UNIVERSIDADE DE SÃO PAULO
FACULDADE DE ECONOMIA, ADMINISTRAÇÃO E CONTABILIDADE DE
RIBEIRÃO PRETO
DEPARTAMENTO DE CONTABILIDADE
CURSO DE EXTENSÃO MBA CONTABILIDADE EM IFRS
RAFAEL ALEXANDRE MAFRA
CPC 07 – Aplicabilidade Frente ao Benefício Fiscal Têxtil Estadual de SC
RIBEIRÃO PRETO
2016
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Prof. Dr. Marco Antônio Zago
Reitor da Universidade de São Paulo
Prof. Dr. Dante Pinheiro Martinelli
Diretor da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade de Ribeirão Preto
Profa. Dra. Adriana Maria Procópio de Araújo
Chefe do Departamento de Contabilidade
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RAFAEL ALEXANDRE MAFRA
CPC 07 – Aplicabilidade Frente ao Benefício Fiscal Têxtil Estadual em SC
Trabalho de Conclusão do Curso de Extensão MBA
Contabilidade: Governança e Controle junto à
Faculdade de Economia, Administração e
Contabilidade de Ribeirão Preto da Universidade de
São Paulo – FEA-RP/USP.
RIBEIRÃO PRETO
2016
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FICHA CATALOGRÁFICA
MAFRA, Rafael Alexandre
CPC 07 – Aplicabilidade Frente ao Benefício Fiscal Têxtil de SC. Ribeirão Preto, 2016.
26 p.
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado à Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade de Ribeirão Preto/USP. Área de concentração: Contabilidade.
1. CPC 07 A. 2. Benefício Fiscal. 3. IFRS.
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Dedico este trabalho a todos os Contadores do Brasil, pela oportunidade histórica que
temos em fazer o diferencial, participando, interpretando e aplicando as normas internacionais de contabilidade dando, assim, forma, conteúdo e relevância nacional e internacional à nossa profissão
6
AGRADECIMENTOS
Agradeço de forma especial à minha esposa, Daniela, por dar valor a mais este relevante
estudo.
Ao meu orientar, Leandro Torres, pelo acompanhamento e orientações e proposições.
Aos meus colegas, que, verdadeiramente, foram como uma família, abrindo de forma
esplendorosa meus horizontes, proporcionando-me ampliar ainda mais o leque de minha
cognição e aprimorar minha atitude pessoal.
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RESUMO
MAFRA, Rafael Alexandre. CPC 07 – Aplicabilidade frente ao benefício fiscal têxtil estadual
em SC. 2016. Trabalho de Conclusão do Curso de Extensão MBA Contabilidade: Governança
e Controle – Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade de Ribeirão Preto,
Universidade de São Paulo, São Paulo, 2016.
O presente trabalho versa sobre um dilema contábil, o qual se pauta como referencial
teórico, na norma CPC 07 (R1). Com o advento de um benefício fiscal concedido pelo estado
de Santa Catarina, exclusivo às indústrias têxteis, uma dúvida quanto ao correto reconhecimento
contábil recaiu sobre determinada empresa em estudo. Com base no referencial teórico e no
modelo de benefício fiscal concedido buscou-se a melhor forma de reconhecimento contábil
ficando assim a contabilidade em consonância às normas atuais de contabilidade. Assim sendo,
depois de aplicado o referencial teórico, ao caso prático em específico, constatou-se que a
aplicação do reconhecimento do efeito do benefício fiscal deve ser apartada dentro do
patrimônio líquido da empresa, e não no seu passivo não circulante, como inicialmente feito.
Palavras Chave: 1. CPC 07 A. 2. Benefício Fiscal. 3. IFRS.
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LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
ABVTEX – Associação Brasileira do Varejo Têxtil
CFC – Conselho Federal de Contabilidade
CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis
IAS – International Accounting Standard
IASB - International Accounting Standards Board
ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços
DRE – Demonstração do Resultado do Exercício
IFRS – International Financial ReportingStandards
SC – Santa Catarina
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SUMÁRIO
1. Introdução.........................................................................................................................................................10 2. Caracterização do Dilema Contábil..................................................................................................................12 2.1 Descrição da Entidade......................................................................................................................................12 2.2 Caracterização da Situação...............................................................................................................................14 3. Análise das Alternativas Levantadas................................................................................................................20 4. Proposta de Solução do Dilema........................................................................................................................21 5. Considerações Finais........................................................................................................................................24 6. Referências.......................................................................................................................................................26
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1. INTRODUÇÃO
Tratar de um tema contábil onde os seus reflexos são influenciados por diretrizes
tributárias torna o estudo e a aplicação da norma contábil sempre mais dificultosa. Pois há de
observar-se se a norma contábil trata de algum procedimento ajustável ao procedimento fiscal
adotado.
Este estudo é permeado na norma de contabilidade CPC 07, que trata das Subvenções
Governamentais. O procedimento que é estudado, doravante, é quanto a forma de
reconhecimento contábil de um benefício fiscal aplicado às indústrias têxteis do estado de Santa
Catarina. Tal benefício foi concedido para promover o reaquecimento deste setor, o qual pode
gerar competitividade frente a concorrência asiática.
