arcam com o peso dos tributos embutidos nos bens e serviços, causada
pela também onerosa tributação das empresas, por isso, a pesquisa e o planejamento podem
ser a melhor opção a ser usada para amenizar o massacre tributário que nos é imposto
diariamente, somente por meio do ato de planejar pode-se aumentar ou pelo menos manter a
renda dos contribuintes mesmo que indiretamente.
1.4 METODOLOGIA
O conhecimento científico, ao contrário dos outros tipos de conhecimento, é objetivo e
lógico, surge da investigação de fatos reais, que são verificados e experimentados por meio
dos métodos científicos, esses é que vão nos fornecer os subsídios necessários para que uma
teoria sobre determinado assunto seja posta à prova e tenha sua veracidade comprovada, e
também futuramente possa ser criticada e melhorada através de novas provas e experiências.
Os métodos científicos têm por intuito orientar os trabalhos científicos dando uma
ampla visão da pesquisa e seus objetivos. Eles auxiliam a consecução da solução do problema,
por meio dos procedimentos metodológicos.
Tomando-se como ponto de partida a apresentação do planejamento tributário e seu
desenvolvimento em uma empresa de construção civil, utilizou-se dados reais para a
exemplificação dos impostos e contribuições como IRPJ, CSLL, COFINS e PIS pertinentes
ao Lucro Presumido e ao Lucro Real.
21
Portanto, o método científico a ser adotada nesse estudo quanto aos objetivos, é o
exploratório, que segundo Gil (1991), visa proporcionar maior intimidade com o problema,
tornando-o mais visível, e é feito em sua maioria por meio de levantamentos bibliográficos,
visitas e entrevistas a pessoas da área em estudo.
Sendo assim, os métodos exploratórios, para Santos (2004, p. 26), “demonstram a real
importância do problema, e o estágio em que se encontram as informações já disponíveis a
respeito do assunto, e até mesmo revela ao pesquisador novas fontes de informação.”
Logo, em Contabilidade, o uso desse método proporciona, por meio do exaustivo
estudo de dados, a formação de novos enfoques para temas já existentes.
Quanto aos procedimentos usados na pesquisa, faz-se um estudo de caso, que consiste,
para Santos (2004, p. 30), “selecionar um objeto de pesquisa, restrito, com o objetivo de
aprofundar-lhe os aspectos característicos.” Portanto, trata-se de um estudo profundo de um
determinado assunto ou objeto que visa obter o máximo de informações possíveis.
Neste estudo, usam-se os dados de uma prestadora de serviços de construção civil
optante pelo lucro real, para posterior análise e aplicação do planejamento tributário, estes
dados foram obtidos com a contabilidade terceirizada. Para a coleta dos dados utilizou-se a
entrevista informal com o contador.
Finalmente, quanto à abordagem da pesquisa, esta se classifica como qualitativa,
segundo Figueiredo (2004), se preocupa com os dados não quantificáveis, mas que requerem
muito envolvimento do pesquisador, nelas não se pode ter o controle total da pesquisa para
não se prejudicar seus resultados finais, pois se trata de dados qualitativos, sobre os quais o
ser humano não tem controle. Então, essa metodologia visa analisar as complexidades de cada
caso em um nível mais aprofundado, visto que são as particularidades de cada indivíduo que
caracterizam uma população ou no caso, uma empresa.
1.5 LIMITAÇÕES DA PESQUISA
A pesquisa está limitada aos impostos e contribuições federais IRPJ, CSLL, COFINS e
PIS pertinentes aos sistemas de tributação denominados como Lucro Presumido e Lucro Real.
Restringe-se também a um estudo de caso e aplicação de planejamento tributário em uma
prestadora de serviço do ramo de construção civil.
A mesma pesquisa está fundamentada na legislação tributária vigente até junho de
2006, e quaisquer alterações posteriores não deverão ser consideradas.
22
1.6 ESTRUTURA DO TRABALHO
O presente trabalho está estruturado da seguinte maneira: no Capítulo 1 se apresenta a
introdução, o tema e problema, objetivo geral e objetivos específicos, justificativa,
metodologia, estrutura do trabalho e limitações da pesquisa. Nele contextualiza-se o ambiente
atual em que estão inseridas as empresas, dando uma idéia geral sobre a realidade tributária
brasileira e do planejamento tributário, evidencia-se também o problema central da pesquisa.
No Capítulo 2, segue-se a Fundamentação Teórica onde se caracteriza as empresas de
construção civil, tributos federais como IRPJ, CSLL, COFINS e PIS, STN, Lucro Presumido,
Lucro Real. São apresentados também conceitos e etapas do planejamento tributário, elisão e
evasão fiscal.
No Capítulo 3 faz-se o planejamento tributário em uma empresa de construção civil
baseado nas obras bibliográficas consultadas e na legislação fiscal vigente, considerando o
Lucro Presumido e o Lucro Real como formas de tributação e somente os impostos e
contribuições federais IRPJ, CSLL, COFINS e PIS. Logo após são apresentadas às vantagens
e problemas de cada sistema de tributação.
Ao final, no Capítulo 4 são apresentados o resultado da pesquisa e suas conclusões.
23
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
Neste capítulo, são contemplados os aspectos bibliográficos que fundamentam o
presente estudo, aqui se definem os conceitos e características inerentes a empresas de
construção civil, tributos, STN, Sistemas de tributação: Lucro Presumido e Lucro Real,
impostos e contribuições como IRPJ, CSLL, COFINS e PIS. Descrevem-se também os
procedimentos do planejamento tributário, suas etapas e resultados.
2.1 EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL
Para a abordagem do que vem a ser empresa de construção civil se faz necessário
primeiro conceituar empresa separadamente.
Mosimann, Alves e Fisch, (1993, p. 19), a definem como:
um agrupamento humano hierarquizado que põe em ação, meios intelectuais, físicos e financeiros, para extrair, transformar, transportar e distribuir riquezas ou produzir serviços, conforme objetivos definidos por uma direção, individual ou colegiado, fazendo intervir em diversos graus, motivação, de benefício e utilidade social.
Já Figueiredo e Caggiano (1997, p. 24), colocam que “a empresa é uma unidade
produtora que visa criar riquezas, transacionando em dois mercados, um fornecedor, e outro
consumidor.”
Logo pode-se afirmar que as empresas são organismos que tem por maior objetivo a
geração de lucros, por meio da exploração econômica de máquinas e pessoas. O acúmulo de
riquezas promove novos investimentos que vão gerar novos lucros. Forma-se assim um ciclo,
onde toda a sociedade beneficia-se com seu desenvolvimento.
Após essas definições, pode-se conceituar e caracterizar a atividade de construção civil
que possui muitas particularidades de funcionamento e organização que a diferencia das
demais.
Para Costa (2000, p. 13), “as empresas de construção civil executam obras para
terceiros sob administração ou sob empreitada.” Assim, as construções feitas pelo regime de
empreitada instituem-se entre uma pessoa jurídica e um terceiro por meio do fornecimento de
mão-de-obra, e, com ou sem material, restringindo-se essas condições às cláusulas do contrato
previamente firmado entre as partes.
24
Por outro lado, a Instrução Normativa (IN) n. 69/2002, dispõe em seu artigo (art.). 2°
inciso XLII que, “considera-se obra de construção civil a construção, a demolição, a reforma
ou a ampliação de edificação ou de qualquer outra benfeitoria agregada ao solo ou ao
subsolo.”
Por isso, deve-se elencar os serviços que se enquadram nas definições apresentadas,
pois a partir delas nota-se que a construção civil abrange não só uma atividade e sim um
conjunto, essas atividades podem ser tanto de construção propriamente dita, bem como
prestação de serviços entre outras.
Para esclarecimento, a Resolução n. 7 de 7 de fevereiro de 1969, da Comissão Técnica
Permanente de Estudos Fiscais da Região Centro-Sul (1997) identificou como empresa de
construção civil aquela que realiza as seguintes atividades:
a) construção, demolição, reforma ou reparação de prédios ou de outras edificações; b) construção e reparação de estradas de ferro e rodagem, inclusive os trabalhos concernentes às estruturas inferior e superior de estradas e obras de arte; c) construção e reparação de pontes, viadutos, logradouros públicos e outras obras de urbanismo; d) construção de sistemas de abastecimento de água e de saneamento; e) execução de obras de terraplenagem, de pavimentação em geral, hidráulicas, marítimas ou fluviais; f) execução de obras elétricas e hidroelétricas; e g) execução de obras de montagem e construção de estruturas em geral.
A partir disso, percebe-se o quanto essa atividade está presente em nosso cotidiano,
além de ser um dos termômetros da economia em todo o país. No estado de Santa Catarina,
por exemplo, conforme dados publicados pelo Diário Catarinense em 23 de Julho de 2006
(DEBONA, 2006a; DEBONA, 2006b; DEBONA 2006c; DEBONA, 2006d; KAFRUNI,
2006a; KAFRUNI, 2006b), depois de um ano de crise a construção civil ressurge das cinzas.
Com muitos empreendimentos, prédios, reformas, ampliações, é visível o aquecimento do
setor, impulsionado pela criação de novas linhas de crédito, queda dos juros e aumento da
renda. Sua importância social provém do grande número de empregados abrigados pelo setor,
mais de 150 mil em Santa Catarina conforme dados obtidos de junho de 2006, e também pela
movimentação de capital oriundo tanto de fontes internas como do exterior.
Porém, o presente estudo restringe-se ao aspecto tributário federal dispensado a essa
atividade. Pois um dos grandes problemas enfrentados pelo setor é a alta carga de tributos,
que causa uma crescente informalidade que prejudica a criação de novos empregos. Esse fato
agrava-se, em parte, pela vedação descrita no artigo 9°, V, da Lei n. 9.317/96 que impede essa
atividade de optar pelo SIMPLES federal (Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte). Pelo fato da maioria das
25
empresas existentes nesse ramo enquadrar-se como de pequeno porte, a proibição ao
SIMPLES que possui menor tributação, faz com que se recorra aos dois sistemas de tributação
restantes, lucro presumido ou lucro real onde há um maior número de impostos e
contribuições.
2.2 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
A Constituição Federal (CF) dedica 18 artigos (arts. 145 a 162) sob a denominação de
STN. Para Harada (2006, p. 324), “esse sistema pressupõe um conjunto de elementos,
organizados de forma harmônica, formando um todo uniforme através de princípios que
presidem o agrupamento desses elementos.” No STN encontram-se, entre outras disposições,
as competências tributárias e as limitações do poder de tributar.
Assim, pode-se conceituar o STN utilizando-se das palavras de Harada (2006, p. 324),
como:
Sistema Tributário Nacional é o conjunto de normas constitucionais de natureza tributária, inserido no sistema jurídico global, formado por um conjunto unitário e ordenado de normas subordinadas aos princípios fundamentais, reciprocamente harmônicos, que organiza os elementos constitutivos do Estado, que outra coisa não é senão a própria Constituição.
Desse modo, o autor supracitado, afirma que não existe um sistema nacional coeso,
cuja abrangência atingiria uniformemente todos os entes da federação, mas sim, um sistema
parcial dentro de um global, pois os estados e municípios têm seus próprios sistemas
tributários, apesar do dever de obedecer aos princípios constitucionais comuns.
Por isso, dentro do país coexistem uma infinidade de normas tributárias, mas todas
devem obedecer a hierarquia das leis e os princípios constitucionais tributários, sob pena de
serem inválidos juridicamente.
2.3 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS
Todas as normas jurídicas devem estar em harmonia com os princípios constitucionais
tributários, pois esses se sobressaem a elas. Comentam-se abaixo os mais importantes, como o
princípio da legalidade, isonomia, irretroatividade e anterioridade/noventena.
26
2.3.1 Princípio da Legalidade
A CF em seu art. 150 dispõe: “sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir
ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.”
Assim, nenhum desses órgãos pode instituir ou aumentar tributos senão por força de
lei, lembrando que essa afirmação deixa claro que se excluem desse artigo os Decretos,
Portarias, Instruções Normativas e outras fontes de direito secundárias, porém as Medidas
Provisórias (MP) possuem força de lei enquanto estiverem em vigor.
Para Cordeiro (2006), “devido a complexidade burocrática do Estado Moderno, o
princípio da legalidade deve ser visto como um garantidor de estabilidade, segurança e
transparência nas relações entre o contribuinte e o Fisco.”
Dessa maneira, o princípio da legalidade pode proteger os contribuintes em geral
contra qualquer tentativa de abuso de poder por parte dos órgãos fiscalizadores.
2.3.2 Princípio da Isonomia Tributária
Esse princípio baseia-se na igualdade proposta pela CF em seu art. 150, II:
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
Este artigo expressa a idéia de idêntico tratamento entre os contribuintes, tratar com
igualdade os iguais e com desigualdade os que se encontram em mesma situação.
2.3.3 Princípio da Irretroatividade Tributária
Por Chimenti (2006, p. 62), “os fatos geradores ocorridos antes do início da vigência
da lei que houver instituído ou aumentado os tributos não acarretam obrigações ao
contribuinte, a nova lei não se aplica aos fatos geradores já consumados.” A irretroatividade é
vedada no art. 150, III, “a”, da CF.
A lei não retroage a fatos pretéritos, só alcança os fatos a partir de sua publicação. No
entanto, inspirada no direito penal (art. 5° da CF), a lei tributária também pode retroagir se for
a favor do contribuinte, para abrandar sua pena, conforme as hipóteses expostas no art. 106 do
Código Tributário Nacional (CTN):
27
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
Portanto, quando a penalidade não se referir a falta de pagamento do tributo a lei pode
retroagir em favor do contribuinte, para que lhe seja aplicada punição mais branda.
2.3.4 Princípio da Anterioridade/ Noventena
A lei que instituir ou aumentar tributos não pode surtir efeitos antes do descrito nas
alíneas b e c do art. 150 CF:
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional n. 42, de 19.12.2003)
Para instituir ou aumentar um tributo que passe a vigorar a partir do exercício seguinte,
a lei deve ser promulgada até o último dia do exercício anterior, como no caso o Imposto de
Renda (IR). Porém, existem exceções a esse princípio como segue:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: [...] § 1º - É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.
Os incisos citados referem-se ao Imposto de Importação (II), Imposto de Exportação
(IE), Imposto sob Produtos Industrializados (IPI) e Imposto sobre Operações Financeiras
(IOF).
Sobre a noventena aplica-se o disposto no art. 195 § 6° da CF:
§ 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".
Assim, este parágrafo deixa claro que nenhuma contribuição social legalmente
instituída pode ser cobrada antes de decorridos noventa dias da data de sua promulgação.
Diante da complexidade do STN e de suas inúmeras particularidades, criou-se uma
norma geral que se aplica em toda a esfera tributária, esta versa sobre as normas de direito
tributário que atingem todos os entes da federação, apresenta-se a seguir o CTN.
28
2.4 CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
Com o intuito de versar sobre o STN e ainda estabelecer as normas gerais de
tributação cabíveis a União, Estados e Municípios foi promulgado em 25 de Outubro de 1966
a Lei n. 5.172 denominada de CTN.
Neste, encontram-se as definições e particularidades sobre a legislação tributária,
tributos, sua incidência, alíquotas, destinação entre outros. Seguem-se as descrições
necessárias.
2.4.1 Legislação Tributária
A Legislação Tributária está disposta nos artigos 96 a 112 do CTN. Primeiramente,
diferencia-se Lei de Legislação Tributária. Segundo Ichihara (2004, p. 91):
a Lei é uma espécie de norma abstrata, geral e obrigatória, emanada do Poder Legislativo e sancionada pelo Executivo, ou promulgada pelo próprio Legislativo; já a Legislação Tributária compreende o conjunto de normas, de diversas hierarquias, desde a norma constitucional até as normas complementares. A lei faz parte desse conjunto, caracterizando uma relação de espécie e gênero.
Portanto, quando se menciona a palavra tributo ela está diretamente ligada às normas
da Legislação Tributária, e não ao sentido geral da Lei.
Já o significado legal de Legislação Tributária está disposto no art. 96 do CTN:
“legislação tributária compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os
decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e
relações jurídicas a eles pertinentes.” São essas normas jurídicas que vão regular as relações
fiscais entre o sujeito ativo (Fisco) e o sujeito passivo (contribuinte).
2.4.2 Tributo
Seja para financiar suas funções administrativas básicas, como obras públicas
necessárias à sociedade ou para regular a economia, o governo recorre a meios de arrecadação,
dentre eles os mais conhecidos são os tributos. Tributo é definido pelo CTN em seu art. 3°:
tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção por ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Portanto, o tributo independe da vontade do contribuinte, é obrigatório, exigível em
moeda, não decorre de infrações, senão seriam multas, e só pode ser instituído ou alterado por
29
lei, por meio de atividade plenamente vinculada, quer dizer que as etapas a serem seguidas na
cobrança dos tributos já estão descritas em lei, não tendo a autoridade fiscal poder de
modificá-las. Ou seja, a autoridade fiscal não pode ultrapassar os limites legais vigentes para
a cobrança dos tributos, sob pena de cometer abuso de poder.
Como o CTN comporta inúmeras espécies de tributo, este dispõe em seu art. 4°:
a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, não sendo relevantes na sua qualificação: I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei; II – a destinação legal do produto da sua arrecadação.
Desse modo, para Harada (2006, p. 327), “o exame do fato gerador da obrigação
tributária que vai constatar a existência ou não da atuação do poder público tributante,
permitindo desmascarar certos impostos denominados de taxas, para fugir a rígida
discriminação constitucional de impostos.”
Somente pelo fato gerador é que vamos diferenciar impostos de taxas e de outras
contribuições cobradas por lei.
Os tributos conforme sua incidência e pessoa que suporta o ônus da carga tributária
têm classificações diferenciadas como segue.
2.5 CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
Segundo Ataliba (1990, apud Cassone, 2004), os tributos são classificados em
vinculados e não vinculados dependendo do aspecto material de sua hipótese de incidência.
Os vinculados são cobrados mediante contraprestação de serviços pelo estado, há um serviço
e o contribuinte paga por ele, já os não vinculados são cobrados por imposição legal, não
tendo o estado qualquer obrigação de contraprestação de serviços.
2.5.1 Espécies de Tributo
Pelo STN, tributo é gênero de que são espécies somente: os impostos, taxas e
contribuições de melhoria, estes só podem ser exigidos pela União, Estados, Municípios ou
Distrito Federal conforme os arts. 153 a 156 da CF que determina as competências tributárias.
No entanto, muitos autores discordam dessa imposição, dentre eles, Harada (2006), e
incluem entre as espécies de tributos as contribuições sociais e os empréstimos compulsórios,
pois se encaixam nas definições de tributo, logo mais, esclarecem-se alguns desses aspectos
de discordância.
30
Seguem-se as características descritas pelo CTN para cada um deles em seus
respectivos artigos.
2.5.2 Impostos
Os impostos conforme o art. 16 do CTN tem essa definição: “imposto é o tributo cuja
obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal
específica, relativa ao contribuinte.”
Logo, é não vinculado, pois o Estado não promove nenhuma prestação ao sujeito
passivo em troca de sua exigência, constituí-se somente como imposição legal.
Os impostos também podem ser classificados em diretos e indiretos conforme sua
incidência. Na descrição de Harada (2006, p. 328), “imposto direto seria aquele em que não
há repercussão econômica do encargo tributário, isto é, aquela pessoa que praticou o fato
tipificado na lei suporta o respectivo ônus fiscal, já o imposto indireto seria aquele em que o
ônus financeiro do tributo é transferido ao consumidor final, por meio do fenômeno da
repercussão econômica.” São exemplos de impostos diretos: IRPJ, IRPF (Imposto de Renda
da Pessoa Física) e CSLL, e como indiretos o ICMS (Imposto sobre Operações Relativas à
Circulação de Mercadorias e sobre as Prestações de Serviços de Transporte Interestadual,
Intermunicipal e de Comunicações), IPI e COFINS.
Dessa maneira, impostos diretos incidem diretamente sobre o patrimônio ou
rendimento dos contribuintes, ao contrário dos indiretos, que são acumulados durante as
etapas de produção e comercialização e depois repassados ao consumidor final por meio dos
preços dos produtos e serviços.
Há também outras classificações para os impostos como pessoais, proporcionais,
progressivos entre outros, mas não fazem parte desse estudo.
2.5.3 Taxas
Taxas de serviço ou polícia estão descritas no art. 77 do CTN: “[...] as taxas têm como
fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de
serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.”
Dessa forma, são cobradas mediante a utilização de serviços públicos postos a
disposição da sociedade ou pelo uso do poder de polícia, que condiciona, restringe e delimita
algumas relações e atividades de domínio público que devem ser oferecidos ao cidadão, como
31
segurança, ordem, higiene, asseguração dos direitos individuais e coletivos, proteção a
propriedade particular entre outras. Em troca, a administração pública tem o direito de cobrar
taxas para a manutenção desses serviços, mesmo que as pessoas não utilizem todos eles.
2.5.4 Contribuição de Melhoria
A contribuição de melhoria é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de
que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite
individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado (art. 81
CTN).
Esta vinculada a realização de obras pela administração pública, na prática são pouco
exigidas devido a dificuldades de mensuração do valor a ser cobrado, sendo que nas raras
vezes em que isso ocorre há distorções nos valores.
2.5.5 Contribuições Federais
Segundo o art. 149 da CF, cabe a União à competência exclusiva de instituir os três
tipos de contribuições federais: as sociais, de intervenção no domínio econômico e de
interesse das categorias profissionais ou econômicas. Estas só podem ser criadas por meio de
Lei Complementar (LC) e devem respeitar os princípios da Legalidade (art. 150, I) e da
Irretroatividade (art. 150, III, a).
As contribuições são consideradas pela doutrina como espécie de tributo, pois são
prestações pecuniárias compulsórias como definido no art. 3° do CTN. Mas, segundo os
órgãos arrecadadores competentes como a Receita Federal, em tributos não estão incluídas as
contribuições.
Para Fabretti (2005 p. 113):
a competência para instituir as contribuições é dada pelo art. 149 da CF, que está dentro do Capítulo I do STN, logo, não pode haver dúvidas quanto ao fato de que as contribuições sociais têm natureza jurídica tributária, pouco importando o fato de as contribuições sociais estarem previstas no art. 195 do CTN, o PIS/PASEP no art. 239. Ressalte-se o que dispõe o art. 4° do CTN, a natureza específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação tributária, sendo irrelevantes a denominação adotada ou a destinação do produto de sua arrecadação. Logo, só o fato de serem denominadas contribuições e de o produto de suas arrecadações ter destinação específica não desnatura sua natureza jurídica.
32
Destaca-se na citação a sigla de Programa de Formação do Patrimônio do Servidor
Público (PASEP). Para fins dessa pesquisa, apenas serão abordados as contribuições sociais
descritas no art. 195 da CF como CSLL, PIS e COFINS.
2.5.6 Empréstimos Compulsórios
Só podem ser instituídos pela União por meio de Lei Complementar, para atender a
despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência,
ou, no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional (art.
148, I e II, da CF), hipótese em que deverá ser obedecido o princípio da anterioridade. A
aplicação dos recursos arrecadados será vinculada a despesa que o originou.
2.6 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
A obrigação tributária nasce das relações jurídicas entre pessoas ou empresas em que
uma se torna credora e a outra devedora de uma prestação, denominada como objeto.
Na afirmação de Cassone (2004, p. 276), “obrigação tributária é o vínculo jurídico que
une duas pessoas, uma chamada sujeito ativo (Fisco) e outra sujeito passivo (contribuinte),
que, em vista de esta última ter praticado um fato gerador tributário, deve pagar àquela certa
quantia em dinheiro denominado tributo.”
A obrigação tributária pode ser principal ou acessória, como preceitua o art. 113 do
CTN:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorrente da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Para Ichihara (2004, p.122) “a obrigação principal é aquela que consiste em levar
dinheiro aos cofres públicos, para pagamento do tributo ou penalidade pecuniária
concretamente aplicada.”
Por outro lado, a obrigação acessória refere-se ao dever dos contribuintes de cumprir
atos administrativos como escrituração fiscal, entrega de declarações e outros. Todavia, como
prescreve o § 3° do CTN, a falta de cumprimento das obrigações acessórias as torna
33
obrigações principais, pois serão aplicadas multas e consequentemente há a arrecadação de
dinheiro para o Fisco, conforme o § 1°.
São três os elementos fundamentais da obrigação tributária: a lei, o objeto e o fato
gerador. A lei determina a criação e as condições em que serão exigidos os tributos. O objeto
se concretiza como a obrigação que o contribuinte deve cumprir, e o fato gerador é a situação
definida em lei essencial a ocorrência da obrigação tributária.
2.7 ELEMENTOS FUNDAMENTAIS DO TRIBUTO
Para a caracterização dos tributos são essenciais que este contenha três elementos
fundamentais: fato gerador, contribuinte e base de cálculo.
2.7.1 Fato Gerador
O fato gerador é a materialização da hipótese de incidência, faz nascer assim a
obrigação tributária, que pode ser uma obrigação principal ou acessória.
Nos artigos 114 e 115 do CTN encontram-se as definições para as duas alternativas:
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.
Por isso, a obrigação principal se define como sendo sempre de natureza pecuniária,
paga em moeda, é o ato de pagar o tributo. Já a obrigação acessória é um dever administrativo.
Como exemplo de obrigação acessória pode-se citar a entrega das declarações de Imposto de
Renda, que vai confirmar ao Fisco a ocorrência do fato gerador da obrigação principal, o
auferimento de renda.
2.7.2 Contribuinte ou Responsável
Na obrigação tributária o contribuinte conceitua-se como sendo o sujeito passivo da
obrigação tributária, pois está diretamente ligado a constituição do fato gerador. Já o
responsável é quem se reveste da condição de contribuinte, mas não está ligado ao fato
gerador, porém, a legislação lhe impõe o dever de responder perante a autoridade fazendária
pelo contribuinte de fato, por este ser mais difícil de ser acionado.
34
O contribuinte e o responsável estão descritos no art. 121 do CTN:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Desse modo, contribuinte é quem faz nascer o fato gerador e disponibiliza o dinheiro
necessário ao pagamento dos impostos, que lhe são cobrados ou descontados. O responsável
não tem relação pessoal com o fato, mas por imposição legal do Fisco atua como agente
arrecadador efetuando os recolhimentos necessários com o dinheiro que outrora fora cobrado
do contribuinte, assim, tem o dever de cumprir a obrigação tributária principal sob pena de
reclusão (Lei n. 8.866/94).
2.7.3 Base de Cálculo
Configura-se como base de cálculo o montante sobre o qual será aplicada a alíquota
originando o valor do imposto a pagar.
Conforme disposto na CF em seu art. 146, a base de cálculo deve ser definida em LC,
e sua alteração se sujeita aos princípios da legalidade, da anterioridade e da irretroatividade.
2.8 ELEMENTOS COMPLEMENTARES DO TRIBUTO
Os elementos complementares podem ser fixados por Lei Ordinária (LO), ao contrário
dos fundamentais que só podem ser instituídos por LC. Elementos complementares do tributo
são as alíquotas, adicional e prazo de pagamento.
2.8.1 Alíquota
A alíquota segundo Fabretti (2005), é o percentual indicado pelo legislador que será
aplicado a base de cálculo do fato gerador, determinando o montante do tributo a ser
recolhido. As alíquotas são classificadas como fixas, proporcionais (ad valorem) e específicas.
• Alíquotas fixas: têm seus valores publicados em lei e são iguais para
todos os contribuintes, possuem um valor fixo em moeda. O Fisco as
utiliza geralmente para a determinação do valor das multas. Como
35
exemplos de alíquotas fixas citam-se as utilizadas para o cálculo do
Imposto sobre Serviços (ISS) incidente sobre os serviços prestados sob
a forma de trabalho pessoal, para profissionais como o contador, onde o
valor a pagar é determinado por profissional com diploma em
contabilidade, caso em que nem todos os profissionais forem formados
a alíquota a ser aplicada será de 2,5% no município de Florianópolis a
partir de junho de 2006, anteriormente a alíquota era de 5%. No entanto,
este percentual pode variar em relação a outros municípios, pois cada
um adota suas próprias alíquotas.
• Alíquotas proporcionais (ad valorem): o valor da operação é a base de
cálculo onde será aplicada a alíquota definida em lei proporcionando o
montante devido.
