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CENTRO UNIVERSITÁRIO LUTERANO DE JI-PARANÁ – CEULJI

MARCOS COELHO PEDROSO

A RESPONSABILIDADE PENAL DOS AUDITORES INDEPENDENTES

Ji-Paraná 2010

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MARCOS COELHO PEDROSO

A RESPONSABILIDADE PENAL DOS AUDITORES INDEPENDENTES

Trabalho de Conclusão de Curso apresentado ao Centro Universitário Luterano Ji-Paraná – CEULJI, para obtenção de grau acadêmico de Bacharel em Direito, sob orientação da Professora Ms. Mariana Secorun Inácio.

Ji-Paraná 2010

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CIP-Brasil. Catalogação na Fonte Biblioteca Central CEULJI/ULBRA Ficha Catalográfica: Ana Cláudia da Silva Rodrigues – CRB11/604

P372r Pedroso, Marcos Coelho. A Responsabilidade Penal dos Auditores Independentes. / Marcos Coelho Pedroso.Centro Universitário Luterano de Ji-Pa- raná, 2010. 53 f.:il. Orientadora: Profª. MSc. Mariana Secorun Inácio. Monografia(Graduação) Centro Universitário Luterano de Ji-Paraná. Curso de Bacharelado em Direito. 1.Auditor Independente. 2.Contabilidade Criativa. 3.Res- ponsabilidade Penal. I.Inácio, Mariana Secorun. II.Título. CDU 343:34:336

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MARCOS COELHO PEDROSO

A RESPONSABILIDADE PENAL DOS AUDITORES INDEPENDENTES

Trabalho de Conclusão de Curso apresentado ao Centro Universitário Luterano de Ji-Paraná – CEULJI, em ___/___/______, para obtenção de grau acadêmico de Bacharel em Direito, sob

orientação da Professora Ms. Mariana Secorun Inácio.

AVALIADORES

______________________________________________ - __________ Ms. Mariana Secorun Inácio – CEULJI – ULBRA Nota

______________________________________________ - __________ Ms. Oscar Francisco Alves Jr. – CEULJI – ULBRA Nota

______________________________________________ - __________ Ms. Celito de Bona – CEULJI – ULBRA Nota

__________________ Média

Ji-Paraná 2010

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RESUMO

O cenário atual mundial aponta para uma crise ética que afeta todas as profissões. E dentro da profissão contábil, isso é percebido pelo crescimento da chamada contabilidade criativa. O presente trabalho foi feito através de pesquisa bibliográfica, da qual são estudados e apresentados alguns conceitos fundamentais relacionados com a profissão do auditor independente, da contabilidade criativa e os erros e fraudes realizados pelas empresas, permeando a responsabilidade penal dos auditores independentes frente à não detecção ou omissão, seja por culpa ou dolo desses profissionais. Assim, esse trabalho faz uma reflexão sobre a responsabilidade penal dos auditores frente a este fenômeno, concluindo-se que as referidas responsabilidades penais, devem ser pulverizadas entre os administradores, funcionários da empresa, auditores internos e externos, na medida da culpabilidade de cada um. Ademais, o presente trabalho conclui ao final que o auditor independente que não aponta em seus pareceres as fraudes ou erros, deve responder solidariamente com os responsáveis pelo uso da contabilidade criativa, quando tais fraudes ou erros forem passíveis de serem detectados nos trabalhos de auditoria. Por fim, uma mudança na legislação penal é necessária no sentido de alcançar uma maior efetividade na punição dos responsáveis pelo uso da contabilidade criativa. Para tanto, verifica-se que uma das soluções seria a adequação da “Lei do Colarinho Branco”, ou seja, Lei 7.492/86, no sentido da mesma ter uma abrangência maior com relação aos responsáveis pelo uso da contabilidade criativa, inclusive legitimando o auditor independente que comete ilícitos como incurso em suas penas.

Palavras-chave: Auditor Independente. Contabilidade Criativa. Colarinho Branco. Responsabilidade Penal.

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ABSTRACT

World-wide the current scene points with respect to an ethical crisis that affects all the professions. Inside of the countable profession, this is perceived by the growth of the call creative accounting. The present work was made through bibliographical research, of which they are studied and presented some related basic concepts with the profession of the independent auditor, the creative accounting and the errors and frauds carried through for the companies, passing for the criminal liability of the independent auditors front to not the detention or omission, either for guilt or deceit of these professionals. Thus, this work makes a reflection on the criminal liability of the auditors front to this phenomenon, concluding itself that the related criminal liabilities, must be sprayed between the administrators, internal and external employees of the company, auditors, in the measure of the culpability of each one. More still, the present work concludes to the end that the independent auditor who does not point in its to seem the frauds or errors, must answer solidarily with the responsible ones for the use of the creative accounting, when such frauds or errors will be possible to be detected in the auditorship works. Finally, a change in the criminal legislation is necessary in the direction to reach a bigger effectiveness in the punishment of the responsible ones for the use of the creative accounting. For in such a way, it is verified that one of the solutions would be the adequacy of the “Law of the White Collar”, that is, Law 7,492/86, in the direction of the same one to have a bigger application with regard to the responsible ones for the use of the creative accounting, also legitimizing the independent auditor who commits illicit as subject to a penalty in its penalty.

Keywords: Independent Auditor. Creative Accounting. White Collar. Criminal Liability.

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SUMÁRIO

INTRODUÇÃO.................................................................................................................... 6 1 A AUDITORIA INDEPENDENTE E A CONTABILIDADE CRIATIVA ................... 8 1.1 A Figura do Auditor Independente e suas Atribuições................................................ 8 1.2 Contabilidade Criativa................................................................................................ 14 1.2.1 A Contabilidade Criativa como Espécie de Fraude ................................................ 14 1.2.2 A Contabilidade Criativa e o Erro........................................................................... 16 2 A RESPONSABILIZAÇÃO PENAL ............................................................................ 18 2.1 A Teoria Clássica do Delito......................................................................................... 18 2.2 Conceitos de Crime ..................................................................................................... 21 2.2.1 Evolução do Conceito Analítico do Crime............................................................... 22 2.2.2 Elementos do Crime ................................................................................................. 23 2.3 Culpabilidade .............................................................................................................. 24 2.4 Dolo .............................................................................................................................. 25 2.5 Culpa............................................................................................................................ 29 3 A NOVA CRIMINALIDADE E A RESPONSABILIZAÇÃO PENAL DO AUDITOR INDEPENDENTE POR PRÁTICAS ENVOLVENDO A CONTABILIDADE CRIATIVA ......................................................................................................................... 32 3.1 Criminalidade de Colarinho Branco .......................................................................... 37 3.2 Responsabilidade Penal dos Auditores Independentes que por Dolo ou Culpa não Apontam Fraudes/Erros em seus Pareceres ..................................................................... 39 3.3 Necessidade da Mudança Legislativa ......................................................................... 44 3.4 Função Simbólica do Direito Penal............................................................................. 46 4 CONCLUSÃO ................................................................................................................ 48 5 REFERÊNCIAS ............................................................................................................. 51 6 ANEXO 1........................................................................................................................ 55 7 ANEXO 2........................................................................................................................ 66 8 ANEXO 3........................................................................................................................ 72 9 RECOMENDAÇÕES .................................................................................................... 93

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INTRODUÇÃO

Percebe-se no mundo atual uma desenfreada crise ética que afeta todas as profissões,

principalmente no mundo corporativo.

As empresas estão cada vez mais globalizadas, sendo normal, a cada dia que passa,

que as empresas tornem-se grupos transnacionais, em escala mundial.

Através deste fenômeno, as grandes organizações conseguem captar recursos

praticamente em todos os lugares do planeta, principalmente pela facilitação do uso da

tecnologia. Assim, através da rede mundial de computadores, investidores de qualquer lugar

do mundo podem adquirir ações de empresas de todos os lugares.

Com isso, ressalta a importância dos auditores independentes, pois estes são os

profissionais responsáveis por emitir um parecer, ou opinião acerca das demonstrações

contábeis das empresas auditadas, no sentido de averiguar se tais demonstrações refletem a

verdadeira posição patrimonial da empresa, se estão de acordo com os princípios contábeis,

dentre outras averiguações.

Neste sentido, os investidores, credores, empregados, administradores e quaisquer

outros interessados nas empresas às quais tenham algum tipo de relação, possuem uma

importante ferramenta de decisão, qual seja, a opinião do auditor independente acerca dos

demonstrativos contábeis da empresa.

Assim, no primeiro capítulo do presente trabalho, procurar-se-á definir a figura do

auditor independente, comentando-se a respeito do que faz esse profissional, qual é o seu

perfil, quais são as suas atribuições e qual a legislação que regula essa profissão.

Ainda no primeiro capítulo, comentar-se-á sobre a “contabilidade criativa”, espécie de

fraude utilizada pelas empresas com o fim de “maquiar” seus demonstrativos contábeis, de

modo a espelhar de forma diversa a situação patrimonial da empresa, geralmente com o fim

de obter vantagens econômicas escusas, lesando interesses, na maioria das vezes, dos

acionistas da própria empresa.

Para melhor entender qual a responsabilização penal do auditor independente, no

segundo capítulo, comentar-se-á, genericamente, sobre como se dá a responsabilização penal,

passando pela teoria clássica do delito, conceitos de crime, evolução do conceito analítico de

crime, os elementos do crime e a definição de culpabilidade, dolo e culpa.

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Por fim, no terceiro capítulo, discorrer-se-á sobre o fenômeno acerca do surgimento da

nova criminalidade, ou criminalidade moderna, e a responsabilização penal do auditor

independente por práticas envolvendo a contabilidade criativa.

Neste terceiro e último capítulo, será investigado sobre a criminalidade do “Colarinho

Branco”, crimes ligados ao mundo corporativo, geralmente praticados por pessoas de elevado

status social.

Dentro do contexto dos crimes ligados ao mundo corporativo, será investigada a

responsabilidade criminal dos auditores independentes que por dolo ou culpa não apontam em

seus pareceres, fraudes ou erros que dão ensejo ao uso da “contabilidade criativa”.

Adiante, comentar-se-á a respeito da necessidade de uma mudança legislativa, no

sentido de que os auditores independentes tenham uma legislação penal própria, ou que os

mesmos sejam incursos nas penas da Lei 7.492/86, ou seja, a Lei do “Colarinho Branco”,

visto que as penas desta Lei são adequadas para a punição de auditores independentes que

cometem atos ilícitos através do não apontamento, em seus pareceres, de fraudes ou erros

contidos na contabilidade das empresas auditadas, desde que tais irregularidades sejam

passíveis de serem detectadas através dos trabalhos de auditoria.

Por fim, o Direito Penal será compreendido como uma ferramenta coercitiva que o

Estado utiliza para regular a sociedade, procurando garantir que os direitos fundamentais

sejam protegidos. Destarte, procurar-se-á demonstrar que o Direito Penal possui uma função

simbólica, já que é o meio mais eficaz de garantir a paz social e de demonstrar para a

coletividade que o Estado preocupa-se com os valores ético-sociais acordados entre a

sociedade e o próprio Estado.

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1 A AUDITORIA INDEPENDENTE E A CONTABILIDADE CRIATIVA

Para que se possa investigar sobre a responsabilidade penal do auditor independente,

no primeiro tópico deste primeiro capítulo, discorrer-se-á sobre essa valorosa profissão,

focando principalmente nas atribuições desse profissional, suas principais funções, objetivos e

responsabilidades.

Nos seguintes tópicos deste capítulo, comentar-se-á a respeito da contabilidade

criativa, procurando conceituá-la e entendê-la no sentido da sua aplicação como uma espécie

de fraude, destacando-se, por último, a diferenciação de fraude e erro dentro do contexto dos

demonstrativos contábeis das empresas.

1.1 A Figura do Auditor Independente e suas Atribuições

Os Auditores Independentes, como o próprio nome supõe, são peritos independentes,

que estão à disposição de seus clientes na especialidade profissional relativa ao exame dos

dados contábeis (MAUTZ, 1985, p.539).

O auditor independente é um profissional altamente preparado para a importante

função de auditoria. Este profissional possui a obrigação de encontrar fraudes ou erros que

maquiam a contabilidade.

Segundo a Instrução da Comissão de Valores Mobiliários, no 216, de 29 de junho de

1994, com as alterações introduzidas pela Instrução CVM no 275/98, para conseguir alcançar

o registro de auditor independente no referido órgão, o profissional deve ser contador

registrado e inscrito em Conselho Regional de Contabilidade.

Além disso, em regra, a referida instrução prevê que o profissional deve ter exercido a

atividade de auditoria de demonstrações contábeis, no Brasil, por período não inferior a cinco

anos, contados a partir da data do registro em Conselho Regional de Contabilidade, na

categoria de contador, ou seja, que possua curso superior em Ciências Contábeis.

Ademais, o profissional candidato a auditor independente não pode ter sido declarado

insolvente por sentença judicial, ou condenado definitivamente em processo-crime de

natureza infamante, ou por crime ou contravenção de conteúdo econômico, ou ainda, ter

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sofrido pena impeditiva de acesso a cargo público, ou perda de capacidade civil julgada por

sentença.

Além do mais, o art. 29 da Instrução em comento elenca os deveres do auditor no

exercício de suas atividades1.

O profissional que executa a Auditoria Independente é independente, sem ligação com

o quadro de funcionários da empresa, sendo que esta celebra um contrato de prestação de

serviços com o referido profissional. Assim, o auditor externo, também denominado de

auditor independente, é contratado pela empresa para determinada tarefa de auditoria, ou seja,

as tarefas desse profissional são delimitadas no contrato, tendo, portanto, caráter de trabalho

eventual (CREPALDI, 2002, p. 46).

As empresas que possuem suas ações negociadas em bolsa de valores, em especial as

Sociedades Anônimas, possuem a obrigatoriedade de prestar contas para os seus diversos

acionistas. Geralmente, tais empresas mantêm grande volume de operações e são dirigidas por

um complexo quadro de gerentes e diretores. Dessa forma, vêem-se na necessidade de

contratar auditores completamente independentes, isto é, não-empregados e sem qualquer

vínculo ou dependência com a empresa (FLORENTINO, 1987, p. 142).

1 Art. 29. São deveres do auditor independente no exercício de suas atividades no âmbito do mercado de valores mobiliários: I - verificar se as informações e análises apresentadas no relatório da administração estão em consonância com as demonstrações contábeis auditadas e informar à Comissão de Valores Mobiliários - CVM caso não estejam; II - elaborar relatório circunstanciado, a ser endereçado à administração da entidade auditada, contendo observações a respeito das deficiências ou da ineficácia dos controles internos e procedimentos contábeis da entidade auditada; III - comunicar à Comissão de Valores Mobiliários - CVM circunstâncias que possam configurar atos praticados pelos administradores em desacordo com as disposições legais e regulamentares aplicáveis às atividades da entidade auditada e/ou relativas à sua condição de entidade integrante do mercado de valores mobiliários, atos estes que tenham, ou possam vir a ter reflexos sobre as demonstrações contábeis auditadas e eventuais impactos nas operações da entidade; IV - conservar em boa guarda, pelo prazo de 5 (cinco) anos, toda a documentação, correspondência, papéis de trabalho, relatórios e pareceres relacionados com o exercício de suas funções; V - dar acesso à fiscalização da Comissão de Valores Mobiliários - CVM a todos os documentos que tenham servido de base à emissão do parecer de auditoria; VI - possibilitar, no caso de substituição por outro auditor, resguardados os aspectos de sigilo e obtida a prévia concordância da entidade auditada, o acesso do novo auditor contratado aos documentos e informações que serviram de base para a emissão do último parecer de auditoria; VII - comunicar à Comissão de Valores Mobiliários - CVM, no prazo máximo de 10 (dez) dias a contar do fato ocorrido, os casos em que as demonstrações contábeis ou o parecer de auditoria, divulgados nos jornais em que seja obrigatória a sua publicação, estejam em desacordo com as demonstrações contábeis auditadas ou com o parecer originalmente emitido; VIII - ao emitir parecer adverso ou com ressalva, indicar com clareza quais as contas ou subgrupos específicos de ativo, passivo, resultado e patrimônio líquido que estão afetados e em quanto, bem como os efeitos nos dividendos e no lucro/prejuízo por ação.

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Dessa sorte, pode-se conceituar o Auditor Independente como sendo um profissional

autônomo, sem subordinação e independente, não possuindo vínculo empregatício com as

empresas que contratam seus serviços de auditoria.

O objetivo principal da auditoria é a confirmação dos registros contábeis e das

demonstrações contábeis da empresa auditada. Assim, na consecução dos seus objetivos, a

auditoria contribui para confirmar os próprios fins da contabilidade, visto que avalia a

adequação dos registros, oferecendo à administração, ao governo e aos acionistas e partes

interessadas a convicção de que as demonstrações refletem, ou não, a situação do patrimônio

em determinada data e suas variações em certo período. Portanto, a auditoria dá credibilidade

às demonstrações contábeis e às informações nelas contidas (FRANCO, 2001, p. 31).

Destarte, pode-se inferir que o principal objetivo do Auditor Independente é emitir um

parecer ou opinião sobre as demonstrações contábeis das empresas, no sentido de verificar se

estas refletem adequadamente a sua posição patrimonial e financeira, o resultado das

operações e as origens e aplicações de recursos.

O parecer do Auditor Independente deve declarar se as demonstrações contábeis da

empresa auditada estão apresentadas de acordo com os princípios fundamentais de

contabilidade, compreendendo também os métodos de sua aplicação (FRANCO, 2001, p.

540).

Os princípios contábeis são elaborados pelo Conselho Federal de Contabilidade –

CFC, sendo que tal órgão já estabeleceu, até o momento, 16 Princípios Fundamentais de

Contabilidade, nos quais deverão se basear todos os princípios e normas para elaboração da

Escrituração e das Demonstrações Contábeis. Contudo, princípios específicos e normas

contábeis, para registro dos mais variados tipos de operações, vêm sendo elaborados por

órgãos específicos, como a Comissão de Valores Mobiliários – CVM, o Banco Central do

Brasil e outros órgãos, inclusive internacionais (FRANCO, 2001, p. 541).

Assim, o profissional da auditoria independente verifica se as demonstrações contábeis

foram elaboradas de acordo com os princípios contábeis e se referidos princípios foram

aplicados com uniformidade em relação aos exercícios anteriores.

Destarte, a Auditoria Independente é exercida por Contadores Independentes ou por

Empresas de Auditoria, sendo que tal atividade é regulamentada pela CVM – Comissão de

Valores Mobiliários, através da instrução número 216, de junho de 1.994.

A lei 6.404/76, no seu artigo 177, dispõe que as sociedades anônimas com ações

negociadas em bolsas de valores, devem ter suas demonstrações financeiras auditadas por

auditores externos registrados na Comissão de Valores Mobiliários – CVM.

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Porém, além dessa imposição legal, existem outros motivos que levam uma empresa a

contratar um auditor independente. A empresa pode, por exemplo, valer-se da auditoria

independente: a) como medida de controle interno, requisitada pelos acionistas, proprietários,

sócios ou administradores; b) por imposição de um banco para ceder empréstimos, ou por

fornecedores para financiar a compra; c) para atender às exigências do estatuto ou contrato

social da própria empresa; d) para efeito de compra de outra empresa, fusão, incorporação e

cisão; e) e ainda para fins de consolidação das demonstrações contábeis (ALMEIDA, 1996).

Os trabalhos de auditoria independente são divididos em diferentes tipos de serviços,

podendo ser agrupados em três blocos, quais sejam: a) os trabalhos de auditoria de balanço; b)

os relativos à auditoria especial para levantamento de passivos ocultos (due diligence),

geralmente elaborados com o auxílio de advogados de diversas outras especialidades, como os

trabalhistas e os tributaristas; 3) os referentes à prestação de consultoria (JUNIOR, 2002, p.

28).

A auditoria de balanço é o serviço realizado mais comum pelas empresas de auditoria.

Este serviço é obrigatório, conforme já visto, para as empresas de capital aberto, segundo a lei

6.404/76, e tem o objetivo de emitir um parecer ou opinião sobre as demonstrações contábeis,

verificando se estas espelham a realidade e se estão de acordo com os Princípios

Fundamentais de Contabilidade (PFC). Esta auditoria tem um grau elevado de planejamento e

supervisão, através do uso intensivo de papéis de trabalho, e é dividida em duas fases

denominada fase preliminar e fase final (ALMEIDA, 1996).

A fase preliminar constitui a avaliação dos controles internos. Esta avaliação

determina a aplicação dos procedimentos de auditoria, ou seja, quanto menos efetivos forem

os controles internos, mais intensos deverão ser os testes de auditoria (ALMEIDA, 1996).

A fase final compreende a visita que o auditor faz à empresa, após o encerramento do

exercício social, e depois de analisadas as demonstrações contábeis, emite uma opinião, ou

seja, o parecer (ALMEIDA, 1996).

As etapas para a execução do programa de auditoria são divididos em três, quais

sejam: a visita de ínterim, a visita preliminar e a visita final (CREPALDI, 2002, p. 307).

A visita de ínterim tem o objetivo de testar e avaliar os sistemas de controles internos

da empresa, como base para quantificar a extensão, profundidade e oportunidade do trabalho

de auditoria independente (CREPALDI, 2002, 307).

A segunda visita do auditor independente, denominada visita preliminar, ou também

conhecida como visita de pré-balanço, é concretizada perto da data de encerramento do

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balanço do final do exercício, podendo ocorrer nos meses de novembro e dezembro, no caso

de empresas que encerram o exercício em 31 de dezembro (CREPALDI, 2002, p.308).

Por fim, a visita final, como o próprio no supõe, é a última visita efetuada pelo auditor

independente. Esta visa a emissão, por parte deste profissional, de um parecer acerca da

fidedignidade das demonstrações contábeis da empresa (CREPALDI, 2002, p.309).

Os serviços de auditoria especial tem o objetivo de apurar a integridade dos valores

dos ativos e passivos, procurando saber se eles estão corretamente avaliados, no sentido de

verificar se os seus valores encontram-se defasados ou avultados. Geralmente, esse

procedimento é feito previamente em operações de privatização, aquisição, fusão ou

incorporação (ALMEIDA, 1996).

Como esse tipo de serviço procura garantir a integridade patrimonial espelhada nas

demonstrações contábeis, ou seja, procura obter a comprovação integral dos ativos e passivos

avaliados na empresa, os controles internos não são amplamente avaliados, como seria na

auditoria de balanços. Também, na execução deste trabalho de auditoria especial, as fraudes

são avaliadas com importante aprofundamento, objetivando dimensionar o seu volume com

relação ao total dos ativos.

A Instrução CVM 308, emitida em 14 de maio de 1999, artigo 23, incisos I e II

estabelece regras de impedimento aos auditores independentes, vedando a realização de

auditoria quando este adquirir ou manter valores mobiliários da entidade, suas controladas,

controladoras ou integrantes de um mesmo grupo econômico, bem como se prestarem

serviços de consultoria, o que caracteriza a perda da sua objetividade e independência.

A instrução CVM 308 significa um avanço das normas brasileiras, no que concerne à

diminuição dos conflitos de interesses entre auditores e empresas auditadas.2

Outras regras da mesma instrução estão em vigor e são abrangentes. Dentre elas, pode-

se destacar a exigência do controle interno e externo de qualidade e a implantação de

programa de educação continuada.

2 A instrução CVM 308, no seu artigo 31, dispõe sobre a rotatividade dos auditores: a empresa de auditoria não pode prestar serviços a uma mesma instituição por um prazo de cinco anos consecutivos, sendo estabelecido um prazo de intervalo de três anos para a recontratação. Dessa forma, a referida instrução representa um avanço na legislação brasileira, especificamente neste quesito da rotatividade dos auditores independentes, visto que a convivência próxima e longa entre auditores independentes e seus clientes pode gerar resultados viciados, comprometendo a própria independência do profissional da auditoria. Destarte, um dos maiores benefícios da Instrução CVM 308 é justamente o rodízio de firmas de auditoria, que propicia um incentivo para se resistir às pressões. (OLIVEIRA, 2005). Tal medida disposta na referida instrução, a respeito da rotatividade dos auditores, visa especificamente o não comprometimento da qualidade do serviço de auditoria através da garantia da real independência do auditor.

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Na auditoria independente, o exame das demonstrações contábeis é realizado

periodicamente. O seu trabalho é voltado para verificar a fidedignidade dessas demonstrações,

ou seja, é voltado para atender às necessidades de terceiros.3

Frise-se que o Auditor Independente realiza testes na contabilidade da empresa por

amostragem, não exaurindo por completo a possibilidade de existir algum erro ou fraude. Isto

porque este profissional está interessado em erros que individualmente ou cumulativamente

possam alterar de maneira substancial as informações das demonstrações contábeis

(ALMEIDA, 1996, p. 57).

A auditoria geral e permanente dificulta a ocorrência de fraudes ou erros nas empresas,

porém, não se deve levar ao exagero a interpretação das possibilidades da sua total

eliminação. Tal situação somente seria possível com a fiscalização integral e constante de

absolutamente todos os registros contábeis, bem como de todos os atos administrativos

executados pelos administradores e pelos funcionários (FRANCO, 2001, p. 215).

A administração da empresa é responsável, primariamente, pela prevenção e pela

detecção de fraudes e erros. Para isso, deve implementar medidas e manutenção de um

sistema contábil e de um controle interno adequado. Entretanto, o auditor independente,

quanto ao seu trabalho, deve planejá-lo de forma a detectar fraudes e erros que impliquem

efeitos relevantes nas demonstrações contábeis (CREPALDI, 2002, p.116).