Ocorre que a norma fiscal é aplicada num momento (2009) em que a transição da norma
de contabilidade internacional é recepcionada pelo Brasil através da Lei 11.638, no final de
2007, com aplicação parcial em 2008 e adiante. Notou-se que, aquela época, muito se tinha a
estudar para interpretar, e de forma incisiva aplicar os conceitos novos trazidos para o Brasil.
Assim, foi comum na região têxtil de Santa Catarina o referido CPC 07 ter aplicações diferentes
em vários momentos.
Observou-se que o benefício fiscal traria, por consequência, um registro contábil que
poderia ser entendido como uma receita, proporcionando, desta forma, melhorias na situação
contábil e econômica das empresas têxteis que passavam por um momento financeiro delicado,
visto que seus créditos estavam esgotados e suas atividades produtivas muito atrasadas devido
a falta de investimento. Esse momento foi aproveitado por muitas empresas que reconheceram
na receita contábil o resultado do ganho obtido pelo benefício fiscal.
Após essa fase inicial houve outra interpretação que ganhou mais força; a aplicação e
reconhecimento do resultado do benefício fiscal - lançado como um passivo não circulante.
Afinal, a Lei que estabelecia o benefício fiscal era bem evidente, caso as condições para se obter
o benefício fiscal não fossem cumpridas integralmente, a empresa optante de tal benefício fiscal
deveria devolver os recursos economizados. Ora, os requisitos eram muito severos, e constavam
basicamente em reaplicar toda economia apurada na própria empresa. Como o momento
econômico e financeiro deste ramo de atividade eram ruins, os empresários utilizaram o ganho
com o benefício para repassar descontos em suas mercadorias e produtos de forma a ganhar
mercado. Este procedimento, para os contadores, foi entendido como um passivo eminente,
uma vez que se havia um requisito legal para seu cumprimento, e, a partir daí, poder ser
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signatário de tal benefício fiscal. Sendo o mesmo não cumprido, numa eventual fiscalização,
essas empresas deveriam devolver toda a economia obtida.
Assim, mediante a este imbróglio entre a norma contábil e o benefício fiscal concedido
foi que surgiu a necessidade de um estudo maior e aplicado. Para que fosse possível a obtenção
do resultado a fim de compreender a melhor forma de contabilização prevista na norma
contábil. Desta forma desenvolveu-se um estudo mediante a um dilema contábil aplicado em
uma situação real.
Para melhor compreender e resolver o problema, neste estudo, e, para melhor atingir tal
proposito, foram estabelecidos alguns objetivos que consistem em procurar identificar a melhor
interpretação técnica prevista pelo CPC 07, bem como, estudar o caso deste dilema contábil
específico, interpretando a situação, para que haja a possibilidade de se explanar sobre qual
melhor critério a ser adotado.
Este estudo é importante, pois uma demonstração contábil que não permite concisão,
nem seja compreensível, frente à norma contábil pode trazer malefícios aos usuários da
informação contábil, inclusive o que já vinha incorrendo no caso em questão. Outro fator
relevante é que a contabilidade deve sempre se aprofundar e perceber que além da aplicação
estática e direta de uma norma existe toda a subjetividade caracterizada pela característica
qualitativa da contabilidade da essência sobre a forma. Dessa forma, com todos os elementos
disponíveis, procurou-se trazer, como resultado, a melhor prática de reconhecimento contábil
para o benefício fiscal disponibilizado para a indústria têxtil catarinense.
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2. Caracterização do Dilema Contábil
2.1 Descrição da Entidade
A empresa em estudo, para a aplicação do dilema contábil, é uma empresa do setor
Têxtil de Vestuário, situada em Blumenau, estado de Santa Catarina.
A empresa vende seus produtos para todo o Brasil, sendo fornecedora de grandes
Magazines, e tendo também uma certa parcela de seu faturamento baseado em criação própria
– Private Label.
A empresa está no mercado há 20 anos e tem faturamento médio anual de R$
25.000.000,00 (vinte e cinco milhões de reais). Sua forma de tributação é o lucro real, e para a
tributação estadual possui um regime especial, não pagando, assim, seu ICMS na forma literal
de débitos e créditos.
Atualmente, Blumenau ainda é conhecida por suas indústrias têxteis. No passado, o setor
da indústria têxtil, de Blumenau, era muito conhecido pela produção de cama, mesa e banho.
Quando o setor passou pela crise houve a necessidade de - a antiga gigante - transformar-se e
renovar-se, e, devido a essa mesma crise, criaram-se outras empresas, no setor de vestuário.
Como a empresa é de um ramo de atividade tradicional, na região, e este ramo está em
crise desde meados de 2008, devido a aquisição de produtos importados, oriundos -
principalmente - da Ásia, o Estado de Santa Catarina editou um regime especial tributário. Este
regime trouxe um novo fôlego para as indústrias do ramo, fazendo com que a cadeia produtiva
mantivesse a si mesma, bem como a seus empregos. Porém, na mesma proporção positiva,
vieram as discussões judiciais de outros estados. E, com base nestas discussões, o Estado de
Santa Catarina teve de colocar, em seu decreto, amarras para justificar tal renúncia fiscal.
Atualmente, as empresas têxteis da região de Santa Catarina são de capital nacional, e a
maioria é controlada por estrutura familiar.