• Alíquotas específicas: são valores determinados com base em unidades de
medida, como exemplo, R$ 1 para 5 m² (metros quadrados).
O aumento das alíquotas se sujeita aos princípios da legalidade, irretroatividade,
noventena e da anterioridade, com exceção, quanto a sua anterioridade, há os casos previstos
no § 1° do art. 153 da CF “II, IE, IPI e IOF”, e no § 6° do art. 195 da CF “Contribuições
Sociais.”
2.8.2 Adicional
Em algumas ocasiões, é necessário que o contribuinte pague além do tributo normal
mais um valor, o adicional, esse vai incidir sobre base de cálculo pré-determinada pela lei. O
adicional do IR de 10% é o mais utilizado, suas instruções para cálculo estão dispostas na Lei
n. 3.000 de 26 de março de 1999, denominada Regulamento do Imposto de Renda (RIR):
Art. 542. A parcela do lucro real, presumido ou arbitrado que exceder o valor resultante da multiplicação de vinte mil reais pelo número de meses do respectivo período de apuração, sujeita-se à incidência de adicional de imposto à alíquota de dez por cento (Lei n. 9.249, de 1995, art. 3º, § 1º, e Lei n. 9.430, de 1996, art. 4º). § 1º O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, nos casos de incorporação, fusão ou cisão e de extinção da pessoa jurídica pelo encerramento da liquidação (Lei n. 9.249, de 1995, art. 3º, § 2º, e Lei n. 9.430, de 1996, art. 4º, § 2º). § 2º O disposto aplica-se, igualmente, à pessoa jurídica que explore atividade rural de que trata a Lei n. 8.023, de 1990 (Lei n. 9.249, de 1995, art. 3º, § 3º). § 3º Na hipótese do art. 222, a parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a vinte mil reais, está sujeita à incidência do adicional de que trata este artigo (Lei n. 9.430, de 1996, art. 2º, § 2º). § 4º O adicional será pago juntamente com o imposto de que trata o art. 541 (Decreto-Lei n. 1.967, de 1982, art. 24, § 3º).
36
Afirma-se então, que o adicional significa um aumento na alíquota real do imposto,
com a diferença que ele incide sob forma específica durante a apuração.
2.8.3 Prazo de Pagamento
A LO expedida por órgão competente pode fixar os prazos para pagamento dos
tributos, logo, esse procedimento não necessita de LC.
2.9 IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS JURÍDICAS
O imposto de renda é um tributo considerado direto, por incidir diretamente sobre a
renda, ou no caso de pessoa jurídica sobre os lucros.
O CTN em seu art. 43 define como fato gerador desse imposto a aquisição de
disponibilidade econômica ou jurídica: “I - de renda, assim entendido o produto do capital, do
trabalho ou da combinação de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim
entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.”
Oliveira et al (2005 p. 175), prescreve que em relação às pessoas jurídicas o fato
gerador se dá:
[...] pela obtenção de resultados positivos (lucros) em suas operações industriais, mercantis, comerciais e de prestação de serviços, além dos acréscimos patrimoniais decorrentes de ganhos de capital e outras receitas não operacionais. O imposto será devido á medida que os lucros, rendimentos e ganhos forem auferidos.
Sendo assim, quando o resultado das relações entre pessoas jurídicas é positivo, tem-se
o auferimento de renda, acontecendo o fato gerador.
2.9.1 Modalidades de Tributação
O art. 44 do CTN coloca: “a base de cálculo do imposto é o montante real, presumido
ou arbitrado da renda ou dos proventos tributáveis.”
Com isso, têm-se três formas ou modalidades de tributação a serem utilizadas para o
cálculo do IRPJ devido pelas empresas: Lucro real, presumido e arbitrado. Na legislação não
se encontra conceitos para essas expressões, esta se limita a estabelecer as opções e regras de
utilização.
37
No entanto, para se entender melhor essas modalidades de tributação, fazem-se
necessários primeiramente a fixação de alguns conceitos aplicados na contabilidade para
definir as diferenças entre receitas e lucros:
• receita bruta é o produto da venda dos bens e prestação de serviços;
• receita líquida de vendas e serviços é o resultado da receita bruta diminuída das
devoluções de vendas e dos tributos incidentes sobre a venda e serviços;
• lucro bruto é o resultado da atividade de venda de bens ou serviços que
constitua objeto da pessoa jurídica, corresponde a diferença entre receita
líquida das vendas e serviços e o custo dos bens e serviços vendidos, (arts. 278
e 280 do RIR/99);
• lucro operacional é o resultado das atividades principais ou acessórias, que
constituam objeto da pessoa jurídica, (art. 277 do RIR/99);
• lucro líquido é a soma algébrica do lucro operacional, dos resultados não
operacionais, do saldo da conta de correção monetária e das participações, e
deverá ser determinado com observância dos preceitos comerciais, (art. 248 do
RIR/99), ou seja, é o lucro contábil que aparece ao final da DRE
( Demonstração do Resultado do Exercício);
• lucro fiscal é o lucro contábil ajustado pelas adições, exclusões e
compensações permitidas em lei, o lucro fiscal é que será usado para o cálculo
dos impostos e contribuições como o IRPJ e CSLL, somente para as empresas
optantes pelo regime de tributação com base no lucro real.
Após esses conceitos prossegue as definições de lucro real e lucro presumido.
2.10 LUCRO REAL
O lucro real é umas das opções que as empresas adotam para apurar seus tributos,
sendo os valores a serem pagos calculados sobre o lucro fiscal. Este pode ser calculado em
períodos trimestrais ou anualmente.
Oliveira et al (2005, p. 176), conceitua lucro real:
é o lucro líquido do período apurado na escrituração comercial, denominado lucro contábil, ajustado pelas adições, exclusões e compensações autorizadas pela legislação do Imposto de Renda. Os ajustes do lucro líquido do período devem ser transcritos no Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR).
38
Ainda segundo o autor, em termos contábeis, elucida-se que lucro real é o realmente
apurado pela contabilidade, com base na escrituração contábil fiscal, com observância das
normas vigentes. Esse tipo de apuração é mais complexa que o lucro presumido, por envolver
rotinas contábeis e tributárias mais rígidas para o completo registro de todas as atividades e
apuração do lucro real, que é a base de cálculo do IRPJ e CSLL.
Conforme o art. 3° da Lei n. 9.430/96 a opção pela forma de tributação será feita por
meio do pagamento do primeiro DARF (Documento de Arrecadação de Receitas Federais) do
imposto em janeiro ou no início da atividade, sendo essa opção irretratável para todo o ano-
calendário.
A legislação obriga algumas empresas a optarem pelo lucro real devido a suas
características ou faturamento, estas estão enumeradas no art. 14 da Lei n. 9.718/98:
Art. 14. Estão obrigadas à apuração do lucro real as pessoas jurídicas: I - cuja receita total, no ano-calendário anterior seja superior ao limite de R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais), ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a 12 (doze) meses; (Redação dada pela Lei n. 10.637, de 2002) II - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta; III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; IV - que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto; V - que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 2° da Lei n. 9.430, de 1996; VI - que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).
Assim, a opção pela forma de tributação não é na maioria dos casos uma escolha do
contribuinte e sim uma imposição legal devido as particularidades da organização.
Fabretti (2005) esclarece que a base de cálculo no lucro real é o resultado contábil
ajustado do período base, que pode ser positivo (lucro) ou negativo (prejuízo), logo pressupõe
escrituração contábil regular e mensal.
O RIR em seu art. 248 conceitua o lucro líquido para fins fiscais: “o lucro líquido do
período de apuração é a soma algébrica do lucro operacional (Capítulo V), dos resultados não
operacionais (Capítulo VII), e das participações, e deverá ser determinado com observância
dos preceitos da lei.”
Pela legislação do IR para o reconhecimento da receita no lucro real, adota-se o
regime de competência para a tributação dos resultados, ou seja, independente do recebimento
39
efetivo em dinheiro. As pessoas jurídicas que explorem atividades imobiliárias, conforme
dispõe Higuchi (2006), poderão considerar como receita bruta o montante efetivamente
recebido das unidades imobiliárias vendidas (IN n. 84/79 e 23/83). Em contratos de longo
prazo de execução com prazo maior que um ano, de construção por empreitada ou de
fornecimento a preço predeterminado de bens ou serviços, parte da receita bruta será
reconhecida em cada mês mediante avaliação técnica (IN n. 21/79).
A tributação pelo lucro real permite que as empresas determinem o lucro com base em
balanço anual levantado no dia 31 dezembro ou mediante balancetes trimestrais na forma da
Lei n. 9.430/96. Portanto, a apuração pode ser de duas formas: lucro real trimestral ou lucro
real anual.
2.10.1 Lucro Real Trimestral
Quando se faz a opção pelo lucro real trimestral, este deve ser determinado ao final de
cada trimestre, com base no resultado líquido deste período. O resultado é apurado com base
nas demonstrações contábeis e deve ser ajustado pelas adições, exclusões e compensações
autorizadas legalmente como a de prejuízos fiscais.
As adições, exclusões e compensações estão previstas nos arts. 249 e 250 do RIR/99:
Art. 249. Na determinação do lucro real, serão adicionados ao lucro líquido do período de apuração (Decreto-Lei n. 1.598, de 1977, art. 6º, § 2º): I - os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de acordo com este Decreto, não sejam dedutíveis na determinação do lucro real; II - os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com este Decreto, devam ser computados na determinação do lucro real. Art. 250. Na determinação do lucro real, poderão ser excluídos do lucro líquido do período de apuração (Decreto-Lei n. 1.598, de 1977, art. 6º, § 3º): I - os valores cuja dedução seja autorizada por este Decreto e que não tenham sido computados na apuração do lucro líquido do período de apuração; II - os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com este Decreto, não sejam computados no lucro real; III - o prejuízo fiscal apurado em períodos de apuração anteriores, limitada a compensação a trinta por cento do lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas neste Decreto, desde que a pessoa jurídica mantenha os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do prejuízo fiscal utilizado para compensação, observado o disposto nos arts. 509 a 515 (Lei n. 9.065, de 1995, art. 15 e parágrafo único).
Também podem ser descontados do valor a pagar do IRPJ segundo Oliveira et al
(2005 p. 183), “os incentivos fiscais previstos na legislação, o imposto de renda retido na
40
fonte sobre as receitas computadas na determinação do lucro real e o saldo do imposto a pago
a maior em períodos anteriores.”
Sobre a compensação dos prejuízos fiscais, o lucro do trimestre anterior não pode se
compensado com o prejuízo fiscal de trimestres seguintes, ainda que dentro do mesmo ano-
calendário, este só poderá reduzir até o limite de 30% do lucro real dos trimestres seguintes.
As alíquotas a serem aplicadas são de 15% sobre a base de cálculo, e 10% a título de
adicional, conforme o art. 3° da Lei n. 9.249/95:
Art. 3º A alíquota do imposto de renda das pessoas jurídicas é de quinze por cento. § 1º A parcela do lucro real, presumido ou arbitrado, que exceder o valor resultante da multiplicação de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo número de meses do respectivo período de apuração, sujeita-se à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota de dez por cento. § 2º O disposto no parágrafo anterior aplica-se, inclusive, nos casos de incorporação, fusão ou cisão e de extinção da pessoa jurídica pelo encerramento da liquidação.
O prazo de pagamento do IRPJ apurado trimestralmente, ou seja, 31 de março, 30 de
junho, 30 de setembro e 31 de dezembro, é o último dia do mês seguinte ao trimestre de
apuração. Este pode ser pago em quota única ou em três quotas mensais, observado o disposto
no art. 5° da Lei n. 9.430/96.
Sobre o lucro real trimestral dispõe Higuchi (2006, p. 25), “o lucro real mensal ou
trimestral não traz uma só vantagem, mas traz muitas desvantagens, como a da limitação na
compensação dos prejuízos fiscais e a possibilidade de cometer mais infrações fiscais.”
Dessa forma, pode-se afirmar que a forma trimestral limita um pouco as vantagens
desse sistema, principalmente em relação às compensações dos prejuízos fiscais, o que
prejudica as empresas que tem muita oscilação de faturamento dentro do ano, como as que
atuam na temporada de verão ou inverno.
No lucro real trimestral, o lucro apurado ao final do trimestre é definitivo, sendo
obrigatório a escrituração do livro de inventário ao final de cada trimestre.
2.10.2 Lucro Real Anual
Pessoas jurídicas que escolherem o lucro real anual como forma de apuração, deverão
pagar mensalmente o IRPJ e a CSLL sobre o lucro calculados por estimativa. Nesse sentido,
as organizações que utilizarem o lucro real anual, têm a opção do pagamento do imposto em
bases estimadas mensais, apurando-se o lucro real anualmente, com a possibilidade de
suspensão ou redução do imposto com base em balanços ou balancetes periódicos.
Oliveira et al (2005, p. 184), destaca alguns aspectos dessa modalidade de apuração:
41
• o imposto é devido em cada mês, calculado em bases estimadas, deverá ser
pago até o último dia útil do mês subseqüente;
• a alíquota do imposto de renda é de 15%;
• o adicional é de 10%, sendo seu pagamento feito mensalmente sobre a
parcela do lucro estimado que exceder R$ 20.000,00.
A base de cálculo do IRPJ estimado será calculada mediante a aplicação dos seguintes
percentuais sobre a receita bruta auferida nas atividades dos contribuintes, conforme disposto
no art. 223 do RIR/99, adaptado de Oliveira et al (2005):
• revenda para consumo de combustíveis derivados de petróleo, álcool etílico
carburante e gás natural: 1,6%
• venda de mercadorias ou produtos, exceto revenda de combustíveis para
consumo, prestação de serviços de transporte de cargas: 8%
• demais serviços de transporte; e empresas com receita bruta anual abaixo
de R$ 120.000,00, exceto serviços hospitalares, de transporte e profissões
regulamentadas; e instituições financeiras e entidades equiparadas: 16%
• prestação de serviços em geral (profissionais de profissão regulamentada),
para os quais não esteja previsto percentual específico: 32%
O resultado do somatório de um percentual aplicado sobre a receita bruta do mês,
acrescido de ganhos de capital, demais receitas e resultados positivos, excetuados os
rendimentos ou ganhos tributados como aplicação financeira será a base de cálculo do IRPJ.
São excluídos da receita bruta o IPI, as vendas canceladas, devoluções e descontos
incondicionais concedidos.
Já os prejuízos fiscais apurados mensalmente, no balanço ou balancete de suspensão
ou no balanço anual, poderão ser compensados integralmente desde que dentro do mesmo
ano-calendário. Os prejuízos de anos anteriores se limitam a 30% do lucro real.
Em caso de atividades diversificadas será aplicado o percentual correspondente a cada
atividade conforme § 1° do artigo 223 do RIR/99.
No pagamento mensal por estimativa poderá ser deduzido o IRRF (Imposto de Renda
Retido na Fonte) sobre receitas e ganhos, o IRRF sob aplicações financeiras poderá ser
deduzido no balanço em 31 de dezembro, ou seja, na estimativa não é considerada a receita
financeira nem o respectivo IRRF no mês em que são auferidas somente no final do ano. Os
incentivos fiscais são deduzidos conforme disposto no art. 34 da Lei n. 8.981/95 alterada pela
Lei n. 9.065/95.
42
Higuchi (2006) cita alguns dispositivos legais relevantes para o ramo de construção
civil estudado nessa pesquisa, válidos também para o lucro presumido. A atividade de
construção por empreitada, onde a receita federal definiu por meio da ADN (Ato Declaratório
Normativo) n. 6/97, que deverá ser aplicado o percentual de 8% sobre a receita bruta quando
houver emprego de materiais, em qualquer quantidade, e de 32% quando houver emprego
unicamente de mão-de-obra, entendendo-se como materiais os fornecidos pela empreiteira.
O art. 3°, § 7° da IN n. 93/97, dispõe que sobre as receitas auferidas nas atividades de
loteamento de terrenos, incorporação imobiliária e venda de imóveis construídos ou
adquiridos para revenda será aplicado o percentual de 8%, considerando como receita bruta o
montante efetivamente recebido, relativo às unidades vendidas. A mesma IN em ser art. 5°
inciso IV, relata que a receita decorrente de fornecimento de bens e serviços para pessoas
jurídicas de direito público ou empresa sob seu controle, empresas públicas, sociedades de
economia mista ou suas subsidiárias, nos casos de empreitada ou fornecimento contratado nas
condições dos arts. 407 e 408 do RIR/99 será reconhecida no mês de recebimento.
Com isso nos contratos com prazo superior a um ano, se reconhece a receita pelo
regime de caixa quando a lei permite diferir o lucro e não a receita. O RIR/99 em seus art. 407
descreve a produção em longo prazo e o art. 408 produção em curto prazo.
2.10.3 Balanço de Suspensão ou Redução
Sobre a suspensão ou redução do imposto a pagar por meio de balanços ou balancetes,
segue-se alguns esclarecimentos previstos na Lei n. 8.981/95:
Art. 35. A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do período em curso. § 1º Os balanços ou balancetes de que trata este artigo: a) deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e transcritos no livro Diário; b) somente produzirão efeitos para determinação da parcela do Imposto de Renda e da contribuição social sobre o lucro devidos no decorrer do ano-calendário. § 2º Estão dispensadas do pagamento as pessoas jurídicas que, através de balanço ou balancetes mensais, demonstrem a existência de prejuízos fiscais apurados a partir do mês de janeiro do ano-calendário. (Redação dada pela Lei n. 9.065, de 1995) § 3º O pagamento mensal, relativo ao mês de janeiro do ano-calendário, poderá ser efetuado com base em balanço ou balancete mensal, desde que neste fique demonstrado que o imposto devido no período é inferior ao calculado com base no disposto nos arts. 28 e 29. (Incluído pela Lei n. 9.065, de 1995)
Assim, o balanço ou balancete de suspensão ou redução do imposto terá que
compreender sempre o período entre 1° de janeiro e a data de apuração do lucro. Se nos
43
primeiros três meses a pessoa jurídica pagou o imposto e em abril levantou o balanço, o lucro
real compreende os quatro meses.
Segundo Higuchi (2006, p. 29) “se a soma dos pagamentos efetuados for maior que o
imposto devido apurado com base no balanço, a empresa não terá que pagar o imposto
relativo às operações de abril. Se o imposto sobre o lucro apurado no balanço ou balancete for
um pouco maior, a empresa deverá pagar a diferença.”
Lembra-se que o balancete de abril, por exemplo, não pode suspender ou reduzir o
pagamento de maio, sendo necessário o levantamento de um novo balancete do período.
O balanço ou balancete referido deve ser registrado no livro Diário como diz a IN n.
93/97 em seu art. 12, § 5°.
2.11 LUCRO PRESUMIDO
Podem optar pelo lucro presumido as empresas que não estão obrigadas ao lucro real.
Neste sistema é menor a complexidade para a apuração dos tributos, por não serem tão rígidas
as normas relativas à contabilização.
Como dispõe Oliveira et al (2005, p. 178), “lucro presumido difere do lucro real, visto
tratar-se de uma presunção por parte do fisco em que seria o lucro das organizações caso não
houvesse a contabilidade.”
Já para Andrade Filho (2005, p. 420), “o lucro presumido é a base de cálculo do
imposto que será determinada pela aplicação de um percentual sobre o montante da receita
bruta decorrente da venda de mercadorias e de serviços, e acrescido de outras receitas e
ganhos de capital, apurados na forma da lei.”
Visa-se assim a facilidade na apuração da base de cálculo, por não serem necessárias
as demonstrações contábeis para os cálculos do IRPJ e da CSLL, ou seja, para a apuração dos
tributos, as mesmas continuam sendo obrigatórias para outros fins.
As condições para a opção pelo lucro presumido estão descritas no art. 13 da Lei n.
9.718/68:
Art. 13. A pessoa jurídica cuja receita bruta total, no ano-calendário anterior, tenha sido igual ou inferior a R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais), ou a R$ 4.000.000,00 (quatro milhões de reais) multiplicado pelo número de meses de atividade do ano-calendário anterior, quando inferior a 12 (doze) meses, poderá optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido. (Redação dada pela Lei n. 10.637, de 2002) § 1º A opção pela tributação com base no lucro presumido será definitiva em relação ao todo o ano-calendário.
44
§ 2º Relativamente aos limites estabelecidos neste artigo, a receita bruta auferida no ano anterior será considerada segundo o regime de competência ou caixa, observado o critério adotado pela pessoa jurídica, caso tenha, naquele ano, optado pela tributação com base no lucro presumido.
Não podem optar por esse regime de tributação as pessoas jurídicas elencadas no art.
14 da supracitada lei (obrigadas ao lucro real).
A composição da receita para fins de enquadramento no limite de R$ 48.000.000,00 é
composta por:
• receitas auferidas na atividade objeto da empresa;
• receitas não operacionais, não relacionadas diretamente com a atividade
fim;
• ganhos de capital, ganhos líquidos em operações de renda variável;
• rendimentos decorrentes de aplicações financeiras de renda fixa e
participações societárias.
O momento da opção pelo lucro presumido está transcrito no § 1° acima, e se dá com
o pagamento da primeira quota do imposto no primeiro período de apuração em que houver
receita.
O IRPJ será recolhido trimestralmente, e sua base de cálculo será determinada
mediante aplicação dos percentuais fixados no art. 15 da Lei n. 9.249/95 (já citada no tópico
de lucro real anual).
Por outro lado, os rendimentos de aplicações financeiras e as receitas e os ganhos de
capital, decorrentes da atividade operacional e não-operacional da pessoa jurídica, são
incluídos na base de cálculo do IRPJ, sem aplicação dos percentuais de presunção de lucro,
aplica-se a alíquota de 15% diretamente sobre a receita.
2.11.1 Adições à Base de Cálculo
Serão adicionadas a base de cálculo as variações monetárias ativas descritas no art. 9°
da Lei n. 9.718/98:
Art. 9º As variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio ou de índices ou coeficientes aplicáveis por disposição legal ou contratual serão consideradas, para efeitos da legislação do imposto de renda, da contribuição social sobre o lucro líquido, da contribuição PIS/PASEP e da COFINS, como receitas ou despesas financeiras, conforme o caso.
Já o art. 53 da Lei n. 9.430/96 relata:
Art. 53. Os valores recuperados, correspondentes a custos e despesas, inclusive com perdas no recebimento de créditos, deverão ser adicionados ao lucro presumido ou
45
arbitrado para determinação do imposto de renda, salvo se o contribuinte comprovar não os ter deduzido em período anterior no qual tenha se submetido ao regime de tributação com base no lucro real ou que se refiram a período no qual tenha se submetido ao regime de tributação com base no lucro presumido ou arbitrado.
Por isso, a empresa que no ano anterior foi tributada com base no lucro real, deverá
adicionar à base de cálculo do IRPJ os saldos dos valores cuja tributação havia diferido,
controlados no LALUR (art. 54 da supracitada lei), o ganho na alienação de bens do ativo
permanente.
Em relação aos ganhos na reavaliação de ativos referido no art. 52 da Lei n. 9.430/96,
estes só poderão ser computados como parte integrante dos custos de aquisição dos bens e
direitos.
As alíquotas a serem aplicadas sob a base de cálculo são:
• alíquota do imposto de renda 15%;
• adicional de 10%, sendo seu pagamento feito trimestralmente sobre a
parcela do lucro que exceder a multiplicação de R$ 20.000,00 pelo número
de meses do período de apuração (R$ 60.000,00 no trimestre).
São permitidas deduções do imposto apurado no trimestre com base no lucro
presumido, ou seja, o imposto de renda pago ou retido na fonte sobre receitas que integram a
base de cálculo. O IRRF sob rendimentos de aplicação financeira e sobre os juros de capital
próprio é retido por antecipação.
No lucro presumido não são permitidas deduções de qualquer valor a título de
incentivo fiscal (art. 10 da Lei n. 9.532/97).
Diante do exposto, percebe-se que a vantagem do lucro presumido está na menor
complexidade no momento da apuração dos tributos e na facilidade de aplicação de suas
alíquotas que incidem diretamente sob o faturamento não permitindo deduções de custos e
despesas. Para as empresas que não possuem grande número de empregados nem de volume
de compras e não são obrigadas a outra forma de tributação, ele pode se tornar uma opção
interessante.
O lucro arbitrado seria a terceira forma de tributação, mas não será acrescentado nessa
pesquisa por não fazer parte do objetivo proposto.
46
2.12 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS
Como já abordado no tópico 2.5.5, há muitas controvérsias acerca da natureza jurídica
das contribuições sociais, no caso tratar-se-á como espécie de tributo. Divergências a parte, as
contribuições sociais especificamente, devem respeitar o princípio da noventena (art. 150, III,
c), e não adotam o princípio da anterioridade (art. 150, III, b).
O art. 195 da CF define que a seguridade social é financiada por toda a sociedade, de
forma indireta, por meio de recursos orçamentários da União, dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municípios (impostos), e diretamente pelas contribuições sociais.
Essas contribuições incidem sobre o Lucro (CSLL), sobre o faturamento das empresas
(PIS e COFINS) e sobre a folha de pagamento (INSS – Instituto Nacional do Seguro Social).
Também incidem sobre a receita de concursos de prognósticos e sobre o importador de bens
ou serviços do exterior. Contudo, esse estudo restringe-se as contribuições sociais sobre o
lucro e sobre o faturamento.
2.13 CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO
A CSLL foi instituída pela Lei n. 7.689 de 15 de dezembro de 1988, é uma
contribuição de competência exclusiva da União, prevista no art. 195 da CF. Constituí-se
como uma das fontes de recursos para o financiamento da seguridade social. São contribuintes
as pessoas jurídicas domiciliadas no país e as que lhe são equiparadas pela legislação do
Imposto de Renda.
Aplicam-se à CSLL as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para
o IRPJ, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor (Lei n.
8.981, de 1995, art. 57).
Desta forma, além do IRPJ, a pessoa jurídica optante pelo Lucro Real, Presumido ou
Arbitrado deverá recolher a CSLL, pela mesma forma escolhida.
O §7° do art. 195 da CF dispõe que “são isentas de contribuição as entidades
beneficentes de assistência social que atendam as exigências estabelecidas em lei.”
Além disso, a MP n. 213/2004 instituiu o Programa Universidade para Todos
(PROUNI), que regula a concessão de bolsas de estudo pelas instituições privadas de ensino
superior, com ou sem fins lucrativos. A empresa que aderir ao PROUNI ficará isenta de IRPJ,
CSLL, PIS e COFINS.
47
2.13.1 Alíquotas e Base de Cálculo - Lucro Real
As contribuições sociais do inciso I do art. 195 da CF (INSS, PIS, COFINS e CSLL),
poderão ter alíquotas ou base de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica, da
utilização intensiva de mão-de-obra ou do porte da empresa (Emenda Constitucional (EC)) n.
47 de 2005).
Em geral, para os fatos geradores ocorridos a partir de 01/01/2003 a alíquota da CSLL
será de 9% sobre a base de cálculo (art. 37 da Lei n. 10.637/02).
As alterações feitas na Lei n. 7.689/88 pelo art. 2° da Lei n. 8.034/90 referem- se a
base de cálculo da CSLL. Após essa lei, os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos
no exterior ficaram sujeitos a sua incidência (art. 21 da MP n. 2.158-35/01).
O valor da CSLL não poderá ser deduzido para efeito da determinação do lucro real,
nem de sua própria base de cálculo (art. 1° da Lei n. 9.316/96). Ou seja, a alíquota será
aplicada diretamente sobre o lucro líquido antes de deduzida a própria contribuição, ajustada
pelas adições, exclusões e compensações.
Higuchi (2006) descreve que com essas alterações, a partir de 01-01-2001, as pessoas
jurídicas tributadas pelo lucro real determinarão sua base de cálculo da CSLL tomando o
lucro contábil, antes da provisão para o IRPJ e para a CSLL, ajustado pelas adições e
exclusões previstas na legislação. Como exemplo de adições e exclusões tem-se:
• Adições: do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de
patrimônio líquido (PL);
• do valor de reserva de reavaliação baixado durante o período base, cuja
contrapartida não tenha sido computada no resultado do período;
• das provisões não dedutíveis na determinação do lucro real, exceto do
IRPJ;
• das despesas indedutíveis do art. 13 da Lei n. 9.249/95, como o valor das
contraprestações de arrendamento mercantil e do aluguel de bens móveis e
imóveis, exceto quando relacionados com a produção ou comercialização
de bens e serviços, o valor das despesas com depreciação, amortização,
manutenção, reparos, impostos, taxas e outros gastos com bens móveis ou
imóveis etc. ;
• de lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior; valor dos
lucros distribuídos disfarçadamente (art. 60 da Lei n. 9.532/97);
• do valor de ajustes decorrentes de métodos e preços de transferência.