Uma das maneiras de “maquiar” as demonstrações contábeis das empresas

consubstancia-se no uso da “Contabilidade criativa”. Este é um tipo de técnica que visa

encobrir erros ou fraudes das referidas demonstrações, de modo que estas não espelhem a

realidade da empresa, com vistas à obtenção de alguma vantagem indevida.

O auditor independente é responsável pela emissão de um parecer, ou seja, uma

opinião acerca da fidedignidade e integridade das demonstrações contábeis da empresa

auditada, sendo responsável, portanto, pela detecção de erros ou fraudes que impliquem

relevantes efeitos nos demonstrativos em questão, conforme visto acima.

Destarte, mister discorrer a respeito do que seja a “Contabilidade Criativa” e quais são

as implicações decorrentes do seu uso.

3 Neste tipo de auditoria, a extensão e a profundidade dos procedimentos de auditoria que serão empregados dependerão da investigação e da qualidade da prova a ser obtida. Estes procedimentos compreendem a comprovação física e contagens, a confirmação de terceiros, o exame dos documentos de suporte das operações, a conferência de cálculos, o rastreamento de escrituração, a análise crítica e minuciosa, o inquérito, que consiste na formulação de perguntas e na obtenção de respostas satisfatórias, o exame de registros auxiliares, a correlação entre saldos e informações e a observação das atividades. (CREPALDI, 2002, p.151)

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1.2 Contabilidade Criativa

Segundo Mayoral (1997) apud Cordeiro (2003, p. 2), contabilidade criativa objetiva:

“transformar as contas anuais do que tem que ser no que se prefere que seja, onde para a

implantação deste tipo de prática se requer encobrir os princípios e normas contábeis, ou

abandonar a uniformidade na sua aplicação.”

A contabilidade criativa pressupõe uma ação má intencionada, que visa obter uma

vantagem indevida através da manipulação contábil, eivando de vício as demonstrações

contábeis, fazendo-as, portanto, com que não espelhem a realidade da empresa.

Contudo, deve-se diferenciar o que seria fraude e erro, visto que pode ocorrer de

alguma demonstração contábil estar eivada de vício causado por um erro não intencional.

Mister, nesse ínterim, discorrer sobre fraudes e erros, distinguindo-os e verificando o seu uso

dentro do contexto da Contabilidade criativa.

1.2.1 A Contabilidade Criativa como Espécie de Fraude

A fraude e o erro nas empresas devem ser definidos para que se possa distingui-los

para saber o que se enquadra dentro da contabilidade criativa.

Mister reproduzir parte da Resolução nº 820/1997, do Conselho Federal de

Contabilidade, in verbis:

11.1.4 – FRAUDE E ERRO 11.1.4.1 – Para os fins destas normas, considera-se: a) fraude, o ato intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de documentos, registros e demonstrações contábeis; e b) erro, o ato não intencional resultante de omissão, desatenção ou má interpretação de fatos na elaboração de registros e demonstrações contábeis. 11.1.4.2 – Ao detectar erros relevantes ou fraudes no decorrer dos seus trabalhos, o auditor tem a obrigação de comunicá-los à administração da entidade e sugerir medidas corretivas, informando sobre os possíveis efeitos no seu parecer, caso elas não sejam adotadas. 11.1.4.3 – A responsabilidade primária na prevenção e identificação de fraude e erros é da administração da entidade, através da implementação e manutenção de adequado sistema contábil e de controle interno. Entretanto, o auditor deve planejar seu trabalho de forma a detectar fraudes e erros que impliquem efeitos relevantes nas demonstrações contábeis (Conselho Federal de Contabilidade – CFC, 1997, Resolução nº 820).

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Paulo Henrique Teixeira (2010, p.5) afirma que o conceito de fraude e erro, segundo o

Conselho Federal de Contabilidade – CFC, define, para o Contador, o que se enquadra como

fraude. Assim, o profissional que agir de forma intencional adulterando, falsificando,

suprimindo, manipulando e alterando documentos, lançamentos contábeis e as demonstrações

contábeis, sabe que está agindo fraudulenta e criminosamente contra a empresa, sócios

minoritários, fornecedores, instituições financeiras, governo, sociedade e outras partes

interessadas. Atuando fraudulentamente assume responsabilidade, responde perante a

empresa, os sócios, fornecedores, bancos, etc. com seus bens.

O Instituto dos Auditores Internos do Brasil – AUDIBRA (1992, p.228-229), define a

fraude como uma forma de irregularidade envolvendo práticas criminosas para obter uma

injustiça ou vantagem ilegal. Refere-se a atos cometidos com a intenção de enganar,

envolvendo mau uso dos ativos ou irregularidades intencionais de informação financeira, ou

para ocultar mau uso dos ativos ou para outros propósitos por meio de: manipulações,

falsificações ou alterações de registros e documentos; supressão de informações dos registros

ou documentos; registro de transações sem substância; e mau uso de normas contábeis.

Fraude, no Direito Internacional, no seu sentido etimológico e jurídico, compreende a

tergiversação4 da verdade tendo como intenção enganar terceiros, causando-lhe danos, que

normalmente são de caráter econômico (SANTOS, 2003, p. 11).

Ainda segundo o autor, “qualquer manipulação da informação contábil que contenha

uma distorção na conformação correta desta deve ser entendida como uma espécie de fraude”

(SANTOS, 2003, p.11).

Fraude é definida como “um ato intencional por parte de um ou mais indivíduos dentre

os membros administrativos, empregados ou terceiros, que resulta em declarações falsas das

demonstrações contábeis” (International Federation of Accountants – IFAC, Tema 240,

p.53).

As fraudes são preparadas ou manipuladas de modo que o fraudador obtenha

benefícios, para apresentar situações contábeis artificiais, ou para lesar os cofres públicos na

questão tributária (FLORENTINO, 1987, p. 131).

Muitos erros e fraudes são dissimulados na escrituração contábil. Porém, há fraudes

que são executadas pela não escrituração de determinados atos, ou seja, são irregularidades

praticadas contra o patrimônio, sendo que as mesmas não são contabilizadas, podendo ser

4 Tergiversar no sentido de voltar as costas, usar de evasivas, procurar rodeios, empregar subterfúgios, hesitar. (Dicionário MICHAELIS on-line, Editora Melhoramentos Ltda, UOL, 2009)

Page 18: TCC Marcos Coelho Pedroso

16

apuradas somente pela apuração física dos bens e valores patrimoniais (FRANCO, 2001, p.

215).5

É certo que as fraudes cometidas pelas empresas com a ajuda dos contadores e com a

conivência dos auditores independentes, certamente pode ser considerada uma conduta

passível de ser responsabilizada, inclusive no campo penal, conforme será abordado

posteriormente.

Diante de todo o exposto, pode-se afirmar que a contabilidade criativa é uma espécie

de fraude, pois, é uma técnica utilizada para manipular os demonstrativos contábeis de uma

empresa, com vistas a não espelhar a real situação patrimonial da mesma, objetivando obter

alguma vantagem indevida, conforme já comentado.

Evidenciada a contabilidade criativa como espécie de fraude, mister discorrer sobre a

relação entre esse tipo de prática e o erro.

1.2.2 A Contabilidade Criativa e o Erro

As Normas Internacionais de Auditoria, emitidas pela International Federation of

Accountants - IFAC, estabelecem que “ao planejar e executar procedimentos de auditoria e ao

avaliar e relatar seus resultados, o auditor deve considerar o risco de distorções relevantes nas

demonstrações contábeis, como resultado de fraude ou erro.” (SANTOS, 2003, p. 12).

Os erros não são intencionais e nem dolosos, visto que são falhas humanas

(FLORENTINO, 1987, p. 130).

Entretanto, não é este o posicionamento adotado neste trabalho, pois os erros podem

sim ser intencionais, sendo medidos pela vontade do agente de obter alguma vantagem ilícita.

A intenção do agente constitui-se na diferença fundamental entre fraude e erro. Assim,

se há intenção de manipular os demonstrativos contábeis, mesmo que seja por erro, tal prática

irregular torna-se sinônimo de fraude (SANTOS, 2003).

5 Algumas empresas que não têm auditoria permanente costumam contratar auditores independentes para prestar serviços de auditoria específica para detecção de erros ou fraudes. Neste caso, a administração da empresa sabe que existem irregularidades, como, por exemplo, de desvios de estoques ou de valores; falta de prestação de contas de cobradores e responsáveis pelos valores a receber; ou outros casos que prejudicam patrimonialmente a empresa. Porém, os administradores desconhecem a causa da irregularidade ou não sabem quantificar os valores desviados e nem identificar a autoria dos envolvidos nas práticas ilícitas. Esse é o caso da auditoria específica, eventual e parcial, mas efetuada com profundidade, visando ao exame integral dos registros e controles relativos a determinado elemento patrimonial. (FRANCO, 2001, p. 215).

Page 19: TCC Marcos Coelho Pedroso

17

O termo erro refere-se a incorreções involuntárias contidas nos demonstrativos

contábeis, incluindo os erros matemáticos, ou seja, aritméticos, os erros de execução, ou de

classificação dos elementos na contabilidade, os erros por desvios inconscientes ou por

desconhecimento com relação à aplicação dos princípios de contabilidade, ou mesmo o erro

por esquecimento ou interpretação equivocada dos fatos conhecidos na época em que os

demonstrativos financeiros são elaborados (CREPALDI, 2002, p.115).6

É óbvio que não se pode generalizar o erro como um ato de total irresponsabilidade no

caso de não ser intencional. Isso porque um erro pode passar despercebido, visto sua

insignificância, sendo que sua correção pode ser considerada desnecessária. Um erro de

debitar uma pequena despesa em conta errada pode não ter um efeito tão relevante nos saldos

das duas contas. Em tais casos, como de classificação incorreta de despesa, o auditor

independente deve advertir os responsáveis, a fim de que os mesmos não incorram em erros

equivalentes no futuro. Esse trabalho do auditor independente é de natureza preventiva, pois a

localização de falhas leves devem ser realizadas antes que sejam cometidos erros mais graves

(MAUTZ, 1987, p.44).

Destarte, pode-se inferir que a fraude é intencional, portanto, é classificada como

contabilidade criativa. Já o erro pode ou não ser intencional. Se o erro é cometido

intencionalmente com o intuito de obtenção de vantagem indevida, então trata-se de fraude e,

portanto, prática de contabilidade criativa.

Para que se possa chegar ao objetivo final do presente trabalho, qual seja, comentar

sobre a responsabilidade penal do auditor independente em função de suas atribuições,

importante discorrer-se sobre o que seja responsabilidade penal, passando pelas suas teorias,

em especial a que o Código Penal Brasileiro optou por seguir, e ainda, analisar as questões do

dolo e da culpa.

6 São exemplos de erros: a) erro de execução na compilação da linguagem de inventário; b) contabilização do benefício fiscal pela compensação de prejuízo existente anteriormente à data de aquisição da subsidiária ou coligada como redução do imposto de renda em vez de redução no preço de aquisição do investimento; c) deixar de considerar duplicatas entregues ao departamento jurídico para cobrança ao estimar a provisão para créditos de liquidação duvidosa. (CREPALDI, 2002, p.115-116)

Page 20: TCC Marcos Coelho Pedroso

18

2 A RESPONSABILIZAÇÃO PENAL

A responsabilização penal passou por uma evolução histórica e teórica, sendo que o

conceito de crime foi influenciado diretamente pela Escola Clássica, movimento que teve

início em meados do século XIX.

Para que se possa entender a responsabilização penal, importante discorrer sobre a

referida Escola Clássica, passando pelo sistema causal-naturalista, sistema neoclássico,

finalista, social e até o momento em que o crime é concebido na atualidade.

2.1 A Teoria Clássica do Delito

A Teoria Clássica do Delito, ou simplesmente Escola Clássica, nome criado pelos

positivistas, é uma reunião de obras de vários autores que escreveram na primeira metade do

século XIX (MIRABETE, 2003, p. 39).

Esta teoria influenciou de forma dominante o pensamento jurídico-penal no início do

século XIX (ROCHA, 2009, p.134).

O maior expoente da Escola Clássica foi Francesco Carrara, autor do monumental

Programa Del corso di diritto criminale (1959) (MIRABETE, 2003, p.39).

A ação humana, na concepção da Escola Clássica, especificamente no sistema causal-

naturalista, era considerada um mero movimento corpóreo que guarda relação de causalidade

com a modificação indesejável do mundo exterior. Destarte, esta teoria utilizava um conceito

jurídico e não ontológico, desprezando o aspecto subjetivo da ação humana e dando atenção

ao resultado naturalístico de tal ação. Com isso, a preocupação com o resultado da ação

acabou desviando a atenção da ação em si (ROCHA, 2009, p.134).

Mesmo com esse enfoque que a Escola Clássica dava ao crime, ou seja, apenas no

aspecto objetivo, os elementos do crime começaram a ter uma delineação que levou às

concepções das teorias bipartida e tripartida que serão abordadas mais adiante (GALVÃO,

2009).

Ainda com relação ao sistema causal-naturalista, a elaboração analítica formulada por

Liszt e Beling foi influenciado pelo pensamento científico positivista, que utilizava o critério

Page 21: TCC Marcos Coelho Pedroso

19

objetivo-subjetivo, identificando o injusto (tipicidade e ilicitude) como seu aspecto objetivo e

a culpabilidade como seu aspecto subjetivo (GALVÃO, 2009, 134).

Na história, o conceito analítico de Liszt e Beling sofreu retificações. A primeira

elaboração bipartida ocupou-se da consideração de crime como ação antijurídica, o que pode-

se inferir a tipicidade e antijuridicidade da conduta, para depois averiguar-se a ação como

culpável, em que considerou a existência de liame psicológico entre o autor e o fato punível.

Logo após, para a consolidação da noção de tipo, Beling acentuou que o tipo tem sua

independência em relação à antijuridicidade e à culpabilidade, sustentando que o tipo não

continha qualquer juízo de valor, sendo apenas descrição objetiva da ação, livre de todo

elemento subjetivo-anímico. Dessa forma, a definição do delito firma-se como ação típica,

antijurídica e culpável, ou seja, teoria tripartida (GALVÃO, 2009, p.135).

Após o sistema causal-naturalista, que considerava o tipo como objetivo e neutro,

surgiu o sistema neoclássico, o finalista e o social (GALVÃO, 2009, p.134-139).

O sistema neoclássico constituiu-se na tentativa de estabelecer um conceito jurídico-

penal para a ação, tentando superar as dificuldades impostas por noção de tipo que não

considera os aspectos subjetivos da conduta. Assim, o método científico-naturalista de

observação e descrição utilizou-se da metodologia mais adequada às ciências do espírito,

caracterizada pelas tarefas de compreender e valorar. Destarte, a antijuridicidade que, na

concepção clássica, apresentava-se como mera oposição formal à ordem jurídica, passa a ser

visualizada sob o prisma material, pressupondo a conduta como um dano social (GALVÃO,

2009, p.138-139).

No sistema finalista, defendeu-se que não existe conceito jurídico penal de ação, visto

que deve identificar-se com o conceito ôntico-ontológico. Assim, a ação humana é colocada

agora como exercício da atividade finalista, baseando-se na capacidade da vontade de prever

as consequências de sua intervenção no curso causal e determiná-lo na direção de um objetivo

(GALVÃO, 2009, p.139).

O sistema social, paralelo à sistematização finalista, desenvolveu-se considerando a

ação delitiva como fenômeno social, tendo em vista o valor de seus efeitos na realidade.

Assim, o conforme esta teoria, a relevância social da conduta humana é critério conceitual

comum a todas as formas de comportamento proibido. A conduta humana, neste prisma, deve

ser socialmente relevante. Englobando o aspecto do causalismo e do finalismo, a teoria social

alcançou o ponto máximo na evolução da teoria do delito (GALVÃO, 2009, p.143).

No direito brasileiro, a doutrina penal exigiu a substituição clássica, ou causal-

naturalista de ação, por outra mais enriquecida. Assim, a noção de causalidade não foi

Page 22: TCC Marcos Coelho Pedroso

20

abandonada, mas enriquecida pela sistematização finalista, para adquirir a qualidade de

causalidade dirigida pela intencionalidade. Destarte, a legislação penal atual pauta-se por uma

mentalidade mais humanista e posicionamento científico apurado, enfatizando a culpabilidade

como fundamento para a responsabilização penal (GALVÃO, 2009, p.148).

O Decreto-lei nº 2.848, de 07/12/1940 é a legislação penal fundamental do Brasil. Essa

lei é derivada das escolas Clássica e Positiva, aproveitando-se o que havia de melhor nas

legislações modernas de orientação liberal, como o código italiano e o suíço. Os princípios

básicos da legislação brasileira penal atual agregam a adoção do dualismo culpabilidade-pena

e periculosidade-medida de segurança, considerando, também, a personalidade do criminoso,

além de aceitar de forma excepcional a responsabilidade objetiva (MIRABETE, 2003, p. 43).

A Lei 7.209, de 11 de julho de 1984 veio reformar o Código Penal Brasileiro.7 Tal lei

adequou-se à uma mentalidade mais humanista, procurando respeitar a dignidade da pessoa

humana, tratando o homem como um ser livre e responsável, elevando a culpabilidade como

pressuposto indispensável à responsabilidade penal. Referida lei criou, também, novas

medidas para tratar os crimes de pequena relevância, evitando a prisão do agente por um curto

lapso de tempo (MIRABETE, 2003, p.44).

Com essa evolução das teorias do crime, infere-se que o código penal atual adotou a

teoria tripartida, visto que o dolo e a culpa passaram a pertencer ao exame da tipicidade

(GALVÃO, 2009, p.148).

A culpabilidade, por sua vez, na atualidade do sistema penal brasileiro, tornou-se

apenas a reprovabilidade pessoal sobre a conduta típica e ilícita, apurável segundo o princípio

geral de inexigibilidade de conduta diversa.

Após essa breve explanação sobre as teorias do crime e a teoria adotada pelo sistema

penal brasileiro, importante discorrer-se sobre os conceitos de crime.

7 As principais inovações deste anteprojeto foram: 1) a reformulação do instituto de erro, adotando-se a distinção entre erro de tipo e erro de proibição como excludentes da culpabilidade; 2) a norma especial referente aos crimes qualificados pelo resultado para excluir-se a responsabilidade objetiva; 3) a reformulação do capítulo referente ao concurso de agentes para resolver o problema do desvio subjetivo entre os participantes do crime; 4) a extinção da divisão entre penas principais e acessórias e a criação das penas alternativas (restritivas de direito) para os crimes de menor gravidade; 5) a criação da chamada multa reparatória (retirada do anteprojeto antes de transformar-se em Lei); 6) o abandono do sistema duplo-binário das medidas de segurança e a exclusão da presunção de periculosidade. (MIRABETE, 2003, p. 44)

Page 23: TCC Marcos Coelho Pedroso

21

2.2 Conceitos de Crime

O crime é concebido por três correntes, quais sejam, o conceito formal, o conceito

material e o conceito analítico (ou dogmático) (CALLEGARI, 2009).

Pelo conceito formal, o crime é definido como todo o fato humano que é proibido pela

lei penal, ou seja, o fato tipificado na lei penal a qual atribui a respectiva pena. É o mais

simples dos conceitos, visto que considera apenas o aspecto externo do fato criminoso e não o

seu conteúdo (CALLEGARI, 2009).

Dentro do aspecto formal, considerar a existência de um crime sem levar em conta sua

essência ou lesividade material afronta o princípio constitucional da dignidade humana

(CAPEZ, 2005, p.112).

Portanto, é preciso complementar o conceito formal de crime. O autor Mirabete ensina

que para constituir-se crime, o ato deve infringir uma lei (princípio da legalidade) promulgada

(disposta em lei positivada, desconsiderando, portanto, leis morais ou religiosas), porém

também visa proteger a segurança dos cidadãos (tutela dos bens jurídicos). O crime é um ato

que viola a tutela do Estado, sendo que, a cogitação ou intenção do ato criminoso não é

punível. Tal ato pode ser “positivo” (quando feito por ação), ou “negativo” (quando não é

feito o que se devia fazer). Esses são os ensinamentos de Carrara (MIRABETE, 2003, p. 39).

No conceito material, o crime é todo fato humano que lesiona um interesse de forma a

comprometer as condições de existência, conservação e desenvolvimento da sociedade.

Assim, tal conceito preocupa-se com o conteúdo do crime, considerando o caráter danoso da

ação ou o seu desvalor social, no sentido da importância que uma determinada sociedade dá

àquilo que considera que deva ser proibido pela legislação penal. Contudo esse conceito

perdeu o seu valor a partir do advento da reserva legal, a qual alguém somente pode ser

punido se existir uma lei que tipifique a ação. Destarte, uma ação é considerada criminosa

somente se estiver disposta em lei penal. O desvalor da ação servirá apenas como parâmetro

ao legislador na fase pré-legislativa (CALLEGARI, 2009).

Finalmente, dentro do conceito analítico ou dogmático, o crime é concebido em duas

teorias, quais sejam, a bipartida e a tripartida.

Page 24: TCC Marcos Coelho Pedroso

22

Dentre alguns autores que defendem a teoria bipartida, pode-se citar, por exemplo,

Battaglini, Mezger, Schönke, Basileu Garcia, Rene Ariela Dotti, Damásio de Jesus, Júllio

Fabbrini Mirabete, Luiz Flávio Gomes, Juarez Tavares e Fernando Capez. 8

Já na teoria tripartida, o crime é toda ação típica, antijurídica e culpável, sendo estes

requisitos exigíveis para que a ação seja considerada criminosa (CALLEGARI, 2009).

Dentre alguns autores que defendem a teoria tripartida, pode-se citar, por exemplo,

Heleno Cláudio Fragoso, Cezar Roberto Bitencourt, Francisco de Assis Toledo e André Luis

Callegari9.

Adentrando apenas no conceito analítico, que, como comentado acima, divide-se nas

duas teorias, quais sejam, a bipartida e a tripartida, importante investigar sobre a sua

evolução.

2.2.1 Evolução do Conceito Analítico do Crime

O conceito analítico surge com o advento dos avanços científicos do final do século

XIX e início do século XX, com a finalidade de aprofundar-se no estudo do desenvolvimento

das normas penais através do isolamento das partes componentes do delito, facilitando a

aplicação do direito com o consequente enquadramento lógico dos fatos concretos nas 8 A teoria bipartida defende que o crime é toda conduta típica e antijurídica, não se incluindo neste conceito a punibilidade da conduta, isto porque, na realidade, a mesma não faz parte do delito, constituindo, na verdade, a sua consequência. (TAVARES, 1980, p.12) Seguindo o mesmo enfoque, Fernando Capez aponta que a culpabilidade não integra o conceito de crime. Sob esse prisma, crime é todo fato típico e ilícito. Assim, em primeiro lugar, deve-se observar a tipicidade da conduta. Caso positivo, e só nesse caso, averigua-se se a conduta é ilícita ou não. Sendo fato típico e ilícito já surge a infração penal. A partir daí, averiguar-se-á se o autor foi culpado ou não da sua prática, isto é, se deve ou não sofrer um juízo de reprovação pelo crime que cometeu. (CAPEZ, 2005, p.112) Ademais, o referido autor esclarece que a culpabilidade não pode ser um elemento externo de valoração exercido sobre o autor do crime e, ao mesmo tempo, estar dentro dele. Segundo o autor, não existe crime culpado, mas autor de crime culpado. (CAPEZ, 2005, p.113) 9 Parte da doutrina no Brasil adota a teoria bipartida do crime, segundo a qual crime é a ação típica e antijurídica, admitindo a culpabilidade somente como mero pressuposto da pena. Porém, outros doutrinadores adotam a teoria tripartida, na qual, dentro do conceito analítico, o crime é uma ação típica, antijurídica e culpável. (BITENCOURT, 2004, p.192) Tipo é o conjunto dos elementos do fato punível descrito na lei penal. Dessa forma, o tipo é um modelo abstrato que descreve um comportamento proibido. Destarte, o tipo é uma figura puramente conceitual. Antijuridicidade é a valoração da conduta proibida, ou seja, tipificada. Por sua vez, o injusto é a conduta valorada de antijurídica. Assim, injusto é toda e qualquer conduta típica e antijurídica, mesmo que não seja culpável. Voltando para o crime, este é o injusto culpável. Logo, o injusto, ainda que seja uma conduta antijurídica, pode não se completar como crime efetivamente, pela falta da culpabilidade. (BITENCOURT, 2004, p.246) O presente trabalho acompanha o entendimento da teoria tripartida, mesmo porque as colocações do terceiro capítulo apontam para a questão de que para constituir-se crime, o mesmo deve conter o elemento culpável. Destarte, entende-se que o crime é uma conduta típica, antijurídica e culpável.

Page 25: TCC Marcos Coelho Pedroso

23

respectivas fases de valoração, da tipicidade, antijuridicidade e culpabilidade (TAVARES,

1980, p.12).

O conceito analítico contribui de modo decisivo no sentido da melhor visualização dos

problemas e casos penais, denotando-se interesse prático imediato, principalmente na questão

do dolo e da culpa; do erro, da omissão, da tentativa, do concurso de agentes e de crimes, das

causas de justificação, das condições objetivas de punibilidade e, inclusive, na aplicação das

sanções penais e medidas de segurança. Se não fosse possível a separação do delito em

componentes singulares, não se saberia, ao certo, como tratar esses problemas e onde situá-los

(TAVARES, 1980, p.12).