O que ocorre é que, apesar da estrutura da empresa ser familiar, local, provinciana, os
usuários da informação contábil são globais, por assim dizer. Como essas empresas têxteis
vendem para grandes empresas, conglomerados nacionais e internacionais, elas utilizam dados
financeiros para a política de gestão de crédito e pedidos. Assim sendo, os usuários da
informação contábil, destas empresas têxteis, são os próprios clientes, fornecedores, bancos e a
própria gestão - muitas vezes familiar, do negócio.
Por muito tempo as instituições financeiras, dado a crise do setor, olhavam com muito
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critério as demonstrações financeiras das empresas têxteis locais, o que, para a categoria dos
contabilistas, foi muito importante por um lado; afinal os bancos começaram a exigir
demonstrações contábeis num padrão mais completo, ajudando, assim, desde o ano de 2008, na
convergência das normas internacionais para o Brasil, com a Lei 11.638/07 (Planalto, 2016).
Para identificar e entender o setor no estado de Santa Catarina, o ramo têxtil produziu
nomes como: Artex, Hering, Sulfabril, Karsten, Malwee, Marisol, Buettner, dentre outros. No
caminho do crescimento, dos anos 80 para cá, muita coisa mudou na gestão dos negócios, tais
como, parcerias entre empresas para construir um mercado exportador, troca de informação
técnica, estudo mensal com programa alicerçado pela Fundação Dom Cabral e Fundação Fritz
Muller, uso de informação contábil, política de crédito de longo prazo, riscos maiores, negócios
globais...
O que ocorreu foi que essas empresas têxteis sentiram bastante a concorrência com o
mercado asiático, criando um ambiente hostil com a gestão analisando preços e orçamentos
medidos nos centavos e com grande geração de volume. Nesse ambiente foi que as empresas
têxteis se transformaram e se recriaram. Esta crise ocorreu em dois momentos: o primeiro, nos
anos 90, com a abertura da economia por meios de ações de plano do governo federal; o
segundo, em 2008, com o agravamento da crise internacional provocada, principalmente, pela
crise americana.
Adicionalmente, ao próprio meio produtivo e de negócio, a produção têxtil se tornou
cada vez mais relevante. Emergiram políticas governamentais com incentivos e/ou cobranças
de toda ordem, difíceis de implementar e cumprir; e somente aquele que tivesse uma boa
governança e uma boa gestão é quem poderia acompanhar. Nesse contexto, muitas empresas
cresceram, e que, em dado momento de dificuldade, poderiam representar algum tipo de
problema econômico, o qual criaria, assim, uma nova ordem financeira e contábil a se seguir.
Essas empresas, do novo mercado têxtil, têm estrutura compacta, portanto o
procedimento de elaboração das informações contábeis passa pela contabilidade terceirizada, e
muitas destas empresas têxteis, bem como a que está em análise, tem suas auditorias não
periódicas. A auditoria que existe com mais frequência é a de processos produtivos para se obter
um selo, o conhecido Selo ABVTEX – Associação Brasileira do Varejo Têxtil, o qual dá a
garantia de ser um fornecedor credenciado nos padrões mais rigorosos, visto que são exigidas
das empresas têxteis uma padronização de fornecimento.
Nesse contexto de mudanças, surge o conjunto de normas internacionais de
contabilidade emitidas pelo órgão internacional IASB - International Accounting Standards
Board, que visam harmonizar os procedimentos de políticas contábeis em todos os países que
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adotam esse conjunto, melhorando dessa forma a estrutura conceitual. As normas internacionais
de contabilidade, que são emitidas pelo IASB e que trazem a convergência para os países que
a adotam, são conhecidas como International Financial Reporting Standards - IFRS, foram
trazidas, ao Brasil, com a Lei 11.638 de 27 de dezembro de 2007, para serem aplicadas.
Já em 07 de outubro de 2005, foi criado o comitê de pronunciamentos contábeis - CPC,
pela resolução do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), o qual viria a ser o órgão
responsável em recepcionar as normas internacionais, para fazer a convergência das mesmas
no Brasil. Inclusive, houveram muitas barreiras no Brasil, conforme menciona Ernst & Young
e Fipecafi (2009, 23):
desde logo identificamos uma barreira conceitual no entendimento, aceitação e aplicação prática das IFRS no Brasil: o sistema contábil brasileiro, que sempre sofreu forte influência do ambiente fiscal, é fortemente baseado em regras definidas, ao passo que as IFRS tem sido tradicionalmente baseadas em princípios.
Com a referida Lei, o contador deverá - para elaborar as demonstrações contábeis -
conhecer bem o negócio, comunicar-se com a gestão da empresa, já que com a implementação
das IFRS, aqui no Brasil, deve-se utilizar uma característica qualitativa contábil: a da essência
sobre a forma. E com base nesse conceito criou-se várias discussões, sendo uma delas trazida
ao centro neste estudo frente ao CPC 07.
2.2 Caracterização da Situação
A situação analisada no dilema contábil é a de fazer uma escolha contábil, ou seja,
frente a uma tratativa do governo de representar, contabilmente, o efeito desta nova
regulamentação governamental frente à norma contábil, prevista pelo CPC 07 R1– Subvenção
e Assistência Governamental, cuja correlação internacional é com a IAS1 20, estando em sua
1 revisão e que foi homologada pelo CFC, por meio da NBC TG 07 (Comitê de
Pronunciamentos Contábeis, 2016).