48
• Exclusões: do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor
de PL;
• de lucros e dividendos derivados de investimentos pelo valor do PL e
avaliados pelo custo de aquisição que tenham sido computados como
receitas;
• valor das provisões adicionadas no período e do valor das provisões
técnicas das operadoras de plano de assistência á saúde (art. 83 da MP n.
2.158-35/2001).
Além disso, ainda há outros tipos de adições e exclusões previstas em legislações
específicas que não serão abordadas neste estudo.
Por outro lado, são permitidas compensações relativas ao prejuízo fiscal ou no caso, da
base de cálculo negativa da CSLL, se houver. Nessas compensações a base de cálculo da
contribuição não poderá ser reduzida em mais de 30% (art. 58 da Lei n. 8.981/95 e art. 16 da
Lei n. 9.065/95).
Para a apuração da CSLL assim como no IRPJ, podem ser adotadas duas formas: a
apuração trimestral ou a apuração anual por estimativa mensal ou por balanço de suspensão
ou redução. Em cada mês deve ser observada a mesma forma para a CSLL e o IRPJ, ou seja,
se calcular no mês de janeiro por estimativa deve ser a CSLL e o IRPJ, não pode ser, por
exemplo, a CSLL por estimativa e o IRPJ pelo balanço.
2.13.2 CSLL - Lucro Real Trimestral
Nessa opção, a CSLL deve ser paga ao final de cada trimestre em quota única no mês
seguinte ao trimestre, sem qualquer acréscimo, ou em três quotas mensais com juros pela taxa
SELIC (Sistema Especial de Liquidação e Custódia) até o mês anterior ao do pagamento e de
1% nesse mês. Ou seja, se o saldo da contribuição devida sobre o lucro do primeiro trimestre
for pago em quota única no mês de abril, não haverá acréscimos. Mas, ao optar-se por três
pagamentos, o de abril não terá acréscimos, o de maio terá acréscimo de juros de 1% e o de
junho terá acréscimo de juros SELIC do mês de maio mais 1% de junho (art. 5° da Lei n.
9.430/96).
A base de cálculo será determinada tomando-se o lucro contábil, antes da provisão
para o IRPJ e para a CSLL, ajustado pelas adições, exclusões e compensações previstas na
legislação.
49
Quando houver base de cálculo negativa da CSLL no trimestre essa deve ser
compensada a razão de 30% do lucro real do trimestre seguinte. Ao final, aplica-se a alíquota
de 9%.
2.13.3 CSLL – Lucro Real Anual
Para as empresas optantes pelo lucro real anual a contribuição deve ser paga
mensalmente, calculados pela forma estimada ou com base em demonstrações contábeis como
balanço ou balancete de suspensão ou redução (arts. 222 e 230 RIR/99). O prazo de quitação
da CSLL devida será até o último dia útil do mês seguinte ao da apuração.
A suspensão ou redução do valor da contribuição a ser paga por meio de balanços ou
balancetes mensais, que demonstrem que o valor acumulado já pago excede o total devido, é
uma opção concedida as empresas tanto para o IRPJ como para a CSLL. (art. 35 da Lei n.
8.981/95 alterada pela Lei n. 9.065/95).
Os pagamentos feitos mensalmente por meio de balancetes ou estimativa, segundo
Oliveira et al (2005, p. 199), “são meras antecipações do contribuinte para os cofres da União,
por conta do que será devido realmente, a ser apurado pela contabilidade.” Desse modo, essas
antecipações feitas todo mês serão confrontadas com o resultado anual a ser apurado ao final
do exercício pela contabilidade.
A base de cálculo para pagamento da CSLL por estimativa será o resultado da
aplicação de 12% sobre a receita bruta, somados aos ganhos de capital, rendimentos, ganhos
em aplicações financeiras e demais receitas e resultados positivos.
No entanto, a base de cálculo da CSLL para as prestadoras de serviço (inciso III do §
1° do art. 15 da Lei n. 9.249/95), será o resultado da aplicação do percentual de 32% sobre a
receita bruta, somados aos ganhos de capital, rendimentos, ganhos em aplicações financeiras e
demais receitas e resultados positivos (art. 22 da Lei n.10.684/2003).
Contudo, se for apurado pela contabilidade um prejuízo fiscal e consequentemente
base de cálculo negativa da CSLL, as pessoas jurídicas que pagam por estimativa mensal por
meio de balanço ou balancete de suspensão, podem compensar integralmente o valor negativo
apurado em um mês com os lucros de outros meses desde que sejam dentro do mesmo ano-
calendário. Caso contrário, quando a compensação for relativa a anos anteriores, esta fica
limitada a 30%.
50
2.13.4 Alíquotas e Base de Cálculo - Lucro Presumido
No lucro presumido a alíquota da CSLL também é de 9%. Já a base de cálculo para
pagamento da CSLL será o resultado da aplicação de 12% sobre a receita bruta do trimestre,
acrescidos os ganhos de capital, rendimentos, ganhos em aplicações financeiras e demais
receitas e resultados positivos do trimestre.
Conforme o art. 22 da Lei n. 10.684/2003, assim como no lucro real anual, no lucro
presumido a base de cálculo para as prestadoras de serviço (inciso III do § 1° do art. 15 da Lei
n. 9.249/95), será o resultado da aplicação do percentual de 32% sobre a receita bruta do
trimestre somada aos ganhos de capital, rendimentos, ganhos em aplicações financeiras e
demais receitas e resultados positivos para a incidência da alíquota de 9%.
Higuchi (2006, p. 52), relata “que os percentuais de presunção de lucro para incidência
do IRPJ e CSLL deveriam ser iguais, mas o que está prevalecendo para a Receita Federal, são
os critérios arrecadatórios ao invés dos critérios de justiça fiscal quando das alterações da
legislação tributária federal.”
Prova disso, seria ADN n. 6/97, que definiu que o percentual a ser aplicado sobre a
receita bruta na atividade de construção por empreitada, quando do emprego de materiais será
de 8% para o imposto de renda baseado no art. 15 da Lei n. 9.249/95, e quando houver
unicamente o emprego de mão-de-obra, sem materiais, aplica-se o percentual de 32% por ser
prestação de serviço. Logo, se as alíquotas fossem iguais, a da CSLL deveria passar de 12%
para 8% nessas atividades, o que não ocorre.
Portanto, nas receitas relativas às atividades de incorporação, construção e venda de
imóveis e execução de obras de engenharia civil com emprego de materiais, estão sujeitas ao
percentual de 12% na determinação da base de cálculo da CSLL, tanto no lucro presumido
como no lucro por estimativa.
2.14 PIS E COFINS
A LC n. 7/70 criou o PIS apurado mensalmente pelos contribuintes descritos no art. 2°
da Lei n. 9.715/98 alterada pela MP n. 2.158-35/01:
I - pelas pessoas jurídicas de direito privado e as que lhes são equiparadas pela legislação do imposto de renda, inclusive as empresas públicas e as sociedades de economia mista e suas subsidiárias, com base no faturamento do mês; II - pelas entidades sem fins lucrativos definidas como empregadoras pela legislação trabalhista e as fundações, com base na folha de salários;
51
III - pelas pessoas jurídicas de direito público interno, com base no valor mensal das receitas correntes arrecadadas e das transferências correntes e de capital recebidas.
Em contrapartida, a COFINS foi instituída pela LC n. 70/91, estas contribuições tem
como sujeito passivo, segundo Oliveira et al (2005, p. 234), “as pessoas jurídicas em geral e a
ela equiparadas pela legislação do imposto de renda, incluindo instituições financeiras,
construtoras e incorporadoras de imóveis.” Ou seja, incidem sobre os faturamentos mensais
das pessoas jurídicas ou a ela equiparadas.
Somente estão isentas do pagamento da COFINS as instituições elencadas no § 7° do
art. 195 da CF, que são as entidades beneficentes de assistência social que atendam aos
requisitos estabelecidos em lei.
2.14.1 PIS e COFINS – Regime Cumulativo – Lucro Presumido
As empresas optantes pelo lucro presumido pagam o PIS e a COFINS pela forma
cumulativa. Sendo as disposições sobre esse regime disciplinadas pela Lei n. 9.718/98. Esta
em seu art. 8° estabelece que a alíquota da COFINS seja de 3% sobre o faturamento. Já a
alíquota de PIS é de 0,65%.
A base de cálculo dessa contribuição conforme os arts. 2° e 3° da lei supracitada é o
faturamento mensal, correspondente a receita bruta, esta é a totalidade das vendas de
mercadorias e de serviços, sendo irrelevante o tipo de atividade exercida e a classificação
contábil adotada para as receitas. Excluem-se da receita bruta o disposto no § 2° incisos I a
IV:
I - as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário; II - as reversões de provisões operacionais e recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita; (Vide Medida Provisória n. 2158-35, de 2001) III - os valores que, computados como receita, tenham sido transferidos para outra pessoa jurídica, observadas normas regulamentadoras expedidas pelo Poder Executivo; (Vide Medida Provisória n. 2.158-35, de 2001) IV - a receita decorrente da venda de bens do ativo permanente.
Por isso, a base de cálculo será definida pelo faturamento menos as exclusões previstas,
sobre o resultado incidirão as alíquotas de 0,65% de PIS e 3% de COFINS.
52
2.14.2 PIS e COFINS – Regime não-cumulativo – Lucro Real
Higuchi (2006) informa que o PIS e a COFINS não-cumulativos possuem as mesmas
bases de cálculo e mesmas deduções. Logo, serão tratados conjuntamente.
A forma de cobrança não cumulativa do PIS e da COFINS foram inseridas pelas Leis
10.637/02 e 10.833/03 respectivamente. Estão sujeitas ao regime não cumulativo as empresas
optantes pelo lucro real.
Oliveira et al (2005, p. 239), coloca que “o tributo deixou de incidir em cascata nas
várias fases dos processos produtivos.” No entanto, a não-cumulatividade é parcial, pois a lei
não autoriza a dedução de todos os pagamentos feitos nas operações anteriores.
Conforme o arts. 1° das referidas leis, os fatos geradores dessas contribuições é o
faturamento mensal, assim entendido todas as receitas auferidas.
Base de cálculo é o valor do faturamento, sobre isso depõe Higuchi (2006, p. 763):
“dizer que faturamento é sinônimo de total das receitas é chocante porque contraria os arts.
279 e seguintes do RIR/99, o art. 187 da Lei n. 6.404/76 e a doutrina contábil de faturamento,
receita bruta e receita total da empresa.” Segue-se assim, mais um dos erros cometidos pelos
legisladores quando da promulgação das leis tributárias.
Para fins de base de cálculo do PIS e da COFINS, não a integram as receitas isentas,
decorrentes de venda do ativo permanente, vendas canceladas, descontos incondicionais
concedidos e outras descritas nos arts. 15 e 1° § 3° da Lei n. 10.833/03.
As alíquotas a serem aplicadas são de 1,65% e 7,60% respectivamente. Por outro lado,
foram concedidas a algumas operações a redução para alíquota zero dessas contribuições,
entre elas, estão as receitas financeiras, exceto os juros sob capital próprio e operações de
hedge (art. 1° do Decreto n. 5.164/04).
Para Fabretti (2005), ao contrário de outros impostos não cumulativos como o ICMS e
o IPI em que o valor do imposto referente a cada operação é destacado na nora fiscal, o PIS e
COFINS não sofrem destaque na nota fiscal. Mas, é permitido que sejam feitas deduções de
créditos referentes a diversas despesas como energia, aluguéis dentre outras. Então, a
apuração dessas contribuições vai ser o resultado da aplicação das alíquotas sobre o
faturamento diminuídas as deduções (devoluções etc.), menos o resultado da aplicação do
mesmo percentual sobre os valores permitidos em lei que são os créditos. Ou seja, a apuração
é feita por meio de débitos e créditos que requer muito mais cuidado e controle que nos outros
impostos não-cumulativos.
Os créditos permitidos pelas duas leis (PIS e COFINS) são:
53
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias sujeitas á substituição tributária, e aos produtos referidos: (Redação dada pela Lei n. 10.865, de 2004); II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes; III - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica; IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa; V - valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica; VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços; VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa; VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nessas leis; IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.
Em palavras de Fabretti (2005), o crédito será determinado pela aplicação da alíquota
de 1,65% para o PIS e 7,60% para a COFINS sobre o valor:
I – das mercadorias e insumos adquiridos no mês;
II – energia elétrica e aluguéis incorridos no mês;
III – encargos de depreciação e amortização de bens mencionados e dos imóveis
próprios ou de terceiros, incorridos no mês. Ressalta-se que essas operações devem ocorrer
dentro do país.
Dessa maneira, nota-se que o regime não-cumulativo do PIS e da COFINS é mais
complexo do que parece, pois as alterações são constantes na legislação. Além disso, existem
várias outras alterações e alíquotas especiais que são concedidas para determinadas áreas
econômicas, mas que não serão abordadas neste estudo por serem irrelevantes para o fim
desejado. Lembra-se, que não dão direito a crédito os bens, serviços, custos e despesas pagas
a pessoa física.
2.15 RETENÇÕES DE CSLL, COFINS E PIS
Pelo disposto no arts. 30 e 31 da Lei n. 10.833/2003, ficam sujeitos à retenção na fonte
de CSLL, COFINS e PIS, os pagamentos efetuados pelas pessoas jurídicas a outras pessoas
jurídicas de direito privado, pela prestação de serviços de limpeza, conservação, manutenção,
segurança, vigilância, transporte de valores e locação de mão-de-obra, pela prestação de
serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos,
54
administração de contas a pagar e a receber, bem como pela remuneração de serviços
profissionais.
O valor da contribuição para o PIS/PASEP, será determinado mediante a aplicação,
sobre o montante a ser pago, do percentual de 4,65%, correspondente à soma das alíquotas de
1% (CSLL), 3% (COFINS) e 0,65% (PIS).
Se a empresa tiver isenção de alguma das contribuições, serão aplicadas alíquotas
específicas para as contribuições que não gozarem de isenção.
A Lei n. 10.925/2004 inseriu os § 3° e § 4° ao art. 31 da referida lei, estes dispensam
da retenção os pagamentos de valor igual ou inferior a R$ 5.000,00 (cinco mil reais).
Ocorrendo mais de um pagamento no mesmo mês à mesma pessoa jurídica, deverá ser
efetuada a soma de todos os valores pagos no mês para efeito de cálculo do limite de retenção,
compensando-se o valor retido anteriormente.
Os valores retidos na quinzena deverão ser recolhidos ao Tesouro Nacional pelo órgão
público que efetuar a retenção ou, de forma centralizada, pelo estabelecimento matriz da
pessoa jurídica, até o último dia útil da quinzena subseqüente àquela quinzena em que tiver
ocorrido o pagamento à pessoa jurídica fornecedora dos bens ou prestadora do serviço.
(Redação dada pela Lei n. 11.196, de 21/11/2005).
2.16 SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO
Para a completa análise da empresa estudo de caso, precisa-se além dos conceitos já
colocados de construção civil, e dos sistemas de tributação as definições de SCP.
A legislação disponível sobre as SCP encontra-se nos arts. 991 a 996 da Lei n.
10.406/2002 denominada de novo Código Civil, abaixo transcritos:
Art. 991. Na sociedade em conta de participação, a atividade constitutiva do objeto social é exercida unicamente pelo sócio ostensivo, em seu nome individual e sob sua própria e exclusiva responsabilidade, participando os demais dos resultados correspondentes. Parágrafo único. Obriga-se perante terceiro tão-somente o sócio ostensivo; e, exclusivamente perante este, o sócio participante, nos termos do contrato social. Art. 992. A constituição da sociedade em conta de participação independe de qualquer formalidade e pode provar-se por todos os meios de direito. Art. 993. O contrato social produz efeito somente entre os sócios, e a eventual inscrição de seu instrumento em qualquer registro não confere personalidade jurídica à sociedade. Parágrafo único. Sem prejuízo do direito de fiscalizar a gestão dos negócios sociais, o sócio participante não pode tomar parte nas relações do sócio ostensivo com terceiros, sob pena de responder solidariamente com este pelas obrigações em que intervier.
55
Art. 994. A contribuição do sócio participante constitui, com a do sócio ostensivo, patrimônio especial, objeto da conta de participação relativa aos negócios sociais. § 1o A especialização patrimonial somente produz efeitos em relação aos sócios. § 2o A falência do sócio ostensivo acarreta a dissolução da sociedade e a liquidação da respectiva conta, cujo saldo constituirá crédito quirografário. § 3o Falindo o sócio participante, o contrato social fica sujeito às normas que regulam os efeitos da falência nos contratos bilaterais do falido. Art. 995. Salvo estipulação em contrário, o sócio ostensivo não pode admitir novo sócio sem o consentimento expresso dos demais. Art. 996. Aplica-se à sociedade em conta de participação, subsidiariamente e no que com ela for compatível, o disposto para a sociedade simples, e a sua liquidação rege-se pelas normas relativas à prestação de contas, na forma da lei processual. Parágrafo único. Havendo mais de um sócio ostensivo, as respectivas contas serão prestadas e julgadas no mesmo processo.
Desse modo, a constituição da SCP independe de qualquer formalidade e pode provar-
se por todos os meios de direito. A atividade a ser registrada no contrato é a praticada
unicamente pelo sócio ostensivo da sociedade, ou seja, o que possui o maior capital que criou
a SCP, os demais sócios só participam dos resultados obtidos. Somente o sócio ostensivo é
que responderá perante as relações com terceiros.
O contrato social produz efeito somente entre os sócios e a sua eventual inscrição em
qualquer registro não confere personalidade jurídica à sociedade. Assim, a SCP não é uma
empresa em separado daquela que a constituiu, pois não tem personalidade jurídica própria,
está ligada diretamente a sociedade constituinte por meio dos sócios ostensivos.
Esse tipo de sociedade difere do consórcio, pois o consórcio também não possui
personalidade jurídica, mas tem contrato constitutivo e suas alterações devem ser registradas
no registro do comércio. Os consorciados respondem por suas obrigações sem presunção de
solidariedade, e as normas sobre contabilização, administração e partilha de resultados
deverão constar obrigatoriamente em contrato (arts. 278 e 279 da Lei n. 6.404/76).
Com relação à parte tributária da legislação da SCP, Higuchi (2006, p. 160) esclarece:
“são muito pobres as normas que disciplinam a contabilização das operações e tributação dos
resultados das sociedades em conta de participação. Atualmente as operações sob forma de
sociedades em contas de participação são mais comuns em empreendimentos imobiliários.”
Portanto, ainda segundo o autor, a SCP geralmente é criada para a realização de um ou
dois negócios em comum, o que acontece com mais freqüência em empresas de construção
civil como a estudada, por isso, foram equiparadas a pessoas jurídicas para efeitos da
legislação do imposto de renda. Na apuração dos resultados, assim como na tributação dos
lucros apurados e distribuídos, serão observadas as normas aplicáveis às demais pessoas
jurídicas (art. 7° do Decreto-lei n. 2.303/86).
56
A IN n. 247/2002 em seu art. 80 determina que o sócio ostensivo da SCP deve efetuar
o pagamento das contribuições incidentes sobre a totalidade da receita bruta do
empreendimento, não sendo permitida a exclusão de valores devidos a sócios ocultos. Esse
artigo refere-se ao pagamento das contribuições como PIS e COFINS.
Relativo à tributação dos resultados da SCP dispõe o art. 149 do RIR/99: “na apuração
dos resultados dessas sociedades, assim como na tributação dos lucros apurados e dos
distribuídos, serão observadas as normas aplicáveis às pessoas jurídicas em geral e o disposto
no art. 254, II.” O inciso referido coloca que os resultados e o lucro real correspondente à SCP
deverão ser apurados e demonstrados destacadamente dos resultados e do lucro real do sócio
ostensivo, ainda que a escrituração seja feita nos mesmos livros.
A partir disso, a escrituração das operações da SCP poderá, à opção do sócio ostensivo,
ser efetuada nos livros deste ou em livros próprios. É recomendável que adote-se livro Diário
próprio para as operações da SCP como Diário auxiliar, o que torna o exame das operações da
SCP mais simples.
Quando a SCP for tributada pelo lucro real e houver prejuízo fiscal, este somente
poderá ser compensado com o da mesma SCP. O prejuízo fiscal da SCP não pode ser
compensado com o lucro real do sócio ostensivo.
Entretanto, a partir do exercício de 2001, observadas as hipóteses de obrigatoriedade
ao regime de tributação com base no lucro real (art. 14 da Lei n. 9.718/98), as SCP podem
optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido. A opção SCP pelo lucro
presumido não implica a simultânea opção do sócio ostensivo, nem a opção efetuada por este
implica a opção da SCP (art. 1° da IN n. 31/2001).
Ainda, os tributos devidos pela SCP serão pagos em nome do sócio ostensivo,
mediante utilização do mesmo número de CNPJ (Cadastro Nacional das Pessoas Jurídicas).
Para efeito de controle poderá ser usada a expressão SCP após o nome do sócio ostensivo (§
2° da IN n. 31/2001).
Os valores aplicados na SCP, pelos sócios enquadrados como pessoas jurídicas,
deverão ser por estas escriturados em conta do Ativo Permanente (investimentos), estando
sujeitos aos critérios de avaliação previstos nas legislações comercial e fiscal.
Para Higuchi (2006, p. 162), “isso significa que os recursos entregues serão
considerados como integralizações de capital e se estiverem sujeitos à avaliação pela
equivalência patrimonial, cada entrega de recursos deverá ser desdobrada em valor de PL e
ágio ou deságio, na SCP os recursos recebidos serão registrados como PL.”
57
Por fim, a SCP por não ter personalidade jurídica própria, não pode ser cindida ou
incorporada, os bens da sociedade poderão ser adquiridos pelo sócio ostensivo ou oculto ou
rateados na dissolução da sociedade (art. 22 da Lei n. 9.249/95). Assim, depois de cumpridos
os fins para o quais foi criada, extingue-se a SCP. No caso de construção civil, após acabada a
obra, por exemplo, um prédio residencial, a SCP dissolve-se depois de vendidos e recebidos
todos os apartamentos da unidade ou com a dissolução empresa sócia ostensiva.
2.17 PLANEJAMENTO
Hoje em dia com a difusão eminente da globalização dos mercados, a alta
competitividade faz com que seja cada vez mais necessária a realização do planejamento
dentro da empresa. O ato de planejar de traçar metas e objetivos além de detectar as falhas
operacionais nas organizações permite que estas sejam retiradas do processo, melhorando a
produtividade e até mesmo a lucratividade.
Nesse sentido, há alguns tipos de planejamento, para Fabretti (2005), destacam-se
dentre eles o planejamento estratégico, o contábil e o tributário.
O planejamento estratégico é utilizado como forma de gerenciamento de todas as
atividades da empresa. Ele estabelece, dentre outras, as estratégias comerciais que serão
adotadas pelos gerentes a fim de melhorar o desempenho da organização.
Desse modo, Thompson e Strickland (2000 p. 1), definem as características do
planejamento estratégico, “é o planejamento do jogo de gerência para reforçar a posição da
organização no mercado, promover a satisfação dos clientes e atingir os objetivos de
desempenho.”
Assim, as estratégias vão determinar os rumos a serem seguidos em todas as partes da
empresa, são planos para produzir os resultados almejados tanto nas áreas financeira,
econômica, contábil como patrimonial, com o objetivo final de satisfazer os clientes.
Dentro dos planos e estratégias pode-se destacar o planejamento contábil e o destinado
a redução dos gastos com tributos, chamado planejamento tributário.
2.17.1 Planejamento Contábil
A contabilidade está sendo uma ciência cada vez mais importante, pois disponibiliza
instrumentos indispensáveis ao processo de tomada de decisão, pois dela provém os relatórios
58
e demonstrações que irão influenciar os gestores nas decisões a serem tomadas sobre o futuro
das empresas.
Sobre isso, dispõe Fabretti (2005, p. 33), “a eficiência dos registros contábeis são
fundamentais para que a administração planeje suas ações, a contabilidade, entre outras
funções, é instrumento gerencial para a tomada de decisões.” O autor ainda indica outras
utilidades da contabilidade como registro, fornecimento de dados ao fisco e outras, mas
ressalta que fundamental é a função de fornecer elementos para a correta gestão do negócio.
Sendo assim, o planejamento contábil depende da elaboração de planos que se
modelem com as características e particularidades de cada empresa, como atividade, forma de
tributação entre outros. São desses dados que vai depender o processo decisório dos gestores,
determinando os rumos a seguir.
2.17.2 Planejamento Fiscal ou Tributário
Devido à incidência de tantos tributos, a maioria das organizações tem muitas
dificuldades para estar em dia com suas obrigações fiscais, pois essas além de serem em
elevado número se tornam cada vez mais complexas. O planejamento criterioso dos gastos
com esses tributos é de fundamental relevância para o bom andamento de todas as atividades.
Dentre as atribuições do contador está a de implantar o planejamento tributário, dando
expressivas contribuições para gestores da empresa.
Martinez (2002) descreve a importância desse tipo de planejamento,
em época de mercado competitivo e recessivo, de aumento da concorrência entre as empresas nacionais, o Planejamento Tributário assume um papel de extrema importância na estratégia e finanças das empresas, pois quando se analisam os balanços das mesmas, percebe-se que os encargos relativos a impostos, taxas e contribuições são, na maioria dos casos, mais representativa do que os custos de produção.
Desse modo no atual contexto, planejar os gastos com tributos reduzindo-os, torna-se
um meio quase indispensável para que as empresas se mantenham competitivas no mercado.
Segundo Cochrane (2005, p.14),
o Planejamento Tributário, também conhecido como Gestão Fiscal, Evasão Tributária Lícita, Elisão Fiscal, Economia de Impostos e Engenharia Tributária, consiste em técnica que projeta as operações, visando conhecer as obrigações tributárias pertinentes a cada uma das alternativas legais que são aplicáveis para, em seguida, adotar a que possibilita emprego de procedimentos tributário legitimamente inserido na esfera de liberdade fiscal.
Trata-se assim de um projeto, um estudo prévio antes da ocorrência efetiva dos fatos.
Fabretti (2005, p. 32), assim conceitua planejamento tributário, “é o estudo feito
59
preventivamente, ou seja, antes da realização do fato administrativo, pesquisando-se seus
efeitos jurídicos e econômicos e as alternativas legais menos onerosas.”
Andrade Filho (2005, p. 644), afirma que “planejamento tributário envolve a escolha,
entre alternativas igualmente válidas, de situações fáticas ou jurídicas que visem reduzir ou
eliminar ônus tributários, sempre que isso for possível nos limites da ordem jurídica.”
Tôrres (2001, p. 37), explica, “planejamento tributário designa tão só a técnica de
organização preventiva de negócios, visando a uma legítima economia de tributos,
independentemente de qualquer referência aos atos ulteriormente praticados.”
Assim, o planejamento tributário ocorre antes do fato gerador da obrigação tributária,
com o estudo exaustivo da legislação fiscal em busca de brechas a serem usadas em favor do
contribuinte para a diminuição de sua carga tributária. Esse planejamento preventivo produz a
chamada elisão fiscal, que nada mais é do que a redução da carga tributária através de meios
legais. O contrário, isto é, redução através de meios ilícitos seria evasão fiscal, considerado
como um dos crimes contra a ordem tributária.
As brechas ou lacunas da legislação tributária tem sido uma preocupação para os
órgãos arrecadadores que por sua vez, promovem constantes alterações nas legislações
visando eliminá-las.
Fabretti (2005) lembra que não há mágica em planejamento tributário apenas
alternativas, cujas relações custo benefício variam muito em função dos valores envolvidos,
como momento econômico, local etc.