2.2.2 Elementos do Crime

Como visto, a conduta é o primeiro requisito exigido para que um fato possa ser

considerado criminoso. Assim, sem uma conduta humana, não há crime. Contudo, a conduta

pode ser comissiva (uma ação positiva) ou omissiva (uma não-ação, uma abstenção, portanto,

negativa) (CALLEGARI, 2009, p.45).

Tipicidade é outro elemento do crime. Este é considerado nas teorias bipartida e

tripartida. Trata-se da correspondência da conduta concreta praticada à descrição abstrata

contida na norma penal. Assim, uma conduta humana, comissiva ou omissiva, será um fato

típico quando prevista na norma penal como proibida (CALLEGARI, 2009, p.45).

Antijuridicidade, considerado nas teorias bipartida e tripartida, é elemento do crime.

Importante, neste prisma, esclarecer que antijuricidade e ilicitude são sinônimos. Dessa forma,

deve-se investigar se a ação, mesmo sendo típica, reveste-se de contrariedade ao ordenamento

jurídico. Ocorre que a regra do Direito Penal é que todo fato típico é também antijurídico, a

não ser que a conduta foi praticada em razão de uma causa de justificação, ou seja, uma

excludente de ilicitude (legítima defesa, estado de necessidade etc.). Destarte, a conduta típica

pode não ser antijurídica quando a mesma é praticada em virtude de alguma causa de exclusão

da antijuridicidade. Nesse caso, mesmo a conduta sendo típica, não há crime por ausência de

um de seus requisitos, qual seja, a antijuridicidade (CALLEGARI, 2009, p.46).

Superados os elementos da tipicidade e antijuridicidade, passa-se a analisar a

culpabilidade do agente. Sobre este assunto, explanar-se-á no tópico seguinte.

Page 26: TCC Marcos Coelho Pedroso

24

2.3 Culpabilidade

A culpabilidade, para a teoria finalista da ação, é tida como a reprovação da ordem

jurídica em face do homem que está ligado ao fato típico e antijurídico. É, pois, a contradição

entre a vontade do homem e a vontade da norma. Assim, a culpabilidade não se caracteriza

como um elemento, característica ou aspecto do crime, mas é apenas uma mera condição para

se aplicar a pena pela reprovabilidade da conduta. Este posicionamento adere à teoria

bipartida (MIRABETE, 2003, p. 98).

Porém, para a teoria tripartida, a culpabilidade é elemento do crime. Refere-se à

reprovabilidade da conduta típica e antijurídica. Em outras palavras, para que se possa falar

em culpabilidade do agente, é imprescindível que se possa aferir se o mesmo poderia agir de

acordo com o Direito. Destarte, primeiramente deve ser feito um juízo de imputabilidade no

sentido de verificar se o agente tem capacidade psíquica de entender a antijuridicidade da sua

conduta. Assim, a imputabilidade diz respeito à condição psíquica pessoal do agente em

entender o caráter ilícito de sua ação. Além disso, deve-se averiguar se o agente tem

possibilidade de conhecer a antijuridicidade de sua conduta, mediante um esforço intelectual,

de forma a compreender a ilicitude de determinado fato, não o praticando em prol da prática

de um fato conforme ao direito (CALLEGARI, 2009, p.46).

Por fim, além do juízo de imputabilidade e da capacidade do agente de conhecer a

antijuridicidade do fato, deve o mesmo, diante das circunstâncias do fato, ter a possibilidade

de agir de modo diverso à prática do ilícito penal, ou seja, averiguar se é possível exigir

conduta diversa por parte do agente (CALLEGARI, 2009, p.46-47).

Em suma, só haverá culpabilidade se o sujeito tiver condições psíquicas de se

determinar com o direito, apresentar condições de compreender a ilicitude de sua conduta e se

tiver possibilidade, diante das circunstâncias de um determinado fato, de agir de forma diversa

à prática de um crime (CALLEGARI, 2009, p.47).

Por fim, o crime é praticado pela vontade do agente – dolo – , ou independente da

vontade do agente - culpa. Destarte, importante discorrer-se sobre o dolo e a culpa no

contexto da prática do crime, que inclusive será importante para o desenvolvimento do

terceiro capítulo do presente trabalho, onde comentar-se-á sobre a responsabilidade penal do

auditor independente no exercício de suas atribuições.

Page 27: TCC Marcos Coelho Pedroso

25

2.4 Dolo

O código penal brasileiro, Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de Dezembro de 1940, não

conceitua dolo. Porém, faz menção ao mesmo no seu art. 18, in verbis:

Art. 18. Diz-se o crime: I – doloso, quando o agente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo.

Para os finalistas, o dolo inclui unicamente o conhecer e o querer a realização da

situação objetiva descrita pelo tipo, não fazendo menção à antijuridicidade da conduta

(CALLEGARI, 2009, p.103).10

Portanto, o crime doloso pode ser conceituado como sendo a vontade de ação

orientado para a realização de um tipo de delito (CALLEGARI, 2009, p.103).

Fernando Galvão alega que o art. 18 do Código Penal de 1940 contém uma

impropriedade, visto que o mesmo, ao referir o crime doloso a um agente que quer o resultado

ou assume o risco de produzi-lo, parece restringir a caracterização do dolo apenas aos crimes

comissivos. Contudo, os tipos omissivos, divididos em próprios ou impróprios, também

apresentam requisitos subjetivos que devem ser satisfeitos sob pena de atipicidade. Portanto, o

tipo doloso tanto pode ser comissivo quanto omissivo (GALVÃO, 2009).

O dolo é uma figura abstrata, ou seja, que não existe na realidade natural. Dolo é

criação do homem, só existindo no mundo jurídico e instrumentaliza a interpretação da

realidade natural. Assim, dolo refere-se a um dado da realidade natural que é a intenção,

somente podendo ser compreendido no contexto normativo do juízo de tipicidade.

Ressalte-se que o dolo não é a vontade livre e consciente dirigida a realizar a conduta

descrita no tipo penal do incriminador. Porém, o conceito jurídico considera essa vontade.

Vontade é sinônimo de intenção, sendo a mesma o objeto ao qual se refere o conceito de dolo

e satisfaz às exigências subjetivas do tipo doloso. Assim, não há que se confundir o conceito 10 Damásio E. de Jesus adota a teoria finalista da ação. Tal teoria integra a conduta, pois, segundo o autor, a ação e a omissão não constituem simples formas naturalísticas de comportamento, mas ações ou omissões dolosas. Assim, dolo é a vontade de concretizar as características objetivas do tipo, constituindo elemento subjetivo implícito do tipo. Destarte, para o autor, dolo não é espécie ou elemento da culpabilidade, mas sim, integra a conduta. (JESUS, 2003, p.287) Fernando Capez, adotando a mesma teoria, faz um silogismo à respeito do dolo. Para o autor, dolo é o elemento psicológico da conduta. Esta é um dos elementos do fato típico. Portanto, dolo é um dos elementos do fato típico. Concluindo, dolo é a vontade e a consciência de realizar os elementos do tipo legal. Ampliando o conceito, dolo é a vontade manifestada pela pessoa humana de realizar a conduta. (CAPEZ, 2005, p.198)

Page 28: TCC Marcos Coelho Pedroso

26

com o objeto ao qual ele se refere. Dolo é conceito construído pela doutrina, existindo na

qualidade de conceito classificatório no mundo das construções jurídicas. Já a vontade

(intenção) de praticar algum comportamento é dado da realidade natural. Por fim, infere-se

que dolo é concepção jurídica do magistrado, enquanto que intenção é a vontade de agir do

réu (GALVÃO, 2009, p.173).

Ressalte-se que nem toda intenção é objeto de apreciação do Direito Penal. Somente a

intenção que se correlaciona com uma conduta tipificada é que interessa ao Direito Penal

(GALVÃO, 2009, p.173-174).

Callegari considera o dolo sob dois aspectos, quais sejam, o elemento intelectual e o

elemento volitivo (CALLEGARI, 2009, p.103-104).

O elemento intelectual é aquele em que o agente conhece os elementos e todas as

circunstâncias objetivas do tipo penal. Assim, para agir dolosamente, o agente sabe o que faz

e conhece os elementos que caracterizam sua ação como ação tipificada. Neste prisma, é

dizer, por exemplo, que, no homicídio, o agente sabe que matou outra pessoa e que matar

alguém é tipificado como crime no Código Penal (CALLEGARI, 2009, p.103-104).

Já o elemento volitivo, é a vontade do agente em realizar a conduta tipificada. Não se

trata da vontade genérica da ação, mas precisamente a vontade de realizar a conduta típica, o

querer realizar todos os elementos objetivos do tipo em que se conhece (CALLEGARI, 2009,

p. 104).

O dolo possui diferentes teorias, quais sejam, teoria do consentimento ou da

aprovação; teoria do assentimento e teoria do conhecimento. Dentro desta última, há a teoria

da representação e a teoria da probabilidade (CALLEGARI, 2009, p.104-106).11

A teoria do consentimento ou da aprovação considera que o agente aceitou ou aprovou

a previsão do resultado. Assim, no seu interior, o sujeito que praticou um ato tipificado,

aprovou a produção do mesmo anteriormente à sua conduta, ou seja, já concordou com o

resultado antes da prática delituosa (CALLEGARI, 2009, p.104).

A teoria do assentimento coaduna-se com a indiferença do agente em praticar o ato

delituoso. Em outras palavras, o agente aceita as consequências de sua conduta com

indiferença (CALLEGARI, 2009, p.105).

11 Fernando Capez não menciona a teoria do conhecimento. Porém, explica sobre a teoria da representação sem, contudo, mencionar sobre a teoria da probabilidade. Este autor menciona apenas três teorias, quais sejam, a teoria da vontade (onde o dolo é a vontade de realizar a conduta e produzir o resultado), a teoria da representação e a teoria do assentimento ou consentimento, essas últimas apresentadas no presente trabalho. (CAPEZ, 2005, p.200).

Page 29: TCC Marcos Coelho Pedroso

27

Outrossim, Fernando Capez não diferencia as teorias do assentimento e do

consentimento. Para este autor, para a teoria do assentimento (também chamada teoria do

consentimento), dolo é o assentimento do resultado, ou seja, é a previsão do resultado, sendo

que o agente aceitou os riscos de produzi-lo. Assim, não basta prever a possibilidade de o

resultado ocorrer; é preciso aceitar como indiferente a produção do referido resultado

(CAPEZ, 2005, p.200).

A teoria do conhecimento permite constatar e deduzir os dados externos no momento

em que o autor realiza a conduta. Como já comentado acima, a teoria do conhecimento é

subdividida em duas teorias, quais sejam, a teoria da representação e a teoria da probabilidade

(CALLEGARI, 2009, p.104-106).

A teoria da representação não considera o elemento volitivo do agente. Assim, o

simples fato de existir uma possibilidade de produção do resultado criminoso, mesmo sem a

vontade do agente, caracteriza o dolo, visto que a existência da possibilidade é suficiente para

fazer o agente desistir de seguir atuando. Contudo, tal teoria é de difícil aplicação, visto que o

agente pode perpetrar uma conduta com total convicção de que não produzirá lesão a bens

jurídicos. Destarte, tal situação pode ser caracterizada como imprudência consciente,

elemento da culpa, divergindo-se, portanto, do que defende a teoria da representação

(CALLEGARI, 2009, p.105).

A teoria da probabilidade, como o próprio nome supõe, diz respeito ao conhecimento

do agente quanto à probabilidade do resultado tipificado ocorrer. Assim, se o sujeito, antes de

agir, levou em consideração uma probabilidade mais ou menos provável da sua conduta

resultar em lesão a um bem jurídico e mesmo assim, o sujeito continuou atuando, supõe-se

que o agente tomou a decisão de aceitar a probabilidade de lesionar o bem jurídico

(CALLEGARI, 2009, p.106).

Segundo Fernando Capez, em análise ao art. 18, I, do Código Penal Brasileiro de

1940, as teorias adotadas pelo referido Código foram as da vontade e do assentimento

(CAPEZ, 2005, p.200).

Há diferentes espécies de dolo. O autor André Luis Callegari comenta sobre o dolo

direto, o eventual, o alternativo e o preterdolo (CALLEGARI, 2009, p. 107).

Já Fernando Capez enumera diversas espécies de dolo, quais sejam, dolo natural, dolo

normativo, dolo direto ou determinado, dolo indireto ou indeterminado, dolo de dano, dolo de

perigo, dolo genérico, dolo específico e dolo geral, erro sucessivo ou “aberratio causae”

(CAPEZ, 2005, p.201-204).

Page 30: TCC Marcos Coelho Pedroso

28

No dolo direto, o agente deseja o resultado de sua ação. Assim, a vontade do agente é

dirigida à realização do fato típico. O objeto do dolo direto é o fim proposto, os meios

escolhidos (estes dois classificados como dolo de primeiro grau) e os efeitos colaterais

(classificado como dolo de segundo grau) representados como necessários à realização do fim

pretendido (BITENCOURT, 2004, p.260).

Como exemplo do dolo de primeiro grau, pode-se citar o caso do agente que mata

alguém, desferindo-lhe um tiro para atingir o resultado pretendido (BITENCOURT, 2004,

p.260).

Cita-se outro exemplo de dolo direto de primeiro grau, mais voltado para o escopo do

presente trabalho. Imagine uma grande empresa que está sendo oferecida para venda. Para

facilitar a venda, esta empresa confeccionou os demonstrativos contábeis dos últimos três

anos demonstrando que apresentou lucros excepcionais. A atual administração da referida

empresa contrata um auditor independente e promete pagar-lhe um determinado percentual

sobre o valor da venda para que o mesmo emita um parecer sem ressalvas sobre os referidos

demonstrativos contábeis, com o fim de esconder uma fraude grave, qual seja, a de que a

empresa, nos últimos três anos apresentou, na realidade, prejuízos reiterados. Ao analisar os

demonstrativos contábeis com o parecer sem ressalvas do auditor independente, o potencial

comprador é induzido a pagar um valor muito maior do que a empresa valeria na realidade.

Concretizada a venda, o auditor independente recebe o seu percentual sobre o valor da venda,

alcançando o resultado almejado através do ilícito praticado. Portanto, o auditor agiu com

dolo classificado como de primeiro grau.

Já no dolo de segundo grau, por exemplo, o agente que, visando matar uma pessoa

definida, coloca uma bomba em um trem, que explode, matando todos que lá estão. Neste

caso, com relação à vítima visada, há o dolo de primeiro grau. Já com relação às outras

vítimas, o dolo é de segundo grau (BITENCOURT, 2004, p.260).

Agora, imagine uma empresa que vai lançar no mercado as suas primeiras ações para

serem negociadas na bolsa de valores. Essa empresa confecciona seus demonstrativos

contábeis dos últimos três anos totalmente eivados de fraudes de toda espécie, de forma que

os lucros líquidos no final de todos os exercícios demonstrem um crescimento exponencial. A

empresa contrata um auditor independente para que emita um parecer sem ressalvas, de modo

a esconder as referidas fraudes, prometendo-lhe pagar um percentual sobre a venda de suas

ações iniciais. O potencial mercado investidor, ao analisar os demonstrativos contábeis da

empresa, verifica que fora emitido um parecer sem ressalvas por parte da auditoria

independente. Assim, investidores compram as ações iniciais da empresa, resultando em um

Page 31: TCC Marcos Coelho Pedroso

29

sucesso de vendas. O auditor independente recebe o seu percentual prometido, apesar de não

saber quais investidores compraram as ações da empresa. Dessa forma, o auditor

independente cometeu um ilícito, chegando ao resultado almejado, causando um efeito

colateral aos investidores lesados, ou seja, agindo com dolo classificado como de segundo

grau em relação aos investidores lesados.

Nesse contexto, o dolo direto contém três aspectos, quais sejam: a representação do

resultado, dos meios necessários e das consequências secundárias; o querer o resultado, bem

como os meios escolhidos para a sua consecução; o anuir na realização das consequências

previstas como certas, necessárias ou possíveis, decorrentes do uso dos meios escolhidos para

atingir o fim proposto ou da forma de utilização desses meios (BITENCOURT, 2004, p.260).

No dolo eventual, o agente não quis a realização do tipo, mas o aceita como possível

ou até provável, assumindo o risco da produção do resultado (BITENCOURT, 2004, p.260).

Ressalte-se que a consciência e a vontade, que integram o dolo, devem estar presentes

no dolo eventual. Afinal, é imprescindível que haja uma relação de vontade entre o resultado e

o agente, pois é exatamente esse elemento volitivo que diferencia o dolo da culpa

(BITENCOURT, 2004, p.262).

Em síntese, distingue-se o dolo direto do eventual afirmando-se que “o primeiro é a

vontade por causa do resultado; o segundo é a vontade apesar do resultado” (BITENCOURT,

2004, p.263).

Contudo, como o objetivo deste trabalho não é aprofundar no estudo do dolo, não se

discorrerá a respeito de todas as espécies, mesmo porque, não há diferenciação de pena

conforme a espécie de dolo. Assim, independente da espécie de dolo que o agente se submeta,

a pena será a mesma para o crime que o agente cometeu (CALLEGARI, 2009, p. 107).

2.5 Culpa

Culpa constitui uma conduta voluntária, sem intenção de produzir o resultado ilícito,

porém, previsível. Trata-se, portanto, da inobservância do dever de cuidado, de diligência ao

realizar condutas de forma que estas não causem danos aos bens jurídicos de outras pessoas.

Em outras palavras, é a ausência do chamado cuidado objetivo exigível nas relações em

sociedade (CALLEGARI, 2009, p.108).

Page 32: TCC Marcos Coelho Pedroso

30

Fernando Galvão destaca que a culpa, como elemento subjetivo, conduz à

caracterização do tipo incriminador culposo, que deve representar menos gravidade do que o

tipo doloso, devendo dar consequência, portanto, a uma pena mais branda (GALVÃO, 2009,

p.180).

Para o mesmo autor, o agente que pratica uma conduta culposa orienta sua conduta por

uma finalidade, e esta é necessária para satisfazer as exigências do tipo culposo. Portanto,

para a caracterização do tipo culposo, é essencial constatar no autor do fato a intenção de não

produzir o fato lesivo, seja por ação ou omissão. Destarte, não se pode dizer que o elemento

subjetivo da conduta seja tão somente a intenção de fazer algo. É também a intenção de não

fazer (GALVÃO, 2009, p.181).

Quanto aos elementos do fato típico culposo, André Luiz Callegari ensina que:

[...] os elementos do fato típico culposo são: conduta humana e voluntária, de fazer ou não fazer, inobservância do cuidado objetivo, manifestada por meio da imprudência, negligência ou imperícia, previsibilidade objetiva, ausência de previsão, resultado involuntário, nexo de causalidade e tipicidade (CALLEGARI, 2009, p.108).

Como visto, a culpa é resultado da ausência do dever de cuidado. Neste prisma, a

culpa pode ser dividida em duas espécies, quais sejam, a culpa consciente e a culpa

inconsciente (CALLEGARI, 2009, p.108-109).

Na culpa consciente, o agente conhece o perigo de produzir o resultado, mas acredita

que o evitará, confiando nas suas habilidades ou conhecimento (CALLEGARI, 2009, p.109).

Já na culpa inconsciente, o agente não prevê o resultado danoso, apesar do mesmo ser

perfeitamente previsível pelo “homem médio”. Assim, o agente, na culpa inconsciente, não

quer o resultado, não o aceita e não o prevê (CALLEGARI, 2009, p.109).

O art. 18, inciso II do Código Penal de 1940 dispõe que o crime é culposo quando o

agente deu causa ao resultado por imprudência, negligência ou imperícia.

Destarte, infere-se, como já comentado acima, que as formas de manifestação da

conduta culposa caracterizam-se quando são cometidas pelo agente que pratica a conduta com

imprudência, negligência ou imperícia. Importante discorrer sobre cada uma dessas formas

(CALLEGARI, 2009, p.109).

Imprudente é a pessoa que age de forma perigosa, manifestando uma conduta positiva

de ação que não deveria ter feito. Em outras palavras, é a prática de um fato perigoso, também

classificado como um excesso no agir (CALLEGARI, 2009, p.109).

Negligente é o agente que pratica a conduta pautado pela ausência de precaução ou

indiferença em relação ao ato realizado. Negligência, neste sentido, caracteriza-se por uma

Page 33: TCC Marcos Coelho Pedroso

31

atitude negativa praticada pelo agente, que não faz algo que deveria ter feito (CALLEGARI,

2009, p.110).

Imperito é o que pratica o ato com falta de aptidão, habilidade técnica para o exercício

de arte ou profissão a ser praticada. Portanto, a culpa por imperícia materializa-se a partir do

momento em que o agente, não considerando o que sabe, ou deveria saber, causa prejuízo a

outrem (CALLEGARI, 2009, p.110).

A diferença primordial entre o tipo doloso e o tipo culposo está na reprovabilidade

social da conduta. Assim, pode a conduta dolosa ou culposa ter o mesmo resultado

naturalístico, como por exemplo, o agente que mata alguém. Contudo, a reprovação jurídica

do fato praticado com dolo será mais grave. Em outras palavras, se satisfeitas as exigências do

tipo culposo, a reprovação jurídica dar-se-á com menor intensidade do que a reservada ao fato

doloso (GALVÃO, 2009, p.182).

Ressalte-se que o parágrafo único do artigo 18 do Código Penal de 1940 dispõe que só

pode ser punido o agente que pratica o ato por dolo, a não ser que a lei preveja o contrário.

Dessa forma, para que um crime seja considerado culposo, é necessário que seu tipo penal

expressamente preveja tal modalidade (CALLEGARI, 2009, p.110).

Entretanto, Fernando Capez (2005, p.206) destaca que a culpa não está descrita, nem

especificada, mas apenas prevista genericamente no tipo penal. Tal fato explica-se pelo

motivo da impossibilidade do legislador prever todas as possíveis maneiras de se praticar um

ato de forma culposa. Ou seja, é impossível, por exemplo, tentar elencar todas as maneiras de

se matar alguém culposamente. Dessa forma, é imprescindível que se proceda a um juízo de

valor sobre a conduta praticada pelo agente no caso concreto, comparando-a com a que o

“homem médio” teria na mesma situação.

Portanto, a culpa é concebida pela comparação que se faz entre o comportamento

realizado pelo agente no plano concreto e aquele que uma pessoa de prudência normal,

mediana, teria naquelas mesmas circunstâncias (CAPEZ, 2005, p.206).

Por fim, importante destacar que não existe no nosso ordenamento jurídico penal a

compensação de culpas. Assim, quando ocorrer concorrência de culpas, responderão ambos

os agentes pelos delitos que tiverem ocasionado (CALLEGARI, 2009, p.110).

Page 34: TCC Marcos Coelho Pedroso

32

3 A NOVA CRIMINALIDADE E A RESPONSABILIZAÇÃO PENAL DO AUDITOR

INDEPENDENTE POR PRÁTICAS ENVOLVENDO A CONTABILIDADE

CRIATIVA

É possível constatar a existência de uma tendência claramente dominante nas

legislações penais em vários países, no que concerne à introdução de novos tipos penais,

assim como o agravamento dos tipos já existentes (SANCHEZ, 2001, p.20).

Isto porque a sociedade atual é caracterizada por um marco econômico que está sendo

modificado de forma muito rápida através do surgimento de avanços tecnológicos sem

precedentes em toda a história da humanidade. O extraordinário avanço da tecnologia tem

repercutido diretamente em um incremento de bem estar individual, bem como tem

modificado o dinamismo dos fenômenos econômicos (SANCHEZ, 2001, p.20).

Dessa forma, o progresso tecnológico faz com que as delinquências dolosas

tradicionais (cometidas com dolo de primeiro grau), deem lugar à adoção de novas técnicas

como instrumento que permite produzir resultados especialmente lesivos, como modalidades

delitivas dolosas de novo cunho que se projetam nos caminhos abertos pela tecnologia.

Assim surgem formas de criminalidade organizada, que operam em nível internacional

e constituem claramente um dos novos riscos para os indivíduos e por consequência, para os

Estados. As consequências em termos de lesões de interesses, neste contexto, resultam em

problemas inevitáveis, tendo em vista a complexidade das novas tecnologias (SANCHEZ,

2001, p.20).

Neste prisma, a evolução tecnológica cria oportunidades para que grandes corporações

transnacionais atuem de forma cada vez mais expressiva nos diversos mercados mundiais.

Destarte, é possível que grandes empresas façam captação de recursos através da oferta de

ações que poderão ser adquiridas por qualquer indivíduo, em qualquer lugar do planeta. Neste

sentido, é imprescindível que o Estado regule tais transações, bem como ofereça mecanismos

de segurança para que os investidores possam ter um mínimo de informações confiáveis que

possam embasar a sua decisão de investimentos.

Neste contexto, no Brasil, o mercado de ações é regulado e fiscalizado pelo Governo

Federal através de vários órgãos estatais, em especial a Comissão de Valores Mobiliários12.