Para manter a competitividade das empresas têxteis de Santa Catarina, o governo
estadual editou um novo método de cálculo do ICMS a recolher. Esse critério foi permitido
pelo governo de Santa Catarina, a fim de que a sua indústria têxtil, tão tradicional, não perdesse
competitividade. Para tanto, instituiu em 08/09/08 o Decreto nº 1669, publicado no diário do
1 IAS, International Accounting Standard, hoje conhecidas como IFRS International Financial Reporting Standards. São o conjunto de normas de contabilidade publicadas e revisadas pelo IASB.
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estado na mesma data em que introduziu no regulamento do ICMS/SC, a alteração 1.774 no
referido regulamento e posteriormente as alterações 2.638 e 2.639 (Secretaria de Estado da
Fazenda de Santa Catarina, 2016).
Essa mudança preconizou que a indústria têxtil poderia apurar o seu ICMS mensal por
critério diverso ao padrão, ou seja, ela poderia utilizar um crédito presumido de ICMS, cujo
produto seria um ICMS devido de 3% sobre seu faturamento. Porém, para adquirir este direito,
algumas regras deveriam ser cumpridas, e, caso não fossem, o estado iria glosar o benefício e
cobrar o valor pago a menor. Observa-se que o estado alocou a referida alteração no anexo II
do regulamento, este anexo trata dos benefícios fiscais.
As regras a serem cumpridas pelas indústrias têxteis para serem beneficiárias do sistema
de benefício fiscal, atualmente, são (Decreto 1669 de 08/09/08):
I – à apropriação dos créditos relativos à entrada de matérias-primas, materiais secundários, embalagens e bens do ativo permanente correspondentes ao ciclo de produção industrial das mesmas mercadorias; II – à utilização pelo estabelecimento industrial de no mínimo 85% (oitenta e cinco por cento) de matérias-primas produzidas em território nacional; III – ao reinvestimento do valor correspondente ao benefício na modernização, readequação ou expansão do parque fabril ou na pesquisa e desenvolvimento de novos produtos; IV – ao lançamento do crédito presumido: no livro de Registro de Apuração do ICMS – RICMS, modelo 9, campo ‘Outros Créditos’; no Demonstrativo de Créditos Informados Previamente – DCIP; e na DIME de cada estabelecimento fabricante. § 36. Para efeito do disposto no inciso II do § 35: I – considerar-se-á o valor referente à entrada de matérias-primas, a cada ano, a partir da opção pelo regime; II – poderá ser incluída no percentual de 85% a utilização das seguintes matérias-primas importadas, desde que a importação seja realizada por meio de portos ou aeroportos situados neste Estado: a) fibras e fios de poliéster, poliamida e viscose; b) polietileno e polipropileno classificados, respectivamente, nos Códigos 3.901 e 3.902 da Nomenclatura Comum do Mercosul – NCM
Ou seja, o Estado permitiu um benefício fiscal em que a carga tributária da indústria
têxtil fosse reduzida, porém, exigiu que fossem cumpridos vários requisitos, sob pena de
exclusão e cobrança da diferença que foi reduzida.
Consoante a este contexto, desde 2008 começou a surgiu o dilema contábil de
reconhecimento dessa economia tributária condicionada. Assim, a empresa tinha um benefício,
estava pagando a menor, entretanto deveria cumprir alguns requisitos.
Dessa forma, a empresa viu, nessa nova tratativa fiscal, uma possibilidade de ganhar
mercado, de melhorar as vendas, inclusive perante os concorrentes no mercado nacional,
utilizando-se do benefício fiscal, não para se desenvolver, criar, atualizar, modernizar; mas para
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dar desconto no preço de venda de seu produto – embora pareça o meio mais rudimentar de
manter e atrair novos clientes. Outrossim, este foi o meio encontrado por centenas de empresas
para fazer frente a concorrência asiática, freando um pouco o caos em que o setor se encontrava.
Não foi preciso muita análise e gestão financeira para estudar o impacto e a aplicação do
benefício, mas, uma regra de três simples, de forma a saber qual o desconto no preço de venda
seria dado ao cliente.
Porém, o preço que a indústria poderia vir a pagar, por usar o benefício fiscal concedido
para aumentar suas vendas, era o risco de ser excluída e ter que devolver a economia gerada,
até então, aos cofres públicos.
O risco tributário foi corrido por inúmeras empresas, pois havia uma necessidade básica
primária de se manter no negócio e no mercado, e, por uma sinalização velada de que o Estado
não acompanharia, aplicaria o que sua própria lei trazia escrita.
Com essa situação, o reflexo por conceito básico de contabilidade, que é a ciência que
registra as operações do patrimônio das entidades, teve de se manifestar e aplicar a norma
contábil que mais se enquadraria ao modelo do benefício fiscal concedido. Então,
contabilmente, o raciocínio utilizado, no caso em questão, foi o de que a empresa teve um
benefício fiscal, mas que esse benefício poderá se tornar uma dívida, caso ela não cumpra com
as suas regras expressas no decreto - que foi o caso. Ela veria que esse benefício mensal obtido
era um passivo não circulante, pois, a empresa poderia ser excluída pelo o não cumprimento e
ter a dívida executada pelo estado, uma vez que ela utilizava do benefício fiscal, mas não
honrava na aplicação da economia em itens designados pelo decreto.