De outra maneira, Oliveira et al (2005, p. 38), entende o planejamento fiscal como,
entende-se por planejamento tributário uma forma lícita de reduzir a carga fiscal, o que exige alta dose de conhecimento técnico e bom-senso dos responsáveis pelas decisões estratégicas no ambiente corporativo. Trata-se do estudo prévio á concretização dos fatos administrativos, dos efeitos jurídicos, fiscais e econômicos de determinada decisão gerencial, com o objetivo de encontrar a alternativa menos onerosa para o contribuinte.
Destaca-se nessa definição o papel do contador que deve estar no comando das
decisões relativas aos tributos juntamente com um profissional de Direito, por possuírem o
conhecimento indispensável das técnicas contábeis e legislação a serem utilizadas na
implantação do planejamento fiscal, prevendo assim suas futuras conseqüências.
Por sua vez, Amaral (2004), ressalta as finalidades do planejamento tributário como
sendo a de evitar a incidência do tributo, reduzir seu montante, bem como, retardar seu
pagamento. É uma importante ferramenta para melhor gestão do caixa, possibilitando maior
60
liberdade para tomada de decisões, maior competitividade e potencialização dos negócios de
toda a cadeia envolvida, devendo, assim, fazer parte da cultura das empresas.
Essas finalidades, ainda segundo o autor, só podem ser atingidas após uma profunda
análise da empresa e seus setores, é preciso que se promova uma grande integração entre os
departamentos e que as decisões sejam tomadas com a participação de todos os envolvidos
com o planejamento, para que este obtenha o sucesso esperado.
Seguem-se mais dois entendimentos sobre esse tipo de planejamento. Latorraca (2000
p. 63),
denomina-se planejamento tributário a atividade empresarial que, desenvolvendo-se de forma estritamente preventiva, projeta os atos e fatos administrativos com o objetivo de informar quais os ônus tributários em cada uma das opções legais disponíveis. O objeto do planejamento tributário é, em última análise, a economia tributária. Cotejando as várias opções legais, o administrador obviamente procura orientar os seus passos de forma a evitar, sempre que possível, o procedimento mais oneroso do ponto de vista fiscal.
Dessa forma, o planejamento busca a economia de impostos por meio da escolha legal
menos onerosa. Ainda segundo Latorraca (2000), o contribuinte que pretenda planejar deve
dirigir suas atenções para o período anterior à ocorrência do fato gerador e nesse período
adotar as opções legais disponíveis.
Na descrição de Oliveira et al (2005), para a correta execução das tarefas de
planejamento, o contador precisa aplicar todos os seus conhecimentos sobre a legislação do
tributo a ser reduzido, para que, a partir disso, possa planejar com bastante antecedência a
melhor alternativa a ser utilizada na execução das operações comerciais da empresa.
Pêgas (2003) relata que o primeiro passo na implantação do planejamento fiscal é a ter
um setor fiscal capaz, qualificado que calcule e saiba planejar as operações da empresa. Para
isso, é essencial que os profissionais estejam constantemente atualizados, que tenham acesso
sem restrições a todas as leis tributárias e participem de debates, congressos que debatam as
polêmicas relativas a área tributária. Quando o preparo não for suficiente recomenda-se a
contratação de consultoria especializada em tributos, para que nada escape aos olhos dos
gestores.
Dessa maneira, ressalta Andrade Filho (2005, p. 650),
o planejamento tributário bem feito recebe a tutela da ordem jurídica porque se inscreve no âmbito da liberdade de busca do menor custo tributário e que, em última análise, representa uma legítima proteção da liberdade e da propriedade. Os limites do planejamento tributário são fixados pela lei; assim, o sujeito passivo que age de acordo com a lei não pode receber censura. Se abusos existem, cabe à lei coibir e a fiscalização agir contra os que se desviam do caminho do bom direito.
61
Então, pelos conceitos e definições apresentados nesse tópico, o planejamento
tributário estratégico tem como maiores objetivos a economia de tributos e evitar gastos
desnecessários por falta de conhecimento. Assim, o contribuinte pode usufruir de todos os
meios legais de redução da carga fiscal, desde que esteja bem assessorado por profissionais
competentes que saibam planejar sem esconder, alterar ou distorcer as obrigações que
surgirem a partir do fato gerador.
Nessa pesquisa, procura-se descobrir por meio da aplicação desse planejamento qual
dentre as duas formas de tributação, lucro presumido ou lucro real, uma empresa de
construção civil deve escolher, para que seus gastos sejam minimizados, por meio de meios
lícitos proporcionados pela elisão fiscal.
2.18 ELISÃO E EVASÃO FISCAL
Elisão e evasão fiscal caracterizam-se por diferenciar os atos lícitos dos ilícitos, sendo
os dois conceitos muito difundidos entre a sociedade. As formas em que se apresentam são
variadas, portanto, abaixo colocam-se seus conceitos e particularidades.
2.18.1 Elisão Fiscal
Com estudo feito no planejamento tributário que visa alternativas de diminuição da
carga tributária, os gestores procuram definir quais as conseqüências econômicas e jurídicas
que o fato gerador da obrigação tributária pode acarretar. Se o resultado desse planejamento
for a economia fiscal por meios legais, fala-se de elisão fiscal.
Steinbruch (2004) coloca que “elisão fiscal é um conjunto de procedimentos previstos
em lei ou não vedados por ela, que visam diminuir o pagamento de tributos.” Assim, o
contribuinte tem o direito de estruturar seu negócio da maneira que melhor lhe pareça,
procurando a diminuição de custos de seu empreendimento, incluindo-se os impostos.
Fabretti (2005, p. 133), define elisão fiscal, “elisão fiscal é legítima e lícita, pois é
alcançada por escolha feita de acordo com o ordenamento jurídico, adotando-se a alternativa
legal menos onerosa ou utilizando-se de lacunas da lei.”
O governo tenta passar para a sociedade a falsa idéia de que o planejamento tributário
é algo que prejudica o país. A verdade, é que as alterações na legislação tributária são feitas
de forma tão intensa e inescrupulosa que causam grande confusão e insegurança jurídica nos
contribuintes, pois vários são os pontos em que as leis se contradizem, abrindo assim, as
62
famosas lacunas na lei usadas pelos gestores como forma de fugir a tantos desmandos fiscais.
(FABRETTI, 2005).
A LC n. 104/01, introduziu no mundo jurídico as chamadas normas antielisão,
inseridas no parágrafo único do art. 116 do CTN. Essa lei é uma das provas de que o governo
só está interessado em aumentar sua arrecadação, sendo os meios legais usados pelos
contribuintes para reduzir essa arrecadação condenáveis.
Prescreve o parágrafo único do art. 116 do CTN,
a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
Sobre isso, escreve Harada (2006, p. 409), “a intenção do legislador foi a de proibir
que o sujeito passivo eleja, legítima e constitucionalmente, o caminho tributário menos
oneroso. Aparentemente, o objetivo da norma foi o de obstar a prática do planejamento
tributário, que a doutrina batizou de elisão fiscal.”
Neste parágrafo, está sendo delegada a autoridade administrativa maior poder para que
esta efetue o lançamento tributário. Para Fabretti (2005 p. 136),
o enunciado do parágrafo não passa de uma simples declaração de propósitos que precisa ser regulada por lei ordinária posterior, que defina como e em que condições a autoridade fiscal poderá agir. Essa lei ordinária para ter validade, deverá indicar de forma clara e precisa quais as condutas que podem ser classificadas como dissimulação do fato gerador ou dos elementos constitutivos da obrigação tributária.
Trata-se então de mais uma lei imposta aos contribuintes que visa apenas denegrir
qualquer alternativa usada por esses para diminuir um pouco o peso dos tributos, mesmo que
isso aconteça legalmente por meio de planejamento tributário.
2.18.2 Evasão Fiscal
Evasão fiscal é o contrário de elisão fiscal, são atos praticados fora da lei e relativos a
fatos geradores da obrigação tributária já ocorrida. Como na elisão fiscal o principal objetivo
é reduzir os tributos, mas não através do estudo da legislação e suas lacunas, e sim indo
contrariamente ao disposto no texto legal.
Um planejamento tributário falho pode causar evasão fiscal. Por isso, a necessidade
dos seus responsáveis serem profissionais conhecedores da legislação e da contabilidade.
A evasão fiscal é considerada um dos crimes contra a ordem tributária, promulgada na
Lei n. 8.137/90. Essa lei em seu art. 1° define os crimes tributários:
63
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável; IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação. Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.
Posteriormente, a Lei n. 9.249/95:
Art. 34º Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei n. 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei n. 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia.
Sillos (2005) cita como formas de evasão fiscal: a sonegação, a fraude, o conluio e a
simulação, juntamente com suas respectivas bases legais:
• sonegação: de acordo com o art. 71 da Lei n. 4.502/64 é toda ação ou
omissão dolosa tendente a impedir retardar, total ou parcialmente o
conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato
gerador da obrigação principal, sua natureza ou circunstâncias materiais.
Das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação
principal ou crédito tributário correspondente. Logo se não houver fato
gerador não há sonegação;
• fraude: de acordo com o art. 72 da Lei n. 4.502/64, é toda ação ou omissão
dolosa tendente a impedir retardar, total ou parcialmente o conhecimento
por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato gerador da
obrigação principal, ou a excluir ou modificar suas características
essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou
diferir seu pagamento, isto é, o ato doloso de violar a lei tributária,
retardando, modificando ou excluindo o fato gerador visando o não
pagamento dos tributos ou sua diminuição;
• conluio: de acordo com o art. 73 da Lei n. 4.502/64, é o ajuste entre duas ou
mais pessoas naturais ou jurídicas, resultando em sonegação ou fraude;
64
• simulação: como o próprio nome diz, é a ação feita por duas partes com
intuito de simular um ato ou fato jurídico que não ocorreu.
Assim, a evasão fiscal compreende os atos de omissão, fraude, falsificação, simulação
e a todas as outras formas que tenham como objetivo ocultar e distorcer o fato gerador da
obrigação, com a intenção clara de enganar a autoridade tributária. O bom planejamento
tributário foge a essas medidas, procurando apenas as que tragam benefícios ao contribuinte
sem comprometer sua idoneidade.
Sobre isso escreve Machado (ROCHA, 1998), é importante estabelecer a diferença
entre planejamento tributário e fraude fiscal, se o que consta dos livros e documentos fiscais
corresponde aos fatos efetivamente ocorridos, e se estes são lícitos, tem-se o planejamento
tributário, caso contrário, se o que consta nos livros e documentos não expressa a veracidade
dos fatos tem-se a fraude. Desse modo, qualquer fato praticado pelo contribuinte que se afaste
do campo da licitude tributária não mais se considera planejamento, torna-se crime fiscal.
No próximo capítulo, aborda-se um caso prático de planejamento tributário em uma
empresa do ramo da construção civil.
65
3 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO EM CONSTRUÇÃO CIVIL
Neste capítulo, apresenta-se a empresa de construção civil objeto de estudo,
juntamente com suas duas SCP.
Foram analisadas as demonstrações contábeis dos anos de 2004, 2005 e 2006 até junho
(Balanço Patrimonial e Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados (DLPA)), e de 2004,
2005 e 2006 até junho com dados reais e de julho a dezembro com dados estimados (DRE),
envolvendo alguns impostos e contribuições como PIS, COFINS, CSLL e IRPJ.
Primeiramente essas demonstrações são apresentadas conforme a opção de cada empresa e
depois são analisadas pelo sistema de tributação denominado Lucro Real, posteriormente
procede-se a análise pelo Lucro Presumido, por fim faz-se a comparação entre os dois
sistemas apontando suas vantagens e desvantagens se houver.
Os dados utilizados foram coletados na contabilidade da empresa e fornecidos pelo
contador responsável, as estimativas do ano de 2006 foram feitas com base nas receitas e
despesas do primeiro semestre.
3.1 CARACTERÍSTICAS DA EMPRESA ANALISADA
A empresa em estudo é uma prestadora de serviços do ramo de construção civil,
devido à impossibilidade de utilizar-se sua razão social, adota-se, somente para fins deste
estudo, o título de empresa Construir Ltda. A mesma está estabelecida na cidade de
Florianópolis e foi fundada em maio de 1994. Seus objetivos estão descriminados e
devidamente registrados em seu contrato social:
• construção e incorporação de edifícios e casas destinadas à venda;
• construção por empreitada e administração de edificações comerciais e
residenciais ou de obras públicas;
• orçamento de edificações próprias ou de terceiros;
• prestação de serviços auxiliares relativos às atividades acima mencionadas e
• planejamento e gerenciamento em obras de engenharia, assessoria técnica em
construção e consultoria na área de engenharia civil.
No entanto, a principal atividade exercida pela Construir é a de consultoria e projetos
em engenharia. Sua tributação atual é feita com base no lucro real anual por meio de
66
balancetes e balanços de suspensão ou redução, apurados ao final de cada mês e no final do
exercício social findo em 31 de dezembro de cada ano. Em junho de 2006, a empresa possuía
11 empregados.
Além disso, a Construir Ltda é sócia ostensiva de duas SCP, que serão denominadas
aqui como SCP 1 e SCP 2, ambas atualmente optantes pelo regime de tributação com base no
lucro presumido.
3.2 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DA CONSTRUIR LTDA
A seguir faz-se a abordagem relativa às demonstrações contábeis da Construir Ltda e
das SCP 1 e SCP 2, como o Balanço Patrimonial, DRE e DLPA.
3.2.1 Balanço Patrimonial
A Construir Ltda registrou os seguintes Balanços Patrimoniais em 31 de dezembro de
2004 e de 2005 apresentados no Quadro 1 a seguir, juntamente com o balanço parcial de 2006
até o mês de junho (na demonstração do Balanço Patrimonial não será feita estimativa de
julho a dezembro):
CONSTRUIR LTDA
BALANÇO PATRIMONIAL DOS EXERCÍCIOS FINDOS EM 31 DE DEZEMBRO
(EM REAIS)
2004 2005 2006 (junho)
ATIVO
ATIVO CIRCULANTE
Disponibilidades
Caixa e Bancos
Aplicações de Liquidez Imediata
Direitos Realizáveis
Clientes
Adiantamentos Diversos
Impostos e Contribuições a Compensar
Imóveis a Comercializar
Outros Valores
1.053.134,75
768.323,64
59.228,22
709.095,42
284.811,11
261.292,61
146.487,12
114.805,49
23.518,50
-
593.581,44
289.909,36
75.445,29
214.464,07
303.672,08
13.627,5
146.719,69
119.806,39
23.518,5
-
564.196,25
244.561,81
72.240,41
172.321,40
319.634,44
31.810,50
147.706,24
111.593,02
9.212,50
19.312,18
67
REALIZÁVEL A LONGO PRAZO
Aplicações Financeiras
Outros Valores
ATIVO PERMANENTE
Investimentos
Participações em outras empresas
Imobilizado
Imobilizado Técnico
Imóveis Concluídos
(-) Depreciações Acumuladas
TOTAL DO ATIVO
-
-
-
1.719.994,57
409.200,39
409.200,39
1.310.794,18
187.382,89
1.177.335,29
53.924,00
2.773.129,32
618.689,69
616.289,69
2.400,00
1.666.878,63
355.680,04
355.680,04
1.311.198,89
187.787,60
1.177.335,29
53.924,00
2.879.150,06
607.281,97
607.281,97
-
1.228.660,62
209.399,64
209.399.64
1.019.260,98
190.019,60
883.165,38
53.924,00
2.400.138,84
PASSIVO
PASSIVO CIRCULANTE
Fornecedores
Obrigações Trabalhistas
Obrigações Sociais
Obrigações Tributárias
Outras Contas a Pagar
RESULTADOS FUTUROS
Receita Diferida
Custo Diferido
136.954,91
9.006,97
31.740,29
-
86,65
96.121,00
-
-
-
93.370,86
1.321,62
1.869,00
2.903,49
83,75
87.193,00
-
-
-
89.020,41
-
5.158,67
11.699,89
5.548,85
66.613,00
13.641,80
20.000,00
-6.358,20
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Capital Social
Capital de Terceiros
Reservas de Reavaliação
Reserva de Lucros
Lucros Acumulados
Equivalência Patrimonial das SCP’s
TOTAL DO PASSIVO
2.636.174,41
1.103.001,00
-
248.138,65
5.455,45
1.085.500,74
194.078,57
2.773.129,32
2.785.779,2
1.103.001,00
99.120,00
248.138,65
5.455,45
991.567,92
338.496,18
2.879.150,06
2.297.476,63
1.103.001,00
103.320,00
248.138,65
5.455,45
499.065,35
338.496,18
2.400.138,84
Quadro 1 – Balanços Patrimoniais – Construir Ltda Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Com base nos balanços apresentados no Quadro 1, seguem-se alguns esclarecimentos
adicionais: no ativo circulante além das contas de caixa e bancos há a conta de aplicações de
liquidez imediata referente a aplicações de renda fixa de curto prazo onde a empresa aplica
boa parte de seu dinheiro (R$ 709.095,42 em 2004), não investido em imóveis, desse modo
ela evita que seu dinheiro se desvalorize em caixa e ainda auferi juros.
68
A conta de clientes engloba, em sua maioria, compras que a empresa faz em nome de
suas SCPs, tendo assim, créditos junto a elas. Os adiantamentos são relativos a salários,
concedidos aos empregados e também às obras em execução.
Os impostos e contribuições a compensar são os retidos na fonte como o ISS, INSS
sob notas fiscais e outras retenções feitas na folha de pagamento. Porém, os valores incluem
principalmente R$ 91.737,00 de IRPJ e R$ 30.444,25 de CSLL em 2003, referentes aos
recolhimentos desses dois tributos ao longo do ano, que por ocasião do prejuízo fiscal
acumulado apurado ao final do exercício, tornaram-se saldo negativo para o exercício
seguinte, no caso 2004, onde são compensados por meio de PERDCOMP (Pedido de
Restituição ou Ressarcimento e da Declaração de Compensação).
Assim, nos saldos de 2004 que podem ser compensados em 2005 estão inclusos dentre
outros R$ 60.495,16 de IRPJ, R$ 20.211,50 de CSLL e R$ 22.653,15 de IRRF sob notas
fiscais. Em 2006 os saldos são de R$ 60.472,14 de IRPJ, R$ 15.492,27 de CSLL e
R$ 23.103,15 de IRRF dentre outros.
Os novos empreendimentos serão feitos nos terrenos a comercializar. No ativo
permanente os investimentos referem-se às participações societárias em outras empresas,
como as duas SCPs onde é sócia ostensiva, também em 2006 há uma nova SCP que está
começando suas atividades a partir do segundo semestre.
Em 2005, surge a conta de aplicações financeiras de longo prazo, essa não pode ser
alterada antes de decorrido o prazo de sua duração que ultrapassa o exercício social seguinte.
Seu imobilizado inclui máquinas e equipamentos, móveis e utensílios, computadores,
veículos, direitos de uso e softwares usados em suas atividades operacionais. Já os imóveis
construídos são da própria empresa, neles se incluem salas comerciais que são alugadas a
terceiros. As depreciações referem-se aos equipamentos e veículos, mas após 2004 as mesmas
não foram mais feitas por opção da contabilidade que não usa um sistema contábil que
controle a depreciação.
No passivo circulante estão os valores referentes às obrigações sociais e trabalhistas
como salários a pagar, IRRF, INSS, Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS),
Contribuição Sindical, cauções entre outras. Na conta de obrigações tributárias quase não há
valores, pois existem compensações de anos anteriores sendo feitas em 2004 e 2005, o ano de
2006 não tem os saldos finais, pois ainda não está fechado contabilmente.
As outras contas a pagar são adiantamentos recebidos de clientes e contas de
fornecedores diversos, há também pagamento de impostos sobre notas fiscais de terceiros.
69
Somente em 2006 aparece a conta de resultados futuros relativa a receitas e custos diferidos
resultantes da venda de terrenos.
Por meio da análise do PL verifica-se que dentro deste está a conta relativa à capital de
terceiros, o mesmo só começou a ser injetado a partir de 2005 quando fizeram-se contratos de
venda de algumas quotas de capital da Construir Ltda. Após, tem-se as contas de reserva de
reavaliação, reserva de lucros e ao final o resultado da equivalência patrimonial obtido por
meio do patrimônio de suas SCPs. Não é feita reserva legal, pois a mesma só é obrigatória
para as sociedades anônimas.
3.2.2 Demonstração do Resultado do Exercício
Na DRE, verificam-se quais os tipos, valores e procedência das receitas auferidas pela
empresa Construir Ltda. No Quadro 2, estão transcritas as demonstrações relativas aos anos
de 2004, 2005 e 2006 até junho com dados reais e de julho a dezembro com dados fictícios
baseados em estimativas do primeiro semestre.
CONSTRUIR LTDA
DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS DOS EXERCÍCIOS
FINDOS EM 31 DE DEZEMBRO (EM REAIS)
2004 2005 2006
RECEITA OPERACIONAL BRUTA
Receita de Prestação de Serviços
Receita de Aluguel
Vendas de Imóveis
(-) DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA
RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA
(-) CUSTOS COM VENDAS E SERVIÇOS
RESULTADO OPERACIONAL BRUTO
(-) DESPESAS OPERACIONAIS
RESULTADO FINANCEIRO
RESULTADO OPERACIONAL
EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL (+)
(-) PROVISÃO PARA CSLL E IRPJ
RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
1.908.479,76
1.663.213,44
245.266,32
-
188.665,14
1.719.814,62
1.412.786,66
307.027,96
459.305,25
8.746,56
-143.530,73
542.534,24
-
399.003,51
941.208,40
733.675,40
207.533,00
-
105.246,98
835.961,42
411.160,25
424.801,17
365.191,44
6.577,07
66.186,80
-
19.353,42
46.833,38
624.310,44
234.710,92
339.599,52
50.000,00
64.071,84
560.238,60
119.704,18
440.534,42
686.324,50
-142,62
-245.932,70
-
-
-245.932,70
Quadro 2 – Demonstração dos Resultados dos Exercícios – Construir Ltda Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
70
A receita da empresa como exposto no Quadro anterior, é composta por prestação de
serviços, esses em sua maioria relativos a consultoria em engenharia e execução de projetos,
logo após estão as receitas de aluguel referente a salas comerciais e por último, e somente em
2006, está a receita pela venda de imóveis, no caso, uma sala comercial.
Deduções da receita bruta são os impostos e contribuições incidentes sobre a receita
como o ISS, PIS e COFINS que são descontados quando da prestação dos serviços. Os custos
denominam-se pela empresa como os incorridos com as pequenas obras realizadas, custos de
materiais, mão-de-obra entre outros.
Despesas operacionais dividem-se em despesas administrativas e financeiras. Dentre o
primeiro grupo as mais relevantes referem-se aos gastos com pessoal, salários, pró-labore,
INSS, FGTS, honorários do contador, publicidade e propaganda, viagens e gastos com
prestação de serviços de terceiros dentre outros.
Compreendem o resultado financeiro as receitas financeiras auferidas por meio das
aplicações de liquidez imediata, e aplicações de curto e longo prazo (juros e variações
monetárias ativas), diminuídas das despesas financeiras como Contribuição Provisória sob
Movimentação Financeira (CPMF), juros pagos e outras tarifas bancárias.
Após, tem-se as provisões de CSLL e IRPJ que em 2004 não foram feitas devido ao
prejuízo fiscal existente, que ocorreu devido a um ajuste feito no lucro contábil, o valor da
equivalência patrimonial que era de R$ 542.534,24 estava somando no lucro contábil, mas
após os ajustes este valor tornou-se uma exclusão, assim o lucro fiscal usado para a apuração
dos impostos tornou-se um prejuízo fiscal, não sendo preciso o cálculo dos tributos incidentes
sobre o lucro. Em 2005 foi apurado lucro fiscal de R$ 80.639,24, logo, houve provisão de
R$ 7.257,53 para CSLL e R$ 12.095,89 para IRPJ. Por ouro lado, em 2006 também não
foram feitas provisões devido ao prejuízo acumulado de R$ 245.932,70.
Ao final, estão os resultados líquidos ou lucro líquido contábil dos exercícios de 2004
e 2005, no ano de 2006 figura um prejuízo.
3.2.3 Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados
Para se entender as oscilações que ocorrem durante o período na conta de lucros ou
prejuízos acumulados, é preciso analisar a DLPA. O Quadro3 a seguir contém os anos de
2004 e 2005.
71
CONSTRUIR LTDA
DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS E PREJUÍZOS ACUMULADOS
EXERCÍCIOS FINDOS EM 31 DE DEZEMBRO (EM REAIS)
2004 2005
Lucros Acumulados do Exercício Anterior
Ajuste de Exercícios Anteriores
Saldo Ajustado de Exercícios Anteriores
Lucro do Exercício
Saldo de Lucros ou Prejuízos Acumulados
(-) Distribuição de Lucros
Saldo de Lucros ou Prejuízos Acumulados
898.647,24
-63.729,53
834.917,71
399.003,51
1.233.921,22
148.420,48
1.085.500,74
1.085.500,74
-
-
46.833,38
-
140.766,20
991.567,92
Quadro 3 – Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados - Construir Ltda Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
No ano de 2004, lucros acumulados de exercícios anteriores são os saldos de
exercícios anteriores a 2004. Os ajustes referem-se a dois lançamentos, um de R$ 46.859,95
de IRPJ e outro de R$ 16.869,58 de CSLL, estes valores foram apurados pela fiscalização do
imposto de renda e compensados posteriormente por meio de PERDCOMP.
Em 2005, a única movimentação na conta de lucros foi a distribuição de lucros aos
sócios no valor de R$ 140.766,20.
Para o ano de 2006, não há DLPA, pois a conta de lucros acumulados não pode ser
estimada de julho a dezembro.
3.2.4 Apuração da CSLL – Lucro Real Anual
A apuração dos tributos da Construir Ltda se faz, como já exposto, por meio de
balancetes e balanços de suspensão ou redução, os mesmos são apurados mês a mês. Em
dezembro é feito a apuração anual sobre os valores acumulados. No Quadro 4 a seguir,
coloca-se como foi apurado a CSLL de 2004, 2005 e 2006, com estimativa de julho a
dezembro.
Para facilitar a disposição inicia-se a colocação dos meses de agosto até dezembro,
pois de janeiro a julho só houve prejuízos. Importante lembrar que a apuração é feita sempre
sobre o valor acumulado dos meses.
72
CSLL (2004) Janeiro a
Agosto
Janeiro a
Setembro
Janeiro a
Outubro
Janeiro a
Novembro
Janeiro a
Dezembro
1- Resultado Contábil
2- Adições
- Despesas Indedutíveis
3- Exclusões
- Equivalência Patrimonial
4- B. C. antes dos 30% (1+2-3)
5- Base de Cálculo
6- CSLL 9%
7- CSLL a Pagar (6-7)
-293.700,12
-
-
-
-
-293.700,12
-293.700,12
-
-
- 266.673,75
-
-
-
-
-266.673,75
-266.673,75
-
-
- 248.228,98
-
-
-
-
-248.228,98
-248.228,98
-
-
- 254.184,06
-
-
-
-
-254.184,06
-254.184,06
-
-
399.003,51
-
-
-
542.534,24
-143.530,73
-143.530,73
-
-
Quadro 4 – Apuração da CSLL 2004 – Lucro Real - Construir Ltda Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Em 2004, observa-se um prejuízo acumulado de setembro a novembro, em dezembro
houve um resultado contábil positivo que após o ajuste se tornou negativo, fato explicado pela
exclusão do valor da equivalência patrimonial (R$ 542.534,24). A exclusão é legítima, pois
esse valor não engloba somente os montantes da equivalência de 2004, trata-se de um valor
não lançado em anos anteriores que em 2004 foi lançado de uma só vez como ajuste desses
anos.
Assim, a base de cálculo da CSLL é negativa, logo não se faz provisão. No entanto,
existem alguns valores como o de R$ 18.150,44 que referem-se a pagamentos feitos a maior
em anos anteriores a 2004 que ainda podem ser compensados nos exercícios seguintes
juntamente com a CSLL que foi retida na fonte durante o ano de R$ 2.061,06. Na página a
seguir tem-se o Quadro 5.