12 Conforme dispõe o art. 4º, da Lei nº 6.385/76, a Comissão de Valores Mobiliários exercerá suas funções, a fim de: assegurar o funcionamento eficiente e regular dos mercados de bolsa e de balcão; proteger os titulares de valores mobiliários contra emissões irregulares e atos ilegais de administradores e acionistas controladores de

Page 35: TCC Marcos Coelho Pedroso

33

O art. 26 da Lei 6.385,76, que criou a Comissão de Valores Mobiliários, dispõe que

somente as empresas de auditoria ou auditores independentes registrados na Comissão de

Valores Mobiliários poderão auditar as demonstrações contábeis das empresas que operam

com valores mobiliários.13

Por sua vez, o artigo 11 da referida Lei, dispõe sobre as penalidades administrativas

aplicadas aos infratores da mesma Lei, incluindo os auditores independentes.

As referidas penalidades administrativas englobam, além de advertência e multa, a

suspensão, inabilitação temporária e cassação de registro de cargo que dependa de registro na

Comissão de Valores Mobiliários. Ressalte-se que o auditor independente, como já visto,

necessita de registro na referida Comissão de Valores Mobiliários.

No caso da aplicação de multa, esta não pode ultrapassar o valor de R$ 500.000,00.

Contudo, se o infrator for reincidente, a multa poderá ser aplicada até o triplo do referido

valor, conforme disposto em Lei.14

companhias ou de administradores de carteira de valores mobiliários; evitar ou coibir modalidades de fraude ou manipulação destinadas a criar condições artificiais de demanda, oferta ou preço de valores mobiliários negociados no mercado; assegurar o acesso do público a informações sobre valores mobiliários negociados e as companhias que os tenham emitido; assegurar a observância de práticas comerciais equitativas no mercado de valores mobiliários; estimular a formação de poupança e sua aplicação em valores mobiliários; promover a expansão e o funcionamento eficiente e regular do mercado de ações e estimular as aplicações permanentes em ações do capital social das companhias abertas. 13 Art. 26. Somente as empresas de auditoria contábil ou auditores contábeis independentes, registrados na Comissão de Valores Mobiliários poderão auditar, para os efeitos desta Lei, as demonstrações financeiras de companhias abertas e das instituições, sociedades ou empresas que integram o sistema de distribuição e intermediação de valores mobiliários. § 1º A Comissão estabelecerá as condições para o registro e o seu procedimento, e definirá os casos em que poderá ser recusado, suspenso ou cancelado. § 2º As empresas de auditoria contábil ou auditores contábeis independentes responderão, civilmente, pelos prejuízos que causarem a terceiros em virtude de culpa ou dolo no exercício das funções previstas neste artigo. § 3º Sem prejuízo do disposto no parágrafo precedente, as empresas de auditoria contábil ou os auditores contábeis independentes responderão administrativamente, perante o Banco Central do Brasil, pelos atos praticados ou omissões em que houverem incorrido no desempenho das atividades de auditoria de instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil. § 4º Na hipótese do parágrafo anterior, o Banco Central do Brasil aplicará aos infratores as penalidades previstas no art. 11 desta Lei. 14 Art. 11. A Comissão de Valores Mobiliários poderá impor aos infratores das normas desta Lei, da lei de sociedades por ações, das suas resoluções, bem como de outras normas legais cujo cumprimento lhe incumba fiscalizar, as seguintes penalidades: I - advertência; II - multa; III - suspensão do exercício do cargo de administrador ou de conselheiro fiscal de companhia aberta, de entidade do sistema de distribuição ou de outras entidades que dependam de autorização ou registro na Comissão de Valores Mobiliários; IV - inabilitação temporária, até o máximo de vinte anos, para o exercício dos cargos referidos no inciso anterior; V - suspensão da autorização ou registro para o exercício das atividades de que trata esta Lei; VI - cassação de autorização ou registro, para o exercício das atividades de que trata esta Lei; VII - proibição temporária, até o máximo de vinte anos, de praticar determinadas atividades ou operações, para os integrantes do sistema de distribuição ou de outras entidades que dependam de autorização ou registro na Comissão de Valores Mobiliários;

Page 36: TCC Marcos Coelho Pedroso

34

Apesar de toda essa regulamentação, os investidores ainda não estão protegidos na sua

plenitude, visto que a todo momento surgem novos casos de fraudes envolvendo a emissão de

ações de empresas que usam da contabilidade criativa para modificar seus demonstrativos

contábeis.

Nesse contexto, os investidores, melhor dizendo, a sociedade vive uma sensação de

insegurança, ou como o autor Sanches prefere denominar, a população vive a era da

“sociedade do medo”. Com efeito, uma das características mais importantes das sociedades da

era pós-industrial é a sensação generalizada de insegurança, isto é, o surgimento de uma

forma especial de viver com riscos elevados. Assim, é certo que os novos riscos tecnológicos

e não tecnológicos existem. Mas, a própria diversidade e complexidade social, com sua

enorme pluralidade de opções, com a existência de uma gama de informações somada à falta

VIII - proibição temporária, até o máximo de dez anos, de atuar, direta ou indiretamente, em uma ou mais modalidades de operação no mercado de valores mobiliários. § 1º A multa não excederá o maior destes valores: I - R$ 500.000,00 (quinhentos mil reais); II - cinquenta por cento do valor da emissão ou operação irregular; ou III - três vezes o montante da vantagem econômica obtida ou da perda evitada em decorrência do ilícito. § 2º Nos casos de reincidência serão aplicadas, alternativamente, multa nos termos do parágrafo anterior, até o triplo dos valores fixados, ou penalidade prevista nos incisos III a VIII do "caput" deste artigo. § 3º Ressalvado o disposto no parágrafo anterior, as penalidades previstas nos incisos III a VIII do "caput" deste artigo somente serão aplicadas nos casos de infração grave, assim definidas em normas da Comissão de Valores Mobiliários. § 4º As penalidades somente serão impostas com observância do procedimento previsto no § 2º do art. 9º desta Lei, cabendo recurso para o Conselho de Recursos do Sistema Financeiro Nacional. § 5º A Comissão de Valores Mobiliários poderá, a seu exclusivo critério, se o interesse público permitir, suspender, em qualquer fase, o procedimento administrativo instaurado para a apuração de infrações da legislação do mercado de valores mobiliários, se o investigado ou acusado assinar termo de compromisso, obrigando-se a: I - cessar a prática de atividades ou atos considerados ilícitos pela Comissão de Valores Mobiliários; e II - corrigir as irregularidades apontadas, inclusive indenizando os prejuízos. § 6º O compromisso a que se refere o parágrafo anterior não importará confissão quanto à matéria de fato, nem reconhecimento de ilicitude da conduta analisada. § 7º O termo de compromisso deverá ser publicado no Diário Oficial da União, discriminando o prazo para cumprimento das obrigações eventualmente assumidas, e constituirá título executivo extrajudicial. § 8º Não cumpridas as obrigações no prazo, a Comissão de Valores Mobiliários dará continuidade ao procedimento administrativo anteriormente suspenso, para a aplicação das penalidades cabíveis. § 9º Serão considerados, na aplicação de penalidades previstas na lei, o arrependimento eficaz e o arrependimento posterior ou a circunstância de qualquer pessoa, espontaneamente, confessar ilícito ou prestar informações relativas à sua materialidade. § 10. A Comissão de Valores Mobiliários regulamentará a aplicação do disposto nos §§ 5º a 9º deste artigo aos procedimentos conduzidos pelas Bolsas de Valores, Bolsas de Mercadorias e Futuros, entidades do mercado de balcão organizado e entidades de compensação e liquidação de operações com valores mobiliários. § 11. A multa cominada pela inexecução de ordem da Comissão de Valores Mobiliários, nos termos do inciso II do "caput" do art. 9º e do inciso IV de seu § 1º não excederá a R$ 5.000,00 (cinco mil reais) por dia de atraso no seu cumprimento e sua aplicação independe do processo administrativo previsto no inciso V do "caput" do mesmo artigo. § 12. Da decisão que aplicar a multa prevista no parágrafo anterior caberá recurso voluntário, no prazo de dez dias, ao Colegiado da Comissão de Valores Mobiliários, sem efeito suspensivo."

Page 37: TCC Marcos Coelho Pedroso

35

de critérios para uma decisão sobre o que é mal e sobre em quem se pode confiar, constitui

uma série de dúvidas, incertezas, ansiedades e insegurança (SANCHES, 2001, p.32).

Neste prisma, à vista de todos os acontecimentos dos últimos anos, resulta em uma

relação de sensação social de insegurança frente aos novos delitos (leia-se fraudes) praticados

pelas empresas e pelos diversos profissionais e encobertos pelos meios de comunicação.

Ressalte-se que os meios de comunicação pertencem aos níveis privilegiados e, por

consequência, podem ser manipulados, transmitindo uma imagem de “realidade”, em que

determinadas empresas mostram-se fiéis à sociedade como um todo. Tal efeito pode dar lugar

à percepções inexatas, ou, para os que percebem que poderão ser atingidos, causa uma

sensação de impotência, pois não há o que fazer (SANCHES, 2001, p.38).

Nesse aspecto, a sensação de insegurança da sociedade sofre um impulso devido aos

fenômenos que se mostram típicos das sociedades pós-industriais: a globalização econômica e

a integração supranacional. Com efeito, as peculiaridades exigidas da reação jurídico-penal

frente à delinquência própria das empresas parecem acentuar substancialmente as tendências

que modificarão os ordenamentos jurídicos nacionais, havendo, portanto, uma desconstrução

da concepção da teoria do delito, assim como a constituição mais adequada de garantias

formais e materiais do Direito Penal e do Direito Processual Penal (SANCHES, 2001, p.81).

Com efeito, o prognóstico do autor Sanches é que o Direito Penal da globalização

econômica e da integração supranacional será um Direito desde logo crescentemente

unificado, mas também menos garantista, no qual se flexibilizarão regras de imputação e se

relativizaram as garantias político-criminais, materiais e processuais. Neste ponto, portanto, o

Direito Penal da globalização acentua a tendência que já se percebe nas legislações nacionais,

de modo especial, nas últimas leis em matéria de luta contra a criminalidade econômica, o

crime organizado e a corrupção (SANCHES, 2001, p.82).

Esta hipótese se baseia em algumas constatações básicas. Por um lado, a globalização

envia ao Direito Penal demandas fundamentalmente práticas, em sentido de uma abordagem

mais eficaz da criminalidade. De outro lado, no ponto da reflexão científica, surge como

produto de uma aspiração intelectual de unidade ou de perfeição teórica. Assim, trata-se de

responder às exigências do poder político ou de instâncias de aplicação judicial do Direito,

impotentes na luta dos ordenamentos nacionais contra a criminalidade transnacional.

O resultado de toda essa insegurança vivida pela sociedade corresponde-se de modo

exato com a existência objetiva de riscos dificilmente controláveis, ou sensivelmente

controláveis que afetam cada indivíduo de modo imediato (SANCHES, 2001, p.32).

Page 38: TCC Marcos Coelho Pedroso

36

Como exemplo disso, pode-se citar o caso da quebra de várias empresas nos Estados

Unidos quando do estouro da bolha especulativa imobiliária que resultou na liquidação de

várias instituições financeiras e uma demissão em massa dos funcionários de diversas

organizações.

É certo que a sociedade vive momentos contínuos de transformação, principalmente

pelo aparecimento constante de novas modalidades de condutas que provocam danos à

sociedade.

O auditor independente está inserido neste contexto, visto que este profissional é

fundamental para que a sociedade sinta-se segura no aspecto de confiar ou não em

determinada empresa. Neste sentido, a sociedade (em especial os investidores) utiliza os

pareceres dos auditores independentes como instrumento de tomada de decisão de

investimentos, visto que o parecer averigua a veracidade dos demonstrativos contábeis das

empresas.

Destarte, o auditor é uma figura fundamental na sociedade moderna e no contexto

econômico atual, sendo imprescindível que tal profissional tem o dever principal de ser probo

e ter uma conduta absolutamente ilibada. Desta feita, o auditor deve ser responsabilizado

penalmente pelas suas condutas, mesmo porque qualquer ilicitude por parte deste profissional

pode causar desde uma lesão a um investidor até um colapso econômico mundial, como o que

ocorreu nos Estados Unidos, onde várias empresas utilizaram-se da contabilidade criativa e

com o respaldo de auditores independentes, causaram prejuízos astronômicos na economia

mundial.

Ademais, ressalte-se que no Brasil, para amenizar o nível de insegurança sentido pela

sociedade, em especial pelos investidores, à eles é assegurado o acesso às informações

financeiras e contábeis das empresas às quais sejam acionistas, tendo, dessa forma, direito ao

acesso às informações constantes do trabalho de auditoria independente, não importando em

quebra de sigilo profissional. Para corroborar tal assertiva, cita-se o julgado abaixo.

Direito Empresarial. Acionista minoritária. Direito de acesso às informações provenientes do trabalho de auditoria independente realizado pela ré. Existência de relação jurídica entre as partes. Alegação de violação de sigilo profissional. Inocorrência. Art. 134, par. 1., da L.S.A. É direito da sociedade autora ter acesso às informações relativas às contas e demonstrações financeiras da empresa da qual é acionista, porquanto existe relação jurídica a ensejar o pedido. Estando a empresa de auditoria independente, por força de lei, obrigada a se fazer representar perante a Assembléia dos acionistas, com a finalidade de prestar esclarecimentos a estes, a respeito do trabalho de auditagem, permitindo-lhes a exata compreensão sobre as demonstrações financeiras, sua adequação e veracidade, a recusa injustificada de fazê-lo, na ocasião oportuna, faz nascer o direito de o acionista exigir, posteriormente, dos auditores independentes, diretamente, que sejam condenados a

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37

prestar as informações recusadas, na Assembléia seguinte. Obrigação legal que une as partes, legitimando-as para o processo. Não configura a quebra do dever de sigilo a prestação de informações relacionadas ao trabalho de auditagem ao acionista, conforme determina a lei, que não pode ser considerado, neste caso, como terceiro. Interesse processual evidenciado para lide, sendo irrelevante que a obrigação perseguida tenha sido cumprida por força da decisão que antecipou a tutela de mérito, a qual deve ser confirmada ou não, em decisão final. Recurso desprovido. (Processo nº 2005.001.18215 TJ/RJ, Quarta Câmara Cível - APELACAO - 1ª Ementa DES. FERNANDO CABRAL - Julgamento: 28/09/2005 Ementário: 19/2006 - N. 21 - 25/05/2006)

Segundo o autor Sanches, há a necessidade do Estado intervir no aspecto do

surgimento de novos delitos, incluindo aí as fraudes contábeis mencionadas no presente

trabalho. Para tanto, deve-se criar novos tipos penais, bem como considerar a reavaliação dos

tipos já existentes. Além disso, entende o autor que há de ser considerada uma flexibilização

das regras de imputação e relativização dos princípios político-criminais (SANCHES, 2001,

p.20).

Contudo, percebe-se que nosso país não precisa de novos tipos penais, visto que,

conforme será visto, a legislação pátria consegue abordar a criminalidade ora analisada, uma

vez que a mesma pode ser enquadrada como crime de Colarinho Branco.

Importante ressaltar que no Brasil, o Estado não está eximindo-se de atuar na punição

de agentes que cometem fraudes econômicas desse gênero. No item 3.2 do presente trabalho,

serão citados julgados que decidiram sobre a incursão penal de auditores independentes.

3.1 Criminalidade de Colarinho Branco

Sobre os crimes de “Colarinho Branco”, o assunto foi discutido, ainda em 1940, por

Edwin H. Sutherland. Este autor escreveu um artigo sobre o crime relacionado aos negócios,

dando origem ao nome “White-Collar Criminality”, ou seja, “Crime do Colarinho Branco”

(SUTHERLAND, 1940, p. 1).

Sutherland, no final do seu artigo, apresentou as proposições de que o crime do

“Colarinho Branco” é um crime real, estando em todos os casos de violação da lei criminal.

Também propôs que esse crime difere da criminalidade realizada por indivíduos pertencentes

às classes sociais mais baixas, necessitando, portanto, da implementação de uma lei criminal

especialmente feita para sancionar os crimes de “Colarinho Branco”, tendo, assim, um

tratamento diferenciado com relação aos outros crimes (SUTHERLAND, 1940, p.11-12).

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O autor também traz no seu trabalho que as teorias dos criminólogos daquela época

apontavam que o crime era cometido devido à pobreza ou às circunstâncias psicopatas e anti-

sociais dos agentes. Porém, as estatísticas da época, segundo o autor, apontavam que a

pobreza não era a causa dos crimes, primeiramente porque tais estatísticas eram derivadas de

amostras grosseiras, realizadas somente nas classes mais baixas da sociedade, não se

aplicando, portanto, aos criminosos do “Colarinho Branco”.

Em última colocação, o autor aponta que a pobreza realmente não é causa da

criminalidade, pois tais estatísticas não explicam mesmo a criminalidade das classes mais

baixas, em todos os seus fatores, pois estes não são relacionados a um processo característico

de toda a criminalidade existente (SUTHERLAND, 1940, p.12).

Ademais, concluiu o autor que era necessário formular teorias a respeito dos

comportamentos criminosos que expliquem o crime do “Colarinho Branco”, bem como a

criminalidade realizada nas classes mais baixas. Uma hipótese apresentada pelo autor foi

sugerida em termos de uma associação diferencial e desorganização social (SUTHERLAND,

1940, p.12).

A partir dessa publicação do autor Sutherland, os estudos sobre os crimes de

“Colarinho Branco” tomaram importante impulso e passaram a ser realizados amplamente por

vários estudiosos, até os dias atuais.

Analisando o estudo de Sutherland, infere-se que o crime do “Colarinho Branco” é

praticado por agente de alta posição social e respeitabilidade no exercício de sua atividade

profissional. Assim, essa definição aparece em contraposição aos outros demais delitos

existentes, denominados crimes convencionais.

Ocorre, portanto, que esse tipo de crime não pode ser explicado por razões de pobreza,

falta de educação, ínfima inteligência, nem mesmo por instabilidade emocional. Pelo

contrário, os agentes que cometem esse tipo de crime são detentores de um elevado status

social (MACEDO, 1998).

Pois bem, os crimes de “Colarinho Branco”, geralmente, são cometidos por agentes de

elevado status social e, por consequência, com possibilidades reais de contratar excelentes

advogados para defenderem suas causas, operando, assim, todo tipo de recurso existente no

Direito, e, postergando, de forma legal, a punição desse privilegiado criminoso.

Isso não acontece com os criminosos das classes mais baixas da sociedade, que

geralmente são atendidos por defensores públicos quase sempre atribulados de inúmeros

processos e assoberbados de incontáveis atividades.

Page 41: TCC Marcos Coelho Pedroso

39

Neste sentido, com relação às classes mais baixas, Maria Lucia Karam aponta o

seguinte. ...isolando, estigmatizando e ainda submetendo aqueles que seleciona ao inútil e desumano sofrimento da prisão, o sistema penal faz destes selecionados (marginalizados, humildes) pessoas mais desadaptadas ao convívio social e, consequentemente, mais aptas a cometer novos crimes e agressões à sociedade, funcionando, já por isso, como um alimentador da violência, o que faz da demanda de maior repressão penal uma atitude um tanto sadomasoquista” (KARAM, 1991, p.204).

Voltando ao crime do “Colarinho Branco, o autor Cezar Roberto Bitencourt discorre

sobre este tema, denominando-o também de “criminalidade moderna”, que nada mais é do

que a delinquência econômica (BITENCOURT, 2007, p.15).

Como dito no ponto anterior deste trabalho, tal delinquência econômica pode ser

percebida pelos atos ímprobos de certas empresas e dos próprios auditores independentes, que

ajudam a mascarar as fraudes contidas nos demonstrativos contábeis com o intuito de obter

vantagens ilícitas e enganar os cotistas e a sociedade em geral.

Ainda segundo Bitencourt, a “criminalidade moderna” tem uma dinâmica estrutural e

uma capacidade de produção de efeitos catastróficos que o Direito Penal clássico não

consegue atingir. Isto porque existem dificuldades no direito clássico de definir bens

jurídicos, de individualizar culpabilidade e pena, de apurar a responsabilidade individual ou

mesmo de admitir a presunção de inocência e o in dubio pro reo (BITENCOURT, 2007,

p.15).

Contudo, no Brasil, tem-se percebido atualmente em julgados que alguns agentes que

praticaram crimes de “Colarinho Branco”, incluindo auditores independentes, tem sido

incursos nas penas da legislação penal específica.

3.2 Responsabilidade Penal dos Auditores Independentes que por Dolo ou Culpa não

Apontam Fraudes/Erros em seus Pareceres

O art. 171 do Código Penal tipifica o crime de estelionato no seu caput: “Obter, para si

ou para outrem, vantagem ilícita, em prejuízo alheio, induzindo ou mantendo alguém em erro,

mediante artifício, ardil, ou qualquer outro meio fraudulento”

Page 42: TCC Marcos Coelho Pedroso

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Fernando Capez esclarece que o objeto jurídico tutelado pelo Estado é a

inviolabilidade do patrimônio. Continua o autor alegando que o dispositivo visa, em especial,

reprimir a fraude causadora de dano ao patrimônio do indivíduo (CAPEZ, 2007, p. 522).

Infere-se, portanto, que o crime de estelionato, tipificado no art. 171 do Código Penal

Brasileiro, pode ser utilizado para punir os administradores das empresas que utilizam seus

demonstrativos contábeis eivados de fraudes e erros com o intuito de obter vantagens

indevidas, induzindo a erro os usuários de tais demonstrativos, quais sejam os acionistas,

investidores, empregados, enfim a sociedade em geral.

Ressalte-se que podem responder também, quando concorrerem para o crime, os

contadores e os auditores independentes, na medida da culpabilidade de cada um.

De outro lado, a Lei 7.492, de 16 de junho de 1986, denominada de “Lei do Colarinho

Branco”, define os crimes contra o sistema financeiro nacional.

Importante citar o artigo 1º da Lei em comento, in verbis:

Art. 1º Considera-se instituição financeira, para efeito desta lei, a pessoa jurídica de direito público ou privado, que tenha como atividade principal ou acessória, cumulativamente ou não, a captação, intermediação ou aplicação de recursos financeiros (Vetado) de terceiros, em moeda nacional ou estrangeira, ou a custódia, emissão, distribuição, negociação, intermediação ou administração de valores mobiliários. Parágrafo único. Equipara-se à instituição financeira: I - a pessoa jurídica que capte ou administre seguros, câmbio, consórcio, capitalização ou qualquer tipo de poupança, ou recursos de terceiros; II - a pessoa natural que exerça quaisquer das atividades referidas neste artigo, ainda que de forma eventual.

Em análise ao inciso II do citado artigo, importante ressaltar que a pessoa física que

exerça as atividades descritas no caput do artigo, mesmo que eventualmente, estará legitimada

a incorrer nas penas da Lei em questão.

Outra questão importante de ser ressaltada é que, indiretamente, as empresas de capital

aberto, que negociam suas ações na bolsa de valores, estão incluídas na Lei em comento. Isto

porque o inciso I do artigo 1º equipara à uma instituição financeira, a pessoa jurídica que

capta ou administra recursos de terceiros.15

Voltando para o auditor independente, o mesmo pode concorrer para o crime, no caso

da empresa auditada que incorre nas penas da legislação criminal. Com efeito, pode o auditor 15 Analisando ainda mais profundamente o referido inciso I, pode-se inferir que qualquer empresa que possui endividamento, ou seja, disponibilidade de capital de terceiros, enquadra-se nesta Lei. Ora, o inciso I equipara a pessoa jurídica que capta ou administra recursos de terceiros. Infere-se que a conjunção “ou” não atrela o ato de captar ao de administrar. Portanto, o simples ato de captar recursos de terceiros, por si só, coloca a pessoa jurídica em condição de ser equiparada à uma instituição financeira. Portanto, qualquer empresa, seja de qualquer forma constituída, pode ser incursa nas penas dessa Lei. Ressalte-se que esse entendimento é particular e não foi encontrado em nenhum tipo de jurisprudência ou doutrina.

Page 43: TCC Marcos Coelho Pedroso

41

independente ser incurso na “Lei do Colarinho Branco”, qual seja, Lei 7.492/86, como

partícipe, na medida de sua culpabilidade, conforme dispõe o artigo 29 do Código Penal

Brasileiro.

Ademais, o artigo 13 do Código Penal Brasileiro dispõe sobre a relação de

causalidade, na qual “o resultado, de que depende a existência do crime, somente é imputável

a quem lhe deu causa”. O artigo ainda dispõe que “considera-se causa a ação ou omissão sem

a qual o resultado não teria ocorrido”.

O parágrafo 2º do artigo em comento dispõe que “a omissão é penalmente relevante

quando o omitente devia e podia agir para evitar o resultado”.

Ora, o auditor independente é obrigado, por lei, a apontar as fraudes encontradas em

seus papéis de trabalho, divulgando-as em seus pareceres de auditoria. Com efeito, sua

omissão em não apontar as fraudes encontradas pode dar resultado à existência dos crimes

tipificados na “Lei do Colarinho Branco”, agindo o auditor independente como partícipe.

A jurisprudência nacional já aponta neste sentido, sendo importante citar julgado

recente do Superior Tribunal de Justiça, que manteve a condenação do auditor independente,

como partícipe, no processo abaixo.