A empresa, em questão, obteve um ganho representativo em cada ano de aplicação da
lei, a saber dos últimos quatro anos (dados obtidos da apuração contábil da empresa):
2011 – 1.750.000,00 (um milhão, setecentos e cinquenta mil reais)
2012 – 1.125.000,00 (um milhão, cento e vinte e cinco mil reais)
2013 – 890.000,00 (oitocentos e noventa mil reais)
2014 – 1.024.000,00 (um milhão e vinte e quatro mil reais)
Outro fator, por conta da demanda financeira, foi determinante no processo de
contabilização. A empresa estava com dívidas tributárias grandes, não conseguia empréstimo
facilmente para fomentar sua atividade e tinha neste benefício um ganho. Este ganho poderia
ser entendido como uma receita, o que traria uma análise contábil benéfica aos olhos dos
usuários da informação contábil e fomentadores do crédito. Ora, se a empresa possuía um
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benefício, e esse benefício por sua vez era um ganho, e esse ganho uma receita, foi uma relação
de causalidade imediata. Sendo assim, essa receita era reconhecida como uma receita
financeira, por ser um desconto obtido.
Ato seguinte, até por ser num período de adaptação das normas IFRS, a empresa passou
a contabilizar esta redução do ICMS como um passivo não circulante, pois caso o fisco a
auditasse num prazo de 5 anos, ela teria indeferido o seu benefício e poderia ser obrigada a
devolver o mesmo por conta de não cumprir o que a lei determinava. Assim, de forma prudente,
a contabilidade reconhecia uma dívida, visto o não cumprimento, em contrapartida do benefício
fiscal. A posição foi conservadora, extremamente prudente, buscando obedecer ao conceito
puro do princípio contábil da prudência.
O que justificou esse entendimento foi a interpretação da IAS 37 – Provisões, ativos
contingentes e passivos contingentes. Conforme Deloitte (2009, p. 246), “deve ser reconhecida
uma provisão quando um fato passado resultou em uma obrigação legal ou implícita, uma saída
de recursos seja provável, e o valor da obrigação pode ser estimado de maneira confiável”. Ou
seja, o ambiente do momento foi propício para essa prévia interpretação, afinal, poderia ser
mensurável e geraria uma obrigação futura ao não cumprimento do decreto.
Após a empresa passar por uma auditoria contábil, o departamento de contabilidade,
estudando juntamente com a auditoria da empresa, encontrou uma nova aplicação da norma
IFRS para o caso, dando assim, outra tratativa para esse ganho, pois entendeu-se que o princípio
a ser utilizado era o de contabilizar esta diferença como se fosse uma subvenção governamental,
ou seja, ao patrimônio líquido.
Assim, já no ano de 2013, a empresa começou a adotar esse procedimento, porém, ela
contabilizou este ganho diretamente como uma receita, e, após, a receita era incorporada
anualmente ao patrimônio líquido. Assim o valor do referido benefício passou a ser estornado
da conta de lucros e prejuízos do ano e lançado contra a conta de subvenção governamental.
No período de uso do benefício fiscal, três foram os critérios que se passaram, os quais
foram, em alguns momentos, questionados por credores financeiros mais avisados e
conhecedores de análise de balanço e das demonstrações contábeis. Tal motivo levou a muita
análise sobre qual real critério de reconhecimento deste valor de ganho do benefício.
É relevante ressaltar que no CPC 07 é tratado o seu “alcance”, e, nele, na letra “c” é
destacado que não é abrangido pelo referido CPC os benefícios com redução de alíquotas. O
decreto do Governo Estadual, original, trata da redução de alíquota em 82,35%, assim sendo,
como a alíquota interna é de 17% ela passaria a ser de 3%.
Porém, o contribuinte não pode aplicar a alíquota direta, ele precisa calcular o ICMS
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normal (débitos menos créditos), além de, lançar em conta gráfica um valor redutor de crédito
presumido, reduzindo então o valor devido a 3%. Ou seja, na prática diz-se que a indústria têxtil
catarinense paga de ICMS 3% sobre o seu faturamento, mas, tecnicamente, é feito um cálculo
entre débitos e créditos tributários após um estorno de valor a título de crédito presumido,
restando ao final este percentual de 3%.
Paralelo a isto, o referido CPC 07, no item “definições” parte 3, “conceitua assistência
governamental como sendo a ação de um governo destinada a fornecer benefício econômico
específico a uma entidade ou a um grupo de entidades que atendam a critérios estabelecidos.”
Não inclui os benefícios proporcionados única e indiretamente por meio de ações que afetam
as condições comerciais gerais, tais como o fornecimento de infraestruturas em áreas em
desenvolvimento ou a imposição de restrições comerciais sobre concorrentes. Pela definição
deste conceito, acredita-se que o respectivo pronunciamento teria aplicabilidade ao dilema
proposto.
Mais além, no mesmo item “definição”, ocorre a isenção tributária, ou seja, a dispensa
legal do pagamento de tributo sob quaisquer formas jurídicas (isenção, imunidade, etc.). Já a
redução, por sua vez, exclui somente parte do passivo tributário, restando parcelas de imposto
a pagar. A redução ou a isenção podem ser processadas, eventualmente, por meio de devolução
do imposto recolhido mediante determinadas condições. Aqui fica corroborado ainda com
maior ênfase a utilização do CPC 07.