73
CSLL (2005) Janeiro a
Agosto
Janeiro a
Setembro
Janeiro a
Outubro
Janeiro a
Novembro
Janeiro a
Dezembro
1- Resultado Contábil
2- Adições
- Despesas Indedutíveis
3- Exclusões
- Equivalência Patrimonial
4- B. C. antes dos 30% (1+2-3)
5- Base de Cálculo
6- CSLL 9%
7- Total Pago até o mês anterior
8 - Total a Pagar no mês
9- CSLL a Recuperar em 2006
85.582.87
-
-
-
-
85.582,87
85.582,87
7.702,46
-
7.702,46
-
87.440,91
10.927,04
10.927,04
-
-
98.367,95
98.367,95
8.853,12
7.702,46
1.150,66
-
105.307,90
10.927,04
10.927,04
-
-
116.234,94
116.234,94
10.461,14
8.853,12
1.608,02
-
80.612,83
10.927,04
10.927,04
-
-
91.539,87
91.539,87
8.238,59
10.461,14
-
-
66.186,80
14.452,44
14.452,44
-
-
80.639,24
80.639,24
7.257,53
10.461,14
-
3.203,61
Quadro 5 – Apuração da CSLL 2005 – Lucro Real - Construir Ltda Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Ao contrário de 2004, no ano de 2005 a empresa obteve resultados positivos a partir de
agosto, nesse mês o resultado acumulado era de R$ 85.582,87. Não houve adições nem
exclusões, a base de cálculo foi de R$ 85.582,87 sobre os quais foram aplicados 9%, do valor
a pagar de R$ 7.702,46, podem ser compensados R$ 3.839,90 de contribuição retida na fonte.
Desse modo, em setembro o resultado positivo ainda está acrescido por adições de despesas
consideradas indedutíveis para fins fiscais, como pagamento de DARF de IRRF relativo a
bens imóveis dos sócios e despesas de viagens dos administradores.
Com a aplicação da alíquota o valor a pagar é de R$ 8.853,12, mas como esse valor é
acumulado, R$ 7.702,46 já haviam sido pagos ou compensados em agosto, a diferença foi
recolhida (R$ 1.150,66). Em outubro novamente a CSLL a pagar pode ser reduzida pelos
valores já pagos ou compensados em meses anteriores e também pela CSLL retida na fonte de
R$ 1.350,00.
A partir de novembro, o valor a pagar tornou-se menor do que o já recolhido
anteriormente, R$ 2.222,56 resta de saldo a recuperar, o mesmo aconteceu em dezembro, ao
final o saldo a recuperar do ano de 2005 é R$ 3.203,61. Como o resultado positivo em
dezembro fez-se a provisão da CSLL no valor de R$ 7.257,53, resultado da aplicação da
alíquota de 9% sobre o resultado acumulado até dezembro R$ 80.639,24. Nota-se que o
prejuízo fiscal e base de cálculo negativa da CSLL de 2004 não foram compensados a razão
de 30% do resultado ajustado, por opção da empresa. Segue a apuração da CSLL no Quadro 6
para o ano de 2006.
74
CSLL (2006) Janeiro a
Agosto
Janeiro a
Setembro
Janeiro a
Outubro
Janeiro a
Novembro
Janeiro a
Dezembro
1- Resultado Contábil
2- Adições
- Despesas Indedutíveis
3- Exclusões
- Equivalência Patrimonial
4- B. C. antes dos 30% (1+2-3)
5- Base de Cálculo
6- CSLL 9%
7- CSLL a Pagar (6-7)
-163.955,13
-
-
-
-
-163.955,13
-163.955,13
-
-
-184.449,52
-
-
-
-
-184.449,52
-184.449,52
-
-
-204.943,91
-
-
-
-
-204.943,91
-204.943,91
-
-
-225.438,30
-
-
-
-
-225.438,30
-225.438,30
-
-
-245.932,70
-
-
-
-
-245.932,70
-245.932,70
-
-
Quadro 6 – Apuração da CSLL 2006 – Lucro Real - Construir Ltda Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Por outro lado, em 2006, o resultado foi um prejuízo acumulado final de
R$ 245.932,70 conforme demonstra-se no Quadro acima. Os dados de julho a dezembro
foram estimados com base no primeiro semestre. Assim, não foram feitas provisões para
CSLL e IRPJ.
3.2.5 Apuração do IRPJ – Lucro Real Anual
O IRPJ segue o mesmo padrão de apuração que a CSLL como demonstrado no Quadro
7, que traz a apuração do ano de 2004.
IRPJ (2004) Janeiro a
Agosto
Janeiro a
Setembro
Janeiro a
Outubro
Janeiro a
Novembro
Janeiro a
Dezembro
1- Resultado Contábil
2- Adições
- Despesas Indedutíveis
3- Exclusões
- Equivalência Patrimonial
4- Lucro real antes dos 30% (1+2-3)
5- Lucro Real
6- IRPJ 15%
7- Adicional 10%
8- IRPJ a Pagar
-293.700,12
-
-
-
-
-293.700,12
-293.700,12
-
-
-
- 266.673,75
-
-
-
-
-266.673,75
-266.673,75
-
-
-
- 248.228,98
-
-
-
-
-248.228,98
-248.228,98
-
-
-
- 254.184,06
-
-
-
-
-254.184,06
-254.184,06
-
-
-
399.003,51
-
-
-
542.534,24
-143.530,73
-143.530,73
-
-
-
Quadro 7 – Apuração do IRPJ 2004 – Lucro Real - Construir Ltda Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
75
Pelo exposto no Quadro anterior, o IRPJ não teve provisão em 2004 ocasionada pelo
prejuízo fiscal apurado. Além disso, há R$ 24.510,24 de IRPJ retido na fonte que pode ser
deduzido, e R$ 58.665,12 de valores a compensar referente a pagamentos feitos a maior em
anos anteriores. Dessa maneira, permanecem para os exercícios seguintes os montantes de
R$ 83.175,36 a serem recuperados. Abaixo está o Quadro 8 com a apuração do ano de 2005.
IRPJ (2005) Janeiro a
Agosto
Janeiro a
Setembro
Janeiro a
Outubro
Janeiro a
Novembro
Janeiro a
Dezembro
1- Resultado Contábil
2- Adições
- Despesas Indedutíveis
3- Exclusões
- Equivalência Patrimonial
4- Lucro real antes dos 30% (1+2-3)
5- Lucro Real
6- IRPJ 15%
7- Adicional 10%
8- Total IRPJ Pago até o mês anterior
9- IRPJ a Pagar no mês
10- IRPJ a Recuperar em 2006
85.582.87
-
-
-
-
85.582,87
85.582,87
12.837,43
-
12.837,43
-
87.440,91
10.927,04
10.927,04
-
-
98.367,95
98.367,95
14.755,19
-
12.837,43
1.917,76
-
105.307,90
10.927,04
10.927,04
-
-
116.234,94
116.234,94
17.435,24
-
14.755,19
2.680,05
-
80.612,83
10.927,04
10.927,04
-
-
91.539,87
91.539,87
13.730,98
-
17.435,24
-
-
66.186,80
14.452,44
14.452,44
-
-
80.639,24
80.639,24
12.095,89
-
17.435,24
-
5.339,35
Quadro 8 – Apuração do IRPJ 2005 – Lucro Real - Construir Ltda Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Semelhante ao cálculo da CSLL, no ano de 2005 a empresa obteve resultados
positivos a partir de agosto, nesse mês o resultado acumulado era de R$ 85.582,87 não houve
adições nem exclusões, logo, a base de cálculo do IRPJ foi de R$ 85.582,87 sobre os quais
foram aplicados 15%, do valor a pagar R$ 12.837,43.
Do valor a ser pago, pode ser deduzido R$ 10.105,12 que foi o valor retido na fonte, e
ainda há os saldos de anos anteriores a recuperar que podem ser compensados por meio de
PERDCOMP.
Em setembro o resultado positivo ainda foi acrescido por adições de despesas
consideradas indedutíveis para fins fiscais como pagamento de DARF de IRRF relativo a
bens imóveis dos sócios e despesas de viagens dos administradores. Após a aplicação da
alíquota o valor a pagar foi de R$ 14.755,19, mas como esse valor é acumulado, R$ 12.837,43
já deviam ter sido pagos ou compensados em agosto, assim, resta a pagar somente a diferença.
Nesse mesmo mês, houve retenção na fonte de R$ 225,00.
76
Em outubro novamente o IRPJ a pagar poderia reduzir-se pelos valores já pagos ou
compensados em meses anteriores. Nesse mesmo mês, houve retenção na fonte de R$ 225,00.
A partir de novembro, o valor a pagar tornou-se menor do que o já recolhido
anteriormente, resta de saldo a recuperar R$ 3.704,26, o mesmo acontece em dezembro, ao
final o saldo a recuperar do ano de 2005 é R$ 5.339,35. Como o resultado positivo em
dezembro se fez a provisão do IRPJ no valor de R$ 12.095,89, resultado da aplicação da
alíquota de 15% sobre o resultado acumulado até dezembro. Nota-se que o prejuízo fiscal de
2004 não foi compensado a razão de 30% do resultado ajustado, por opção da empresa. O
Quadro 9 traduz a apuração do IRPJ para o ano de 2006.
IRPJ (2006) Janeiro a
Agosto
Janeiro a
Setembro
Janeiro a
Outubro
Janeiro a
Novembro
Janeiro a
Dezembro
1- Resultado Contábil
2- Adições
- Despesas Indedutíveis
3- Exclusões
- Equivalência Patrimonial
4- Lucro Real antes dos 30% (1+2-3)
5- Lucro Real
6- IRPJ 15%
7- Adicional 10%
8- IRPJ a Pagar
-163.955,13
-
-
-
-
-163.955,13
-163.955,13
-
-
-
-184.449,52
-
-
-
-
-184.449,52
-184.449,52
-
-
-
-204.943,91
-
-
-
-
-204.943,91
-204.943,91
-
-
-
-225.438,30
-
-
-
-
-225.438,30
-225.438,30
-
-
-
-245.932,70
-
-
-
-
-245.932,70
-245.932,70
-
-
-
Quadro 9 – Apuração do IRPJ 2006 – Lucro Real - Construir Ltda Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Por outro lado, em 2006, o resultado foi um prejuízo acumulado final de
R$ 245.932,70 conforme colocado acima. Os dados de julho a dezembro foram estimados
com base no primeiro semestre. Assim, não foram feitas provisões para CSLL e IRPJ.
3.2.6 Apuração de COFINS e PIS – Regime Não-Cumulativo
As contribuições como o PIS e a COFINS são calculadas mensalmente por meio do
regime não-cumulativo, a base de cálculo não é o lucro fiscal e sim o faturamento, nele
incluídas todas as receitas auferidas pela pessoa jurídica. No entanto, na apuração de qualquer
tributo não-cumulativo permite-se deduzir o montante do tributo, da mesma espécie, pago na
operação anterior.
77
No caso da COFINS e do PIS, a não-cumulatividade é parcial porque não foi
permitida a dedução da contribuição paga em todas as operações imediatamente anteriores, as
leis que instituíram esse regime restringiram os créditos dessas contribuições. Porém, as
deduções permitidas estão elencadas no art. 3° da Lei n. 10.833/2003, como créditos
calculados em relação a bens e serviços utilizados como insumos na prestação de serviço,
energia elétrica e outros já destacados.
Nos Quadros 10 a 12 são demonstradas a apuração dessas duas contribuições para o ano de
2004 feitas pela Construir Ltda.
RECEITAS
Meses Prestação de
Serviços Aluguel Financeira
Receita Total
jan/04 56.599,92 17.307,08 73.907,00
fev/04 5.277,00 - 7,29 5.284,29
mar/04 - 18.866,64 10,32 18.876,96
abr/04 134.106,02 37.733,28 210,34 172.049,64
mai/04 50.073,76 18.866,64 421,25 69.361,65
jun/04 31.206,93 18.866,64 77,07 50.150,64
jul/04 95.799,20 18.866,64 178,13 114.843,97
ago/04 241.826,56 18.866,64 22,66 260.715,86
set/04 276.634,88 - 11,34 276.646,22
out/04 141.900,19 18.866,64 57,85 160.824,68
nov/04 166.183,34 18.866,64 24,95 185.074,93
dez/04 520.205,56 18.866,64 14,91 539.087,11
Total 1.663.213,44 245.266,32 18.343,19 1.926.822,95
Quadro 10 – Receitas Tributáveis 2004 - Construir Ltda Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
78
Mês 1- Receita
Total
2- Créditos Não-
Cumulativos
3- Base de
Cálculo
(1-2)
4- COFINS
(7,60%)
jan/04 73.907,00 - 73.907,00 2.217,21
fev/04 5.284,29 172,21 5.112,08 388,52
mar/04 18.876,96 252,64 18.624,32 1.415,45
abr/04 172.049,64 463,66 171.585,98 13.040,53
mai/04 69.361,65 467,81 68.893,84 5.235,94
jun/04 50.150,64 355,10 49.795,54 3.784,46
jul/04 114.843,97 351,16 114.492,81 8.701,45
ago/04 260.715,86 391,67 260.324,19 19.784,64
set/04 276.646,22 409,55 276.236,67 20.993,98
out/04 160.824,68 376,92 160.447,76 12.194,03
nov/04 185.074,93 359,82 184.715,11 14.038,34
dez/04 539.087,11 517,97 538.569,14 40.931,25
Total 1.926.822,95 4.118,51 1.922.704,44 142.725,81
Nota: em janeiro de 2004 a alíquota da COFINS era de 3%, a partir de fevereiro passou para 7,60%.
Quadro 11 – Apuração da COFINS 2004 – Lucro Real - Construir Ltda Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Mês 1- Receita
Total
2- Créditos Não-
Cumulativos
3- Base de
Cálculo
(1-2)
4- PIS
(1,65%)
jan/04 73.907,00 - 73.907,00 1.219,46
fev/04 5.284,29 172,21 5.112,08 84,35
mar/04 18.876,96 252,64 18.624,32 307,30
abr/04 172.049,64 463,66 171.585,98 2.831,17
mai/04 69.361,65 467,81 68.893,84 1.136,75
jun/04 50.150,64 355,10 49.795,54 821,61
jul/04 114.843,97 351,16 114.492,81 1.889,14
ago/04 260.715,86 391,67 260.324,19 4.295,35
set/04 276.646,22 409,55 276.236,67 4.557,90
out/04 160.824,68 376,92 160.447,76 2.647,39
nov/04 185.074,93 359,82 184.715,11 3.047,80
dez/04 539.087,11 517,97 538.569,14 8.886,39
Total 1.926.822,95 4.118,51 1.922.704,44 31.724,61
Quadro 12 – Apuração do PIS 2004 – Lucro Real - Construir Ltda Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
79
Na base de cálculo da COFINS e do PIS incluiu-se as receitas de prestação de serviço,
aluguel e as receitas financeiras, totalizando no final do ano R$ 1.926.822,95 de receita
tributável. Como exposto na nota, a alíquota de 7,60% para COFINS só começou a vigorar a
partir de fevereiro de 2004, anteriormente era usada a de 3%.
Conforme as informações constantes nos Quadros 10 a 12 acima, verificam-se a
composição da receita total, e posteriormente o montante a pagar da COFINS e do PIS
resultado da aplicação das alíquotas de 1,65% e 7,60% para cada mês do ano de 2005, exceto
janeiro para a COFINS que teve alíquota de 3%.
Os créditos aproveitados para abatimento da contribuição foram os relativos à energia
elétrica, o montante dos créditos é obtido por meio da aplicação da alíquota da COFINS e do
PIS sobre as despesas que dão direito a crédito. Quando os valores dos créditos superam o
valor a pagar da contribuição este fica para o próximo mês.
Depois de deduzidos os créditos podem ser subtraídos os valores que foram retidos na
fonte quando da prestação dos serviços, se houverem.
Os Quadros 13 a 15 descrevem a apuração relativa ao ano de 2005.
RECEITAS
Meses Prestação de
Serviços Aluguel Financeira
Receita Total
jan/05 - - - -
fev/05 73.900,00 - 19,72 73.919,72
mar/05 16.000,00 - 4,65 16.004,65
abr/05 30.000,00 - 1,79 30.001,79
mai/05 108.560,36 - 112,55 108.672,91
jun/05 30.000,00 - 7,05 30.007,05
jul/05 31.225,00 - 13,96 31.238,96
ago/05 383.990,00 - 35,17 384.025,17
set/05 15.000,00 56.599,92 272,88 71.872,80
out/05 15.000,00 56.599,92 10.734,11 82.334,03
nov/05 15.000,00 37.733,28 1.068,66 53.801,94
dez/05 15.000,00 56.599,92 218,12 71.818,04
Total 733.675,36 207.533,04 12.488,66 953.697,06
Quadro 13 – Receitas Tributáveis 2005 - Construir Ltda Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
80
Mês 1- Receita
Total
2- Créditos Não-
Cumulativos
3- Base de
Cálculo
(1-2)
4- COFINS
(7,60%)
jan/05 - - - -
fev/05 73.919,72 758,76 73.160,96 5.560,23
mar/05 16.004,65 - 16.004,65 1.216,35
abr/05 30.001,79 745,30 29.256,49 2.223,50
mai/05 108.672,91 1.419,47 107.253,44 8.151,26
jun/05 30.007,05 337,26 29.669,79 2.254,91
jul/05 31.238,96 362,10 30.876,86 2.346,64
ago/05 384.025,17 324,57 383.700,60 29.161,24
set/05 71.872,80 422,51 71.450,29 5.430,22
out/05 82.334,03 401,33 81.932,70 6.226,88
nov/05 53.801,94 386,35 53.415,59 4.059,58
dez/05 71.818,04 609,34 71.208,70 5.411,87
Total 953.697,06 5.766,99 947.930,07 72.042,68
Quadro 14 – Apuração da COFINS – Lucro Real – Construir Ltda Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Mês 1- Receita
Total
2- Créditos Não-
Cumulativos
3- Base de
Cálculo
(1-2)
4- PIS (1,65%)
jan/05 - - - -
fev/05 73.919,72 758,76 73.160,96 1.207,16
mar/05 16.004,65 - 16.004,65 264,08
abr/05 30.001,79 745,30 29.256,49 482,73
mai/05 108.672,91 1.419,47 107.253,44 1.769,68
jun/05 30.007,05 337,26 29.669,79 489,56
jul/05 31.238,96 362,10 30.876,86 509,47
ago/05 384.025,17 324,57 383.700,60 6.331,05
set/05 71.872,80 422,51 71.450,29 1.178,93
out/05 82.334,03 401,33 81.932,70 1.351,88
nov/05 53.801,94 386,35 53.415,59 881,35
dez/05 71.818,04 609,34 71.208,70 1.174,94
Total 953.697,06 5.766,99 947.930,07 15.640,83
Quadro 15 – Apuração do PIS – Lucro Real – Construir Ltda Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
As receitas que compuseram a base de cálculo do PIS em 2005 são as mesmas do ano
anterior, os créditos também são iguais. Dos valores a pagar da COFINS podem ser deduzidos
81
R$ 16.406,42 da contribuição retida na fonte durante o ano. Já dos valores do PIS a
contribuição retida na fonte durante o ano foi de R$ 3.533,39.
Nos Quadros 16 a 18 está a apuração relativa ao ano de 2006 até junho com dados
reais e de julho a dezembro com dados fictícios baseados em estimativas.
RECEITAS
Meses Prestação de
Serviços Venda Aluguel Financeira
Receita Total
jan/06 13.000,00 - 25.268,96 254,93 38.523,89
fev/06 44.000,00 5.000,00 - 159,07 49.159,07
mar/06 13.000,00 5.000,00 37.733,28 330,31 56.063,59
abr/06 27.000,00 5.000,00 12.464,32 1.039,25 45.503,57
mai/06 10.000,00 5.000,00 47.166,60 305,59 62.472,19
jun/06 10.355,46 5.000,00 47.166,60 176,55 62.698,61
jul/06 12.070,66 5.000,00 23.950,35 300,28 41.321,29
ago/06 17.383,48 5.000,00 28.299,96 139,25 50.822,69
set/06 22.131,50 5.000,00 31.299,96 380,85 58.812,31
out/06 11.007,32 5.000,00 15.393,84 220,04 31.621,20
nov/06 23.412,45 5.000,00 32.040,02 480,55 60.933,02
dez/06 31.350,05 38.815,63 744,73 70.910,41
Total 234.710,92 50.000,00 339.599,52 4.531,40 628.841,84
Quadro 16 – Receitas Tributáveis 2006 - Construir Ltda Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
82
Mês 1- Receita
Total
2- Créditos Não-
Cumulativos
3- Base de
Cálculo
(1-2)
4- COFINS
(7,60%)
jan/06 38.523,89 482,15 38.041,74 2.891,17
fev/06 49.159,07 912,46 48.246,61 3.666,74
mar/06 56.063,59 784,49 55.279,10 4.201,21
abr/06 45.503,57 922,72 44.580,85 3.388,14
mai/06 62.472,19 454,14 62.018,05 4.713,37
jun/06 62.698,61 440,22 62.258,39 4.731,64
jul/06 41.321,29 722,40 40.598,89 3.085,52
ago/06 50.822,69 685,28 50.137,41 3.810,44
set/06 58.812,31 520,14 58.292,17 4.430,20
out/06 31.621,20 681,80 30.939,40 2.351,39
nov/06 60.933,02 598,77 60.334,25 4.585,40
dez/06 70.910,41 787,79 70.122,62 5.329,32
Total 628.841,84 7.992,36 620.849,48 47.184,56
Quadro 17 - Apuração da COFINS 2006 – Lucro Real - Construir Ltda Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Mês 1- Receita
Total
2- Créditos Não-
Cumulativos
3- Base de
Cálculo
(1-2)
4- PIS (1,65%)
jan/06 38.523,89 482,15 38.041,74 627,69
fev/06 49.159,07 912,46 48.246,61 796.07
mar/06 56.063,59 784,49 55.279,10 912,11
abr/06 45.503,57 922,72 44.580,85 735,58
mai/06 62.472,19 454,14 62.018,05 1.023,30
jun/06 62.698,61 440,22 62.258,39 1.027,26
jul/06 41.321,29 722,40 40.598,89 669,88
ago/06 50.822,69 685,28 50.137,41 827,27
set/06 58.812,31 520,14 58.292,17 961,82
out/06 31.621,20 681,80 30.939,40 510,50
nov/06 60.933,02 598,77 60.334,25 995,52
dez/06 70.910,41 787,79 70.122,62 1.157,02
Total 628.841,84 7.992,36 620.849,48 10.244,02
Quadro 18 – Apuração PIS 2006 – Lucro Real – Construir Ltda Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
83
Em 2006 até junho, além das receitas de prestação de serviços, aluguéis e financeiras,
há também uma receita referente à venda de imóvel, o mesmo está sendo recebido em
parcelas mensais de R$ 5.000,00 até novembro de 2006.
Do montante a pagar da COFINS e do PIS, somente foram deduzidos os créditos
relativos as despesas com energia elétrica. Novamente houve retenções na fonte que podem
reduzir o montante a ser pago como R$ 2.880,00 de COFINS e R$ 624,00 de PIS.
3.3 APURAÇÃO DA CONSTRUIR – LUCRO PRESUMIDO
Após a exposição das apurações da Construir pelo regime do Lucro Real, verifica-se
como ficariam os montantes a pagar se a mesma adotasse o lucro presumido.
3.3.1 Apuração da CSLL e IRPJ – Lucro Presumido
A seguir, demonstra-se as apurações da CSLL e do IRPJ para os anos de 2004, 2005 e
2006 com dados reais até junho e de julho a dezembro com estimativas baseadas no primeiro
semestre.
Esses tributos são calculados com base no faturamento assim como a COFINS e o PIS.
Os cálculos são demonstrados trimestralmente por ser o período de apuração normal desses
tributos. Nos Quadros 19 a 21 estão demonstradas as apurações dessa contribuição.
Trimestre
1- Receita
Serviços e
Aluguel
2- CSLL
(32%)
3- Receita
Financeira
4- Base de
Cálculo (2+3)
5- CSLL
(9%)
1° Trimestre 80.743,56 25.837,94 17.324,69 43.162,63 3.884,64
2° Trimestre 290.853,27 93.073,05 708,66 93.781,71 8.440,35
3° Trimestre 651.993,92 208.638,05 212,13 208.850,18 18.796,52
4° Trimestre 884.889,01 283.164,48 97,71 283.262,19 25.493,60
Total 1.908.479,76 610.713,52 18.343,19 629.056,71 56.615,10
Quadro 19 – Apuração CSLL 2004 – Lucro Presumido – Construir Ltda Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
84
Trimestre
1- Receita
Serviços e
Aluguel
2- CSLL
(32%)
3- Receita
Financeira
4- Base de
Cálculo (2+3)
5- CSLL
(9%)
1° Trimestre 89.900,00 28.768,00 24,37 28.792,37 2.591,31
2° Trimestre 168.560,36 53.939,32 121,39 54.060,71 4.865,46
3° Trimestre 486.814,92 155.780,77 322,01 156.102,78 14.049,25
4° Trimestre 195.933,12 62.698,60 12.020,89 74.719,49 6.724,75
Total 941.208,40 301.186,69 12.488,66 313.675,35 28.230,78
Quadro 20 – Apuração CSLL 2005 – Lucro Presumido – Construir Ltda Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Trimestre
1- Receita
Serviços e
Aluguel
2- CSLL
(32%)
3- Receita
de Vendas
4- CSLL
12%
5- Receita
Financeira
6- Base de
Cálculo
(2+4+5)
7- CSLL
(9%)
1° Trimestre 133.002,24 42.560,72 10.000,00 1.200,00 744,31 44.505,03 4.005,45
2° Trimestre 154.152,98 49.328,95 15.000,00 1.800,00 1.521,39 52.650,34 4.738,53
3° Trimestre 135.135,91 43.243,49 15.000,00 1.800,00 820,38 45.863,87 4.127,75
4° Trimestre 152.019,31 48.646,18 10.000,00 1.200,00 1.445,32 51.291,50 4.616,53
Total 574.310,44 183.779,34 50.000,00 6.000,00 4.531,40 194.310,74 17.487,97
Quadro 21 – Apuração CSLL 2006 – Lucro Presumido – Construir Ltda Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Conforme o apresentado nos Quadros anteriores, a CSLL no lucro presumido tem
alíquota de 32% para as prestações de serviços e para o aluguel, e 12% para as receitas
oriundas da venda de imóveis.
Segue-se a apuração nos Quadros 22 a 24, para o IRPJ caso o lucro presumido fosse
adotado nos anos de 2004 a 2006.
Trimestre
1- Receita
Serviços e
Aluguel
2- IRPJ
(32%)
3- Receita
Financeira
4- Base de
Cálculo
(2+3)
5- IRPJ
(15%)
6- Adicional
IRPJ (10%)
1° Trimestre 80.743,56 25.837,94 17.324,69 43.162,63 6.474,39 -
2° Trimestre 290.853,27 93.073,05 708,66 93.781,71 14.067,26 3.378,17
3° Trimestre 651.993,92 208.638,05 212,13 208.850,18 31.327,53 14.885,02
4° Trimestre 884.889,01 283.164,48 97,71 283.262,19 42.489,33 22.326,22
Total 1.908.479,76 610.713,52 18.343,19 629.056,71 94.358,51 40.589,41
Quadro 22 – Apuração IRPJ 2004 – Lucro Presumido – Construir Ltda Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
85
Trimestre
1- Receita
Serviços e
Aluguel
2- IRPJ
(32%)
3- Receita
Financeira
4- Base de
Cálculo
(2+3)
5- IRPJ
(15%)
6- Adicional
IRPJ (10%)
1° Trimestre 89.900,00 28.768,00 24,37 28.792,37 4.318,86 -
2° Trimestre 168.560,36 53.939,32 121,39 54.060,71 8.109,11 -
3° Trimestre 486.814,92 155.780,77 322,01 156.102,78 23.415,42 9.610,28
4° Trimestre 195.933,12 62.698,60 12.020,89 74.719,49 11.207,92 1.471,95
Total 941.208,40 301.186,69 12.488,66 313.675,35 47.051,30 11.082,23
Quadro 23 – Apuração IRPJ 2005 – Lucro Presumido – Construir Ltda Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Trimestre
1- Receita
Serviços e
Aluguel
2- IRPJ
(32%)
3- Receita
de Vendas 4- IRPJ 8%
5- Receita
Financeira
6- Base de
Cálculo
(2+4+5)
7- IRPJ
(15%)
1° Trimestre 133.002,24 42.560,72 10.000,00 800,00 744,31 44.105,03 6.615,75
2° Trimestre 154.152,98 49.328,95 15.000,00 1.200,00 1.521,39 52.050,34 7.807,55
3° Trimestre 135.135,91 43.243,49 15.000,00 1.200,00 820,38 45.263,87 6.789,58
4° Trimestre 152.019,31 48.646,18 10.000,00 800,00 1.445,32 50.891,50 7.633,72
Total 574.310,44 183.779,34 50.000,00 4.000,00 4.531,40 192.310,74 28.846,61
Quadro 24 – Apuração IRPJ 2006 – Lucro Presumido – Construir Ltda Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Conforme o apresentado nos Quadros 22 a 24, o IRPJ no lucro presumido tem alíquota
de 32% para as prestações de serviços e para o aluguel, e 8% para as receitas oriundas da
venda de imóveis. Há também o adicional calculado sobre a parcela da base de cálculo
trimestral que exceder R$ 60.000,00, a essa parcela aplica-se a alíquota de 10%.