RECURSO ESPECIAL Nº 575.684 - SP (2003/0132420-7)

PENAL E PROCESSO PENAL. RECURSO ESPECIAL. ARTIGOS 4º,

CAPUT; 5º, CAPUT; 7º, INCISO IV; E ARTIGO 9º, DA LEI 7.492/86. 1. CRIMES CONTRA INSTITUIÇÃO PERTENCENTE AO SISTEMA FINANCEIRO NACIONAL: ENTIDADE DE FUNDO DE PENSÃO (FUNDO DE PENSÃO MULTIPATROCINADO - AEROS). IMPROCEDÊNCIA DA ALEGAÇÃO DE COMPETÊNCIA DA JUSTIÇA ESTADUAL. AFIRMAÇÃO DA COMPETÊNCIA RATIONE MATERIAE DA JUSTIÇA FEDERAL. 2. NATUREZA ESPECIAL DO DELITO. SUJEITO ATIVO QUALIFICADO SEGUNDO O DISPOSTO NO ART. 25, DA LEI 7.492/86 - INTRANEUS . POSSIBILIDADE JURÍDICA DE PARTICIPAÇÃO DE UM NÃO QUALIFICADO - EXTRANEUS – NO DELITO ESPECIAL EXECUTADO PELO QUALIFICADO. APLICAÇÃO DA REGRA CONTIDA NO ART. 30, DO CÓDIGO PENAL. 3. EXISTÊNCIA DE NARRATIVA SOBRE CONDUTA QUE, EM TESE, AUTORIZA A RESPONSABILIZAÇÃO DO RECORRENTE A TÍTULO DE PARTICIPAÇÃO: O 'COMO', O 'DE QUE FORMA', O 'DE QUE MANEIRA' CONCORREU PARA CADA UMA DAS INFRAÇÕES, INCLUSIVE NA MODALIDADE OMISSIVA. RESPONSABILIDADE DO PARTÍCIPE POR OMISSÃO. IMPROCEDÊNCIA DA ALEGAÇÃO DE CONTRARIEDADE AOS ARTIGOS 13 E 29, DO CÓDIGO PENAL. APRECIAÇÃO QUANTO À JUSTIÇA OU INJUSTIÇA DA DECISÃO QUE REFOGE TOTALMENTE AO ÂMBITO E AOS LIMITES DO ESPECIAL. 4. IMPOSSIBILIDADE DE REDUÇÃO DA PENA IMPOSTA DECORRENTE DA PARTICIPAÇÃO EM SI MESMA. DIFERENCIAÇÃO DE PENA COMO REFLEXO DA 'MEDIDA DA CULPABILIDADE'. SEM O REEXAME DO CONJUNTO PROBATÓRIO, IMPOSSÍVEL NESTA VIA, NÃO HÁ COMO AFERIR-SE O GRAU DE IMPORTÂNCIA DA PARTICIPAÇÃO DO RECORRENTE EM RELAÇÃO A CADA UM DOS DELITOS. IMPROCEDÊNCIA DA ALEGAÇÃO DE

Page 44: TCC Marcos Coelho Pedroso

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CONTRARIEDADE AOS ARTIGOS 13 E 29, DO CÓDIGO PENAL. 5. IMPROCEDÊNCIA DAS ALEGAÇÕES DE VIOLAÇÃO AOS ARTIGOS 155 E 499, DO CÓDIGO DE PROCESSO PENAL. INDEFERIMENTO DE PEDIDO PARA REALIZAÇÃO DE PROVA PERICIAL MOTIVADO NA DESNECESSIDADE. APLICAÇÃO DA SÚMULA 7, STJ. 6. CONFLITO APARENTE DE NORMAS. CONSUNÇÃO DO POST FACTUM PELO CRIME ANTERIOR MAIS GRAVE. INTERPRETAÇÃO VALORATIVA. LEI 7.492/86: DELITOS CONSUMPTOS: ART. 5º, CAPUT (DESVIO/APROPRIAÇÃO); E ART. 9º (FRAUDE À FISCALIZAÇÃO OU AO INVESTIDOR); DELITO CONSUMPTIVO: ART. 4º, CAPUT (GESTÃO FRAUDULENTA). 7. RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO.

1. Toda e qualquer empresa que capte ou administre seguros, câmbio, consórcio, capitalização ou qualquer tipo de poupança, ou recursos de terceiros, é por efeito da Lei 7.492/86, equiparada a instituição financeira, sendo este último o caso da empresa vítima. Se a empresa AEROS - Fundo de Pensão Multipatrocinado é pertencente ao Sistema Financeiro Nacional, a competência, ratione materiae, para o julgamento do processo é da Justiça Federal.

2. A delimitação legal do âmbito da autoria nos delitos especiais, tanto próprios quanto impróprios, por si só, não impede o surgimento do concurso de pessoas e a responsabilização penal, pela mesma figura de delito, de sujeito não qualificado - extraneus -, havendo pelo menos um qualificado - intraneus - interveniente, na condição de atuor, e conhecendo os demais sua condição pessoal - aplicação da regra contida no artigo 30, do CP, pela interpretação a contrario sensu, segundo a qual comunicam-se as circunstâncias de caráter pessoal se elementares do tipo, não havendo razão, de lógica ou de justiça, para que as normas penais de caráter geral deixem de incidir tão-somente em face dos crimes definidos na Lei 7.492/86 que, juntamente com inúmeras outras figuras previstas no ordenamento jurídico-penal brasileiro, integram o gênero dos chamados delitos especiais.

3. Se a decisão revela 'como' e 'porquê' o Recorrente se faz co-responsável pelos delitos definidos nos artigos 4º, caput; 5º, caput; 7º, inciso IV; e 9º, da Lei 7.492/86, não há como se admitir a inexistência de fundamento fático à condenação. Todo partícipe por omissão é garantidor, mas nem todo garantidor é partícipe: existência da necessária explicitação de bases fáticas à condenação. Acórdão que não se mostra absurdo no que respeita aos seus explícitos fundamentos de ordem fática, inclusive no quanto à responsabilidade por omissão do Recorrente. A apreciação quanto à justiça ou injustiça da decisão refoge totalmente ao âmbito e aos limites do especial. Improcedência da alegação de contrariedade aos artigos 13 e 29, do código penal.

4. No ordenamento penal em vigor, não há obrigatoriedade de redução de pena para o partícipe, em relação à pena do autor, considerada a participação em si mesma, ou seja; como forma de concorrência diferente da autoria (ou co-autoria). A redução obrigatória da pena para o partícipe se dá apenas em face daquela que a Lei chama de "menor importância" - o que já está a revelar que nem toda participação é de menor importância e que, a princípio, a punição do partícipe é igual a do autor. A diferenciação está "na medida da culpabilidade" e, nessa linha, o partícipe pode, em tese, vir até mesmo a merecer pena maior que a do autor, como exemplo, no caso do inciso IV, do artigo 62, do CP. Sem o reexame do conjunto probatório, impossível nesta via, não há como aferir-se o grau de importância da participação do Recorrente em relação a cada um dos delitos. Improcedência da alegação de contrariedade aos artigos 13 e 29, do código penal.

5. Indeferimento de diligência probatória tida por desnecessária não representa violação ao disposto nos artigos 155 e 499, do Código de Processo Penal, e não implica também desatenção ao direito de defesa. A verificação quanto à necessidade ou não da providência é, por seu turno, algo que esbarra na vedação quanto ao reexame do conjunto fático-probatório (Súmula 7, STJ).

6. Consunção do post factum pelo crime anterior mais grave e como resultado dele - sem ser o único resultado - é idéia, parece-me, mais adequada à interpretação valorativa. Procedência das razões do primeiro e segundo recorrentes. Lei 7.492/86: delitos consumptos: art. 5º, caput (desvio/apropriação); e art. 9º (fraude à fiscalização ou ao investidor); delito consumptivo: art. 4º, caput (gestão

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fraudulenta). A norma do artigo 4º, caput, da Lei 7.492/86, não incrimina resultado material, naturalístico, que porventura venha a ocorrer e que, por lógico, diz respeito à obtenção de alguma vantagem indevida - patrimonial, ainda que indireta. Se, porém, a vantagem patrimonial indevida é consequência da própria gestão, o resultado material não demandaria outra classificação de conduta, sendo suficiente para a punição a norma definidora da gestão fraudulenta. O crime definido no artigo 4º, in casu, absorveu os delitos de apropriação/desvio e de fraude a investidor. A mesma relação consuntiva há de ser negada entre a norma do artigo 4º e a do artigo 7º, inciso IV.

7. Recurso parcialmente provido para reconhecimento quanto à absorção dos delitos de desvio/apropriação (art. 5º, caput) e fraude à fiscalização ou ao investidor (art. 9º) pela norma incriminadora da gestão fraudulenta (artigo 4º, caput) e consequente modificação no quantum de pena aplicada a cada um dos Recorrentes.

Em outro julgado, tem-se o caso da decisão proferida pelo Tribunal Regional Federal

da 2º Região, sobre o processo criminal nº 2002.02.01.012109-6, que manteve a condenação

dos responsáveis pela administração, inclusive do auditor independente do famigerado Banco

Nacional. Na decisão da Turma, a pena atribuída a um dos condenados, o auditor

independente Marco Aurélio Diniz Maciel, foi fixada em sete anos e um mês, em regime de

semi-liberdade. Abaixo, a notícia extraída do site do próprio Tribunal em comento.

A 1ª Turma Especializada do TRF-2ª Região manteve a condenação de seis

dos doze réus acusados de comandar o esquema que resultou na quebra do Banco Nacional em meados da década de 1990 e causou prejuízos de US$ 15 bilhões aos cofres públicos. O valor corresponde ao que o governo teve de desembolsar através do programa de socorro aos bancos conhecido como Proer para cobrir o rombo causado pela fraude na instituição financeira, que durou oito anos, de 1987 a 1995. A decisão da Turma foi proferida no julgamento que começou no dia 26 de março e foi concluído às 21h do dia 27. Na sessão, os magistrados analisaram as apelações criminais apresentadas pelos doze réus, condenados em 1ª instância.

Nos termos da decisão do TRF, as penas variam de sete anos e um mês (caso do ex-sócio da empresa independente de auditoria KPMG, Marco Aurélio Diniz Maciel) a 17 anos e um mês (pena imposta ao superintendente do banco, Arnoldo Souza de Oliveira). Também foram aplicadas multas, sendo a maior a que deverá ser paga por Arnoldo Oliveira, R$ 1.295.000,00, em até 10 dias contados do trânsito em julgado da sentença.

Ao todo, foram absolvidos os réus Marcio Rômulo Pereira, Virgilio Veloso, Gilberto Correa, Roberto Freire e Wilton de Souza. A Turma entendeu que não há provas da participação deles no esquema para sustentar uma condenação. Os juízes também concluíram pela prescrição dos crimes em relação a Luiz Soares, gerente operacional do Nacional. Foram condenados, além de Marco Maciel e Arnoldo de Oliveira, os réus Clarimundo Sant'Anna (vice-presidente de controladoria da instituição financeira), Antonio Luiz Feijó Nicolau (diretor de operações corporativas), Omar Correa (gerente de controle institucional) e Nagib Antonio (vice-presidente de auditoria). As condenações e respectivas penas foram decididas nos votos do relator do processo, desembargador federal Sergio Feltrin, do revisor do relator, desembargador federal Messod Azulay Neto, e da desembargadora federal Liliane Roriz, que também integra a 1ª Turma Especializada.

Segundo informações dos autos, o Nacional ocultava vultosos prejuízos causados por empréstimos concedidos a pequenos empresários que faliram e não saldaram suas dívidas com o banco. O esquema funcionava com o uso de contabilidades maquiadas e inserção de dados falsos nos balanços financeiros da empresa.

O desembargador federal Sergio Feltrin Correa rechaçou, ainda em seu voto de 311 páginas, os argumentos reiterados das defesas dos acusados, que basicamente

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44

sustentaram que seus clientes não tinham conhecimento do esquema criminoso. Para o magistrado, suas posições na cúpula da instituição e seus conhecimentos técnicos tornavam impossível a verossimilhança desses argumentos. Apenas Clarimundo Sant'Anna admitiu participação na fraude. Proc. 2002.02.01.012109-616

Percebe-se que apesar de toda a dificuldade, no caso concreto, de se realizar a incursão

dos auditores independentes nas sanções das leis penais, alguns magistrados têm dispensado

especial esforço para resolver os casos em questão.

Ocorre que o esforço dos magistrados para fazer valer a lei penal é imprescindível,

porém, não é suficiente.

Urge, portanto, a necessidade de mudança na legislação penal, como forma de fazer

com que a maioria dos casos de crimes de “Colarinho Branco” no Brasil possam ser

resolvidos no sentido de que todos os agentes envolvidos sejam incursos nas leis penais, na

medida da culpabilidade de cada um.

3.3 Necessidade da Mudança Legislativa

O art. 26, § 2º, da Lei 6.385,76, dispõe que o auditor independente responderá,

civilmente, pelos prejuízos que causar a terceiros em virtude de culpa ou dolo no exercício de

suas funções.

Alguém pode até afirmar que o auditor independente que emita um parecer sem

ressalvas, quando deveria apontar fraudes ou erros evidentes, ou seja, passíveis de serem

encontrados nos testes de auditagem, age, no mínimo com negligência.

Contudo, não se pode conceber que um profissional de tal envergadura como um

auditor independente possa agir com negligência no caso acima citado. Em tal situação, age o

profissional, na verdade, de forma comissiva por omissão.

Ora, não se concebe a um auditor independente, profissional com tamanha habilitação

técnica, agir com culpa, seja ela por negligência, imprudência ou imperícia, no exercício de

suas atividades. Afinal, como comprovado acima, este é um profissional de alto status, com

todos os requisitos de experiência profissional comprovada, conduta ilibada, dever legal de

agir com zelo e imparcialidade. Destarte, infere-se que o auditor independente que não aponta

16 TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL, 2ª Região. 1ª Turma especializada do TRF mantém condenação de seis dos acusados no caso Banco Nacional. Disponível em: <http://www2.trf2.gov.br/noticias/materia.aspx?id=1585>. Acesso em: 31 de out de 2010.

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em seu parecer, fraudes ou erros passíveis de serem detectados nos testes de auditoria, não age

com culpa, mas sim com dolo, seja ele direto ou eventual, conforme já visto.

Ressalte-se aqui que o trabalho do auditor independente é a averiguação da veracidade

dos demonstrativos contábeis emitidos pela empresa auditada, sendo dever do referido

auditor, ao final dos trabalhos, emitir um parecer, ou seja, uma opinião acerca das referidas

demonstrações.

Com isso, infere-se que as responsabilidades do auditor independente derivam da

opinião que for expressa no seu parecer. Destarte, referido profissional deve responder sempre

que expressar uma opinião incorreta.

Dito isto, se o auditor independente deve responder pela sua opinião emitida no

parecer de auditoria, é certo que referido profissional deve ser incurso na legislação penal.

Porém, ao que parece, a única legislação penal especial que pode ser aplicada a este

profissional é a Lei do “Colarinho Branco”, ou seja, a Lei nº 7.492/86, desde que o auditor

seja considerado partícipe ou co-autor. Dessa forma, infere-se que se de algum modo o

auditor independente provar que não participou da fraude, não há como aplicar a legislação

penal em comento.

Além disso, ressalte-se que qualquer tipo de empresa pode contratar um auditor

independente. Ocorre, porém, que a Lei do “Colarinho Branco” limita-se aos administradores

de instituições financeiras ou à estas equiparadas, conforme já comentado no presente

trabalho. Sendo assim, nas empresas que não sejam instituições financeiras ou à estas

equiparadas, os administradores que utilizam-se da “Contabilidade criativa”, bem como seus

partícipes ou co-autores, incluindo os auditores independentes, não poderão ser incursos nas

penas da Lei do “Colarinho Branco”.

Dessa forma, a legislação penal tem uma brecha, ou escapatória para tais criminosos.

Deve-se, portanto, considerar a alteração da legislação penal.

Neste sentido, uma das hipóteses é a criação de uma lei penal especial aplicada ao

auditor independente. Contudo, acredita-se que as penas da Lei do “Colarinho Branco” são

adequadas à punição dos profissionais de auditoria, de forma que haja inibição destes

profissionais no sentido de cometerem ilícitos penais quando da emissão de seus pareceres.

Dessa sorte, poder-se-ia alterar a referida Lei, no sentido de colocar o auditor

independente como legitimado a estar incurso em suas penas, não limitando sua aplicação

somente nos casos do auditor ser considerado partícipe ou co-autor.

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46

3.4 Função Simbólica do Direito Penal

Verifica-se que a sociedade vive momentos de desvios éticos que são motivados pela

obtenção de lucros exacerbados, contaminando por vezes os profissionais da contabilidade,

não ficando de fora os auditores independentes.

Corrobora neste sentido a opinião de Rogério Greco, que alega que na criminalidade

não aparente, ou seja, naquela praticada pelas classes mais altas da sociedade, a questão é de

caráter moral, não tendo o Estado condições para impor tais atributos às pessoas que não

pensam no seu próximo, não se preocupam com as cenas veiculadas pelos meios de

comunicação de massa, que anunciam crianças morrendo de fome, idosos padecendo em filas

de hospitais em busca de atendimento; enfim, cidadãos destituídos de dignidade porque o

Estado retirou aquilo que lhes restava (GRECO, 2009).

O Direito Penal tem como missão proteger os valores fundamentais para a subsistência

da sociedade, tais como a vida, a saúde, a liberdade, a propriedade etc. Estes são denominados

bens jurídicos (CAPEZ, 2005, p. 1).

Tal proteção é exercida pela intimidação coletiva, também conhecida por prevenção

geral, esta exercida mediante a difusão do temor aos possíveis infratores do risco da sanção

penal (CAPEZ, 2005, p. 1).

Contudo, esta proteção não é exercida somente pela prevenção geral, mas

principalmente pela celebração de compromissos éticos entre os indivíduos e o Estado, com o

fito de conseguir alcançar o respeito às normas, não tanto pelo receio de punição, mas pela

convicção da sua necessidade e justiça (CAPEZ, 2005, p. 1).

Quando um agente perpetra uma ação anti-social, o desvalor material do resultado

dessa ação só pode ser coibido na medida em que evidenciado o desvalor da própria ação.

Assim, é estabelecido um compromisso de lealdade entre o cidadão e o Estado, pelo qual as

regras são cumpridas não apenas pela coerção, mas pelo compromisso ético-social que é

estabelecido, ou seja, mediante a vigência de valores como o respeito aos direitos

fundamentais, incluído aí o direito à propriedade (CAPEZ, 2005, p. 2).

Desta feita, ao prescrever e punir qualquer lesão aos deveres ético-sociais, o Direito

Penal exerce uma função de formação do juízo ético dos cidadãos, passando a delinear quais

os valores essenciais para o convívio dos homens em sociedade (CAPEZ, 2005, p. 2).

O Estado deve ser firme na proteção dos direitos fundamentais. No caso de lesão de

algum desses direitos, o Estado deve acionar prontamente os seus mecanismos legais para a

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efetiva imposição da sanção penal, revelando à sociedade o valor que dedica ao interesse

violado (CAPEZ, 2005, p. 2).

Se, por outro lado, no aspecto da punição do agente que lesiona interesse fundamental,

o Estado omite-se em punir, ou age com morosidade ou injustiça, acaba incutindo na

consciência coletiva a pouca importância que dedica aos direitos fundamentais e, por

consequência, aos valores ético sociais, afetando a crença na justiça penal e propiciando que a

coletividade deixe de respeitar referidos valores (CAPEZ, 2005, p. 2).

Agindo o Estado dessa forma, de pouco adiantará o agravamento das sanções penais

tipificadas, posto que o indivíduo tenderá sempre ao descumprimento, adotando uma postura

individualista e voltando sua força intelectual para esquivar-se dos mecanismos de coerção

(CAPEZ, 2005, p. 3).

Destarte, tem-se que o Direito Penal é o mecanismo mais eficaz que Estado detém

para coagir a coletividade no sentido de acatar as normas sociais estabelecidas, punindo os

infratores de tais normas, inclusive privando-os da sua liberdade. Contudo, deve o Estado agir

com rapidez, eficiência e justiça para que a sociedade continue a respeitar os valores ético-

sociais estabelecidos entre o Estado e a própria sociedade.

Eugenio Raúl Zaffaroni e Jose Henrique Pierangeli alegam que o sistema penal

cumpre uma função substancialmente simbólica frente aos marginalizados ou aos próprios

setores hegemônicos (contestadores e conformistas). Ressaltam, então, os autores que a

sustentação da estrutura do poder social através da via punitiva é fundamentalmente simbólica

(ZAFFARONI; PIERANGELI, 2006, p. 71).

Dessa sorte, se a punição tem uma função simbólica, o sistema penal deve ser

completo, não devendo haver margens ou brechas na lei de modo que criminosos possam sair

impunes dos seus delitos, ainda mais quando tais delitos causam graves danos à sociedade.

Por fim, conclui-se que o sistema penal existe para amenizar as consequências dos

desvios éticos acima levantados, que são exteriorizados através do crime. E o sistema penal

serve como exemplo ou símbolo para reprimir condutas ilícitas de agentes que tenham

pretensão de agir delituosamente, incluindo aí os auditores independentes que não apontam

em seus pareceres as fraudes e erros detectados nos demonstrativos contábeis das empresas.

Page 50: TCC Marcos Coelho Pedroso

48

4 CONCLUSÃO

Depois de toda a explanação do presente trabalho, notória é a constatação de que o

trabalho do auditor independente é de fundamental importância para a sociedade como um

todo, em especial aos acionistas e investidores das empresas. Isto porque o auditor

independente é responsável pela emissão de um parecer, ou seja, uma opinião a respeito das

demonstrações contábeis, sendo que tais peças contábeis e financeiras espelham a situação

patrimonial das empresas.

Dessa forma, conclui-se que a opinião emitida no parecer do auditor independente é

uma ferramenta fundamental de decisão, utilizada por todos aqueles que tenham interesse na

empresa auditada, sejam administradores ou não, especialmente os acionistas, sendo, portanto,

de importância ímpar no sentido de diminuir a sensação de insegurança sentida pela

sociedade.

Explica-se que a diminuição da insegurança comentada fundamenta-se no sentido de

que as demonstrações contábeis e financeiras confeccionadas pela empresa foram

devidamente conferidas por um profissional habilitado, preparado, experiente, independente e

imparcial.

Neste sentido, acredita-se que leis penais mais rígidas aplicadas aos auditores

independentes podem provocar consequências positivas no mercado de ações, no sentido de

que os investidores tenham mais confiança nas informações contábeis prestadas pelas

empresas que possuam papéis ou ações negociados no mercado.

Diante de toda essa responsabilidade atribuída ao auditor independente, o mesmo deve

ter consciência no sentido de dever agir sempre com prudência, zelo, honestidade, habilidade,

imparcialidade, probidade, competência e todas as características que um profissional dessa

importância social deve ter.

Destarte, conclui-se que o Estado deve estar atento permanentemente aos trabalhos

desses importantes profissionais, de forma que esta seleta e almejada categoria profissional

não seja impregnada por pessoas ímprobas ou incompetentes, que não devem escapar das

penas de uma legislação que sirva de exemplo e que seja adequada aos crimes de tamanha

importância, ou seja, os crimes econômicos, que geralmente são cometidos por pessoas

pertencentes às classes sociais mais elevadas e que afetam a sociedade de forma tão gravosa.

Para tanto, deve o Estado repensar a legislação penal atual, no sentido de modificá-la

de forma que todo auditor independente que cometa um ilícito no exercício de suas

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49

atribuições, seja incurso em uma pena adequada, principalmente como forma de exemplo para

que outros ilícitos sejam evitados.

O ato ilícito mais grave cometido pelo auditor independente traduz-se no não

apontamento, em seus pareceres, de fraudes ou erros contábeis passíveis de serem detectados

nos trabalhos de auditoria. Tais fraudes ou erros dão ensejo ao uso da contabilidade criativa,

que traduz-se na maquiagem de demonstrativos contábeis com o fim de que as empresas

possam obter benefícios escusos através deste meio fraudulento.

É certo que o trabalho do auditor independente não é encontrar fraudes ou erros na

contabilidade das empresas. Contudo, esse profissional deve emitir um parecer, ou seja, uma

opinião a respeito dos demonstrativos contábeis emitidos pela empresa auditada. Ora, se

existirem fraudes ou erros relevantes, ou seja, que possam alterar substancialmente os

demonstrativos contábeis, então o auditor independente tem o dever de apontar tais alterações

no seu parecer.

Com relação aos atos ilícitos, especificamente ao uso da contabilidade criativa,

conclui-se que as responsabilidades pelo uso desse artifício contábil, devem ser pulverizadas

entre os administradores, funcionários da empresa, auditores internos e externos, na medida

da culpabilidade de cada um.

Dessa sorte, se os responsáveis são punidos pelo uso da contabilidade criativa, os

auditores independentes que não apontaram tal fraude nos seus pareceres, devem responder

solidariamente com aqueles.

Conforme estudado no segundo capítulo, o dolo eventual é aquele em que o agente,

apesar de não querer o resultado, assume o risco do mesmo. Ademais, viu-se que o dolo de

segundo grau é aquele que provoca efeitos colaterais.

Ora, os demonstrativos contábeis das empresas são as ferramentas mais importantes

que a sociedade, em especial o investidor, utiliza para decidir se investe ou não na empresa

em estudo.

Assim, se o público investe motivado por demonstrativos contábeis fraudados, ou seja,

que contenham contabilidade criativa, os investidores certamente terão prejuízos.

Ademais, se os demonstrativos contábeis de uma empresa que possui problemas

financeiros, refletissem a realidade da mesma, também é certo que não haveria investimentos

na referida empresa por parte dos investidores.