Outro fator evidente é que o item 12 do referido CPC trata que as subvenções
governamentais não devem ser contabilizadas diretamente no patrimônio líquido, enquanto o
item 15 A” trata que, se não atendidos os requisitos para reconhecimento da receita, a
contabilização deve ser feita a crédito no passivo.
Essa discussão permeou a referida empresa, visto que o decreto exige cumprimento de
metas, as quais não estavam sendo cumpridas, e para tal a contabilidade reconhecia o crédito
no passivo não circulante. Posteriormente, por questões financeiras, a empresa optou por
reconhecer esse montante não mais no passivo, mas como receita, de modo a expor uma
expectativa maior do resultado econômico para enfrentar a crise e cooptar os credores a
fomentar o negócio.
Caso a empresa não venha a cumprir o referido decreto e tenha de devolver a subvenção,
ou seja, aja uma perda de subvenção, vale a aplicação do item 32 do referido CPC, o qual ordena
abater da conta passiva em que a subvenção está demonstrada, e, se faltando saldo, o débito
será contra despesa, isto é, há previsão contábil caso a empresa não cumpra sua obrigação fiscal.
Desse modo, fica evidente contabilizar esse benefício como uma receita ou como um passivo.
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Caso o benefício seja contabilizado como sendo um passivo, ele seria mantido por cinco anos,
período de prescrição, no qual não pode mais haver a perda da subvenção, E após os cinco anos,
haveria a baixa do valor à receita no ano da baixa pelo total acumulado, ou ainda, direto ao
patrimônio líquido. Essas eram dúvidas latentes.
Assim, as discussões, acima, permearam o problema do dilema contábil.
Para facilitar o entendimento, observa-se no quadro, logo abaixo, o critério de apuração
do valor desse benefício na contabilidade.
Esses quadros são didáticos e ilustrativos, sendo os números da empresa, em estudo,
irreais, servindo apenas para compreensão do método abordado.
1 - Suponha uma compra de R$ 100,00 com crédito de 17% ICMS
D – ICMS a recuperar
C – Estoque – R$ 17,00
2 – Suponha venda de R$ 150,00 com débito de 17% de ICMS
D – ICMS sobre vendas (DRE)
C – ICMS a recolher – R$ 25,50
3 – Estorno do crédito pois o mesmo não é permitido (visto que o ICMS agora é 3% sobre
receita)
D – Benefícios Fiscais (DRE)
C – ICMS a recuperar – R$ 17,00
4 – Redução da alíquota devida de ICMS conforme benefício, chegando a 3% a alíquota devida
D – ICMS a recolher
C – Benefícios Fiscais (DRE) – R$ 21,00
Assim, o valor devido a pagar seria de R$ 4,50, e o montante do benefício fiscal será de
R$ 4,00.
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Consequentemente, a empresa, no referido mês, obteve um benefício de R$ 4,00,
reduzindo seu valor devido, e para manter seu benefício deverá cumprir os requisitos
mencionados no decreto lei.
Neste contexto, busca-se identificar a melhor interpretação técnica prevista pelo CPC
07, bem como estudar o caso deste dilema contábil interpretando a situação, de forma a explanar
sobre o critério interpretativo adotado para a resolução da pergunta problema. Surge, dessa
forma, o seguinte dilema contábil para o caso em questão: O benefício fiscal gerado deve ser
lançado como um passivo até a sua prescrição fiscal, visto que, se ele não cumprir os requisitos
do benefício, deve-se lançar o benefício como receita e separá-lo no patrimônio líquido em
conta específica?
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3. Análise das Alternativas Levantadas
Para tratar do problema em questão é necessário identificar os mecanismos para
determinar a correta aplicação do CPC 07. A saber, existem duas possibilidades para a
mensuração do referido benefício, sendo uma delas como contingência passiva e a outra como
uma subvenção no Patrimônio Líquido.
O CPC 07 determina que um benefício fiscal nas condições do tratado neste estudo, seja
enquadrado na aplicação do escopo do referido CPC – uma subvenção no Patrimônio Líquido,
visto que ele em suas definições respalda tal assertiva.
O cálculo do tributo, com base no Decreto do Benefício Fiscal, exige trazer ao centro
da discussão o CPC 25, onde o mesmo diz que, se uma obrigação é derivada de eventos
passados, cuja liquidação resulte em saída de recursos da entidade futuros, tem-se um passivo,
uma obrigação.
Sabe-se que as receitas e despesas são reconhecidas sempre que incorridas, as quais
resultam e demonstram o efeito econômico das transações da entidade. Assim, o imposto pago
ou o benefício fiscal gera uma movimentação incorrida e deve ser refletida ao resultado do
exercício, seja o tributo como uma despesa e o benefício como uma receita.
Adicionalmente, torna-se importante contextualizar, neste cenário, a essência sobre a
forma; o que realmente está ocorrendo e o que realmente é preciso demonstrar, para garantir e
subsidiar os usuários da informação contábil.