3.3.2 Apuração da COFINS e do PIS – Lucro Presumido
A seguir apresenta-se a apuração das contribuições como a COFINS e o PIS nos
Quadros 25 a 27, caso o lucro presumido fosse adotado pela Construir nos anos de 2004 a
2006, essas seguem o regime cumulativo.
86
Mês Receita
Total COFINS (3%) PIS (0,65%)
jan/04 73.907,00 2.217,21 480,40
fev/04 5.284,29 158,53 34,35
mar/04 18.876,96 566,31 122,70
abr/04 172.049,64 5.161,49 1.118,32
mai/04 69.361,65 2.080,85 450,85
jun/04 50.150,64 1.504,52 325,98
jul/04 114.843,97 3.445,32 746,49
ago/04 260.715,86 7.821,48 1.694,65
set/04 276.646,22 8.299,39 1.798,20
out/04 160.824,68 4.824,74 1.045,36
nov/04 185.074,93 5.552,25 1.202,99
dez/04 539.087,11 16.172,61 3.504,07
Total 1.926.822,95 57.804,69 12.524,35
Quadro 25 – Apuração da COFINS e PIS 2004 – Lucro Presumido - Construir Ltda Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Mês Receita
Total COFINS (3%) PIS (0,65%)
jan/05 - - -
fev/05 73.919,72 2.217,59 480,48
mar/05 16.004,65 480,14 104,03
abr/05 30.001,79 900,05 195,01
mai/05 108.672,91 3.260,19 706,37
jun/05 30.007,05 900,21 195,05
jul/05 31.238,96 937,17 203,05
ago/05 384.025,17 11.520,76 2.496,16
set/05 71.872,80 2.156,18 467,17
out/05 82.334,03 2.470,02 535,17
nov/05 53.801,94 1.614,06 349,71
dez/05 71.818,04 2.154,54 466,82
Total 953.697,06 28.610,91 6.199,03
Quadro 26 – Apuração da COFINS e PIS 2005 – Lucro Presumido - Construir Ltda Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
87
Mês Receita
Total COFINS (3%) PIS (0,65%)
jan/06 38.523,89 1.155,72 250,41
fev/06 49.159,07 1.474,77 319,53
mar/06 56.063,59 1.681,91 364,41
abr/06 45.503,57 1.365,11 295,77
mai/06 62.472,19 1.874,17 406,07
jun/06 62.698,61 1.880,96 407,54
jul/06 41.321,29 1.239,64 268,59
ago/06 50.822,69 1.524,68 330,35
set/06 58.812,31 1.764,37 382,28
out/06 31.621,20 948,64 205,54
nov/06 60.933,02 1.827,99 396,06
dez/06 70.910,41 2.127,31 460,92
Total 628.841,84 18.865,26 4.087,47
Quadro 27 – Apuração da COFINS e PIS 2006 – Lucro Presumido - Construir Ltda Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Os Quadros anteriores apresentam as apurações da COFINS e do PIS pelo regime
cumulativo, as receitas financeiras fazem parte da base de cálculo dessas contribuições.
3.4 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS - SCP 1
Após a verificação das demonstrações contábeis da Construir Ltda e da apuração de
seus tributos pelo regime do lucro real, segue-se o balanço patrimonial e a DRE da SCP 1 que
configura-se como um empreendimento da Construir.
3.4.1 Balanço Patrimonial - SCP 1
O Quadro 28 nos traz os balanços de 2004, 2005 e 2006 até junho da SCP 1 optante
pelo lucro presumido.
88
CONSTRUIR LTDA – SCP 1
BALANÇO PATRIMONIAL DOS EXERCÍCIOS FINDOS EM 31 DE DEZEMBRO
(EM REAIS)
2004 2005 2006 (junho)
ATIVO
ATIVO CIRCULANTE
Disponibilidades
Caixa e Bancos
Aplicações de Liquidez Imediata
Direitos Realizáveis
Clientes
Imóveis a comercializar
Impostos e Contribuições a Recuperar
Outros Direitos Realizáveis
TOTAL DO ATIVO
2.452.267,42
37.020,28
25.632,88
11.387,40
2.415.247,14
509.643,11
1.866.603,56
1.055,64
37.944,83
2.452.267,42
2.188.716,00
16.837,27
16.837,27
-
2.171.878,83
871.652,57
1.299.465,83
760,33
-
2.188.716,00
2.134.235,35
13.282,88
13.282,88
-
2.120.952,47
712.171,82
1.408.020,32
760,33
-
2.134.235,35
PASSIVO
PASSIVO CIRCULANTE
Obrigações Tributárias e Sociais
Outras Contas a Pagar
RESULTADOS FUTUROS
Receitas Diferidas
Custo Diferido
40.902,53
7.101,05
33.801,48
-83.527,56
509.643,11
-593.170,67
49.806,09
19.222,24
30.583,85
252.581,86
871.652,57
-619.070,71
31.757,82
1.173,97
30.583,85
216.149,48
712.171,82
-496.022,34
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Capital Social
Investimento Recebido
Lucros Acumulados
TOTAL DO PASSIVO
2.494.892,45
942.644,38
1.023.607,85
528.640,22
2.452.267,42
1.886.328,05
926.123,10
788.800,97
171.403,98
2.188.716,00
1.886.328,05
926.123,10
788.800,97
171.403,98
2.134.235,35
Quadro 28 –Balanços Patrimoniais – SCP 1 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Das contas evidenciadas, a de imóveis a comercializar abrange várias salas comerciais
com garagem prontas para a venda. Os impostos a recuperar englobam somente o IRPJ retido
na fonte sobre notas e sob aplicações financeiras. Outras contas a pagar referem-se a
adiantamentos feitos a fornecedores.
No passivo as obrigações sociais e tributárias incluem INSS e ISS retidos sob notas
fiscais de empreiteiros, IRRF sob notas de terceiros e os tributos a recolher como IRPJ, CSLL,
PIS e COFINS. A conta de outras contas a pagar refere-se a cauções a pagar que até o
momento não foram quitadas.
89
As receitas diferidas referem-se à venda a prazo de apartamentos ainda não concluídos
juntamente com seus custos de construção.
A conta de lucros acumulados em 2006 está com o mesmo valor de 2005, pois ainda
não foi apurado o resultado do ano.
O capital social pertence em sua maioria à sócia ostensiva Construir Ltda, no entanto,
há mais dois sócios participantes, os investimentos recebidos também são injetados pela
Construir e pelos outros sócios da SCP 1. No ano de 2004 para 2005 houve uma pequena
diminuição de R$ 16.521,28 dessa conta de capital devida a uma retirada de um sócio, pois
em tratando-se de SCP os sócios injetam dinheiro e quando há sobra eles podem retirar.
3.4.2 DRE - SCP 1
Depois de exposto o balanço patrimonial da SCP 1, verifica-se a procedência das
receitas e despesas por meio da DRE. Foram usados dados reais para a DRE de 2006 até
junho, de julho a dezembro são usadas estimativas.
CONSTRUIR LTDA – SCP 1
DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS DOS EXERCÍCIOS
FINDOS EM 31 DE DEZEMBRO (EM REAIS)
2004 2005 2006
RECEITA OPERACIONAL BRUTA
Incorporações de Imóveis SCP 1
Comercialização de Imóveis Permutados
(-) DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA
RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA
(-) CUSTOS DOS IMÓVEIS
RESULTADO OPERACIONAL BRUTO
(-) DESPESAS OPERACIONAIS
RESULTADO FINANCEIRO
RESULTADO OPERACIONAL
(-) PROVISÃO PARA CSLL E IRPJ
RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
2.364.048,89
2.201.808,89
162.240,00
86.877,84
2.277.171,05
2.105.996,61
171.174,44
55.113,44
3.501,11
119.562,11
59.146,42
60.415,69
1.061.209,20
1.061.209,2
-
40.753,00
1.020.456,20
1.302.030,01
-281.573,81
59.793,56
-15.868,87
-
-
-357.236,24
730.515,22
730.515,22
-
26.663,82
703.851,40
753.395,92
-49.544,52
37.012,10
-2.467,80
-
-
-89.024,42
Quadro 29 –Demonstração dos Resultados dos Exercícios – SCP 1 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Pela DRE da SCP 1 observa-se que suas receitas em 2004 foram provenientes de
incorporações de imóveis, ou seja, vendas de unidades da SCP 1 e comercialização de
90
imóveis recebidos em permuta. Já nos anos de 2005 e até junho de 2006 estas englobam
somente receitas de incorporação.
Nas deduções da receita estão os descontos incondicionais recebidos e as
contribuições sobre o faturamento como PIS e COFINS. Os custos dos imóveis são os
necessários para a conclusão dos empreendimentos da SCP 1 e os incorridos quando da venda
de suas unidades.
Das despesas operacionais ressaltam-se as despesas com vendas, propagandas,
serviços de terceiros, energia elétrica, material de expediente e outras. O resultado financeiro
em 2004 foi positivo devido aos rendimentos e juros das aplicações serem maiores do que as
despesas bancárias incorridas. Por outro lado, nos anos de 2005 e 2006, o resultado financeiro
tornou-se negativo devido a extinção das aplicações de liquidez imediata, restaram apenas as
despesas com juros pagos.
O resultado líquido do exercício de 2004 foi positivo, ao contrário de 2005 que obteve
um prejuízo líquido, devido a menores receitas e a altos custos com os imóveis em construção.
Já em 2006 a empresa pela estimativa manteve o prejuízo e fechou o ano com um resultado de
R$ -89.024,42.
3.4.3 DLPA – SCP 1
As mudanças ocorridas na conta de lucros ou prejuízos acumulados são evidenciadas
abaixo no Quadro 30 da DLPA dos anos de 2004 e 2005.
CONSTRUIR LTDA – SCP 1
DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS E PREJUÍZOS ACUMULADOS
EXERCÍCIOS FINDOS EM 31 DE DEZEMBRO (EM REAIS)
2004 2005
Lucros Acumulados do Exercício Anterior
Lucro/Prejuízo do Exercício
Saldo de Lucros ou Prejuízos Acumulados
468.224,53
60.415,69
528.640,22
528.640,22
-357.236,24
171.403,98
Quadro 30 – Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados – SCP 1 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Como se observa na DLPA, não ocorreram eventos relevantes na conta de lucros ou
prejuízos da SCP 1, constando apenas os lucros anteriores e do próprio exercício, não houve
distribuição de lucros.
91
A DLPA de 2006 não consta, pois ainda não foram apurados os resultados do ano e
estes não puderam ser estimados.
3.4.4 Apuração da CSLL - Lucro Presumido
A seguir, o Quadro 31 demonstra como é calculada a CSLL na SCP 1 pelo regime do
lucro presumido.
Trimestre 1- Receita de
Imóveis
2- CSLL
(12%)
3- Receita
Financeira
4- Base de
Cálculo (2+3)
5- CSLL
(9%)
1° Trimestre 907.922,71 108.950,73 229,21 109.179,94 9.826,19
2° Trimestre 766.916,18 92.029,94 121,84 92.151,78 8.293,66
3° Trimestre 455.650,84 54.678,10 11.996,85 66.674,95 6.000,75
4° Trimestre 233.559,16 28.027,11 3.536,48 31.563,59 2.840,72
Total 2.364.048,89 283.685,88 15.884,38 299.570,26 26.961,32
Quadro 31 – Apuração da CSLL 2004 – Lucro Presumido - SCP 1 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
No lucro presumido as alíquotas da CSLL para as atividades de construção civil como
incorporação de imóveis é de 12%, já a alíquota incidente sobre as receitas financeiras é
somente a básica de 9%. Assim, sobre as receitas de imóveis aplica-se 12%, depois adiciona-
se as receitas financeiras e sobre o total aplica-se 9% obtendo-se o valor a ser pago.
Em 2004 não houve compensações de qualquer natureza. Sendo o montante total
recolhido durante o ano de R$ 26.961,32. Segue a apuração do ano de 2005.
Trimestre 1- Receita de
Imóveis
2- CSLL
(12%)
3- Receita
Financeira
4- Base de
Cálculo (2+3)
5- CSLL
(9%)
1° Trimestre 42.042,74 5.045,13 3,32 5.048,45 454,36
2° Trimestre 198.610,80 23.833,30 - 23.833,30 2.145,00
3° Trimestre 484.644,66 58.157,41 513,18 58.670,59 5.280,35
4° Trimestre 335.911,00 40.309,32 - 40.309,32 3.627,83
Total 1.061.209,20 127.345,16 516,50 127.861,66 11.507,54
Quadro 32 - Apuração da CSLL 2005 – Lucro Presumido - SCP 1 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Após continua-se com a apuração de 2006 até junho com dados reais e de julho a
dezembro com dados estimados com base nos primeiros trimestres.
92
Trimestre Receita de
Imóveis
CSLL
(12%)
Base de
Cálculo
CSLL
(9%)
1° Trimestre 332.405,90 39.888,70 39.888,70 3.589,98
2° Trimestre 32.851,71 3.942,21 3.942,21 354,80
3° Trimestre 149.460,25 17.935,23 17.935,23 1.614,18
4° Trimestre 215.797,36 25.895,68 25.895,68 2.330,61
Total 730.515,22 87.661,82 87.661,82 7.889,57
Quadro 33 – Apuração da CSLL 2006 – Lucro Presumido - SCP 1 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Em 2006 não houve receitas financeiras o que simplificou o cálculo da contribuição
(12% X 9%), já que essas tem aplicação direta da alíquota de 9%.
3.4.5 Apuração IRPJ – Lucro Presumido
Segue a demonstração de como é calculado o IRPJ na SCP 1 por meio do Quadro 34.
Trimestre 1- Receita de
Imóveis
2- IRPJ
(8%)
3- Receita
Financeira
4- Base de
Cálculo
(2+3)
5- IRPJ
(15%)
6-Adicional
(10%)
1° Trimestre 907.922,71 72.633,82 229,21 72.863,03 10.929,45 1.286,30
2° Trimestre 766.916,18 61.353,29 121,84 61.475,13 9.221,27 147,51
3° Trimestre 455.650,84 36.452,07 11.996,85 48.448,92 7.267,34 -
4° Trimestre 233.559,16 18.684,73 3.536,48 22.221,21 3.333,18 -
Total 2.364.048,89 189.123,91 15.884,38 205.008,29 30.751,24 1.433,81
Quadro 34 – Apuração do IRPJ 2004 – Lucro Presumido - SCP 1 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Semelhante ao cálculo da CSLL, o IRPJ em atividades de construção civil no caso,
incorporação de imóveis, tem alíquota para o lucro presumido de 8%. As receitas financeiras
recebem a alíquota básica do IRPJ de 15% sobre o seu valor integral.
Nesse caso, a SCP 1 ao final de cada trimestre deve apurar o valor do adicional do
IRPJ com alíquota de 10% sobre a parcela do lucro que exceder ao valor de R$ 60.000,00 no
trimestre. Dessa maneira, o adicional só é devido no primeiro e segundo trimestre de 2004
com os valores de R$ 1.286,30 e R$ 147,51 respectivamente. O Quadro 35, demonstra a
apuração do ano de 2005 do IRPJ.
93
Trimestre 1- Receita de
Imóveis
2- IRPJ
(8%)
3- Receita
Financeira
4- Base de
Cálculo
(2+3)
5- IRPJ
(15%)
1° Trimestre 42.042,74 3.363,42 3,32 3.366,74 505,01
2° Trimestre 198.610,80 15.888,86 - 15.888,86 2.383,33
3° Trimestre 484.644,66 38.771,57 513,18 39.284,75 5.892,71
4° Trimestre 335.911,00 26.872,88 - 26.872,88 4.030,93
Total 1.061.209,20 84.896,74 516,50 85.413,24 12.811,98
Quadro 35 – Apuração do IRPJ 2005 – Lucro Presumido - SCP 1 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Em 2005, não houve adicional do IRPJ. O Quadro 36 retrata a apuração de 2006 até
junho com dados reais e de julho a dezembro usando-se dados estimados com base nas
receitas dos primeiros trimestres.
Trimestre Receita de
Imóveis
IRPJ
(8%)
Base de
Cálculo
IRPJ
(15%)
1° Trimestre 332.405,90 26.592,47 26.592,47 3.988,87
2° Trimestre 32.851,71 2.628,14 2.628,14 394,22
3° Trimestre 149.460,25 11.956,82 11.956,82 1.793,52
4° Trimestre 215.797,36 17.263,79 17.263,79 2.589,57
Total 730.515,22 58.441,22 58.441,22 8.766,18
Quadro 36 – Apuração do IRPJ 2006 – Lucro Presumido - SCP 1 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Por sua vez, em 2006 não se auferiu receitas financeiras, bem como adicional do IRPJ,
conforme as receitas retratadas no Quadro acima.
3.4.6 Apuração COFINS e PIS – Regime cumulativo
No regime cumulativo estão as empresas optantes pelo lucro presumido, a SCP 1,
apesar de não ter personalidade jurídica própria, pode, como já colocado, optar por regime
tributário diferente da empresa que a criou.
As alíquotas para a COFINS são de 3% sobre o faturamento total, nele incluindo-se
todas as receitas auferidas pela empresa. Não são permitidas deduções de qualquer crédito
dessas duas contribuições, sendo descontados da base de cálculo somente as devoluções e
descontos incondicionais obtidos.
94
Para o PIS a alíquota é de 0,65%, e valem as regras aplicadas na COFINS. Em
seguida expõe-se a apuração dessas contribuições para o ano de 2004, 2005 e 2006 até junho
com dados reais e de julho a dezembro com dados estimados, nos Quadros 37 a 39.
Mês Receita
Total
COFINS
(3%)
PIS
(0,65%)
jan/04 34.808,94 1.044,27 226,26
fev/04 70.013,91 2.100,42 455,09
mar/04 803.329,07 24.099,87 5.221,64
abr/04 50.334,07 1.510,02 327,17
mai/04 156.106,00 4.683,18 1.014,69
jun/04 560.597,95 16.817,94 3.643,89
jul/04 39.219,31 1.176,58 254,93
ago/04 327.172,80 9.815,18 2.126,62
set/04 101.255,58 3.037,67 658,16
out/04 64.565,37 1.936,96 419,67
nov/04 53.312,14 1.599,36 346,53
dez/04 119.218,13 3.576,54 774,92
Total 2.379.933,27 71.398,00 15.469,57
Quadro 37 – Apuração da COFINS e do PIS 2004 – Lucro Presumido - SCP 1 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Pelo exposto, não houve nenhum tipo de dedução nessas contribuições em 2004, sendo
recolhidos os valores totais destacados. As receitas financeiras não são diferenciadas, pois a
COFINS e o PIS possuem uma única alíquota. O Quadro seguinte representa a apuração do
ano de 2005 para essas contribuições.
95
Mês Receita
Total
COFINS
(3%)
PIS
(0,65%)
jan/05 22.961,13 688,83 149,25
fev/05 19.084,93 572,55 124,05
abr/05 104.362,40 3.130,87 678,36
mai/05 74.441,25 2.233,24 483,87
jun/05 19.807,15 594,21 128,75
jul/05 39.640,84 1.189,23 257,67
ago/05 434.184,85 13.025,55 2.822,2
set/05 11.332,15 339,96 73,66
out/05 10.947,62 328,43 71,16
nov/05 11.174,25 335,23 72,63
dez/05 313.789,13 9.413,67 2.039,63
Total 1.061.725,70 31.851,77 6.901,22
Quadro 38 – Apuração da COFINS e do PIS 2005 – Lucro Presumido - SCP 1 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Mês Receita
Total
COFINS
(3%)
PIS
(0,65%)
jan/06 105.759,70 3.172,79 687,44
fev/06 213.060,28 6.391,81 1.384,89
mar/06 13.585,92 407,58 88,31
abr/06 10.899,97 327,00 70,85
mai/06 10.921,58 327,65 70,99
jun/06 11.030,16 330,90 71,70
jul/06 121.106,02 3.633,18 787,19
ago/06 14.745,25 442,36 95,84
set/06 13.608,98 408,27 88,46
out/06 95.300,10 2.859,00 619,45
nov/06 53.220,04 1.596,60 345,93
dez/06 67.277,22 2.018,32 437,30
Total 730.515,22 21.915,46 4.748,35
Quadro 39 – Apuração da COFINS e do PIS 2006 – Lucro Presumido - SCP 1 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
O Quadro 39 retrata a apuração de 2006 até junho com dados reais e de julho a
dezembro usando-se dados estimados com base na receita do primeiro semestre.
96
3.5 APURAÇÃO SCP 1 – LUCRO REAL
A seguir expõem-se as apurações dos anos de 2004, 2005 e 2006, caso a SCP 1
adotasse o lucro real como regime de tributação.
3.5.1 Apuração da CSLL e do IRPJ – Lucro Real
A SCP 1 pelo lucro real não teria nenhuma adição, exclusão ou compensação para
ajustar ao lucro contábil, logo o lucro contábil é também o lucro fiscal para fins de apuração
da CSLL e do IRPJ na forma de lucro real anual por balancetes de suspensão ou redução. Os
Quadros 40 e 41, referem-se a CSLL e IRPJ apurada no ano de 2004.
CSLL/IRPJ (2004) Janeiro Janeiro a
Fevereiro
Janeiro a
Março
Janeiro a
Abril
Janeiro a
Maio
Janeiro a
Junho
1- Resultado Contábil/Fiscal
2- Base de Cálculo
3- CSLL 9%
4- IRPJ 15%
5- Adicional 10%
-9.627,33
-9.627,33
-
-
-
14.022,30
14.022,30
1.262,01
2.103,35
-
339.508,83
339.508,83
30.355,79
50.926,32
27.950,88
308.064,80
308.064,80
27.725,83
46.209,72
22.806,48
231.540,88
231.540,88
20.838,68
34.731,13
13.154,09
449.956,75
449.956,75
40.496,11
67.493,51
32.995,68
Quadro 40 - Apuração CSLL/IRPJ 1° Semestre 2004 – Lucro Real - SCP 1 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
CSLL/IRPJ (2004) Janeiro a
Julho
Janeiro a
Agosto
Janeiro a
Setembro
Janeiro a
Outubro
Janeiro a
Novembro
Janeiro a
Dezembro
1- Resultado Contábil/Fiscal
2- Base de Cálculo
3- CSLL 9%
4- IRPJ 15%
5- Adicional 10%
6 – CSLL a Recuperar em 2005
7 – IRPJ a Recuperar em 2005
378.983,57
378.983,57
34.108,52
56.847,54
23.898,36
-
-
413.328,86
413.328,86
37.199,60
61.999,33
25.332,89
-
-
261.443,77
261.443,77
23.529,94
39.216,57
8.144,38
-
-
235.244,36
235.244,36
21.171,99
35.286,65
3.524,44
-
-
138.523,78
138.523,78
12.467,14
20.778,57
-
-
-
119.562,11
119.562,11
10.760,59
17.934,31
-
29.735,52
82.554,88
Quadro 41 - Apuração CSLL/IRPJ 2° Semestre 2004 – Lucro Real - SCP 1 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
No ano de 2004, somente em janeiro houve um resultado negativo, o restante dos
meses o resultado fiscal foi sempre positivo fechando o ano com um acumulado final de
R$ 119.562,11 e CSLL devida de R$ 10.760,59 e IRPJ de R$ 17.934,31. No entanto, os
97
valores recolhidos durante o ano foram maiores que o resultado final, logo, existem saldos
que podem ser compensados em anos seguintes.
A SCP 1 também pode escolher pelo recolhimento por estimativa, sendo este
calculado como no lucro presumido pelo faturamento, conforme já demonstrado em quadro
específico.
Após, verifica-se a apuração para 2005, como todos os resultados foram negativos o
Quadro 42 começa com o mês de janeiro e depois segue com o acumulado de janeiro a agosto.
CSLL/IRPJ (2005) Janeiro Janeiro a
Agosto
Janeiro a
Setembro
Janeiro a
Outubro
Janeiro a
Novembro
Janeiro a
Dezembro
1- Resultado Contábil/Fiscal
2- Base de Cálculo
3- CSLL 9%
4- IRPJ 15%
5- Adicional 10%
6 – CSLL a Recuperar em 2005
7 – IRPJ a Recuperar em 2005
-147.117,12
-147.117,12
-
-
-
-
-
-400.405,81
-400.405,81
-
-
-
-
-
-417.462,43
-417.462,43
-
-
-
-
-
-425.678,51
-425.678,51
-
-
-
-
-
-431.975,70
-431.975,70
-
-
-
-
-
-357.236,24
-357.236,24
-
-
-
-
-
Quadro 42 - Apuração CSLL/IRPJ 2005 – Lucro Real - SCP 1 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Em 2005, a SCP 1 obteve um prejuízo acumulado final de 357.236,24, logo não foram
feitas provisões para a CSLL e IRPJ. Já o Quadro 43 representa a apuração feita em 2006.
CSLL/IRPJ (2006) Janeiro Janeiro a
Agosto
Janeiro a
Setembro
Janeiro a
Outubro
Janeiro a
Novembro
Janeiro a
Dezembro
1- Resultado Contábil/Fiscal
2- Base de Cálculo antes dos 30%
3- (-) Compensação 30%
4- Base de Cálculo
3- CSLL 9%
4- IRPJ 15%
5- Adicional 10%
6 – CSLL a Recuperar em 2007
7 – IRPJ a Recuperar em 2007
13.645,64
13.645,64
4.093,69
9.551,95
859,68
1.432,79
-
-
-
-59.349,61
-59.349,61
-
-59.349,61
-
-
-
-
-
-66.768,31
-66.768,31
-
-66.768,31
-
-
-
-
-
-74.187,01
-74.187,01
-
-74.187,01
-
-
-
-
-
-81.605,71
-81.605,71
-
-81.605,71
-
-
-
-
-
-89.024,42
-89.024,42
-
-89.024,42
-
-
-
859,68
1.432,79
Quadro 43 - Apuração CSLL/IRPJ 2006 – Lucro Real - SCP 1 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
98
No ano de 2006, usaram-se estimativas de julho a dezembro. Em janeiro o resultado
positivo foi de R$ 13.645,64 com CSLL a pagar de R$ 859,68 e IRPJ de R$ 1.432,79, isso
depois da compensação de 30% do valor pago a maior no ano de 2004. No entanto, de
fevereiro a dezembro os resultados foram negativos, não sendo possível nenhum tipo de
compensação frente ao prejuízo fiscal acumulado final de R$ 89.024,42. Assim, além do valor
de 2004 sobraram mais R$ 859,68 de CSLL e R$ 1.432,79 de IRPJ a serem compensados, se
a SCP 1 adotasse o lucro real em 2007.
3.5.2 Apuração da COFINS e do PIS – Lucro Real
A SCP 1 caso adotasse o regime do lucro real teria que apurar as contribuições da
COFINS e do PIS pelo regime não-cumulativo, assim, poderia abater da base de cálculo
alguns créditos como os de energia elétrica e custos com vendas. Abaixo, o Quadro 44 mostra
a apuração para o ano de 2004.
