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O MODELO CONSTITUCIONAL DE PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO E SEUS REFLEXOS NA INCLUSÃO DOS REPRESENTANTES

DAS PESSOAS JURÍDICAS COMO COOBRIGADOS NA EXECUÇÃO FISCAL*

THE CONSTITUTIONAL MODEL OF THE ADMINISTRATIVE TAX PROCESS AND ITS IMPACT ON THE INCLUSION OF REPRESENTATIVES

OF CORPORATIONS AS CO-OBLIGORS IN TAX ENFORCEMENT

Henrique Machado Rodrigues de Azevedo Felipe Lobato de Carvalho Mitre

RESUMO

O presente artigo tem por objetivo analisar o processo administrativo tributário e seus reflexos da responsabilidade tributária pessoal dos representantes das pessoas jurídicas, mormente no que se refere à inclusão de seus nomes na Certidão de Dívida Ativa, na condição de coobrigados pelo crédito tributário apurado pelo Fisco. Referido estudo dar-se-á no segundo as noções hermenêuticas inerentes ao paradigma do Estado Democrático de Direito, com enfoque no modelo constitucional de processo e levando-se em consideração a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça que consolidou o entendimento no sentido de que, na hipótese de coobrigados previamente incluídos na CDA, o direcionamento da execução fiscal para qualquer um deles independe de comprovação, por parte do Fisco, dos requisitos do art. 135, inciso III, do Código Tributário Nacional.

PALAVRAS-CHAVES: ESTADO DEMOCRÁTICO DE DIREITO. DIREITO TRIBUTÁRIO. PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA.

ABSTRACT

The present article has for objective to analyze the administrative process on tax issues and their consequences of the personal tax liability of the representatives of corporations, especially as regards the inclusion of their names in the Tax Debt Certificate (CDA), in the condition of co-obligors of tax credit established by the Treasury. Related study will develop according to the hermeneutic rules inherits of paradigm of the Law and Constitutional Democracy, with approach in the constitutional model of process and taking in consideration the jurisprudence of the Brazilian Superior Court (STJ) that consolidates the understanding that in the case of co-obligors previously included in the CDA, the focus of tax enforcement for any of them independent of proof, by the Treasury, of the requirements set in the article 135, item III, of the National Tax Code.

* Trabalho publicado nos Anais do XVIII Congresso Nacional do CONPEDI, realizado em São Paulo – SP nos dias 04, 05, 06 e 07 de novembro de 2009.

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KEYWORDS: LAW AND CONSTITUTIONAL DEMOCRACY. TAX LAW. ADMINISTRATIVE TAX PROCESS. PERSONAL TAX LIABILITY.

1. INTRODUÇÃO

A responsabilidade tributária de terceiros, mormente dos sócios e representantes legais do contribuinte, é tema recorrente tanto no debate doutrinário, como no âmbito dos Tribunais, com destaque para os recentes julgamentos ocorridos no Superior Tribunal de Justiça que, como será abordado no presente trabalho, acirraram sobremaneira as discussões a respeito da matéria.

Muito embora o Código Tributário Nacional estabeleça as normas gerais sobre a responsabilidade dos representantes das pessoas jurídicas, seguindo justamente determinação constitucional (art. 146, inciso III, "b", CR/88), a questão é ainda bastante controvertida, eis que se inicia não com a cobrança judicial do débito, mas desde sua própria constituição, através do indispensável processo administrativo tributário.

Entretanto, até mesmo em razão do grande número de feitos executivos fiscais e da diversidade de entes tributantes com competência constitucionalmente determinada, a divergência de interpretação e aplicação do instituto da responsabilidade tributária acaba implicando em imprecisões técnicas e, consequentemente, em afrontas diretas ao texto constitucional.

Tendo em vista esse quadro e tendo como base as pretensões dos aplicadores do direito no contexto do paradigma democrático, o presente trabalho abordará o Processo Administrativo Tributário, segundo o modelo condizente com as garantias previstas na Constituição, com ênfase em seus reflexos na responsabilidade tributária dos representantes das pessoas jurídicas e, principalmente, na inclusão de seus nomes na Certidão de Dívida Ativa (CDA), na qualidade de coobrigados pelo crédito tributário até então apurado pelo Fisco.

A proposta ora apresentada visa analisar o problema desde o nascedouro da obrigação tributária até a sua exigência pela via judicial através da Execução Fiscal, isso sob a ótica de um processo "constitucionalizado", inerente à compreensão atual da dogmática processual.

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Nesse sentido, a partir de um modelo constitucional de processo e, consequentemente, de processo administrativo tributário, com inarredável observância aos princípios consagrados na Carta Magna, analisar-se-á a responsabilidade tributária dos representantes das pessoas jurídicas, em decorrência, principalmente, da aplicação do artigo 135 do Código Tributário Nacional, bem como as conseqüências na formação do título executivo extrajudicial (CDA) e no desenvolver de todo feito executivo fiscal.