Esta análise é muito importante, embora cause desconforto a diversos usuários e
estudiosos da informação contábil, pois deve-se remontar a velha discussão do paradigma
contábil do common law (contabilidade subjetiva) e do code law (contabilidade rígida), modelos
que permeiam nossa classe contábil desde a implementação da contabilidade, aqui no Brasil,
com a Lei 6.404/76. Hoje, questiona-se, propõe-se, argumenta-se, e não só apenas se aplica a
norma como ela é. Afinal, trata-se de uma ciência social aplicada, e seu desenho não é lógico
apenas. Consoante Carvalho, (2009, p 10):
[...] nenhuma regra de agência reguladoras governamentais deve sobrepor à busca da essência na representação do estado patrimonial, jamais. Ou a regra das agências repete o que diz a sadia norma contábil – a aí a regra reguladora é inócua – ou a tal regra deturpa a norma contábil – e aí deve ser repudiada por conduzir à falsa representação patrimonial.
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Com estas inferências de passivos, provisões, contabilidade flexível, normas CPC´s,
para o referido caso, em que o crivo da dúvida está assentado sobre o lançamento contábil mais
correto e fidedigno de um benefício fiscal, fica bastante evidente qual o método a ser utilizado.
A contabilidade deve ser útil, pensada de forma sistêmica, não de forma estanque. As
partes não somam o todo. No caso proposto precisa ser atendido a lei contábil, conforme o CPC
07, bem como observar que há possibilidade de criação de obrigação pelo não cumprimento do
decreto. Esta dicotomia desse dilema contábil deverá ser objeto de solução abordada a seguir.
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4. Proposta de solução do Dilema
Desta forma, como o benefício fiscal requer uma contrapartida para que possa ser válido,
o valor do benefício apurado poderia ser lançado ao passivo ou o valor do benefício obtido
poderia ser lançado como Patrimônio Líquido, ficando, dessa forma, a conta de reserva de
subvenção sendo alimentada anualmente.
Ocorre que, pelo estudo e com a obrigação para se obter o benefício fiscal, entendeu-se
que o correto seria apurar uma reserva no patrimônio líquido, ou seja, não permitir que a
entidade use o lucro do exercício - o qual está contido com o ganho do benefício - seja
distribuído ou usado na sua capitalização. Assim seria atendido o requisito da norma contábil,
já que seria reconhecida uma subvenção em conta específica. O valor do ganho com o benefício
destacado do lucro da empresa figurando no patrimônio líquido não seria usado, respeitando o
decreto que - em caso de descumprimento - deveria ter o seu ganho revertido para o Estado,
que passado o seu período de direito, de cobrar pelo descumprimento do decreto, daria à
empresa uma reserva disponível para uso, pois não haveria mais possibilidade de devolução de
tais valores.
Deste modo, o lançamento do ganho do benefício fiscal seria alocado no resultado do
exercício, e este, ao ser trazido para o patrimônio líquido, seria segregado do lucro para a conta
de subvenções.
É necessário observar a essência do fato antes de sua forma, visto que, ao primeiro olhar,
sua forma é de um passivo, conforme já aludido acima, já que há um benefício atrelado a
diversas exigências, isto é, o gestor e o contador sabem que a empresa está usando um benefício
indevido, ou seja, um passivo oculto, conforme já discutido acima, no CPC 25. Porém, na
essência, existe a norma que traduz a prática ao lançamento contábil perfeito. Se há um
benefício fiscal, a norma CPC 07 recomenda reconhecê-lo no patrimônio líquido, como
subvenção governamental. No entanto, como a empresa tem exigências decorrentes do
benefício é preciso reservar o valor do lucro para que não se faça o uso do mesmo, conforme
preceitua Azevedo (2010, p. 211), “destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do
lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais”.
A empresa deve manter uma nota explicativa alertando o fato e controlando o prazo
prescricional para que os seus usuários da informação contábil possam acompanhar, a cada ano,
a parcela de benefício fiscal livre de ônus.
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Assim, o contador fica resguardado, uma vez que há reserva cumprindo o papel de um
possível passivo, afinal, a reserva tem um fim; ela serve de garantia ao propósito para qual foi
criada, e a norma CPC 07 fica aplicada corretamente.
É comum observar muitos contadores crédulos no lançamento correto ser no passivo
não circulante, e, após o prazo prescricional, o saldo ser remetido para reservas no patrimônio.
Não se vê desta forma tão conservadora, tão arraigada ao princípio da prudência, mas,
sim, por meio de uma análise contextual mais ampla.
Se na empresa em exercício for reconhecida como reserva em benefício fiscal no
patrimônio líquido, extraído do lucro do exercício, estará refletindo, por meio da demonstração
de seus resultados, o valor de imposto devido e sua redução pelo benefício, dando ao analista e
a todos os usuários da informação contábil a noção de receitas e despesas com o tributo,
podendo eles analisar o impacto na empresa, estando ela com ou sem o benefício, gerando assim
uma informação útil e mais concisa. Se o reconhecimento é através do passivo não circulante,
dado o critério de obrigação pelo não cumprimento do benefício, ficam tolhidos aos analistas e
aos usuários da informação contábil perpassar a demonstração do resultado da empresa afim de
que não haja engano, pois, a operação tem reflexo direto em receitas e despesas por terem
incorrido efetivamente.