Mês 1- Receita
Total
2- Créditos
Não-
Cumulativos
3- Créditos a
Recuperar
Acumulados
4- Base de
Cálculo
(1-2)
5- COFINS
a Pagar
(7,60%)
6- PIS a
Pagar
(1,65%)
jan/04 34.808,94 - - 34.808,94 1.044,27 574,35
fev/04 70.013,91 40.820,56 - 29.193,35 2.218,69 481,69
mar/04 803.329,07 487.302,67 - 316.026,40 24.018,01 5.214,44
abr/04 50.334,07 49.498,60 - 835,47 63,50 13,79
mai/04 156.106,00 215.189,22 - - - -
jun/04 560.597,95 306.998,85 59.083,22 194.515,88 14.783,21 3.209,51
jul/04 39.219,31 75.555,87 - - - -
ago/04 327.172,80 320.746,78 36.336,56 - - -
set/04 101.255,58 151.875,84 29.910,54 - - -
out/04 64.565,37 82.621,29 80.530,80 - - -
nov/04 53.312,14 129.053,51 98.586,72 - - -
dez/04 119.218,13 188.008,55 174.328,09 - - -
Total 2.379.933,27 2.047.671,74 243.118,51 575.380,04 42.127,67 9.493,77
Quadro 44 - Apuração COFINS/PIS 2004 – Lucro Real - SCP 1 Nota: em janeiro de 2004 a alíquota da COFINS era de 3%, a partir de fevereiro passou para 7,60%.
Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Conforme o Quadro 44 acima, a SCP 1 em 2004 pode creditar-se de custos e despesas
com vendas dos apartamentos e energia elétrica. Na maioria dos meses os créditos superaram
99
o valor a ser pago, ficando ainda saldos a serem compensados em outros meses. O saldo final
a recuperar de créditos de COFINS e PIS de 2004 pode ser utilizado em 2005, que tem sua
apuração exposta abaixo.
Mês 1- Receita
Total
2- Créditos
Não-
Cumulativos
3- Créditos a
Recuperar
Acumulados
4- Base de
Cálculo
(1-2)
5- COFINS
a Pagar
(7,60%)
6- PIS a
Pagar
(1,65%)
2004 - - 243.118,51 - - -
jan/05 22.961,13 168.436,07 243.118,51 - - -
fev/05 19.084,93 102.430,05 388.593,45 - - -
mar/05 - - 471.938,57 - - -
abr/05 104.362,40 105.999,52 471.938,57 - - -
mai/05 74.441,25 59.798,98 473.575,69 - - -
jun/05 19.807,15 27.487,78 458.933,42 - - -
jul/05 39.640,84 39.478,27 466.614,05 - - -
ago/05 434.184,85 506.806,66 466.451,48 - - -
set/05 11.332,15 26.076,16 539.073,29 - - -
out/05 10.947,62 18.308,53 553.817,30 - - -
nov/05 11.174,25 16.455,48 561.178,21 - - -
dez/05 313.789,13 218.648,85 566.459,44 - - -
Total 1.061.725,70 1.289.926,35 471.319,16 - - -
Quadro 45 - Apuração COFINS/PIS 2005 – Lucro Real - SCP 1 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Em 2005, a SCP 1 continuou com mais créditos do que seu faturamento, não
recolhendo em nenhum dos meses essas duas contribuições, pois tinha saldos de 2005 ainda a
serem recuperados. Por outro lado, as contribuições apuradas em 2006 estão descritas no
Quadro 46 a seguir.
100
Mês 1- Receita
Total
2- Créditos
Não-
Cumulativos
3- Créditos a
Recuperar
Acumulados
4- Base de
Cálculo
(1-2)
5- COFINS
a Pagar
(7,60%)
6- PIS a
Pagar
(1,65%)
2005 - - 471.319,16 - - -
jan/06 105.759,70 80.597,64 471.319,16 - - -
fev/06 213.060,28 228.467,08 446.157,10 - - -
mar/06 13.585,92 15.062,99 461.563,90 - - -
abr/06 10.899,97 13.078,09 463.040,97 - - -
mai/06 10.921,58 11.162,43 465.219,09 - - -
jun/06 11.030,16 4.823,41 465.459,94 - - -
jul/06 121.106,02 58.531,94 459.253,19 - - -
ago/06 14.745,25 22.845,32 396.679,11 - - -
set/06 13.608,98 10.006,54 404.779,18 - - -
out/06 95.300,10 76.579,85 401.176,74 - - -
nov/06 53.220,04 51.389,47 382.456,49 - - -
dez/06 67.277,22 36.708,86 380.625,92 - - -
Total 730.515,22 609.253,62 350.057,56 - - -
Quadro 46 - Apuração COFINS/PIS 2006 – Lucro Real - SCP 1 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Novamente em 2006, os créditos foram maiores, ao final apurou-se um saldo a
recuperar, caso a SCP 1 continuasse como lucro real em 2007, de R$ 350.057,56. Assim, o
lucro real torna-se uma opção interessante para a SCP 1, pois na maioria dos meses não
precisa pagar as contribuições da COFINS e PIS, diante dos créditos que podem ser
recuperados. Lembra-se que para os meses de julho a dezembro foram usadas estimativas.
3.6 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS - SCP 2
Em 2004 a SCP 2 era optante pelo regime de tributação lucro real, no entanto, a partir
de 2005 esta refez sua opção e passou apurar seus tributos com base no lucro presumido.A
SCP 2 também configura-se como um empreendimento da Construir Ltda.
3.6.1 Balanço Patrimonial – SCP 2
O Quadro 47 traz os valores extraídos da contabilidade dos anos de 2004, 2005 e 2006
até junho das contas do balanço patrimonial.
101
CONSTRUIR LTDA – SCP 2
BALANÇO PATRIMONIAL DOS EXERCÍCIOS FINDOS EM 31 DE DEZEMBRO
(EM REAIS)
2004 2005 2006 (junho)
ATIVO
ATIVO CIRCULANTE
Disponibilidades
Caixa e Bancos
Aplicações de Liquidez Imediata
Direitos Realizáveis
Clientes
Imóveis a comercializar
Impostos e Contribuições a Recuperar
TOTAL DO ATIVO
3.527.997,74
522.845,11
149,93
522.695,18
3.005.152,63
2.744.933,12
260.219,51
-
3.527.997,74
1.921.782,67
50.508,31
150,18
50.358,13
2.251.521,00
1.229.677,30
619.753,36
21.843,70
1.921.782,67
1.605.552,22
40.775,78
10,19
40.765,59
1.564.776,44
923.179,38
619.753,36
21.843,70
1.605.552,22
PASSIVO
PASSIVO CIRCULANTE
Obrigações Tributárias e Sociais
Outras Contas a Pagar
RESULTADOS FUTUROS
Receitas Diferidas
Custo Diferido
220.776,51
220.496,51
280,00
1.815.574,43
2.760.986,24
-945.411,81
5.055,20
5.055,20
-
1.037.628,60
1.392.679,17
-335.050,57
5.261,19
5.261,19
-
984.192,16
1.234.297,84
-250.105,68
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Capital Social
Lucros Acumulados
TOTAL DO PASSIVO
1.491.646,80
72.771,20
1.418.875,60
3.527.997,74
879.098,87
72.771,20
806.327,67
1.921.782,67
616.098,87
72.771,20
543.327,67
1.605.552,22
Quadro 47 –Balanços Patrimoniais – SCP 2 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Com base nos balanços, são relevantes os comentários acerca de algumas contas como
as aplicações de liquidez imediata, onde o valor em 2004 é de R$ 522.695,18, mas diminui
consideravelmente nos anos seguintes devido à perda de grande parte dessa quantia com a
falência do banco em que se encontrava essa aplicação e também pela necessidade da empresa
em utilizar o restante desses recursos outrora aplicados.
Na conta de clientes estão os recebimentos relativos aos apartamentos vendidos que
estão sendo recebidos parceladamente pela SCP 2 .
Imóveis a comercializar apartamentos prontos para a venda ou recebidos em permuta
para serem revendidos. Os impostos e contribuições a recuperar de 2005 e 2006 são IRPJ
102
R$ 16.061,55 e CSLL R$ 5.782,15 que não foram compensados em 2004, esses valores são
de anos anteriores e não haviam sido recuperados.
Por sua vez, as obrigações tributárias de 2004, incluem dentre outros R$ 160.505,20
de IRPJ e R$ 59.676,59 de CSLL que referem-se à apuração do lucro real do mesmo ano,
esses valores devem ser pagos no exercício seguinte.
Receitas diferidas assim como na SCP 1, são vendas a prazo de apartamentos ainda
não concluídos ou recebidos em permuta juntamente com seus custos de construção.
O capital social é formado por capital da sócia ostensiva e demais empresas
envolvidas no empreendimento.
3.6.2 DRE – SCP 2
O Quadro 48 evidencia os tipos de receitas auferidas pela SCP 2 nos exercícios de
2004, 2005 e 2006 até junho com dados reais e de julho a dezembro com estimativas.
CONSTRUIR LTDA – SCP 2
DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS DOS EXERCÍCIOS
FINDOS EM 31 DE DEZEMBRO (EM REAIS)
2004 2005 2006
RECEITA OPERACIONAL BRUTA
Incorporações de Imóveis SCP 2
Comercialização de Imóveis Permutados
(-) DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA
RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA
(-) CUSTOS DOS IMÓVEIS
RESULTADO OPERACIONAL BRUTO
(-) DESPESAS OPERACIONAIS
RESULTADO FINANCEIRO
RESULTADO OPERACIONAL
(-) PROVISÃO PARA CSLL E IRPJ
RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
2.594.185,69
2.514.063,46
80.122,23
228.584,38
2.365.601,31
1.481.212,03
884.389,28
67.227,49
22.789,84
839.951,63
261.583,55
578.368,08
1.147.276,25
1.147.276,25
-
-41.924,05
1.105.352,20
423.532,66
681.819,54
65.928,68
-11.743,74
604.147,12
26.476,70
577.670,42
612.995,84
612.995,84
-
22.407,06
590.588,78
234.412,96
356.175,82
43.903,18
-1.848,60
310.424,04
14.190,86
296.233,18
Quadro 48 – Demonstração dos Resultados dos Exercícios – SCP 2 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Tendo em vista os dados apresentados, pode-se distinguir as receitas de incorporação
de imóveis relativas às vendas de unidades da SCP 2 e também de imóveis recebidos em
permuta que estão alugados.
103
As deduções da receita bruta compreendem as contribuições sobre o faturamento
como a COFINS e o PIS. Já os custos são os incorridos com as unidades vendidas, custo com
materiais e manutenção.
Despesas operacionais englobam despesas com vendas, aluguéis, serviços de terceiros,
energia elétrica e outros serviços administrativos. O resultado financeiro em 2004 foi positivo
devido aos rendimentos auferidos através da aplicação de liquidez imediata, nos anos
seguintes devido a retirada e também a perda de dinheiro desta aplicação as despesas
financeiras superaram as receitas.
Provisões referem-se em 2004 a R$ 185.987,90 de IRPJ e R$ 75.595,65 de CSLL, em
2005 R$ 13.966,55 e R$ 12.510,15 e 2006 R$ 7.490,08 e 6.700,78 respectivamente.
3.6.3 DLPA – SCP 2
As mudanças ocorridas na conta de lucros ou prejuízos acumulados são evidenciadas
abaixo no Quadro 49, DLPA dos anos de 2004 e 2005.
CONSTRUIR LTDA – SCP 2
DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS E PREJUÍZOS ACUMULADOS
EXERCÍCIOS FINDOS EM 31 DE DEZEMBRO (EM REAIS)
2004 2005
Lucros Acumulados do Exercício Anterior
Lucro/Prejuízo do Exercício
Saldo de Lucros ou Prejuízos Acumulados
(-) Distribuição de Lucros
Saldo de Lucros ou Prejuízos Acumulados
2.184.187,54
578.368,08
2.762.555,62
1.343.680,02
1.418.875,60
1.418.875,60
577.670,42
1.996.546,02
1.190.218,35
806.327,67
Quadro 49 – Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados – SCP 2 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Como se observa na DLPA, não ocorreram eventos relevantes na conta de lucros ou
prejuízos da SCP 2, constando apenas os lucros anteriores e do próprio exercício, além das
distribuições de lucros em 2004 e 2005.
A DLPA de 2006 não consta, pois ainda não foram apurados os resultados do ano e
estes não puderam ser estimados.
104
3.6.4 Apuração CSLL – Lucro Real Anual/Lucro Presumido
Da mesma maneira que a sócia ostensiva Construir Ltda, a SCP 2 em 2004 apurava os
impostos pelo lucro real com balancetes e balanços de suspensão ou redução. Desse modo,
para a simplificação dos cálculos, utiliza-se para 2004 somente o último trimestre do ano, já
que o lucro contábil coincide com o lucro fiscal. Segue a apuração no Quadro 50.
CSLL (2004) Janeiro a
Outubro
Janeiro a
Novembro
Janeiro a
Dezembro
1- Resultado Contábil/Fiscal
2- Base de Cálculo
3- CSLL 9%
4- Total Pago até o mês anterior
5- Total a Pagar no mês
6- CSLL a Recuperar em 2005
1.051.625,34
1.051.625,34
94.646,28
89.346,01
5.300,27
-
1.144.513,21
1.144.513,21
103.006,19
94.646,28
8.359,91
-
839.951,63
839.951,63
75.595,65
103.006,19
-
27.410,54
Quadro 50 – Apuração CSLL 2004 – Lucro Real – SCP 2 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Pelo exposto acima, percebe-se que não houve nenhum tipo de adição ou exclusão no
lucro apurado pela contabilidade, sendo aplicada diretamente a alíquota de 9% e descontados
os valores já pagos durante o ano (R$ 103.006,19) sobre o acumulado, desse modo, ao final o
que foi pago durante o ano superou o resultado final de dezembro, logo, se a SCP 2
continuasse com o lucro real teria CSLL a compensar em 2005 de R$ 27.410,54, como mudou
sua opção para lucro presumido esses valores só poderão ser compensados via PERDCOMP.
No ano de 2005, a SCP 2 apurou os tributos com base no lucro presumido como
mostra o Quadro 51:
Trimestre 1- Receita de
Imóveis
2- CSLL
(12%)
3- Receita
Financeira
4- Base de
Cálculo (2+3)
5- CSLL
(9%)
1° Trimestre 566.311,16 67.957,34 800,32 68.757,66 6.188,19
2° Trimestre 219.618,60 26.354,23 176,13 26.530,36 2.387,73
3° Trimestre 186.099,13 22.331,90 143,37 22.475,27 2.022,77
4° Trimestre 175.247,36 21.029,68 208,61 21.238,29 1.911,45
Total 1.147.276,25 137.673,15 1.328,43 139.001,58 12.510,14
Quadro 51 – Apuração CSLL 2005 – Lucro Presumido - SCP 2 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
105
Desse modo, em 2005 somando-se as receitas de venda de imóveis e financeiras
totalizou-se R$ 1.148.604,68 de receita total com alíquotas de 12% e 9% respectivamente.
A seguir a apuração 2006 da CSLL 2006, que até junho utilizou-se de dados reais e de
julho a dezembro de dados estimados.
Trimestre 1- Receita de
Imóveis
2- CSLL
(12%)
3- Receita
Financeira
4- Base de
Cálculo (2+3)
5- CSLL
(9%)
1° Trimestre 151.321,09 18.158,53 173,50 18.332,03 1.649,86
2° Trimestre 155.176,83 18.621,22 273,61 18.894,83 1.700,52
3° Trimestre 179.623,54 21.554,82 172,76 21.727,58 1.955,48
4° Trimestre 126.874,38 15.224,93 274,35 15.499,28 1.394,92
Total 612.995,84 73.559,50 894,22 74.453,72 6.700,78
Quadro 52 – Apuração CSLL 2006 – Lucro Presumido - SCP 2 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Como pode ser observado acima, em 2006 o total a pagar da CSLL com as estimativas
feitas de julho a dezembro somam o total de R$ 6.700,78.
3.6.5 Apuração IRPJ – Lucro Real Anual/Lucro Presumido
Em seguida apresenta-se o cálculo do IRPJ com base no lucro real para 2004 da SCP 2.
Assim como na CSLL para simplificação dos cálculos coloca-se só a do último trimestre, com
o resultado anual final.
IRPJ (2004) Janeiro a
Outubro
Janeiro a
Novembro
Janeiro a
Dezembro
1- Resultado Contábil/Fiscal
2- Base de Cálculo
3- IRPJ 15%
4- Adicional 10%
5- Total Pago até o mês
6- Total a Pagar no mês
7- IRPJ a Recuperar em 2005
1.051.625,34
1.051.625,34
157.743,80
85.162,53
230.183,37
12.722,96
-
1.144.513,21
1.144.513,21
171.616,98
92.451,32
242.906,33
21.221,97
-
839.951,63
839.951,63
125.992,74
59.995,16
264.128,30
-
78.140,40
Quadro 53 – Apuração IRPJ 2004 – Lucro Real - SCP 2 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Ao resultado da aplicação da alíquota de 15% sobre o lucro real foi somado o
adicional do IRPJ de 10% devido no ano, ao final, diminuem-se as retenções feitas na fonte e
106
os valores já pagos durante o ano, no caso, os valores recolhidos durante o exercício forma
maiores do que o realmente devido no final do período (R$ 264.128,30), restando saldos a
compensar de R$ 78.140,40 que só o poderão por meio de PERDCOMP, já que a SCP 1 no
próximo ano optou pelo lucro presumido. O Quadro 54 mostra a apuração do ano de 2005.
Trimestre 1- Receita de
Imóveis
2- IRPJ
(8%)
3- Receita
Financeira
4- Base de
Cálculo (2+3)
5- IRPJ
(15%)
1° Trimestre 566.311,16 45.304,89 800,32 46.105,21 6.915,78
2° Trimestre 219.618,60 17.569,49 176,13 17.745,62 2.661,84
3° Trimestre 186.099,13 14.887,93 143,37 15.031,30 2.254,70
4° Trimestre 175.247,36 14.019,79 208,61 14.228,40 2.134,26
Total 1.147.276,25 91.782,10 1.328,43 93.110,53 13.966,58
Quadro 54 – Apuração IRPJ 2005 – Lucro Presumido - SCP 2 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Como se pode observar em 2005 a SCP 2, começou a apuração pelo lucro presumido.
O Quadro 55 representa a apuração 2006 de IRPJ até junho com dados reais e de julho a
dezembro com dados estimados.
Trimestre 1- Receita de
Imóveis
2- IRPJ
(8%)
3- Receita
Financeira
4- Base de
Cálculo (2+3)
5- IRPJ
(15%)
1° Trimestre 151.321,09 12.105,69 173,50 12.279,19 1.841,88
2° Trimestre 155.176,83 12.414,15 273,61 12.687,76 1.903,16
3° Trimestre 179.623,54 14.369,88 172,76 14.542,64 2.181,40
4° Trimestre 126.874,38 10.149,95 274,35 10.424,30 1.563,65
Total 612.995,84 49.039,67 894,22 49.933,89 7.490,08
Quadro 55 – Apuração IRPJ 2006 – Lucro Presumido - SCP 2 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Pelo demonstrado não houve nenhum tipo de abatimento ou impostos a recuperar nos
três anos apresentados, assim como também não há adicional do IRPJ.
3.6.6 Apuração COFINS e PIS – Regime Não-Cumulativo/Cumulativo
Em 2004 essas contribuições faziam parte do regime não-cumulativo, logo poderiam
deduzir créditos. Primeiramente no Quadro 56 está a origem das receitas em 2004.
107
RECEITAS Meses
Vendas Aluguel Financeira Receita Total
jan/04 - - - -
fev/04 590.103,91 - 206,48 590.310,39
mar/04 236.862,39 17.719,65 31.548,96 286.131,00
abr/04 249.450,71 16.037,03 87,96 265.575,70
mai/04 178.621,26 16.365,55 53,71 195.040,52
jun/04 235.841,07 5.000,00 25,83 240.866,90
jul/04 129.732,74 5.000,00 31,76 134.764,50
ago/04 249.395,10 5.000,00 70,52 254.465,62
set/04 126.367,61 5.000,00 119,91 131.487,52
out/04 133.308,82 5.000,00 73,24 138.382,06
nov/04 220.666,24 5.000,00 217,78 225.884,02
dez/04 163.713,61 - 482,82 164.196,43
Total 2.514.063,46 80.122,23 32.918,97 2.627.104,66
Quadro 56 – Receitas Tributáveis 2004 - SCP 2 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Segue-se os cálculos das contribuições para 2004 nos Quadros 57 e 58.
Mês 1- Receita
Total
2- Créditos Não-
Cumulativos
3- Base de
Calculo
(1-2)
4- COFINS
(7,60%)
jan/04 - - - -
fev/04 590.310,39 - 590.310,39 44.863,59
mar/04 286.131,00 93.919,75 192.211,25 14.608,06
abr/04 265.575,70 109.802,15 155.773,55 11.838,79
mai/04 195.040,52 70.428,52 124.612,00 9.470,51
jun/04 240.866,90 103.467,70 137.399,20 10.442,34
jul/04 134.764,50 67.688,43 67.076,07 5.097,78
ago/04 254.465,62 92.284,27 162.181,35 12.325,78
set/04 131.487,52 65.935,40 65.552,12 4.981,96
out/04 138.382,06 69.555,97 68.826,09 5.230,78
nov/04 225.884,02 119.073,63 106.810,39 8.117,59
dez/04 164.196,43 388.727,04 - -
Total 2.627.104,66 1.180.882,86 1.670.752,41 126.977,18
Nota: em janeiro de 2004 a alíquota da COFINS era de 3%, a partir de fevereiro passou para 7,60%.
Quadro 57 – Apuração COFINS 2004 – SCP 2 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
108
Mês 1- Receita
Total
2- Créditos Não-
Cumulativos
3- Base de
Calculo
(1-2)
4- PIS
(1,65%)
jan/04 - - - -
fev/04 590.310,39 - 590.310,39 9.740,12
mar/04 286.131,00 93.919,75 192.211,25 3.171,49
abr/04 265.575,70 109.802,15 155.773,55 2.570,26
mai/04 195.040,52 70.428,52 124.612,00 2.056,10
jun/04 240.866,90 103.467,70 137.399,20 2.267,09
jul/04 134.764,50 67.688,43 67.076,07 1.106,76
ago/04 254.465,62 92.284,27 162.181,35 2.675,99
set/04 131.487,52 65.935,40 65.552,12 1.081,61
out/04 138.382,06 69555,97 68.826,09 1.135,63
nov/04 225.884,02 119.073,63 106.810,39 1.762,37
dez/04 164.196,43 388.727,04 - -
Total 2.627.104,66 1.180.882,86 1.670.752,41 27.567,42
Quadro 58 – Apuração PIS 2004 – SCP 2 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
A SCP 2 em 2004 creditou-se dos valores referentes a energia elétrica e ao custo com
materiais dos apartamentos para abatimento na base de cálculo das contribuições da COFINS
e PIS, os créditos são o resultado da aplicação das alíquotas de 7,60% e 1,65%
respectivamente sobre os montantes totais das despesas.
Ao final de 2004, sobraram créditos no valor de R$ 224.530,61 que poderiam ser
compensados em 2005 se a SCP 2 tivesse continuado com o lucro real, o que não ocorreu.
Na apuração 2005 a SCP 2 começou a apurar a COFINS e o PIS pelo regime
cumulativo do lucro presumido como coloca-se a seguir no Quadro 59.
109
Mês Receita
Total
COFINS
(3%)
PIS
(0,65%)
jan/05 196.801,66 5.904,05 1.279,21
fev/05 45.310,12 1.359,30 294,52
mar/05 324.999,70 9.749,99 2.112,50
abr/05 32.344,13 970,32 210,24
mai/05 95.539,49 2.866,18 621,01
jun/05 91.911,11 2.757,33 597,42
jul/05 50.846,27 1.525,39 330,50
ago/05 108.873,27 3.266,20 707,68
set/05 26.522,96 795,69 172,40
out/05 24.658,28 739,75 160,28
nov/05 125.793,55 3.773,81 817,66
dez/05 25.004,14 750,12 162,53
Total 1.148.604,68 34.458,14 7.465,93
Quadro 59 – Apuração da COFINS e do PIS 2005 - SCP 2 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Pelo observado, com a cumulatividade dessas contribuições suas alíquotas são de 3% e
0,65% respectivamente, para todas as receitas inclusive as financeiras que no período
somaram R$ 1.328,43. A seguir, a apuração do ano de 2006 até junho com dados reais e de
julho a dezembro com dados estimados.
Mês Receita
Total
COFINS
(3%)
PIS
(0,65%)
jan/06 45.655,06 1.369,65 296,76
fev/06 66.440,43 1.993,21 431,86
mar/06 39.399,10 1.181,97 256,09
abr/06 44.006,38 1.320,19 286,04
mai/06 70.665,51 2.119,97 459,33
jun/06 40.778,55 1.223,36 265,06
jul/06 52.852,43 1.585,57 343,54
ago/06 86.351,26 2.590,54 561,28
set/06 40.592,61 1.217,78 263,85
out/06 46.873,03 1.406,19 304,67
nov/06 14.561,45 436,84 94,65
dez/06 65.714,25 1.971,43 427,14
Total 613.890,06 18.416,70 3.990,29
Quadro 60 – Apuração da COFINS e do PIS 2006 - SCP 2 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
110
A receita total engloba também a receita financeira de R$ 894,22 do exercício, a
mesma não foi separada, pois a alíquota a ser aplicada é de 3% e 0,65% sobre todas as
receitas.
3.7 APURAÇÃO SCP 2 – LUCRO PRESUMIDO/LUCRO REAL
Invertendo-se o regime de tributação da SCP 2 para os anos de 2004 a 2006, ter-se-ia
para 2004 o regime do lucro presumido e para 2005 e 2006 o regime do lucro real conforme o
exposto a seguir.
3.7.1 Apuração CSLL e IRPJ – Lucro Presumido/Lucro Real
Como em 2004 a SCP 2, havia apurado os tributos pelo lucro real agora faz-se o
contrário, adota-se o lucro presumido para esse mesmo ano, conforme demonstrado nos
Quadros 61 e 62.
Trimestre 1- Receita de
Vendas
2- CSLL
(12%)
3- Receita
Financeira
4- Base de
Cálculo (2+3)
5- CSLL
(9%)
1° Trimestre 844.685,95 101.362,31 31.755,44 133.117,75 11.980,60
2° Trimestre 701.315,62 84.157,87 167,50 84.325,37 7.589,28
3° Trimestre 520.495,45 62.459,45 222,19 62.681,64 5.641,35
4° Trimestre 527.688,67 63.322,64 773,84 64.096,48 5.768,68
Total 2.594.185,69 311.302,28 32.918,97 344.221,25 30.979,91
Quadro 61 – Apuração CSLL 2004 – Lucro Presumido - SCP 2 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Trimestre 1- Receita de
Vendas
2- IRPJ
(8%)
3- Receita
Financeira
4- Base de
Cálculo (2+3)
5- IRPJ
(15%)
6- Adicional
(10%)
1° Trimestre 844.685,95 67.574,88 31.755,44 99.330,32 14.899,55 3.933,03
2° Trimestre 701.315,62 56.105,25 167,50 56.272,75 8.440,91 -
3° Trimestre 520.495,45 41.639,64 222,19 41.861,83 6.279,27 -
4° Trimestre 527.688,67 42.215,09 773,84 42.988,93 6.448,34 -
Total 2.594.185,69 207.534,86 32.918,97 240.453,83 36.068,07 3.933,03
Quadro 62 – Apuração IRPJ 2004 – Lucro Presumido - SCP 2 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
111
Com as receitas de vendas juntamente com as receitas financeiras a SCP 2 pelo lucro
presumido recolheria R$ 30.979,91 de CSLL e R$ 40.001,10 de IRPJ e Adicional em 2004.
Já em 2005, sua apuração deveria ser pelo lucro real, conforme o exposto abaixo pelos
Quadros 63 e 64.