Dessa forma, infere-se que o auditor independente que não aponta fraudes em seu

parecer de auditoria, assume o risco de causar prejuízos aos investidores, mesmo que não

deseje tal resultado.

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50

Destarte, o não apontamento de fraudes nos pareceres de auditoria, responsabiliza os

auditores independentes, pois agiram com dolo, de forma comissiva por omissão.

Ressalte-se, contudo, que tais profissionais devem ser responsabilizados caso tais

fraudes sejam passíveis de serem detectadas nos trabalhos de auditoria, sendo que na maioria

das vezes, são detectáveis.

Por fim, conclui-se que uma das alternativas é a criação de uma legislação penal

específica para o auditor independente que, no exercício de suas funções, não aponte fraudes

ou erros no seu parecer, considerando que tais fraudes ou erros podem ser detectados nos

trabalhos de auditoria.

Outrossim, acredita-se que a Lei 7.492, de 16 de junho de 1986, denominada de “Lei

do Colarinho Branco”, a qual define os crimes contra o sistema financeiro nacional, tem suas

penas adequadas com relação à aplicação aos auditores independentes que cometem os ilícitos

em comento.

Contudo, tal legislação somente pode ser aplicada ao auditor independente se o mesmo

for considerado partícipe ou co-autor dos administradores que cometem fraudes nas

instituições financeiras ou nas organizações à estas equiparadas.

Sendo assim, conclui-se que o problema pode ser resolvido se houver uma alteração da

Lei do “Colarinho Branco”, ou seja, Lei 7.492/86, de forma que nela seja incluída, como

incurso nas suas penas, o auditor independente que cometer ato ilícito no exercício de suas

atribuições.

Por fim, o objetivo do presente trabalho foi ressaltar a importância do auditor

independente para a sociedade como um todo, visto que uma das importantes tarefas deste

valoroso profissional é a averiguação da veracidade e fidedignidade dos demonstrativos

financeiros e contábeis das empresas auditadas. Sendo assim, essa relevante profissão

somente deve ser integrada por pessoas destituídas de qualquer interesse escuso ou que não

sejam preparadas para essa tarefa que notoriamente é tão importante para a sociedade.

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51

5 REFERÊNCIAS

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ANEXOS

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6 ANEXO 1

TEXTO INTEGRAL DA INSTRUÇÃO CVM No 216, DE 29 DE JUNHO DE 1994, COM AS ALTERAÇÕES INTRODUZIDAS PELA INSTRUÇÃO CVM No 275/98.

INSTRUÇÃO CVM Nº 216, DE 29 DE JUNHO DE 1994.

Auditores Independentes - Dispõe sobre o registro e o exercício da atividade de auditoria independente no âmbito do mercado de valores mobiliários, define os deveres e responsabilidades dos auditores independentes, bem como os casos em que o registro pode ser recusado, suspenso ou cancelado e revoga a Instrução CVM nº 204, de 7 de dezembro de 1993.

O PRESIDENTE DA COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS - CVM, torna público que o Colegiado, em reunião realizada em 27 de junho de 1994, com fundamento nos artigos 1º, inciso V, 22, parágrafo único, inciso IV e 26, §§ 1º e 2º, da LEI Nº 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e tendo em vista o disposto no artigo 177, § 3º da LEI Nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, RESOLVEU baixar a seguinte Instrução:

REGISTRO, SUAS CATEGORIAS E CONDIÇÕES

Art. 1º O auditor independente, para exercer atividade no âmbito do mercado de valores mobiliários, está sujeito a registro na Comissão de Valores Mobiliários - CVM, regulado pela presente Instrução.

Art. 2º O registro de auditor independente na Comissão de Valores Mobiliários - CVM é privativo do contador e da sociedade civil constituída exclusivamente para prestação de serviços profissionais de auditoria e demais serviços inerentes à profissão de contador, respectivamente registrado e inscrita em Conselho Regional de Contabilidade, e que satisfaçam às condições constantes desta Instrução.

Art. 3º O registro de auditor independente compreende duas categorias:

I - Auditor Independente - Pessoa Física, conferido ao contador que satisfaça aos requisitos previstos nos artigos 4º e 11 ou 13 desta Instrução.

II - Auditor Independente - Pessoa Jurídica, conferido à sociedade constituída sob a forma de sociedade civil que satisfaça aos requisitos previstos nos artigos 5º e 12 desta Instrução.

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§1º A Comissão de Valores Mobiliários manterá, ainda, cadastro dos responsáveis técnicos com poderes para assinar parecer de auditoria, em nome de cada sociedade, no âmbito do mercado de valores mobiliários.

§2º Para efeito desta Instrução, o cadastro de responsáveis técnicos compreende os sócios, diretores e demais contadores integrantes do quadro técnico de cada sociedade, que tenham comprovado o exercício da atividade de auditoria conforme requerido no artigo 14.

Art. 4º Para fins de registro na categoria de Auditor Independente - Pessoa Física, deverá o interessado comprovar, cumulativamente:

I - estar registrado em Conselho Regional de Contabilidade, na categoria de contador;

II - haver exercido atividade de auditoria de demonstrações contábeis, dentro do Território Nacional, por período não inferior a 5 (cinco) anos, consecutivos ou não, contados a partir da data do registro em Conselho Regional de Contabilidade, na categoria de contador, ressalvado o disposto no artigo 6º;

III - estar exercendo atividade de auditoria independente, mantendo escritório profissional legalizado, em nome próprio, com instalações compatíveis com o exercício da atividade, em condições que garantam a guarda, a segurança e o sigilo dos documentos e informações decorrentes dessa atividade, bem como a absoluta privacidade no relacionamento com seus clientes.

Art. 5º Para fins de registro na categoria de Auditor Independente - Pessoa Jurídica, deverá a interessada comprovar, cumulativamente:

I - estar inscrita no Registro Civil das Pessoas Jurídicas, sob a forma de sociedade civil, constituída exclusivamente para prestação de serviços profissionais de auditoria e demais serviços inerentes à profissão de contador;

II - serem todos os sócios contadores;

III - constar do contrato social, ou ato constitutivo equivalente, cláusula dispondo que a sociedade responsabilizar-se-á pela reparação de dano que causar a terceiros, por culpa ou dolo, no exercício da atividade profissional, e que os sócios responderão, solidária e ilimitadamente, pelas obrigações sociais, depois de esgotados os bens da sociedade;

IV - estar inscrita, bem como seus sócios e responsáveis técnicos registrados, em Conselho Regional de Contabilidade;

V - terem, os responsáveis técnicos com poderes para emitir e assinar parecer de auditoria em nome da sociedade, exercido atividade de auditoria de demonstrações contábeis dentro do Território Nacional, por período não inferior a 5 (cinco) anos, consecutivos ou não, contados a partir da data do registro em Conselho Regional de Contabilidade, na categoria de contador, ressalvado o disposto no artigo 6º;

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VI - ter cadastrada, pelo menos, metade dos sócios como responsável técnico nesta Comissão;

VII - manter escritório profissional legalizado, em nome da sociedade, com instalações compatíveis com o exercício da atividade de auditoria independente, em condições que garantam a guarda, a segurança e o sigilo dos documentos e informações decorrentes dessa atividade, bem como a absoluta privacidade no relacionamento com seus clientes;

VIII - constar, do contrato social, cláusula atribuindo a um dos sócios a função de responsável, perante a Comissão de Valores Mobiliários, pela prestação de esclarecimentos relacionados ao cumprimento desta Instrução.

Art. 6º O período de exercício da atividade de auditoria das demonstrações contábeis, contado a partir da data do registro no Conselho Regional de Contabilidade e previsto nos incisos II do artigo 4º e V do artigo 5º, poderá ser reduzido para até 3 (três) anos, a critério da Comissão de Valores Mobiliários - CVM, se o interessado comprovar uma das seguintes condições:

I - a conclusão, com aproveitamento, de curso de mestrado específico em contabilidade organizado na forma da legislação pertinente do Conselho Federal de Educação;

II - ter exercido no exterior, pelo prazo necessário para completar o período mínimo de 5 (cinco) anos, a atividade de auditoria de demonstrações contábeis, na forma da legislação que regula o exercício da profissão no país onde tenha exercido essa atividade;

III - ter exercido, anteriormente ao registro no Conselho Regional de Contabilidade, nas formas previstas nos incisos III e IV do artigo 14 desta Instrução, pelo prazo necessário para completar período mínimo de 5 (cinco) anos, a atividade de auditoria de demonstrações contábeis, com a comprovação de estar cursando, naquele período, a faculdade de Ciências Contábeis.

Parágrafo único. O prazo previsto no "caput" deste artigo poderá ser reduzido para até 1 (um) ano, quando a atividade de auditoria tiver sido exercida em país integrante do Mercado Comum do Sul - MERCOSUL, aplicando-se, no entanto, o disposto no inciso II deste artigo.

PROCEDIMENTOS E DOCUMENTOS NECESSÁRIOS

Art. 7º O pedido de registro como auditor independente será objeto de exame pela Comissão de Valores Mobiliários - CVM, que poderá exigir a complementação dos documentos inicialmente apresentados, a sua atualização a qualquer momento, bem como a apresentação de outros documentos que julgar necessários ao exame do processo.

§1º O prazo para concessão do registro é de 30 (trinta) dias a contar da data do protocolo de entrada do pedido na Comissão de Valores Mobiliários – CVM, devidamente instruído e documentado.

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§2º Decorrido o prazo, previsto no parágrafo anterior, sem que haja qualquer manifestação da Comissão de Valores Mobiliários - CVM, o pedido estará automaticamente aprovado, podendo o interessado requerer a expedição do respectivo Ato Declaratório.

§3º O prazo de 30 (trinta) dias referido no § 1º será suspenso uma única vez se a Comissão de Valores Mobiliários - CVM solicitar informação ou documento adicional necessário ao exame do pedido de registro, ou condicioná-lo a modificações na documentação pertinente.

§4º Será concedido prazo não superior a 60 (sessenta) dias, contados do recebimento, pelo requerente, da correspondência respectiva, para atendimento das eventuais exigências, sob pena de ser denegado o pedido.

§5º É assegurado à Comissão de Valores Mobiliários - CVM, para manifestação final, período correspondente a 5 (cinco) dias úteis, caso o restante do prazo previsto no § 1º seja a este inferior.

Art. 8º Deferido o pedido, a Comissão de Valores Mobiliários - CVM expedirá o competente Ato Declaratório, que será publicado no "Diário Oficial" da União.

Art. 9º Indeferido o pedido, a Comissão de Valores Mobiliários cientificará o interessado mediante correspondência, com esclarecimento das razões que deram causa ao indeferimento.

Art. 10. Da decisão denegatória caberá recurso voluntário ao Colegiado da Comissão de Valores Mobiliários - CVM, nos termos das normas em vigor.

Art. 11. O pedido de registro de Auditor Independente - Pessoa Física será instruído com os seguintes documentos:

I - requerimento (Anexo I);

II - cópia da carteira de identidade de contabilista, na categoria de contador, ou certidão equivalente, expedida por Conselho Regional de Contabilidade;

III - informação cadastral (Anexo II);

IV - cópia do Alvará de Licença para Localização e Funcionamento, ou documento hábil equivalente, expedido pela Prefeitura Municipal do domicílio do requerente, que comprove a legalização de cada escritório, em nome próprio;

V - comprovação do exercício da atividade de auditoria;

VI - declaração legal (Anexo III).

Art. 12. O pedido de registro de Auditor Independente - Pessoa Jurídica será instruído com os seguintes documentos:

I - requerimento (Anexo IV);

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II - translado ou certidão do instrumento de contrato social, ou ato constitutivo equivalente, e alterações posteriores, com prova de inscrição e arquivamento no Registro Civil de Pessoas Jurídicas, e inscrição em Conselho Regional de Contabilidade;

III - relação dos endereços da sede e dos escritórios, se for o caso;

IV - relação das entidades ligadas ou coligadas que atuem ou prestem serviços no âmbito do mercado de valores mobiliários, indicando as respectivas áreas de atuação;

V - cópia do Alvará de Licença para Localização e Funcionamento ou documento hábil equivalente, expedido pela Prefeitura, da sede e dos escritórios, se for o caso, que comprove a sua legalização;

VI - número da inscrição no Cadastro Geral de Contribuintes do Ministério da Fazenda, da sede e dos escritórios, se for o caso;

VII - cópia do Alvará expedido por Conselho Regional de Contabilidade, da sede e dos escritórios, se for o caso;

VIII - cópia da carteira de identidade de contabilista, na categoria de contador, ou certidão equivalente expedida por Conselho Regional de Contabilidade, dos sócios e responsáveis técnicos;

IX - informação cadastral dos sócios e responsáveis técnicos (Anexo II);

X - comprovação do exercício da atividade de auditoria dos responsáveis técnicos;

XI - declaração legal (Anexo V).

Art. 13. O pedido de registro na categoria de Auditor Independente - Pessoa Física, de profissional cadastrado nesta Comissão, que tenha deixado de integrar o quadro técnico de Auditor Independente - Pessoa Jurídica registrado na Comissão de Valores Mobiliários, será instruído com os seguintes documentos:

I - requerimento (Anexo I);

II - comprovação de haver se desligado de Auditor Independente - Pessoa Jurídica;

III - cópia do Alvará de Licença para Localização e Funcionamento ou documento hábil equivalente, expedido pela Prefeitura Municipal, que comprove estar o escritório legalizado em nome próprio;

IV - informação cadastral (Anexo II); e

V - declaração legal (Anexo III).

Art. 14. O exercício da atividade de auditoria, conforme requerido nos artigos 4º, 5º e 6º, poderá ser comprovado através da apresentação dos seguintes documentos:

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I - recortes de pareceres de auditoria, emitidos e assinados pelo interessado, que tenham sido publicados em jornais e revistas especializadas, bastando um recorte para cada ano;

II - cópias de relatórios de auditoria em forma longa, emitidos e assinados pelo interessado, devidamente autenticados e acompanhados de autorização da entidade auditada, com a finalidade específica de apresentação à Comissão de Valores Mobiliários - CVM, bastando um relatório para cada ano;

III - cópia do registro individual de empregado ou declaração da sociedade de auditoria, e cópia da carteira de trabalho, comprovando haver o mesmo integrado o quadro técnico de sociedade de auditoria cadastrada na Comissão de Valores Mobiliários - CVM;

IV - declaração de entidade pública, órgão governamental, sociedade de economia mista ou empresa privada conceituada, de médio ou grande porte, em que tenha exercido cargo ou função de auditor, comprovando experiência em trabalhos de auditoria de demonstrações contábeis.

§1º A comprovação de atendimento do disposto neste artigo pode ser por períodos parciais, consecutivos ou não, desde que o somatório do período de exercício de atividade não seja inferior a 5 (cinco) anos, ressalvado o disposto no artigo 6º desta Instrução.

§2º Nos casos previstos nos incisos III e IV deste artigo, deverá o interessado comprovar o exercício, pelo prazo mínimo de 2 (dois) anos, em cargo de direção, chefia ou supervisão na área de auditoria de demonstrações contábeis.

CASOS DE RECUSA, SUSPENSÃO E CANCELAMENTO AUTOMÁTICOS

Art. 15. O registro de auditor independente na Comissão de Valores Mobiliários - CVM será recusado se não satisfeitas, conforme o caso, as condições estabelecidas nos artigos 4º, 5º, 6º, 11, 12, 13 e 14 desta Instrução.

Art. 16. Não será permitido registro, na categoria de Auditor Independente - Pessoa Física, de contador que seja sócio, diretor ou responsável técnico ou que tenha vínculo empregatício com Auditor Independente - Pessoa Jurídica.

Art. 17. O Auditor Independente - Pessoa Física, o responsável técnico do Auditor Independente - Pessoa Jurídica e Auditor Independente - Pessoa Jurídica, poderão ter o registro na Comissão de Valores Mobiliários cancelado ou provisoriamente suspenso, até a atualização dos documentos e informações requeridos nesta Instrução, quando couber, independentemente de realização de inquérito administrativo e sem prejuízo de outras sanções legais cabíveis, nos casos em que:

I - seja comprovada a falsidade dos documentos ou declarações apresentados para a obtenção do registro na CVM;

II - sejam descumpridas, posteriormente ao registro, quaisquer das condições necessárias à sua concessão ou incorrer em situação prevista como impeditiva para a sua obtenção;

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III - tenham sofrido pena de suspensão ou exclusão aplicada por órgão fiscalizador da profissão, nos termos de comunicação do Conselho Regional de Contabilidade ao qual estejam jurisdicionados;

IV - forem declarados, insolventes por sentença judicial, ou condenados definitivamente, em processo-crime de natureza infamante, ou por crime ou contravenção de conteúdo econômico, sofrerem pena impeditiva de acesso a cargo público, ou perda de capacidade civil julgada por sentença.

Parágrafo único. A Comissão de Valores Mobiliários - CVM comunicará previamente ao auditor independente a decisão de suspender ou cancelar o seu registro, nos termos deste artigo, concedendo-lhe o prazo de 10 (dez) dias úteis, contados da data do recebimento da comunicação, para apresentar as suas razões de defesa ou regularizar o seu registro, cabendo, ainda, nos casos previstos nos incisos I e II acima, recurso com efeito suspensivo, ao Colegiado desta Comissão.

Art. 18. Poderá ser recusado o pedido de registro como Auditor Independente - Pessoa Física e Auditor Independente - Pessoa Jurídica, quando estiver incluído, no pedido, nome de contador que, nos termos dos artigos 17 e 33 desta Instrução, tenha tido seu registro cancelado ou suspenso pela Comissão de Valores Mobiliários - CVM.

Art. 19. A Comissão de Valores Mobiliários - CVM dará conhecimento, em publicação no "Diário Oficial" da União, do registro de auditor independente cancelado ou provisoriamente suspenso, e comunicará, nos casos de inquérito administrativo, a ocorrência ao Conselho Regional de Contabilidade pertinente.

Parágrafo único. No caso de cancelamento, os documentos e declarações apresentados para obtenção e manutenção do registro ficarão à disposição do interessado por um prazo de 60 (sessenta) dias, após o qual poderão ser destruídos.

INFORMAÇÕES PERIÓDICAS

Art. 20. Os auditores independentes registrados na CVM deverão remeter anualmente, até o último dia útil do mês de abril, as informações requeridas no Anexo VI a esta Instrução. (NR)*

Art. 21 . Sempre que houver interrupção na prestação dos serviços de auditoria, o fato será comunicado pela entidade auditada à Comissão de Valores Mobiliários - CVM, no prazo de 20 (vinte) dias, com exposição justificativa, na qual constará a anuência do auditor. Não concordando com a exposição, o auditor encaminhará à Comissão de Valores Mobiliários - CVM as razões de sua discordância.

Art. 22. Sem prejuízo de, a qualquer tempo, a CVM poder exigir a atualização de quaisquer documentos e informações, os auditores independentes deverão, sempre que houver alteração, encaminhar à CVM, no prazo de trinta dias a contar da data da sua ocorrência, os seguintes documentos: (NR)*

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I - Informação cadastral (Anexo II);

II - Traslado, certidão ou cópia das alterações do contrato social, com prova de inscrição e arquivamento no Registro Civil das Pessoas Jurídicas e no Conselho Regional de Contabilidade;

III - Cópia da carteira de identidade de contabilista ou certidão equivalente dos novos sócios ou responsáveis técnicos.

Art. 23. Os auditores independentes que não mantiverem atualizado o seu registro, nem apresentarem os esclarecimentos e informações requeridos por esta CVM, ficarão sujeitos à multa cominatória diária, observados os seguintes valores: (NR)*

I - Multa de R$ 100,00 (cem reais) - pela não apresentação das informações e documentos requeridos no artigo 22 desta Instrução;

II - Multa de R$ 200,00 (duzentos reais) - pela não apresentação das informações e documentos requeridos no artigo 20 desta Instrução.

EXERCÍCIO DA ATIVIDADE DE AUDITORIA NO MERCADO DE VALORES MOBILIÁRIOS - NORMAS

Art. 24. O auditor independente, no exercício de sua atividade no âmbito do mercado de valores mobiliários, deve cumprir, por si e por seus representantes legais, e fazer cumprir, por seus empregados e prepostos, as normas específicas emanadas da Comissão de Valores Mobiliários - CVM, além das normas e procedimentos que regulam a atividade profissional de auditoria independente.

Art. 25. O Auditor Independente - Pessoa Física e o Auditor Independente - Pessoa Jurídica, todos os seus sócios e demais integrantes do quadro técnico deverão observar, ainda, as normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade, no que não conflitar com os atos desta Comissão, no que se refere à conduta, ao exercício da atividade e à emissão de parecer e relatórios de auditoria.

Art. 26. Os pareceres de auditoria e os documentos destinados a satisfazer exigências da Comissão de Valores Mobiliários - CVM deverão ser emitidos e assinados, com a indicação única da categoria profissional, e do número de registro no Conselho Regional de Contabilidade, quando Pessoa Física, ou com a indicação da categoria profissional, do número de registro no Conselho Regional de Contabilidade do responsável técnico e número de inscrição da sociedade, quando Pessoa Jurídica.

HIPÓTESES DE IMPEDIMENTO (VEDAÇÕES)

Art. 27. Não poderá realizar auditoria independente o auditor que tenha infringido as normas de independência, baixadas pelo Conselho Federal de Contabilidade, no período a que se refere a auditoria, ou durante a execução do serviço, em relação à entidade auditada, suas controladas, controladoras ou integrantes do mesmo grupo.

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Parágrafo único. O disposto neste artigo pode ser aplicado a todos os sócios e integrantes do quadro técnico de Auditor Independente - Pessoa Jurídica quando ficar configurada em sua atuação a infringência às normas de independência baixadas pelo Conselho Federal de Contabilidade.

Art. 28. O auditor independente deverá renunciar à função na ocorrência de impedimento, nas condições previstas no artigo 27.

DEVERES E RESPONSABILIDADES DOS AUDITORES INDEPENDENTES

Art. 29. São deveres do auditor independente no exercício de suas atividades no âmbito do mercado de valores mobiliários:

I - verificar se as informações e análises apresentadas no relatório da administração estão em consonância com as demonstrações contábeis auditadas e informar à Comissão de Valores Mobiliários - CVM caso não estejam;

II - elaborar relatório circunstanciado, a ser endereçado à administração da entidade auditada, contendo observações a respeito das deficiências ou da ineficácia dos controles internos e procedimentos contábeis da entidade auditada;

III - comunicar à Comissão de Valores Mobiliários - CVM circunstâncias que possam configurar atos praticados pelos administradores em desacordo com as disposições legais e regulamentares aplicáveis às atividades da entidade auditada e/ou relativas à sua condição de entidade integrante do mercado de valores mobiliários, atos estes que tenham, ou possam vir a ter reflexos sobre as demonstrações contábeis auditadas e eventuais impactos nas operações da entidade;

IV - conservar em boa guarda, pelo prazo de 5 (cinco) anos, toda a documentação, correspondência, papéis de trabalho, relatórios e pareceres relacionados com o exercício de suas funções;

V - dar acesso à fiscalização da Comissão de Valores Mobiliários - CVM a todos os documentos que tenham servido de base à emissão do parecer de auditoria;

VI - possibilitar, no caso de substituição por outro auditor, resguardados os aspectos de sigilo e obtida a prévia concordância da entidade auditada, o acesso do novo auditor contratado aos documentos e informações que serviram de base para a emissão do último parecer de auditoria;

VII - comunicar à Comissão de Valores Mobiliários - CVM, no prazo máximo de 10 (dez) dias a contar do fato ocorrido, os casos em que as demonstrações contábeis ou o parecer de auditoria, divulgados nos jornais em que seja obrigatória a sua publicação, estejam em desacordo com as demonstrações contábeis auditadas ou com o parecer originalmente emitido;

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VIII - ao emitir parecer adverso ou com ressalva, indicar com clareza quais as contas ou subgrupos específicos de ativo, passivo, resultado e patrimônio líquido que estão afetados e em quanto, bem como os efeitos nos dividendos e no lucro/prejuízo por ação.

DEVERES E RESPONSABILIDADES DOS ADMINISTRADORES NO RELACIONAMENTO COM OS AUDITORES INDEPENDENTES

Art. 30. A entidade, ao contratar os serviços de auditoria independente, deve fornecer ao auditor todos os elementos e condições necessários ao perfeito desempenho de suas funções.

§1º Os administradores deverão informar ao auditor independente, por escrito, sem prejuízo de sua adequada divulgação em nota explicativa às demonstrações contábeis, sobre a existência ou não de fatos não constantes dos registros contábeis que possam estar afetando, ou vir a afetar, as demonstrações contábeis.

§2º A responsabilidade dos administradores das entidades auditadas pelas informações contidas nas demonstrações contábeis, ou nas declarações fornecidas, não elide a responsabilidade do auditor independente no tocante ao seu parecer, nem o desobriga da adoção dos procedimentos de auditoria requeridos nas circunstâncias.

§3º Os administradores das entidades auditadas são também responsáveis pela eventual contratação de auditores independentes que não atendam às condições de independência previstas no artigo 27.

§4º Sem prejuízo das sanções legais cabíveis, constatada a falta de condição de independência do auditor, o trabalho realizado será considerado sem efeito e a entidade contratará outro auditor independente.

§5º A entidade auditada deverá fornecer ao auditor independente a carta de responsabilidade da administração, de acordo com as normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade.