2. O MODELO CONSTITUCIONAL DE PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO

Com o advento da Constituição Federal de 1988, o processo deixa sua concepção de mero instrumento e passa a ser reconhecido como garantia fundamental.

Em leitura ao artigo 5º, LIV e LV da Constituição da República, é notória a recepção destacada ao processo, sendo perceptível a relevância do tratamento que lhe foi conferido, tornando-se o meio democraticamente legitimador do direito.

Portanto, o processo, embasado na garantia fundamental do devido processo legal e composto de outras garantias constitucionais, dentre as quais se destacam o contraditório, a ampla defesa, a isonomia e a fundamentação das decisões, é o meio idôneo para efetivação dos direitos fundamentais previstos na Constituição.

Sobre o processo e a Constituição, inevitável em razão de sua a importância, os autores Héctor Fix-Zamudio[1], Ítalo Andolina e Giuseppe Vignera[2], e no Brasil, destacadamente, José Alfredo de Oliveira Baracho, com a proposta de um modelo geral constitucional do processo.

Como esclarece o mestre pátrio: "O processo constitucional não é apenas um direito instrumental, mas uma metodologia de garantia dos direitos fundamentais"[3].

Fato é que após as contribuições dos citados autores não é mais possível defender a noção de que apenas o direito material deveria estar em consonância com o Texto

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Maior. No contexto atual, o próprio processo, para efetivamente cumprir os ditames da Constituição, deve encampar os princípios ali consagrados. E tal modelo de processo constitucional abrange, por conseqüência, não apenas o processo judicial, mas também o processo legislativo e o processo administrativo, seja tributário ou não[4].

A própria Carta Magna expressamente conferiu ao processo administrativo os princípios que o ilustre professor Baracho considerou como basilares para o ora defendido modelo constitucional de processo, quer dizer, a garantia do contraditório e da ampla defesa, "com os meios a ela inerentes" (art. 5º, inciso LV, CR/88). Portanto, é possível afirmar que a observância à princípios como a ampla defesa, o contraditório, a isonomia e a motivação é inerente a qualquer processo, administrativo ou judicial.

Especificamente sobre o processo administrativo tributário, mesmo com algumas ressalvas à chamada "função judicante", mister citar o entendimento de Lídia Maria Lopes Rodrigues Ribas:

Ao elevar para a Constituição o processo administrativo, equiparando-o ao judicial para obediência aos princípios processuais maiores da ampla defesa e do contraditório, a razoabilidade e os méis que garantam a celeridade na tramitação, o Constituinte deu ao processo administrativo tributário status de função judicante, cuja valorização inegavelmente o coloca como meio de acesso à ordem jurídica justa.[5]

No mesmo sentido são as considerações de James Marins em obra específica sobre o Direito Processual Tributário:

O rol das garantias individuais abaixo nominadas (sob a forma de princípios do processo administrativo) representa, em seu conjunto, verdadeira conditio sine qua non da validade constitucional do processo administrativo tributário brasileiro, justamente por encontrarem radicação constitucional no art. 5º, incisos LIII, LIV e LV, da CF/88: a) direito de impugnação administrativa à pretensão fiscal (art. 5º, LIV); direito à autoridade julgadora competente (art. 5º, LIII); direito ao contraditório (art. 5º, LV); d) direito à cognição formal e material ampla (art. 5º, LV); e) direito à produção de provas (art. 5º, LV); direito a recurso hierárquico (art. 5º, LV).[6]

Cabe ressaltar que as concepções ora defendidas têm por base, além do próprio texto expresso da Constituição, todo o caminhar evolutivo do Estado de Direito, até o contexto atual. Nesse percurso, percebeu-se que toda construção sobre os direitos individuais realizada no modelo liberal foi um avanço fundamental, mas seu simples

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reconhecimento formal não garantiu a autonomia privada dos cidadãos. Ademais, tornou-se possível compreender que a materialização de direitos sociais pretendida pelo Estado Social, por si só, também não garantiu a liberdade e a democracia pretendidas pelas sociedades plurais da modernidade.

Os paradigmas jurídicos que antecedem o do Estado Democrático de Direito simplesmente buscaram valorizar a pretensão de um bem-estar dos cidadãos que se apresentavam, ora como cidadãos-proprietários, num primeiro estágio, ora como cidadãos-clientes do Estado, no segundo, mas em nenhum momento pretenderam inseri-los como atores efetivos nos processos de tomadas de decisões.

Na atualidade, o que se pretende é justamente unificar os avanços ocorridos em cada um dos paradigmas anteriores, através do reconhecimento, pelo Estado, das autonomias pública e privada dos cidadãos. Em outras palavras, busca-se a legitimidade do Direito através de procedimentos que façam com que os destinatários das normas jurídicas considerem-se, ao mesmo tempo, como seus próprios autores.