CSLL/IRPJ (2005) Janeiro Janeiro a
Fevereiro
Janeiro a
Março
Janeiro a
Abril
Janeiro a
Maio
Janeiro a
Junho
1- Resultado Contábil/Fiscal
2- Base de Cálculo
3- CSLL 9%
4- IRPJ 15%
5- Adicional 10%
105.819,11
105.819,11
9.523,72
15.782,87
8.581,91
124.044,65
124.044,65
11.164,02
18.606,70
8.404,46
306.304,41
306.304,41
27.567,40
45.945,66
24.630,44
317.792,88
317.792,88
28.601,36
47.668,93
23.779,28
368.851,65
368.851,65
33.196,65
55.327,75
26.885,16
411.344,54
411.344,54
37.021,01
61.701,68
29.134,45
Quadro 63 - Apuração CSLL/IRPJ 1° Semestre 2005 – Lucro Real - SCP 2 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
CSLL/IRPJ (2005) Janeiro a
Julho
Janeiro a
Agosto
Janeiro a
Setembro
Janeiro a
Outubro
Janeiro a
Novembro
Janeiro a
Dezembro
1- Resultado Contábil/Fiscal
2- Base de Cálculo
3- CSLL 9%
4- IRPJ 15%
5- Adicional 10%
6 – CSLL a Pagar em 2005
7 – IRPJ a Pagar em 2005
435.094,32
435.094,32
39.158,49
65.264,15
29.509,43
-
-
490.772,74
490.772,74
44.169,55
73.615,91
33.077,57
-
-
500.779,85
500.779,85
45.070,19
75.116,98
32.077,99
-
-
506.858,61
506.858,61
45.617,27
76.028,79
30.685,86
-
-
568.370,00
568.370,00
51.153,30
85.255,50
34.837,00
-
-
604.147,12
604.147,12
54.373,24
90.622,07
36.414,71
3.219,94
6.944,28
Quadro 64 - Apuração CSLL/IRPJ 2° Semestre 2005 – Lucro Real - SCP 2 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Observa-se que o lucro contábil é igual ao lucro fiscal, sendo que em todos os meses
há um resultado positivo. Ao final, tem-se com a apuração de dezembro os montantes a
recolher de R$ 54.373,24 de CSLL e R$ 127.036,78 de IRPJ e Adicional. Na página seguinte,
os Quadros 65 e 66, retratam a apuração 2006.
112
CSLL/IRPJ (2006) Janeiro Janeiro a
Fevereiro
Janeiro a
Março
Janeiro a
Abril
Janeiro a
Maio
Janeiro a
Junho
1- Resultado Contábil/Fiscal
2- Base de Cálculo
3- CSLL 9%
4- IRPJ 15%
5- Adicional 10%
23.538,90
23.538,90
2.118,50
3.530,84
353,89
59.691,53
59.691,53
5.372,24
8.953,83
1.969,15
77.170,92
77.170,92
6.945,38
11.575,64
1.717,09
97.650,33
97.650,33
8.788,53
14.647,55
1.765,03
132.274,83
132.274,83
11.904,73
19.841,22
3.227,48
148.116,59
148.116,59
13.330,49
22.217,49
2.811,66
Quadro 65 - Apuração CSLL/IRPJ 1° Semestre 2006 – Lucro Real - SCP 2 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
CSLL/IRPJ (2006) Janeiro a
Julho
Janeiro a
Agosto
Janeiro a
Setembro
Janeiro a
Outubro
Janeiro a
Novembro
Janeiro a
Dezembro
1- Resultado Contábil/Fiscal
2- Base de Cálculo
3- CSLL 9%
4- IRPJ 15%
5- Adicional 10%
6 – CSLL a Pagar em 2007
7 – IRPJ a Pagar em 2007
172.802,69
172.802,69
15.552,24
25.920,40
3.280,27
-
-
197.488,79
197.488,79
17.773,99
29.623,32
3.748,88
-
-
222.174,89
222.174,89
19.995,74
33.326,23
4.217,49
-
-
246.860,99
246.860,99
22.217,49
37.029,15
4.686,10
-
-
271.549,09
271.549,09
24.439,24
40.732,06
5.154,71
-
-
310.424,04
310.424,04
27.938,16
46.563,61
7.042,40
3.498,92
7.719,24
Quadro 66 - Apuração CSLL/IRPJ 2° Semestre 2006 – Lucro Real - SCP 2 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Observa-se que o lucro contábil é igual ao lucro fiscal, sendo que em todos os meses
há um resultado positivo. Ao final, tem-se com a apuração de dezembro os montantes a
recolher de R$ 27.938,16 de CSLL e R$ 53.606,01 de IRPJ e Adicional.
3.7.2 Apuração COFINS e PIS – Lucro Presumido/Lucro Real
Segue a apuração das contribuições da COFINS e do PIS pelo regime cumulativo do
lucro presumido em 2004 e pelo regime não cumulativo nos anos de 2005 e 2006,
apresentados nos Quadros 67 a 69 a seguir.
113
Mês Receita
Total COFINS (3%) PIS (0,65%)
jan/04 - - -
fev/04 590.310,39 17.709,31 3.837,02
mar/04 286.131,00 8.583,93 1.859,85
abr/04 265.575,70 7.967,27 1.726,24
mai/04 195.040,52 5.851,22 1.267,76
jun/04 240.866,90 7.226,01 1.565,63
jul/04 134.764,50 4.042,94 875,97
ago/04 254.465,62 7.633,97 1.654,03
set/04 131.487,52 3.944,63 854.67
out/04 138.382,06 4.151,46 899,48
nov/04 225.884,02 6.776,52 1.468,25
dez/04 164.196,43 4.925,89 1.067,28
Total 2.627.104,66 78.813,15 17.076,18
Quadro 67 - Apuração COFINS/PIS 2004 – Lucro Presumido - SCP 2 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Mês 1- Receita
Total
2- Créditos
Não-
Cumulativos
3- Créditos a
Recuperar
Acumulados
4- Base de
Calculo
(1-2)
5- COFINS
(7,60%) 6- PIS (1,65%)
2004 224.530,61
jan/05 196.801,66 67.210,06 129.591,60 - - -
fev/05 45.310,12 15.488,45 29.821,67 - - -
mar/05 324.999,70 108.881,04 65.117,34 151.001,32 16.425,02 3.565,96
abr/05 32.344,13 11.145,62 21.198,51 1.611,09 349,78
mai/05 95.539,49 32.755,23 62.784,26 4.771,60 1.035,94
jun/05 91.911,11 31.504,11 60.407,00 4.590,93 996,72
jul/05 50.846,27 17.456,49 33.389,78 2.537,62 550,93
ago/05 108.873,27 37.322,22 71.551,05 5.437,88 1.180,59
set/05 26.522,96 9.156,31 17.366,65 1.319,87 286,55
out/05 24.658,28 8.474,94 16.183,34 1.229,93 267,03
nov/05 125.793,55 43.140,15 82.653,40 6.281,66 1.363,78
dez/05 25.004,14 8.626,20 16.377,94 1.244,72 270,24
Total 1.148.604,68 615.691,43 224.530,61 532.913,25 40.501,41 8.793,07
Quadro 68 - Apuração COFINS/PIS 2005 – Lucro Real - SCP 2 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
114
Mês 1- Receita
Total
2- Créditos Não-
Cumulativos
3- Base de
Calculo
(1-2)
4- COFINS
(7,60%) 5- PIS (1,65%)
jan/06 45.655,06 15.711,35 29.943,71 2.275,72 494,07
fev/06 66.440,43 22.784,30 43.656,13 3.317,87 720,33
mar/06 39.399,10 13.554,88 25.844,22 1.964,16 426,43
abr/06 44.006,38 15.129,85 28.876,53 2.194,62 476,46
mai/06 70.665,51 24.240,91 46.424,60 3.528,27 766,01
jun/06 40.778,55 13.999,47 26.779,08 2.035,21 441,85
jul/06 52.852,43 23.520,74 29.331,69 2.229,21 483,97
ago/06 86.351,26 18.786,66 67.564,60 5.134,91 1.114,82
set/06 40.592,61 11.657,83 28.934,78 2.199,04 477,42
out/06 46.873,03 9.995,54 36.877,49 2.802,69 608,48
nov/06 14.561,45 6.780,48 7.780,97 591,35 128,39
dez/06 65.714,25 25.781,41 39.932,84 3.034,90 658,89
Total 613.890,06 201.943,42 411.946,64 31.307,95 6.797,12
Quadro 69 - Apuração COFINS/PIS 2006 – Lucro Real - SCP 2 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Nas apurações pelo lucro real, são aproveitados os créditos relativos as despesas com
energia elétrica e alguns custos com materiais.
3.8 LUCRO PRESUMIDO
Depois de apresentar-se as demonstrações contábeis da Construir Ltda como o
Balanço Patrimonial, DRE e DLPA, juntamente com a apuração dos tributos pelo lucro real, e
posteriormente pelo lucro presumido. Fez-se o mesmo com a SCP 1 e 2, com apurações em
sua maioria pelo lucro presumido e depois pelo lucro real.
No entanto, para cumprir os objetivos propostos por esse estudo, os tributos serão
todos calculados novamente como se a empresa e suas SCPs fossem optantes pelo regime do
lucro presumido. Primeiramente, coloca-se a composição dos faturamentos totais da empresa
envolvida e suas SCPs com os totais anuais nos Quadros 70 a 72.
115
Ano Prestação de Serviços Receita de Imóveis Receitas Financeiras Receita Total
2004 1.908.479,76 - 18.343,19 1.926.822,95
2005 941.208,40 - 12.488,66 953.697,06
2006 574.310,44 50.000,00 4.531,40 628.841,84
Total 3.423.998,60 50.000,00 35.363,25 3.509.361,85
Quadro 70 – Receitas Tributáveis Totais de 2004, 2005 e 2006 – Construir Ltda Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Ano Receita de Imóveis Receitas Financeiras Receita Total
2004 2.364.048,89 15.884,38 2.379.933,27
2005 1.061.209,20 516,50 1.061.725,70
2006 730.515,22 - 730.515,22
Total 4.155.773,31 16.400,88 4.172.174,19
Quadro 71 – Receitas Tributáveis Totais de 2004, 2005 e 2006 – SCP 1 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Ano Receita de Imóveis Receitas Financeiras Receita Total
2004 2.594.185,69 32.918,97 2.627.104,66
2005 1.147.276,25 1.328,43 1.148.604,68
2006 612.995,84 894,22 613.890,06
Total 4.354.457,78 35.141,62 4.389.599,40
Quadro 72 – Receitas Tributáveis Totais de 2004, 2005 e 2006 – SCP 2 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Assim, com os faturamentos totais podem-se calcular os impostos e contribuições para
os anos de 2004, 2005 e 2006. Ressalta-se que a Construir nos anos analisados tem como
receitas de prestação de serviços os de consultoria e projetos que não possuem o benefício dos
8% para IRPJ e 12% para CSLL, estas alíquotas só se aplicam para as vendas de imóveis e
incorporações, sendo assim, as alíquotas para os serviços da Construir são de 32%.
Para facilitar a compreensão usam-se somente os totais dos tributos calculados
anualmente demonstrados no Quadro 73.
Ano Faturamento CSLL IRPJ+Adicional COFINS PIS Total
2004 6.933.860,88 114.556,33 207.134,07 208.015,84 45.070,10 574.776,34
2005 3.164.027,44 52.248,46 84.912,09 94.920,82 20.566,18 252.647,55
2006 1.973.247,12 32.078,32 45.102,87 59.197,42 12.826,11 149.204,72
Total 12.071.135,44 198.883,11 337.149,03 362.134,08 78.462,39 976.628,61
Quadro 73 – Apuração dos Totais de Tributos - Lucro Presumido Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
116
Conforme o Quadro anterior, o faturamento total dos anos envolvidos totaliza
R$ 12.071.135,44, sendo o total de tributos devido pelo regime de tributação lucro presumido
igual a R$ 976.628,61.
Dos montantes a pagar do IRPJ poderiam ser deduzidos em 2004 R$ 24.510,24 e em
2005 R$ 10.555,12 a título de IRRF. Já da CSLL os valores de IRRF são de R$ 2.061,06 e
R$ 5.189,90 em 2004 e 2005 respectivamente. Para a COFINS e o PIS podem deduzir-se os
valores em 2005 de R$ 16.406,42 e R$ 3.533,39 e em 2006 R$ 2.880,00 e R$ 624,00.
Nessa apuração exposta no quadro acima, foram desconsiderados quaisquer valores a
compensar relativos a pagamentos a maior em períodos anteriores e tributos retidos na fonte.
3.9 LUCRO REAL
De posse dos montantes totais de tributos apurados anualmente pela Construir e suas
SCPs pelo lucro presumido, apresenta-se no quadro a seguir o mesmo cálculo, agora pelo
regime de tributação lucro real.
Primeiramente apresenta-se o Quadro 75, com os resultados apurados para o cálculo
da CSLL e do IRPJ e depois os faturamentos auferidos pela Construir e suas SCP em 2004,
2005 e 2006 para o cálculo da COFINS e do PIS.
Ano Construir SCP 1 SCP 2 CSLL (9%) IRPJ (15%) +
Adicional (10%)
2004 -143.530,73 119.562,11 839.951,63 86.356,24 203.922,23
2005 80.639,24 -357.236,24 604.147,12 61.630,77 139.132,67
2006 -245.932,70 -89.024,42 310.424,04 27.938,16 53.606,01
Total -308.824,19 -385.844,97 1.754.522,79 175.925,17 396.660,91
Quadro 75 – Resultados Fiscais - CSLL e IRPJ de 2004, 2005 e 2006 - Lucro Real Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Nota-se que se as todas aderissem ao lucro real, tanto a Construir quanto a SCP 1,
obteriam mais resultados negativos do que a SCP 2 com resultados positivos nos três anos
consecutivos.
Os valores a recolher da CSLL no ano de 2004 referem-se a R$ 10.760,59 da SCP 1 e
R$ 75.595,65 SCP 2. Em 2005 R$ 7.257,53 da Construir e R$ 54.373,24 da SCP 2. Já em
2006 o valor é de R$ 27.938,16 da SCP 2.
117
Por outro lado, os montantes de IRPJ acrescidos de adicional em 2004 são de
R$ 17.934,32 da SCP 1 e R$ 185.987,91 SCP 2. Em 2005 R$ 12.095,89 da Construir,
R$ 127.036,78 SCP 2. Já em 2006 o valor é de R$ 53.606,01 da SCP 2. Dos montantes totais
podem ser deduzidos os mesmos valores de IRRF deduzidos no lucro presumido.
No Quadro 76, apresenta-se o faturamento e os créditos aproveitáveis para a apuração
da COFINS e do PIS juntamente com os cálculos.
Ano Faturamento Créditos Não-
Cumulativos COFINS PIS
2004 6.933.860,88 3.232.673,11 311.830,66 68.785,80
2005 3.164.027,44 1.686.854,16 112.544,09 24.433,90
2006 1.973.247,12 819.189,40 78.492,51 17.041,14
Total 12.071.135,44 5.738.716,67 502.867,26 110.260,84
Quadro 76 – Apuração dos totais da COFINS e PIS - Lucro Real Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Os créditos não cumulativos são relativos à energia elétrica da Construir, já nas SCP 1
e 2, esses créditos englobam além de energia os custos com materiais e vendas dos
apartamentos.
No ano de 2004 os valores incluem R$ 4.118,51 da Construir, R$ 2.047.671,74 da
SCP 1 e R$ 1.180.882,86 da SCP 2. Em 2005 R$ 5.766,99 da Construir, R$ 1.289.926,35 da
SCP 1 e R$ 391.160,82 da SCP 2, já em 2006 R$ 7.992,36, R$ 609.253,62 e 201.943,42
respectivamente.
Observa-se que os valores a pagar, conforme já demonstrado nas apurações detalhadas
da Construir e suas SCPs, não são simplesmente os valores do faturamento mensal menos os
créditos, esses últimos podem acumular de um mês para outro e até mesmo de um ano para
outro, logo, a simples diminuição dos valores dos faturamentos totais menos os créditos não é
o montante real, devido a essa possibilidade de acumulação.
Pelo exposto nos quadros acima, constata-se que o valor total a pagar pelo lucro real é
de R$ 1.185.714,17.
118
3.10 LUCRO PRESUMIDO X LUCRO REAL
Faz-se aqui a comparação entre os resultados apurados pelo lucro presumido e pelo
lucro real. No Quadro 77, apresenta-se o comparativo. Nele evidenciam-se as diferenças entre
os dois regimes de tributação, comparando-se os anos pesquisados.
Ano Lucro presumido Lucro Real L.P. X L.R.
2004 574.776,34 670.894,92 -96.118,58
2005 252.647,55 337.741,43 -85.093,88
2006 149.204,72 177.077,82 -27.873,10
Total 976.628,61 1.185.714,17 -209.085,56
Quadro 77 – Lucro Presumido X Lucro Real – Totais Anuais Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Pelo demonstrado, nota-se que o lucro presumido seria mais vantajoso, pois
proporciona menores montantes a pagar no total, caso seja adotado pela Construir e suas
SCPs em 2004, 2005 e 2006, há uma economia total de tributos do lucro presumido para o
lucro real de R$ 209.085,56.
O resultado do lucro presumido é influenciado principalmente pelo fato da
obrigatoriedade do recolhimento do imposto todo mês sobre o total de receitas, e no caso da
Construir o IRPJ e CSLL pagariam sobre esse total as alíquotas de 32%, já as SCPs 1 e 2
pagam, mas com alíquotas de 8% e 12% respectivamente, por só auferirem receitas de vendas.
Já com a COFINS e o PIS não podem se aproveitar de nenhum crédito.
Por outro lado, o resultado do lucro real é influenciado em maior parte pelas
contribuições de COFINS e PIS, pois apesar da dedução de créditos, estes são em pequena
quantidade principalmente na Construir que só aproveita os relativos à energia elétrica,
porque a principal atividade exercida por ela é de consultoria em engenharia e projetos.
Em contrapartida, as SCPs poderiam se aproveitar dos créditos de energia e custo com
materiais e vendas, reduzindo seus totais a pagar. Lembra-se que atualmente essas duas SCPs
adotam o lucro presumido como forma de tributação.
No Quadro 78 apresenta-se o comparativo final incluindo todos os tributos
pesquisados. Desse modo, evidenciam-se as vantagens e desvantagens de cada regime de
tributação, lucro presumido e lucro real.
119
REGIME CSLL IRPJ COFINS PIS TOTAL
Lucro Presumido 198.883,11 337.149,03 362.134,08 78.462,39 976.628,61
Lucro Real 175.925,17 396.660,90 502.867,26 110.260,84 1.185.714,17
DIFERENÇA 22.957,94 -59.511,87 -140.733,18 -31.798,45 -209.085,56
Quadro 78 – Lucro Presumido X Lucro Real – Apuração Total Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
O lucro presumido tem como uma de suas vantagens, menores alíquotas dos tributos
pesquisados, como 1,20% de IRPJ, 1,08% CSLL, ou 32% para prestação de serviços, 3%
COFINS e 0,65% PIS. As alíquotas de IRPJ e CSLL ainda contam com o benefício dado as
empresas de construção civil de permanecerem em 8% e 12% respectivamente para as receitas
de vendas, do contrário, pagam 32% como as demais prestadoras de serviços. Isso
proporciona menores resultados para a empresa, logo, há um menor custo com tributos.
No entanto, as contribuições como a COFINS e o PIS apesar de possuírem alíquotas
menores, não podem deduzir de sua base de cálculo nenhum valor de crédito relativo a
despesas operacionais como energia elétrica e outros custos.
Por outro lado, a tributação com base no lucro real, para o IRPJ e a CSLL baseia-se no
lucro contábil ajustado pelas adições, exclusões e compensações permitidas em lei. Sobre o
lucro ajustado aplicam-se as respectivas alíquotas de 15% e 9%. Há a opção de apuração pelo
lucro real anual por meio de balancetes e balanços de suspensão ou redução, assim, só se paga
tributos sobre os valores acumulados de janeiro a dezembro de cada ano, o que é favorável
para empresas que possuem grande oscilação de receitas, sazonalidade com alternância de
lucros e prejuízos, já que pagam tributos (IRPJ e CSLL) somente sobre o valor acumulado.
Já as contribuições como a COFINS e PIS têm alíquotas mais elevadas de 7,60% e
1,65%, mas permitem deduções de créditos de energia elétrica e outros custos e despesas
operacionais. Ocorre que essas deduções sendo em pequena quantidade também não figuram
como vantagem, pois não reduzem consideravelmente os montantes a pagar.
Desse modo, procura-se analisar detalhadamente a situação da empresa para tomar a
decisão sobre qual regime de tributação adotar.
Assim, deve-se analisar os montantes totais envolvendo os quatro tributos para
verificar-se qual é a opção realmente mais vantajosa no total. Com essa análise, o lucro
presumido seria o melhor, com uma economia de R$ 209.085.56 em relação ao lucro real.
120
3.11 REGIMES REALMENTE ADOTADOS PELA CONTRUIR LTDA
Para concluir-se a pesquisa, agora considera-se a opção atual da empresa que é de
Lucro real para Construir (também SCP 2 em 2004) e Lucro Presumido para a SCP 1 e 2
(2005 e 2006). Observa-se o quanto foi devido realmente pela empresa no total dos anos de
2004, 2005 e 2006 desconsiderando-se quaisquer compensações, conforme disposto no
Quadro 79 a seguir.
Ano Construir
(Lucro Real)
SCP 1
(Lucro Presumido)
SCP 2
(Lucro Real/Presumido) TOTAL
2004 174.450,42 146.013,94 416.128,16 736.592,52
2005 107.036,93 63.072,51 68.400,79 238.510,23
2006 57.428,58 43.319,56 36.597,85 137.345,99
338.915,93 252.406,01 521.126,80 1.112.448,74
Quadro 79 – Regimes Atuais adotados em 2004, 2005 e 2006 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Pela análise do acima, verifica-se que gastou-se com tributos o total de
R$ 1.112.448,74 nos três anos com as respectivas opções. Ou seja, foram maiores os gastos
realmente incorridos de 2004 a 2006 utilizando-se regimes diferentes para cada uma delas, do
que se fosse adotado um regime único para a empresa e suas SCPs.
Por outro lado, a empresa poderia maximizar ainda mais sua economia tributária se
adotasse regimes mistos, mas não os que ela realmente adotou e sim, lucro real para a
Construir e SCP 1 e lucro presumido para a SCP 2, conforme coloca-se nos Quadros 80 e 81
seguintes, com apurações detalhadas e resumida respectivamente:
Ano REGIME CSLL IRPJ COFINS PIS TOTAL
2004 Misto – L.R. /L.P. 41.740,50 57.935,41 263.666,63 58.294,56 421.637,10
2005 Misto – L.R. / L.P. 19.767,67 26.062,47 106.500,82 23.106,76 175.437,72
2006 Misto – L.R. / L.P. 6.700,78 7.490,08 65.601,26 14.234,31 94.026,43
Total 68.208,95 91.487,96 435.768,71 95.635,63 691.101,25
Quadro 80 – Melhores Opções - Detalhada- 2004, 2005 e 2006 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
121
Ano Construir
(Lucro Real)
SCP 1
(Lucro Real)
SCP 2
(Lucro Presumido) TOTAL
2004 174.450,42 80.316,34 166.870,34 421.637,10
2005 107.036,93 - 68.400,79 175.437,72
2006 57.428,58 - 36.597,85 94.026,43
338.915,93 80.316,34 271.868,98 691.101,25
Quadro 81 – Melhores Opções - Resumo - 2004, 2005 e 2006 Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Adotando-se o lucro real para a Construir e SCP 1 e lucro presumido para a SCP 2,
tem-se a maior economia tributária em relação aos regimes realmente adotados pela empresa.
O Quadro 82 nos mostra as diferenças do que foi realmente pago e o que se pagaria
caso o regime proposto acima fosse adotado.
Ano REGIME Atual Proposto Economia
2004 Misto – L.R. /L.P. 736.592,52 421.637,10 314.955,42
2005 Misto – L.R. / L.P. 238.510,23 175.437,72 63.072,51
2006 Misto – L.R. / L.P. 137.345,99 94.026,43 43.319,56
Total 1.112.448,74 691.101,25 421.347,49
Quadro 82 – Regimes Atuais X Melhores Opções Fonte: Elaborado pela autora com base em informações fornecidas pela contabilidade
Pela análise do Quadro acima, constata-se que a economia tributária total
proporcionada pela adoção de regimes mistos de tributação seria de R$ 421.347,49 ao longo
dos três anos abordados de 2004 a 2006.
122
4 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Neste trabalho monográfico, buscou-se elaborar um planejamento tributário numa
empresa do ramo de construção civil, com o objetivo de demonstrar as vantagens e
desvantagens por meio de comparações de cada sistema de tributação, lucro presumido e
lucro real, para posterior verificação de qual melhor se encaixa com as condições da empresa
analisada, para isso foram considerados somente os impostos e contribuições como IRPJ,
CSLL, COFINS e PIS.
Com a apresentação das vantagens e desvantagens de cada sistema de tributação (lucro
presumido e lucro real) constata-se que a empresa estudada poderia ter optado pelo lucro
presumido de 2004 a 2006, assim seus gastos com tributos seriam minimizados, isso
considerando-se a adoção de um regime único para as três envolvidas, fato revisto
anteriormente quando apresentou-se a proposta de adoção de regimes mistos de lucro real e
presumido nas empresas estudadas para que a economia tributária fosse maximizada
Portanto, pode-se concluir que a empresa poderia adotar o lucro real para a Construir e
SCP 1 e lucro presumido para a SCP 2 em 2004 economizando R$ 314.955,42 em relação ao
que foi realmente pago, adotando-se o lucro real para a Construir e lucro presumido para as
duas SCPs.
Já em 2005, a economia proporcionada pelo regime indicado acima seria de
R$ 63.072,51, comparado com o atual. E, finalmente em 2006, a economia tributária seria de
R$ 43.319,56, totalizando nos três anos analisados R$ 421.347,49.
Desse modo, a melhor opção, seria o lucro real para a Construir e SCP 1 e o lucro
presumido para a SCP 2 nos anos de 2004, 2005 e 2006.
Na adoção de regimes diferenciados para as empresas, a redução nos desembolsos
com tributos deve ser considerável, devendo-se considerar os contratempos de se mudar de
um regime para outro a cada ano e a materialidade dos valores. No entanto, quando tratar-se
de empresas com pequeno fluxo financeiro, qualquer redução nos gastos com tributos
representa muitos benefícios para os envolvidos.
Conclui-se, então, que o melhor regime tributário a ser adotado pela empresa e SCPs
analisadas para a apuração dos tributos federais para a maximização da economia tributária,
seria o lucro real para a Construir e SCP 1 e o lucro presumido para a SCP 2 nos anos de 2004,
2005 e 2006. Ainda assim, a opção deve ser revista a cada ano, por meio de planejamento
123
tributário. A escolha do melhor regime deve ser feita depois de minuciosos estudos da
situação atual da empresa, considerando-se as previsões de receitas e despesas a serem
auferidas ou incorridas. Sendo impossível ter-se 100% de certeza dos resultados a serem
alcançados pela escolha prévia do regime.
Com todas as vantagens e desvantagens apresentadas para cada regime de tributação,
ressalta-se a importância de um bom planejamento tributário, que vai analisar a situação atual
da empresa levando em consideração todas as variáveis envolvidas e que influenciam direta e
indiretamente os tributos. Além disso, este sendo elaborado por um bom profissional como o
contador, pode ser fonte de economia para a empresa que poderá investir mais em outros
negócios permitindo assim seu sucesso, expansão e permanência no mercado.
Diante do exposto, o planejamento tributário pode ser considerado um importante
instrumento de gestão fiscal para os administradores, por descrever os possíveis resultados a
serem alcançados com cada modelo de tributação, conforme as atividades de cada empresa.
Como sugestão para futuras pesquisas com planejamento tributário, estas podem ser
elaboradas enfocando-se todos os tributos pagos por uma empresa, nas esferas municipal,
estadual e federal, com base em outros ramos de atividade. Pois esta pesquisa limitou-se aos
impostos e contribuições federais como o IRPJ, CSLL, COFINS e PIS para uma empresa do
ramo de construção civil.
REFERÊNCIAS
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ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE NORMAS TÉCNICAS. NBR 14724: informação e documentação: trabalhos acadêmicos: apresentação. Rio de Janeiro, 2002.
ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE NORMAS TÉCNICAS. NBR 6023: informação e documentação: referências: elaboração. Rio de Janeiro, 2002.
ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE NORMAS TÉCNICAS. NBR 6024: informação e documentação: numeração progressiva das seções de um documento escrito: apresentação. Rio de Janeiro, 2002.
ASSOCIAÇÃO BRASILEIRA DE NORMAS TÉCNICAS. NBR 6027: informação e documentação: sumário: apresentação. Rio de Janeiro, 2002.
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