PENALIDADES ADMINISTRATIVAS

Art. 31. O Auditor Independente - Pessoa Física, o Auditor Independente - Pessoa Jurídica e os seus responsáveis técnicos poderão ser advertidos, multados, ou ter o seu registro na Comissão de Valores Mobiliários - CVM suspenso ou cancelado, sem prejuízo de outras sanções legais cabíveis, quando:

a) atuarem em desacordo com as normas legais e regulamentares que disciplinam o mercado de valores mobiliários;

b) realizarem auditoria inepta ou fraudulenta, falsearem dados ou números ou sonegarem informações que sejam de seu dever revelar;

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c) utilizarem, em benefício próprio ou de terceiros, informações a que tenham tido acesso em decorrência do exercício da atividade de auditoria.

Art. 32. O descumprimento das disposições contidas nesta Instrução sujeita os seus infratores às penalidades previstas no artigo 11 da LEI Nº 6.385, de 7 de dezembro de 1976, constituindo infração grave para os efeitos do § 3º do referido artigo 11, o descumprimento do disposto nos artigos 24, 25, 27, 29, incisos I a IV e VIII, 30, § 3º, e 31, letras "b" e "c", desta Instrução.

Art. 33. Constituem hipóteses de infração de natureza objetiva, em que poderá ser adotado o rito sumário de processo administrativo, o descumprimento dos artigos 26, 29, incisos V a VII, e 30, §§ 1º e 5º, bem como o descumprimento reiterado do disposto nos artigos 20 e 21 desta Instrução.

Parágrafo único. Não será adotado o rito sumário em caso de reincidência específica ou genérica.

DISPOSIÇÕES FINAIS E TRANSITÓRIAS

Art. 34. Ao Auditor Independente - Pessoa Física e o Auditor Independente - Pessoa Jurídica registrado na Comissão de Valores Mobiliários - CVM, nos termos da INSTRUÇÃO CVM Nº 4, de 24 de outubro de 1978, fica assegurada, independentemente de qualquer formalidade, a manutenção de seu registro, nesta Comissão.

§1º Ficam assegurados aos Auditores Independentes - Pessoa Jurídica, registrados nesta Comissão, os prazos de 18 (dezoito) meses e de 3 (três) meses, contados da data da publicação desta Instrução, para se adaptarem, respectivamente, aos incisos VI e VIII do artigo 5º desta Instrução.

§2º As informações referidas nos incisos III, IV e VI do artigo 20, relativas ao exercício de 1993, poderão ser apresentadas até o final do mês de julho de 1994.

Art. 35. Esta Instrução entrará em vigor na data de sua publicação, ficando revogada a Instrução CVM nº 204, de 7 de dezembro de 1993.

Original assinado por THOMÁS TOSTA DE SÁ

Presidente

(NR)*=Nova Redação (alterações introduzidas pela Instrução CVM nº 275, de março de 1998)

Ressaltamos que este texto não representa consolidação formal do normativo em questão, tendo cunho meramente informativo.

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7 ANEXO 2

(Publicado no DJE de 25/10/2010) AGRAVO DE INSTRUMENTO 817.987 (462) ORIGEM :RESP - 575684 - SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA PROCED. :SÃO PAULO RELATORA :MIN. ELLEN GRACIE AGTE.(S) :PAULO FERNANDO FALKENHOFF MOREIRA ADV.(A/S) :NEREU LIMA AGDO.(A/S) :MINISTÉRIO PÚBLICO FEDERAL PROC.(A/S)(ES) :PROCURADOR-GERAL DA REPÚBLICA INTDO.(A/S) :AEROS - FUNDO DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR ADV.(A/S) :CID VIEIRA DE SOUZA FILHO

1.Trata-se de agravo de instrumento de decisão que inadmitiu recurso extraordinário interposto contra acórdão que deu parcial provimento ao recurso especial.

2.Nas razões do RE, devidamente ratificado após julgamento dos embargos de divergência, sustenta-se ofensa aos arts. 5º, XXXIX, XL, XLVI, LV, e 93, IX, da Constituição Federal, sob o fundamento de que o acórdão manteve a condenação do agravante com amparo em denúncia que deixou de descrever a conduta imputada ao recorrente.

Aduz-se, ainda, que “os fatos denunciados são de agosto de 1994 a dezembro de 1995, no entanto até 19 de julho de 1995 não existia na Lei nº 7.492/1986, a condição de partícipe, incluída pela Lei nº 9.080/1995” (fl. 1.423).

Afirma-se, também, que o acórdão impugnado “violou o princípio da individualização da pena, bem como o princípio da motivação das decisões judiciais, sobretudo porque ao manter a condenação do recorrente não analisou as oito circunstâncias dispostas no art. 59, do Código Penal” (fl. 1.426).

3.O Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o Resp 575.684/SP, apreciou satisfatoriamente a conduta atribuída ao agravante, mediante os seguintes fundamentos que ora reproduzo (fls. 674-678):

“Por fim, veja-se a fundamentação do acórdão impugnado: '(...) Paulo Fernando Falkenhoff Moreira era o proprietário da empresa

'Moreira Auditores Brasileiros Associados', contratada para prestar serviços de auditoria junto ao AEROS.

Alega a defesa deste acusado que não tinha ele condições de conhecer nem impedir as alvitradas irregularidades, tratando-se de um profissional que no seu trabalho se reportava aos documentos recebidos da contabilidade e se confinava na solidão inerente à condição desse ramo de atividade.

O retrato do réu traçado pela defesa não corresponde à realidade dos autos. Quando Fernando Nuñez surgiu na cena como negociador das pendências com a VASP e oferecendo-se para gerir o AEROS não estava só, participando da elaboração da proposta o acusado Paulo Fernando , como se verifica do documento encartado a fls. 754 do apenso II, vol. V, tratando-se de carta de 03.06.93, assinada pelo presidente da Vasp e endereçada ao então interventor, apresentando propostas de pagamento das dívidas pendentes elaboradas no bojo de estudos e trabalhos de grupo de profissionais com estas finalidades contratado, do qual participava o agora acusado Paulo Fernando Falkenhoff.

O acusado ainda se apresentou como negociador em nome do Banco GNPP perante o interventor e ainda à testemunha José Fernando Martins Ribeiro, conselheiro do

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AEROS, chegando a se manifestar diante deste último em firme atitude de contenção do interlocutor representante do AEROS, dizendo a testemunha:

'Em meados de dezembro de 1995 recebeu uma ligação telefônica do acusado Paulo e o depoente estranhou o propósito dessa ligação. Paulo dizia, não se recorda ao certo das palavras, mas o seguinte: que não adiantava fazer pressão, as coisas aconteceram e que iam ser resolvidas, que deveriam ser colocados 'panos quentes'. Deseja esclarecer que essa expressão 'panos quentes' é do depoente, mas isso é que deu a entender da ligação do acusado Paulo.'

Também foi através do acusado que, após a intervenção, conforme depoimento do interventor, finalmente os instrumentos de mútuo foram apresentados, gesto que tinha o preciso significado da apresentação de justificativas dos fatos já que o acusado se apresentava como interlocutor do Banco GNPP.

O acusado estava presente já nas negociações das dívidas da VASP entabuladas por Fernando Nuñez e gestões visando à tomada da administração do AEROS, também assumiu abertamente a posição de negociador após a intervenção, estes elementos impondo-se com superioridade na avaliação de sua responsabilidade penal, em nada sendo abalada a força de convencimento que deles irradia as alegações de advertências sobre irregularidades .

O excogitado Comunicado nº 8 foi apresentado quando já em curso o procedimento da intervenção, destarte quando não era mais possível ocultar as irregularidades.

Quanto ao laudo de fls. 3.581 e seguintes as conclusões apresentadas partem de premissas que consideram a posição do réu apenas no quadro das rotinas e procedimentos dos auditores.

Falar de delimitações das responsabilidades entre o auditor e a administração bem como do trabalho baseado em demonstrativos financeiros é válido enquanto afirmações de ordem geral, que não se aplicam no caso, em que as ligações do réu com Fernando Nuñez, assessorando-o já nas gestões iniciais visando o ingresso na administração do AEROS, ainda chamando a si atribuições de negociador e omitindo-se em todas as oportunidades anteriores de comunicar irregularidades que efetivamente não desconhecia está a comprovar que sua posição não era a de um estranho à administração fraudulenta mas agente escolhido por Fernando Nuñez para preencher lugar que não convinha ser ocupado por pessoa alheia ao projeto criminoso .

O fato é que qualquer auditor deve se inteirar do regulamento e estatutos, enfim, da regulamentação jurídica doméstica da entidade contratante e um estranho aos propósitos criminosos poderia desde logo levantar a questão do impedimento.

Cabe ainda sublinhar que, como declarado pela testemunha Wilson, cabia também à auditoria o encaminhamento de parecer anual à Secretaria de Previdência Complementar, de modo que encontra-se o auditor em posição de criar embaraços à administração fraudulenta, efetivamente ocupando posição estratégica que necessitava ser preenchida com agente participante do delito.

Paulo Fernando, todavia, jamais tomou a iniciativa de questionar a licitude das operações , bem ao contrário desde o início afirmando em seus relatórios a inexistência de irregularidades, só depois da entrada em cena da Secretaria de Previdência Complementar vindo a mencionar, então no seu Relatório de Visita nº 7, com data de 30.10.95, a questão das ligações dos acusados presidente e vice-presidente do AEROS com o Banco GNPP, ainda fazendo anotações e recomendações sobre aplicações no mesmo mercado de ações em relação ao qual no relatório de nº 06 anterior, datado de 06.07.95 (fls. 338-342), afirmou nada ter encontrado de irregular, quando os boletos de negociação referidos nos relatórios do contador Wilson já haviam sido encaminhados ao AEROS na

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prestação de contas do mês de fevereiro/95 (fls. 3.556 e sgts.), fato comprovado pela referida documentação e pelo depoimento da testemunha Wilson que declarou ter recebido em fevereiro e março de 1995 os aludidos comprovantes de operações.

O acusado sabia, podia e devia alertar sobre o impedimento mas estava no lugar em que foi posto exatamente na função de mais uma peça na engrenagem montada para dissimular a incidência da vedação estatutária e dar credibilidade à idéia da regularidade da gestão dos direitos também controladores do Banco GNPP.

O acusado tinha pleno conhecimento das ilicitudes, como auditor tinha o dever de revelá-las e de impedir os resultados delituosos mas participava da premeditada investida no AEROS justamente pela cumplicidade com Fernando Nuñez e Adelcio Victor, aos quais, para levar adiante o projeto criminoso, era necessário que o estratégico posto de auditoria fosse ocupado por agente participante do esquema criminoso.

A tese de enquadramento dos fatos como delito chamado personalíssimo que não admitiria punição a título de participação se me depara colidente com o sistema da lei penal, se não há, no plano empírico, nada que impossibilite o concurso no âmbito da figura da participação e se não existe expressa previsão legal afastando a incidência da norma de ampliação espacial do tipo, a Lei 7.492/86 não dispondo de modo diverso, incide na hipótese o artigo 29 do Código Penal, na forma do artigo 12 do mesmo diploma legal.

Grande parte dos ilícitos previstos na Lei 7.492/86 são delitos de gestão, em que a conduta punível versa ações ou omissões na administração da instituição financeira, de modo a integrar as figuras típicas a qualificação do sujeito ativo e a necessidade de explicitação do rol de agentes nesta condição. O disposto no artigo 25, caput e § 1º da Lei 7.492/86 é de conteúdo e alcance restritos à descrição dos elementos típicos que se confundem com a qualidade do sujeito ativo. A norma legal não veda o concurso de agentes na modalidade da participação e mesmo elementos de natureza gramatical vêm em reforço a esta exegese, em seu § 2º prescrevendo o artigo de lei sobre os benefícios da confissão espontânea com expressa menção à figura do partícipe.

Ainda a propósito, consigno que o precedente firmado por esta Turma no julgamento do HC nº 3059488-5, em 29.09.98, de relatoria do Des. Aricê Amaral não serve de apoio à tese sustentada, havendo a concessão da ordem não porque tivesse entendido o colegiado inadmissível a participação nos delitos em foco mas pelo reconhecimento de inexistência de justa causa no aspecto da tipicidade da conduta praticada pelo paciente, timbrando o voto condutor em ressalvar a alvitrada possibilidade citando conclusão da obra de Manoel Pedro Pimentel quanto à viabilidade do concurso de pessoas, seja na forma da co-autoria, seja na de participação.' (fls. 108/111 - nossos os grifos).

Tem-se, assim, que a condenação do recorrente Paulo Fernando, em última análise, não se assentou em ilegal exigência qualquer relativa ao seu ofício, mas sim na sua efetiva contribuição para a criminosa gestão fraudulenta da AEROS”.

4.No que tange à alegação de que os fatos apontados como criminosos foram praticados em data anterior à da inclusão da figura do partícipe na Lei 7.492/1986, observo que a questão foi igualmente apreciada, conforme destacado pelo voto condutor do acórdão que rejeitou os embargos de declaração (fls. 830-832):

“No que diz respeito à alegada omissão da circunstância de que os fatos tidos como criminosos foram todos cometidos anteriormente à inclusão da figura do partícipe na Lei 7.492/1986, entendo que a questão perdeu inteiramente sua relevância com a abordagem efetuada pelo Ministro condutor do acórdão, ainda que não tenha sido por ele ignorada. Confira-se, às f. 7819/7820:

O terceiro Recorrente, PAULO FERNANDO FALKENHOFF MOREIRA, alegando contrariedade ao disposto nos artigos 29 e 13 do Código Penal, apresenta argumento que já mereceu exame desta Turma, embora sob ótica diversa: aquela relativa à

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existência ou não de constrangimento ilegal sanável pela via do writ constitucional da liberdade.

No plano de interpretação do artigo 29, já disse, naquele Habeas corpus, e aqui reafirmo minha posição, no sentido de que a delimitação legal do âmbito da autoria nos delitos especiais, próprios ou impróprios, por si só, não impede o surgimento do concurso de pessoas e a responsabilização penal, pela mesma figura de delito, de sujeitos não qualificados - os 'extranei' -, havendo ao menos um qualificado interveniente, na condição de autor, e conhecendo os demais sua condição pessoal.

Trata-se da aplicação da regra contida no artigo 30 do Código Penal, pela interpretação a contrario sensu, segundo a qual comunicam-se as circunstâncias de caráter pessoal se elementares do tipo.

Por intermédio dessa fórmula extensiva é que sujeitos não qualificados cuja ação, individualmente considerada, não seria suficiente para fazê-los ingressar na órbita de infringência do preceito, podem tornar-se penalmente responsáveis pelo resultado, a título diverso do autor, mas juntamente com este, pelo mesmo fato.

Reitero o entendimento de que não há razão lógica para que aquelas normas de caráter geral deixem de ter aplicação tão-somente em face dos crimes definidos na Lei 7.492/86 que, juntamente com inúmeras outras figuras previstas no ordenamento jurídico-penal brasileiro, integram o gênero dos chamados delitos especiais.

Uma vez afirmada a possibilidade jurídica de participação de um não qualificado no delito especial executado pelo qualificado, resta indagar quanto à existência da hipótese de conduta que autoriza a responsabilização do Recorrente a esse título.

É isso exatamente que alega o terceiro Recorrente referindo-se à generalidade do acórdão: o 'como', o 'de que forma, de que maneira' deu-se a sua participação em cada uma das infrações.

Acrescenta ainda o Recorrente que da vaga afirmação de que teria ele 'deixado de apontar irregularidades ', hipótese de omissão Documento: 3758023 - RELATÓRIO E VOTO - Site certificado Página 10de 17 Superior Tribunal de Justiça dolosa, não há como decorrer a conclusão de participação e culpabilidade em relação a todos e cada um dos diferentes delitos a que foi condenado.

Parece-me, contudo, que as bases fáticas para a condenação, a concorrência, tanto omissiva quanto comissiva, encontram-se explicitadas no decisum de maneira suficiente, de modo a justificar a conclusão judicial face ao exame do conjunto probatório.

Não é mais possível, todavia, vasculhar esse conjunto de provas. Em outras palavras, o acórdão revela o 'como' - base fática da condenação - e

o 'porquê' - base jurídica - por intermédio dos quais o terceiro Recorrente se faz co-responsável pelos delitos definidos nos artigos 4º, 5º, 7º inciso IV e 9º, da Lei 7.492/86.

Se essa conclusão é ou não injusta, entretanto, é algo que refoge totalmente ao âmbito e aos limites do Especial.

Vê-se, pela análise da prova colhida, que o fundamento contido no acórdão para a responsabilidade penal do terceiro Recorrente não decorre pura e simplesmente de sua condição de auditor - embora essa condição, que nos termos do acórdão lhe conferia o dever de revelar as irregularidades de que tinha ciência, tenha, ainda nos termos do acórdão, definido sua especial posição no 'esquema criminoso', como 'pessoa de confiança' dos demais autores e "ocupante de posto estratégico para o sucesso do plano conjunto'.

Se o acórdão partisse da pura e simples premissa de que o garantidor, por ser portador de um dever de ação, é, por isso apenas, partícipe, faltaria realmente base fática à condenação. (grifei)

Ora, isto porque todo partícipe por omissão é garantidor, mas nem todo garantidor é partícipe!

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A leitura do acórdão revela que a decisão tem sustentação no convencimento judicial quanto às hipóteses fáticas decorrentes da análise da prova.

No particular aspecto das atribuições decorrentes da posição de auditor, por exemplo, vê-se que o acórdão não se contentou com a natureza da função técnica em si mesma para fundamentar a responsabilidade penal, valendo transcrever o seguinte excerto:

'(...) Quanto ao laudo de fls. 3.581 e seguintes, as conclusões apresentadas partem de premissas que consideram a posição do réu apenas no quadro das rotinas e procedimentos dos auditores. Falar de delimitações das responsabilidades entre o auditor e a administração bem como do trabalho baseado em demonstrativos financeiros é válido enquanto afirmações de ordem geral, que não se aplicam ao caso, em que as ligações do réu com Fernando Nuñez, assessorando-o já nas gestões iniciais visando ao ingresso na administração do AEROS, ainda chamando para si atribuições de negociador e omitindo-se em todas as oportunidades anteriores de comunicar irregularidades que efetivamente não desconhecia está a comprovar que sua posição não era a de um estranho à administração fraudulenta, mas agente escolhido por Fernando Nuñez para preencher lugar que não convinha ser ocupado por pessoa alheia ao projeto criminoso' (destaques no original).

Assim, como já foi dito alhures, o acórdão, no que respeita aos seus explícitos fundamentos de ordem fática, não se mostra absurdo.

Qualquer outra análise a respeito da configuração, em cada um dos delitos, do elemento naturalístico da omissão; o "poder" agir, a possibilidade de realizar a ação em conformidade com o preceito positivo implícito na norma descritiva, esbarra na proibição de reexame da prova.

No mais, a adesão ao plano comum, a comunhão de vontades, a concorrência do paciente para com a ação desenvolvida pelos gestores do Fundo foi verificada no acórdão, conforme já foi dito, a partir dos vários elementos de prova disponíveis. (grifei)

Além do mais, a questão já havia sido decidida neste Superior Tribunal de Justiça, em habeas corpus, conforme consignou o acórdão guerreado, à f. 7773:

1. HC nº 28.010/SP, tendo esta Turma decidido, denegando a

ordem, que "(...) não há como acolher a alegação de que a Lei nº 7.942/86 não previa, à época dos delitos, a figura da participação." E, ainda, que "(...) o paciente, ao revés do legal exercício do seu ofício, contribuiu efetivamente para a prática do evento delituoso, não havendo falar, assim, em inexistência de prova de sua participação na empreitada criminosa, tanto quanto não há pretender transformar o habeas corpus, mormente se originário da instância excepcional, em segunda apelação, com devolução do exame do conjunto da prova".

5. A respeito da individualização da pena, assim se manifestou a Corte Especial

na oportunidade do julgamento dos embargos de declaração (fls. 836-837): “E, ainda que se fizesse a individualização da pena, que, no caso foi

considerada desnecessária, ante os fundamentos retro mencionados, o exame das circunstâncias judiciais do artigo 59 do Código Penal, nas bases em que foi realizada pelo Sentenciante para o delito do artigo 4o, caput, da Lei 7.492/86, também levaria a pena-base do artigo 7o, IV, desta mesma Lei, para um patamar bem acima do mínimo legal de dois anos de reclusão, logo, a mencionada possibilidade de prescrição estaria afastada, pois o tempo decorrido entre os marcos interruptivos não extrapolaria o prazo de doze anos, conforme o artigo 109, III, do Código Penal.

Em síntese, entendo que não ocorreu a mencionada omissão, primeiro porque a questão não foi arguida, depois, ao deixar de abordá-la, em possível habeas corpus de ofício, não redundou em prejuízo à defesa.

Finalmente, sobre a ausência de fundamentação da pena, basta um simples exame do acórdão embargado para se ver o equívoco neste argumento. Consta, à f. 7800:

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Tem-se, assim, que, com motivação comum, restou devidamente estabelecida a pena-base acima do mínimo legal, eis que, como expressamente afirmado no decisum de primeiro grau '(...) os réus são primários e não possuem registro de antecedentes, contudo, as consequências dos crimes foram graves (...)' e, ainda, que '(...) o dever de fidúcia foi quebrado por todos os acusados para a perpetração do intento criminoso, revelando com isso culpabilidade exacerbada '.

Recolhe-se, a mais, no acórdão impugnado, relativamente à penabase, verbis: '(...) O juiz prolator da sentença, entendendo que as infrações apuradas

compõem série continuada de delitos, aplicou a pena do delito mais grave e o aumento da continuidade delitiva.

A pena-base foi fixada em cinco anos de reclusão, na medida, portanto de 2/3 acima do mínimo legal.

As gravosas circunstâncias do tempo de duração das atividades criminosas e montante dos valores envolvidos com tudo o que isto representa de potencialidade lesiva aos interesses do sistema financeiro nacional e dos participantes do Fundo de Pensão, também os prejuízos efetivamente suportados, são circunstâncias objetivas que se aplicam a todos os acusados. A maior censurabilidade das condutas também é uma realidade abrangente da situação de todos os réus, porquanto vinculada aos modos de execução do delito na teia de artifícios engendrados, circunstâncias estas englobadas pelo dolo de todos os acusados.

Apresenta-se justificada a pena-base fixada.' (fl. 6.215)”. 6.A respeito dos temas tratados no presente agravo, forçoso concluir que, para

dissentir do que restou consignado pelo Superior Tribunal de Justiça, a pretexto de ofensa aos citados dispositivos constitucionais, seria necessária a análise de legislação infraconstitucional, além do revolvimento do conjunto fático-probatório do caso, o que encontra óbice na Súmula 279/STF: “Para simples reexame de prova não cabe recurso extraordinário”.

7.Ademais, este Tribunal entendeu que, em regra, a alegação de desrespeito aos postulados do devido processo legal, do contraditório e da ampla defesa, se existentes, seria meramente reflexa ou indireta, cujo exame se mostra inviável nesta sede recursal. Nesse sentido, o AI 372.358-AgR, rel. Min. Celso de Mello, 2ª Turma, DJ 28.06.2002.

8.Em relação à alegada contrariedade ao disposto no art. 93, IX, da Constituição Federal, o fato de a decisão ter sido contrária aos interesses da parte não caracteriza violação ao dispositivo constitucional apontado. Nesse sentido, AI 662.319-AgR, rel. Min. Ricardo Lewandowski, 1ª Turma, unânime, DJe 05.03.2009; AI 682.065-AgR, rel. Min. Eros Grau, 2ª Turma, unânime, DJe 03.04.2008; entre outros julgados.

9.Ante o exposto, nego seguimento ao agravo (CPC, art. 557, caput). Publique-se. Brasília, 18 de outubro de 2010. Ministra Ellen Gracie Relatora

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8 ANEXO 3 CEULJI/ULBRA - CENTRO UNIVERSITÁRIO LUTERANO DE

JI-PARANÁ

MARCOS COELHO PEDROSO

A RESPONSABILIDADE PENAL DOS AUDITORES INDEPENDENTES

Ji-Paraná 2010

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MARCOS COELHO PEDROSO

A RESPONSABILIDADE PENAL DOS AUDITORES INDEPENDENTES

Projeto de pesquisa apresentado ao Centro Universitário Luterano Ji-Paraná – CEULJI, como requisito para avaliação parcial, para Bacharel em Direito no curso de direito, sob orientação da Professora Ms. Mariana Secorun Inácio.

Ji-Paraná 2010

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SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO .............................................................................................................. 03

2 PROBLEMATIZAÇÃO ................................................................................................ 04

3 HIPÓTESES................................................................................................................... 06

4 OBJETIVOS .................................................................................................................. 07

4.1 OBJETIVO GERAL ..................................................................................................... 07

4.2 OBJETIVOS ESPECÍFICOS ........................................................................................ 07

5 JUSTIFICATIVA........................................................................................................... 08

6 REFERENCIAL TEÓRICO ......................................................................................... 10

7 METODOLOGIA .......................................................................................................... 15

8 RECURSOS.................................................................................................................... 16

9 CRONOGRAMA ........................................................................................................... 17

10 CONCLUSÃO ............................................................................................................... 18

11 REFERENCIAIS ......................................................................................................... 19

Page 77: TCC Marcos Coelho Pedroso

75

1 INTRODUÇÃO

A auditoria de balanço é o serviço cuja realização é considerada obrigatória,

transitória e comum pelas empresas de auditoria. Este serviço é obrigatório para as empresas

de capital aberto, segundo a lei 6.404/76, cujo objetivo é emitir parecer ou opinião sobre as

demonstrações contábeis, verificando se estas espelham a realidade e se estão de acordo com

os Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFC).