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5. CONSIDERAÇÕES FINAIS
O dilema contábil, discorrido no presente artigo, tem, para o Estado de SC, uma grande
relevância. Afinal, é um estado historicamente pautado na indústria têxtil, cuja base econômica
está enraizada nesse ramo da indústria, e, por conta disso, tem uma dependência muito grande
do setor produtivo. Essa dependência foi criada pelo movimento econômico e pela cultura têxtil,
que, por sua vez, acabaram criando uma dependência da população. Nesse sentido, as políticas
econômicas do Estado são de maximizar o setor, procurando manter a sua vanguarda e ao
mesmo tempo minimizar eventuais impactos em sua economia, visto o cenário econômico
global.
Para minimizar os efeitos da concorrência externa, o Estado de SC criou, por meio do
decreto supramencionado, um benefício fiscal, o qual consistia em ter como resultado final a
redução da alíquota do ICMS de 17% para 3%. Para que o benefício fosse mantido, algumas
obrigações previstas no decreto deveriam ser atendidas. Foi nesse momento que começaram os
problemas, pois atender aos requisitos significaria minimizar o ganho com a redução dos
tributos. Assim, algumas argumentações quanto ao critério de contabilização deste ganho
tributário, os contadores dessas empresas permearam.
Basicamente, ocorreram três formas de contabilização. A primeira, como receita
financeira, até por uma questão de melhora na análise da demonstração do resultado do
exercício; a segunda, como um passivo, visto que, se a empresa não cumprisse os requisitos do
benefício, ela poderia ser cobrada pelo benefício obtido; e a terceira, que atualmente é a usada,
lançada como receita, incorpora o resultado do ano ao patrimônio líquido, e o valor do benefício
é deslocado da conta de lucros para uma conta de reserva de subvenção governamental.
Esse último foi considerado o melhor entendimento, visto que a receita do ganho
tributário é mensurada, porém o lucro que ela gera que não é financeiro, mas econômico,
ficando reservado, não sendo utilizado para todas as possibilidades que esse lucro do exercício
permite, como por exemplo, ser distribuído aos sócios. Para atender os requisitos do benefício
que impõe contrapartida às empresas que o utilizam, o valor está segregado no grupo patrimônio
líquido, sendo assim, reconhecido uma dívida com terceiros. Todas as três alternativas foram
analisadas no decorrer da aplicação do decreto fiscal, porém, para a decisão contábil da melhor
aplicação, ficaram alguns critérios que envolvem a norma contábil, a necessidade de resultado
da empresa e a análise de balanço, pois cada critério de contabilização gerava um resultado
econômico adverso na análise dos fomentadores de crédito. Tendo em vista que a situação
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financeira do setor era muito severa, houve esses critérios diferentes, até se obter o que mais
seria próximo ao que preceituava a legislação contábil.
Imagina-se que questões como essa, abordada neste trabalho, tragam cada vez mais a
necessidade de aproximar a contabilidade e a administração das empresas em torno de uma
discussão sobre como aplicar a norma contábil de maneira a satisfazer as necessidades da
empresa sem macular os números para os terceiros interessados e usuários desta informação.
Embora uma decisão de lançamento contábil venha ser benéfica para a empresa, é
necessário, justo e correto que ela venha respeitar os limites das normas - é para isso que elas
existem - e que seja feito de forma concisa, transparente, tornando-se pública por meio de seu
maior instrumento de divulgação: as demonstrações contábeis em notas explicativas.
Não se deve perder a compreensão de que a contabilidade é uma ciência social que, de
forma ativa, é usada para medir dados econômicos e pautar decisões de terceiros sobre
investimentos e empréstimos, o que torna extremamente necessária a aplicação técnica das
normas contábeis nas empresas. Neste trabalho, a norma que buscou ser atendida é o CPC 07
R1, e acredita-se que o mesmo seja atendido em sua essência e não apenas em sua forma,
garantindo assim, aos usuários da informação, uma situação transparente deste procedimento
contábil especifico do setor econômico estudado.
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6. REFERÊNCIAS Azevedo, Osamar Reis. Comentários às novas regras contábeis brasileiras / 4 ed. Sao Paulo: IOB 201.0 Brasil. Lei 11.638 de 27 de dezembro de 2007 – Trata sobre as Normas Internacionais de Contabilidade. Disponível em: <www.planalto.gov.br>. Acesso em 29/01/2016 COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS (CPC). CPC 07 (R1) – Subvenção e Assistência Governamental. Disponível em: <www.cpc.org.br>. Acesso em 29/01/2016 COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS (CPC). CPC 25 – Provisões, Ativos Contingentes e Passivos Contingentes. Disponível em: <www.cpc.org.br>. Acesso em 29/01/2016 Carvalho, L. Nelson. Contabilidade Internacional: aplicação das IFRS 2005 / L. Nelson Carvalho, Sirlei Lemes, Fábio Moraes da Costa. – 1 ed. – 3 reimpr. – São Paulo: Atlas, 2009. Manual de normas internacionais de contabilidade: IFRS versus normas brasileiras / Ernst & Young, FIPECAFI – São Paulo: Atlas, 2009. Normas internacionais de contabilidade IFRS / Deloitte – 1 ed. – 3 reimpr. – São Paulo: Atlas 2009 Santa Catarina, Decreto Lei n. 1669 de 08/09/2008. Dispõe sobre o Crédito Presumido Têxtil. Disponível em: <http://legislação.sef.sc.gov.br>. Acesso em 29/01/2016
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