As empresas utilizam seus demonstrativos contábeis para demonstrar à

sociedade como são estruturados os seus ativos e passivos, como está composto seu

patrimônio e como está a sua rentabilidade o decorrer dos períodos.

Dessa forma, os acionistas e investidores que adquirem ações das empresas na

bolsa de valores utilizam-se, principalmente, dos referidos demonstrativos, como instrumento

para decidir se vão adquirir ou não as ações daquela empresa.

Tais demonstrativos são auditados por auditores independentes, contratados

pela própria empresa. Esses profissionais são responsáveis por emitir pareceres sobre as

demonstrações contábeis, tendo a responsabilidade legal de detectar e informar possíveis

fraudes ou erros contidos nos referidos demonstrativos.

O presente trabalho procurará demonstrar a importância dos auditores

independentes enquanto profissionais que têm a responsabilidade de detectar as fraudes ou

erros nos demonstrativos contábeis, a fim de dar credibilidade aos mesmos.

Ademais, o objetivo maior da presente pesquisa é evidenciar a

responsabilidade penal que os auditores independentes possuem diante de suas atribuições,

respondendo civil e criminalmente pela não evidenciação de fraudes ou erros detectados nas

demonstrações contábeis das empresas.

Page 78: TCC Marcos Coelho Pedroso

76

2 PROBLEMATIZAÇÃO

O principal objetivo a ser alcançado no presente trabalho é a investigação das

responsabilidades penais dos auditores independentes no desenvolvimento dos seus trabalhos.

Para tanto, far-se-á uma abordagem sobre os conceitos de auditoria

independente, fraudes e erros nas empresas e contabilidade criativa, técnicas amplamente

utilizadas no mundo corporativo, principalmente nas grandes empresas.

Assim, um dos problemas que o presente trabalho pretende investigar são as

possíveis responsabilidades penais que os auditores independentes possam sofrer na

eventualidade da não detecção de fraudes nas demonstrações contábeis das empresas

auditadas. Neste caso, o auditor independente, ao fazer a auditoria na empresa, não detecta

alguma fraude possível de ser identificada por um processo de auditagem. Destarte, fica

caracterizada a negligência por parte do profissional de auditoria, necessitando o referido

profissional de treinamento mais aprofundado na sua área de atuação

Dessa forma, faz-se a pergunta: qual a responsabilidade penal a ser cominada

ao auditor independente que, por negligência, não detecta fraudes possíveis de serem

detectadas nas empresas auditadas?

No mesmo sentido, outro problema a ser investigado é a responsabilidade penal

dos auditores independentes perante a não indicação em seus pareceres, das possíveis fraudes

constatadas nas demonstrações contábeis. A diferença neste caso é que o auditor independente

detectou a fraude, mas não evidenciou-a no seu parecer de auditoria, caracterizando dessa

forma a omissão do auditor independente, que pode estar em conluio com a empresa no

sentido de ocultar as fraudes, ou ainda, por negligência do referido profissional de auditoria.

Assim, levante-se o problema: qual a responsabilidade penal a ser cominada ao

profissional de auditoria independente que detecta fraudes nas empresas auditadas, mas que,

Page 79: TCC Marcos Coelho Pedroso

77

por estar em conluio com a empresa, ou por simples omissão, não as evidencia em seus

pareceres de auditoria?

Para tanto, no decorrer do trabalho, haverá ampla pesquisa bibliográfica na

legislação, na doutrina e jurisprudência com o fim de se atingir o objetivo proposto.

Page 80: TCC Marcos Coelho Pedroso

78

3 HIPÓTESES

Para que possamos abordar tais questões, faz-se necessário um breve estudo

acerca da profissão da auditoria independente, de suas principais características e da

responsabilidade do auditor independente no exercício de suas funções.

Uma das hipóteses que o presente trabalho pretende investigar é a questão de

que leis penais mais rígidas aplicadas aos auditores independentes podem provocar

consequências positivas no mercado de ações, no sentido de que os investidores tenham mais

confiança nas informações contábeis prestadas pelas empresas que possuam papéis ou ações

negociados no mercado.

A contabilidade criativa traduz-se na maquiagem de demonstrativos contábeis

para que as empresas possam obter benefícios através deste meio fraudulento.

O trabalho do contador é a verificação das demonstrações contábeis das

empresas, sendo que dentre suas atividades, destaca-se a detecção de fraudes.

Acredita-se que as responsabilidades pela contabilidade criativa, devem ser

pulverizadas entre os administradores, funcionários da empresa, auditores internos e externos,

na medida da culpabilidade de cada um.

Dessa forma, outra hipótese a ser provada é a de que a não detecção de fraudes

por ocasião da auditoria independente responsabiliza os auditores independentes por omissão,

imputando-lhes responsabilização penal solidária em relação aos administradores e contadores

da empresa auditada.

Page 81: TCC Marcos Coelho Pedroso

79

4 OBJETIVOS

4.1 Geral

Identificar as possíveis responsabilidades penais dos auditores independentes

no exercício de suas atribuições, procurando demonstrar se há responsabilidade penal dos

mesmos na eventualidade da não detecção ou omissão de fraudes das demonstrações

contábeis das empresas auditadas.

4.2 Específicos

Pontuar o desenvolvimento histórico da profissão da auditoria independente,

apresentando uma ampla investigação do desenvolvimento dessa profissão;

Investigar as legislações pertinentes ao exercício da auditoria independente, dando

ênfase às penalidades aplicáveis aos auditores na eventualidade da não detecção ou

omissão de fraudes nas empresas auditadas;

Verificar a efetividade da legislação penal, se existente, com relação aos auditores

independentes que omitem ou não detectam a contabilidade criativa nas empresas

auditadas;

Analisar se as normais penais existentes são suficientes em relação aos auditores

independentes na eventualidade da não detecção ou omissão de fraudes nas empresas

auditadas;

Discorrer sobre a disseminação da contabilidade criativa, entendida esta como uma

atividade fraudulenta realizada pelas empresas, no sentido das mesmas maquiarem

seus demonstrativos contábeis com o objetivo de obter benefícios indevidos;

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80

5 JUSTIFICATIVA

Com a presente pesquisa, pretende-se trazer à baila o problema das fraudes

contábeis que permeiam o mundo corporativo, causando grandes prejuízos à sociedade, na

medida em que algumas empresas fraudam seus demonstrativos contábeis com o intuito de

obterem vantagens econômicas ou financeiras de forma ilícita.

Uma das formas de amenizar tal problema são os trabalhos dos auditores

independentes, que são responsáveis por emitirem pareceres sobre as demonstrações contábeis

das empresas, devendo desempenhar suas atividades de forma competente, com zelo,

honestidade e com inarredável prática da ética, sob pena de incorrer em riscos, inclusive de

natureza penal.

A auditoria independente é de fundamental importância, visto que o parecer de

auditoria é o documento expedido por profissionais independentes que dão o seu parecer

sobre as demonstrações, tendo a responsabilidade de indicar se há falhas nos procedimentos

ou mesmo fraudes nos demonstrativos em questão.

Sabe-se que a responsabilidade penal decorre da obrigação de reparar o dano

no campo criminal. Pena, por sua vez, pode ser definida como a sanção aflitiva imposta pelo

Estado, mediante ação penal, ao autor de uma infração (penal), como retribuição de seu ato

ilícito, consistente na diminuição de um bem jurídico, e cujo fim é evitar novos delitos.

Destarte, na área da contabilidade pode haver a incidência da responsabilidade

penal, quando o ato praticado pelo agente envolver prejuízo contra o patrimônio, que pelo

Código Penal, está previsto no capítulo que trata do estelionato e de outras fraudes. Portanto,

um determinado ato praticado pelo profissional da contabilidade, de forma intencional, que

venha provocar prejuízo material a terceiros, poderá ensejar uma ação penal por parte do

prejudicado.

Page 83: TCC Marcos Coelho Pedroso

81

A legislação brasileira deve ser utilizada nas situações diversas que podem

acontecer com as empresas que tenham seus demonstrativos contábeis auditados, quando os

mesmos são permeados de fraudes, imputando a responsabilidade penal aos auditores

independentes, na medida da sua culpabilidade.

Sendo a auditoria o exame de demonstrações e registros administrativos, o

auditor é responsável pela observação da exatidão, autenticidade e integridade das

demonstrações contábeis, dos registros e documentos.

A responsabilização dos auditores independentes torna-se o centro do estudo

do presente trabalho, que consiste na evidenciação da responsabilidade criminal desses

profissionais, que dividem tal responsabilidade com os sócios, administradores ou contadores

das empresas.

Por fim, a importância da presente pesquisa pauta-se no sentido de que as

fraudes e erros contidos nos demonstrativos contábeis causam grandes prejuízos à empresa,

podendo até provocar a sua falência, ocasionando grandes prejuízos aos acionistas,

investidores, empregados, fornecedores, enfim, à sociedade em geral.

Page 84: TCC Marcos Coelho Pedroso

82

6 REFERENCIAIS TEÓRICOS

As empresas regidas pela Lei 6.404/76 têm obrigação legal de confeccionarem

as demonstrações contábeis, dentre elas, o Balanço Patrimonial – BP, a Demonstração do

Resultado do Exercício – DRE, o Demonstrativo das Origens e Aplicações de Recursos –

DOAR, dentre outros demonstrativos.

Tais demonstrativos são elaborados pela empresa, através de seu contador,

sendo auditados por auditores independentes contratados pela própria empresa, sendo tais

profissionais responsáveis pela emissão de pareceres sobre as referidas demonstrações

contábeis.

Os erros ou fraudes encontradas pelos auditores independentes devem ser

apontadas em seus pareceres, sob pena de responsabilização civil e criminal.

Destarte, a fraude e o erro nas empresas devem ser definidas para que se possa

delimitar o presente trabalho.

Mister reproduzir parte da Resolução nº 820/1997, do Conselho Federal de

Contabilidade, in verbis:

11.1.4 – FRAUDE E ERRO 11.1.4.1 – Para os fins destas normas, considera-se: a) fraude, o ato intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de documentos, registros e demonstrações contábeis; e b) erro, o ato não intencional resultante de omissão, desatenção ou má interpretação de fatos na elaboração de registros e demonstrações contábeis. 11.1.4.2 – Ao detectar erros relevantes ou fraudes no decorrer dos seus trabalhos, o auditor tem a obrigação de comunicá-los à administração da entidade e sugerir medidas corretivas, informando sobre os possíveis efeitos no seu parecer, caso elas não sejam adotadas. 11.1.4.3 – A responsabilidade primária na prevenção e identificação de fraude e erros é da administração da entidade, através da implementação e manutenção de adequado sistema contábil e de controle interno. Entretanto, o auditor deve planejar seu trabalho de forma a detectar fraudes e erros que impliquem efeitos relevantes nas demonstrações contábeis. (CFC, 1997, Resolução nº 820)

Page 85: TCC Marcos Coelho Pedroso

83

Paulo Henrique Teixeira17 afirma que o conceito de fraude e erro, segundo o

Conselho Federal de Contabilidade – CFC, define para o Contador o que se tipifica como

fraude. Assim, o profissional que agir de forma intencional adulterando, falsificando,

suprimindo, manipulando e alterando documentos, lançamentos contábeis e as demonstrações

contábeis, sabe que está agindo fraudulenta e criminosamente contra a empresa, sócios

minoritários, fornecedores, instituições financeiras, governo, sociedade e outras partes

interessadas. Atuando fraudulentamente assume responsabilidade criminal, responde perante

a empresa, os sócios, fornecedores, bancos, etc. com seus bens.

O Instituto dos Auditores Internos do Brasil - AUDIBRA18, define a fraude

como uma forma de irregularidade envolvendo práticas criminosas para obter uma injustiça

ou vantagem ilegal. Refere-se a atos cometidos com a intenção de enganar, envolvendo mau

uso dos ativos ou irregularidades intencionais de informação financeira, ou para ocultar mau

uso dos ativos ou para outros propósitos por meio de: manipulações, falsificações ou

alterações de registros e documentos, supressão de informações dos registros ou documentos;

registro de transações sem substância; e mau uso de normas contábeis.

É certo que as fraudes cometidas pelas empresas com a ajuda dos contadores e

com a conivência dos auditores independentes, certamente pode ser considerada uma conduta

ilícita.

Segundo Nilo Batista19, uma conduta humana é considerada ilícita quando se

opõe a uma norma jurídica ou indevidamente produz efeitos que a esta norma se opõem. A

oposição lógica entre a conduta e a norma dá origem a um objeto de estudo chamado ilícito. E

17 TEIXEIRA, Paulo Henrique. Blindagem Fiscal e Contábil. Editora Portal Tributário. 2010. p. 5

18 AUDIBRA - INSTITUTO DOS AUDITORES INTERNOS DO BRASIL. Procedimentos de auditoria interna - Organização básica. São Paulo: Biblioteca Técnica de Auditoria Interna, 1992. p. 228-229

19 BATISTA, Nilo. Introdução crítica ao direito penal brasileiro. Rio de Janeiro: Revan, 1990. p. 43

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84

este, traz como consequência uma sanção correspondente. Por fim, quando esta sanção é uma

pena, o ilícito é chamado crime.

O festejado autor Cezar Roberto Bitencourt20, discorre sobre um interessante

tema denominado “criminalidade moderna”. Tal tema é incomensuravelmente interessante

para este trabalho, visto que trata, também, da delinquência econômica ou criminalidade do

“colarinho branco”.

Tal delinquência econômica pode ser percebida pelos atos ímprobos de certas

empresas e dos próprios auditores independentes, que ajudam a mascarar as fraudes contidas

nos demonstrativos contábeis com o intuito de obter vantagens ilícitas e enganar os cotistas e

a sociedade em geral.

A “criminalidade moderna” tem uma dinâmica estrutural e uma capacidade de

produção de efeitos catastróficos que o Direito Penal clássico não consegue atingir. Isto

porque existem dificuldades no direito clássico de definir bens jurídicos, de individualizar

culpabilidade e pena, de apurar a responsabilidade individual ou mesmo de admitir a

presunção de inocência e o in dubio pro reo.

Pode-se afirmar que a empresa que apresenta seus demonstrativos contábeis

contaminados por fraudes ou erros, com o intuito de obter vantagem indevida, deve responder

criminalmente, em conjunto com o seu contador e auditores independentes, se estes não

evidenciarem tais fraudes ou erros em seus pareceres.

O art. 171 do Código Penal tipifica o crime de estelionato no seu caput: “Obter,

para si ou para outrem, vantagem ilícita, em prejuízo alheio, induzindo ou mantendo alguém

em erro, mediante artifício, ardil, ou qualquer outro meio fraudulento”

20 BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de Direito Penal: parte especial, volume 2. 7ª Ed. Ver. E atual. São Paulo: Saraiva, 2007. p. 15

Page 87: TCC Marcos Coelho Pedroso

85

Fernando Capez21 esclarece que o objeto jurídico tutelado pelo Estado é a

inviolabilidade do patrimônio. Continua o autor alegando que o dispositivo visa, em especial,

reprimir a fraude causadora de dano ao patrimônio do indivíduo.

Conclui-se, portanto, que o crime de estelionato, tipificado no art. 171 do

Código Penal Brasileiro, pode ser utilizado para punir os administradores das empresas que

utilizam seus demonstrativos contábeis eivados de fraudes e erros com o intuito de obter

vantagens indevidas, induzindo a erro os usuários de tais demonstrativos, quais sejam os

acionistas, investidores, empregados, enfim a sociedade em geral. Ressalte-se que devem

responder também os contadores e os auditores independentes, na medida da culpabilidade de

cada um.

Diante do exposto, verifica-se que a sociedade vive momentos de desvios

éticos que são motivados pela obtenção de lucros exacerbados, contaminando por vezes os

profissionais da contabilidade, não ficando de fora os auditores independentes.

Corrobora neste sentido a opinião de Rogério Greco22, que alega que na

criminalidade não aparente, ou seja, naquela praticada pelas classes mais altas da sociedade, a

questão é de caráter moral, não tendo o Estado condições para impor tais atributos às pessoas

que não pensam no seu próximo, não se preocupam com as cenas veiculadas pelos meios de

comunicação de massa, que anunciam crianças morrendo de fome, idosos padecendo em filas

de hospitais em busca de atendimento; enfim, cidadãos destituídos de dignidade porque o

Estado retirou aquilo que lhes restava.

21 CAPEZ, Fernando. Curso de Direito Penal, volume 2: parte especial: dos crimes contra a pessoa a dos crimes contra o sentimento religioso e contra o respeito aos mortos (arts. 121 a 212). 7ª ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2007. p. 522

22 GRECO, Rogério. Direito Penal do Equilíbrio: uma visão minimalista do Direito Penal. 4ª Ed. Niterói, RJ: Impetus, 2009. p. 144

Page 88: TCC Marcos Coelho Pedroso

86

Eugenio Raúl Zaffaroni e Jose Henrique Pierangeli23 alegam que o sistema

penal cumpre uma função substancialmente simbólica frente aos marginalizados ou aos

próprios setores hegemônicos (contestadores e conformistas). Ressaltam, então, os autores

que a sustentação da estrutura do poder social através da via punitiva é fundamentalmente

simbólica. (ZAFFARONI e PIERANGELI, 1997)

Por fim, conclui-se que o sistema penal existe para amenizar as consequências

dos desvios éticos acima levantados, que são exteriorizados através do crime. E o sistema

penal serve como exemplo ou símbolo para reprimir condutas ilícitas de agentes que tenham

pretensão de agir delituosamente, incluindo aí os auditores independentes que não apontam

em seus pareceres as fraudes e erros detectados nos demonstrativos contábeis das empresas.

23 ZAFFARONI, Eugenio Raúl; PIERANGELI, Jose Henrique. Manual de direito penal brasileiro: parte geral. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1997. p. 78

Page 89: TCC Marcos Coelho Pedroso

87

7 METODOLOGIA

Para que se possa atingir o objetivo proposto no presente trabalho, far-se-á

pesquisa bibliográfica documental.

Através da análise doutrinária e jurisprudencial, focando na pesquisa

bibliográfica, procurar-se-á investigar sobre a imputação de responsabilidade penal ao auditor

independente na eventualidade da não detecção ou omissão de fraudes contidas nos

demonstrativos contábeis das empresas auditadas.

Para isso estudar-se-á sobre a profissão da auditoria independente, suas

atribuições e responsabilidades, bem como a evolução da contabilidade criativa, entendida

esta como a maquiagem dos demonstrativos contábeis das empresas, como meio de se obter

benefícios indevidos.

Para propiciar a análise, o trabalho, inicialmente, consistirá no estudo das

fraudes e erros contábeis e da profissão da auditoria independente, buscando, em uma análise

acurada, estudar as atribuições e responsabilidades do auditor independente, procurando

demonstrar a sua importância no mundo empresarial.

O segundo passo, para o alcance do objetivo proposto no trabalho, consistirá na

definição da Contabilidade Criativa, buscando demonstrar a sua aplicação no mundo

empresarial.

Definidas as atribuições e responsabilidades do auditor independente no

exercício de suas atribuições, e, comentado sobre o problema do uso da contabilidade criativa

e o seu crescimento no mundo empresarial, o próximo passo do trabalho será a busca da

existência de legislação penal imputada aos auditores independentes frente à não detecção ou

omissão de fraudes provocadas pelo uso da contabilidade criativa nas empresas auditadas.

Page 90: TCC Marcos Coelho Pedroso

88

8 RECURSOS

O estudo basear-se-á numa ampla revisão bibliográfica de literatura

jurídica brasileira especialmente aquelas que tratem da temática correlatos ao tema.

Os recursos abaixo relacionados serão consumidos durante a realização da

pesquisa.

Durante a realização do trabalho, os itens e valores poderão ser alterados com o objetivo de adequar-se à consecução da pesquisa;

Os itens serão financiados com recursos próprios.

9 CRONOGRAMA

O presente projeto de pesquisa obedecerá à seguinte plano de trabalho:

ETAPAS/

ATIVIDADES

MESES

Junho

2010

Julho

2010

Agosto

2010

Setembro

2010

Outubro

2010

Novembro

2010

Dezem

bro

ITENS / VALORES Livros 400,00 Revistas jurídicas - Periódicos - Internet - Computador - Impressora - Papel tipo a4 20,00 Cartuchos de tinta para impressora 90,00 Gasolina 100,00 Caneta 10,00 TOTAL 620,00

Page 91: TCC Marcos Coelho Pedroso

89

2010

Seleção bibliográfica

X

Leituras e análise da

bibliografia coletada

X

Elaboração do Projeto X

Pesquisa Bibliográfica X X X

Análise dos Dados X X

Redação Final X X

Apresentação dos

resultados.

X

Page 92: TCC Marcos Coelho Pedroso

90

10 CONCLUSÃO

As fraudes contábeis parecem ser o grande vilão da mundo corporativo

moderno. Muitas empresas, a todo instante, aparecem nos noticiários, ora por terem entrado

em falência, ora por terem auferido prejuízo aos acionistas ou a terceiros, enquanto que seus

demonstrativos contábeis vinham acumulando lucros fictícios.

A responsabilidade pela confecção dos demonstrativos contábeis é da própria

empresa, sendo que os contadores que confeccionam os referidos documentos, dividem

responsabilidade com os administradores da mesma.

Os auditores independentes, como visto, são contratados pelas empresas para

emitirem pareceres contábeis a respeito da conformidade das demonstrações contábeis, tendo

a incumbência de apontarem possíveis fraudes ou erros encontrados durante os trabalhos de

auditoria.

Conclui-se, portanto, que o presente trabalho é viável e importante no sentido

de pesquisar e evidenciar a responsabilidade penal dos auditores independentes, no exercício

de suas atribuições, principalmente no aspecto da obrigatoriedade da divulgação das fraudes e

erros detectados, que permeiam os demonstrativos contábeis das empresas.

Page 93: TCC Marcos Coelho Pedroso

91

REFERÊNCIAS ARAÚJO, Inaldo da Paixão Santos. Introdução à auditoria operacional. 1ª Ed., Editora FGV, Rio de Janeiro, 2001. AUDIBRA - INSTITUTO DOS AUDITORES INTERNOS DO BRASIL. Procedimentos de auditoria interna - Organização básica. São Paulo: Biblioteca Técnica de Auditoria Interna, 1992. BATISTA, Nilo. Introdução crítica ao direito penal brasileiro. Rio de Janeiro: Revan, 1990. BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de Direito Penal: parte especial, volume 2. 7ª Ed. Ver. E atual. São Paulo: Saraiva, 2007. BRASIL, Constituição (1988). Constituição da República Federativa. Brasília, DF: Senado, 1988. BRASIL, Instrução CVM 308, emitida em 14 de maio de 1999. Dispõe sobre o registro e o exercício da atividade de auditoria independente no âmbito do mercado de valores mobiliários, define os deveres e as responsabilidades dos administradores das entidades auditadas no relacionamento com os auditores independentes, e revoga as Instruções CVM nos. 216, de 29 de junho de 1994, e 275, de 12 de março de 1998 BRASIL, Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por Ações. Diário Oficial da República Federativa do Brasil, DF, 17 de dezembro de 1976. CAPEZ, Fernando. Curso de Direito Penal, volume 2: parte especial: dos crimes contra a pessoa a dos crimes contra o sentimento religioso e contra o respeito aos mortos (arts. 121 a 212). 7ª ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2007. CFC - CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Princípios fundamentais de contabilidade e normas brasileiras de contabilidade. Brasília: CFC, 2003. CFC – CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução nº 820/1997 - Aprova a NBC T 11 – Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis com Alterações e dá outras providências. Brasília: CFC, 1997. GRECO, Rogério. Direito Penal do Equilíbrio: uma visão minimalista do Direito Penal. 4ª Ed. Niterói, RJ: Impetus, 2009.

Page 94: TCC Marcos Coelho Pedroso

92

HOUAISS, Antônio; VILLAR, Mauro de Salles. Dicionário Houaiss da Língua Portuguesa. Rio de Janeiro: Objetivo, 2001. IUDÍCIBUS, Sérgio de, et al. FIPECAFI – Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras – FEA-USP. Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações (Aplicável às demais sociedades). 7ª Ed., Editora Atlas, São Paulo, 2009. KPMG BRASIL. A fraude no Brasil - Relatório da Pesquisa 2009. São Paulo: KPMG, 2009. 35 p. TEIXEIRA, Paulo Henrique. Blindagem Fiscal e Contábil. Editora Portal Tributário. 2010. ZAFFARONI, Eugenio Raúl; PIERANGELI, Jose Henrique. Manual de direito penal brasileiro: parte geral. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1997.

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9 RECOMENDAÇÕES

Este trabalho foi elaborado tomando como base apenas a pesquisa bibliográfica, não

sendo realizada pesquisa de campo. Destarte, disponibilizamos o presente estudo para a sua

continuação pelas pessoas interessadas pelo tema, a fim de que possamos contribuir para o

desenvolvimento da pesquisa sobre a Responsabilidade Penal dos Auditores Independentes,

assunto que precisa ser explorado, dada a importância do tema, principalmente nos tempos

atuais.