É exatamente nesse contexto que o presente estudo propõe que seja analisado o processo administrativo tributário, seguindo o modelo constitucional de processo e com arrimo na mais democrática participação dos agentes envolvidos na relação jurídica tributária. Tudo isso possibilitando que o Estado Arrecadador possa se valer da garantia de acesso à jurisdição, através da Execução Fiscal, permitindo que ela atinja os fins para os quais foi criada, mas sem que tal instituto dizime princípios constitucionais inerentes ao paradigma do Estado Democrático de Direito, tais como a ampla defesa, o contraditório, a isonomia e a garantia da propriedade privada.

3. OS PRINCÍPIOS DO CONTRADITÓRIO, DA AMPLA DEFESA E DA MOTIVAÇÃO NO ÂMBITO DO MODELO CONSTITUCIONAL DE PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO

Embora o contraditório, a ampla defesa e até mesmo a obrigatoriedade de motivação das decisões sejam frequentemente abordados pela doutrina e pela jurisprudência, importa ressaltar que a noção comumente aplicada a esses primados merece um aprofundamento, principalmente levando-se em consideração que o presente trabalho pretende analisá-los de modo a tentar construir uma noção de processo administrativo tributário capaz de satisfazer os anseios de legitimidade democrática da atual sociedade plural.

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Dessa forma, tem-se que para o efetivo respeito ao princípio do contraditório, no contexto atual, não basta que seja simplesmente oportunizado ao contribuinte o direito de se manifestar no processo, como também não é suficiente para reconhecer a eficácia do princípio da ampla defesa meras alegações unilaterais, mas corriqueiras nas lides administrativo-tributárias, de que "as provas constantes dos autos seriam suficientes para comprovar a materialidade da obrigação tributária". Ora, freqüentes são os indeferimentos da realização de provas periciais única e exclusivamente com argumentos nessa linha de raciocínio.

Os princípios constitucionais do contraditório e da ampla defesa não podem ser compreendidos como mera orientação advinda da Constituição, pelo contrário, todo o esforço do constitucionalismo moderno se volta justamente a conferir força normativa (cogente) aos primados constantes do Texto Maior.

Tendo como orientação o paradigma atual, é possível afirmar que a interpretação dos princípios como mandamentos meramente norteadores não se adequa à hermenêutica constitucional contemporânea. A derrocada do Estado Social e suas promessas culminaram no afastamento das doutrinas baseadas em normas meramente programáticas, já combatidas pelo célebre constitucionalista português Joaquim José Gomes Canotilho. Todavia, importa frisar que o próprio Canotilho, na segunda edição de sua obra "Constituição dirigente e vinculação do legislador", parece rever sua teoria, adotando um modelo denominado de "constitucionalismo moralmente reflexivo"[7], justamente por defender que a Constituição não será plenamente respeitada enquanto suas normas forem entendidas como meros programas, ou mesmo como simples e diretas ordens. O mundo atual, cabe reiterar, demanda a participação da sociedade como efetivos atores, sendo essa a forma de conferir legitimidade ao Direito, fato que eleva o processo (inclusive na seara administrativa) ao fundamental papel de nortear o discurso jurídico.

Logo, um dos pilares para a compreensão do processo constitucionalizado é reconhecer a força cogente dos princípios, sendo, portanto, incabíveis quaisquer interpretações que prejudiquem a parte no exercício do contraditório e da ampla defesa.

Dierle José Coelho Nunes aponta que o princípio do contraditório tem sua previsão expressa na lei fundamental alemã, em seu artigo 103, § 1º. Entretanto, tal primado naquele contexto acabou sendo delimitado como "o direito de ser ouvido".[8]

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No entanto, referida noção do contraditório estático[9] visa atender uma estrutura procedimental centrada na decisão final pelo julgador, o que não atende ao processo constitucional, visto que nessa seara todo procedimento deve ser desenvolvido em contraditório pelos interessados[10].

O contraditório ocorre pela dialogicidade[11] entre as partes, que necessariamente deverão influenciar a decisão final e, com efeito, o contraditório constitui uma verdadeira garantia de não surpresa[12], que impõe ao julgador o dever de provocar o debate acerca de todas as questões.

Entrementes, cumpre dizer que não apenas o contraditório deve ser recebido como vértice do processo constitucional, mas também a ampla defesa, visto que pode ser tida quase como sua coextensão. Ora, como o processo se desenvolve pelo debate das partes, estas deverão ter o tratamento isonômico para requerer e produzir todas as provas lícitas justificadas, sendo inaceitável a sobreposição de interesses.

Nessa linha, a decisão do processo deverá ser norteada pelo contraditório produzido pelas partes, devendo ocorrer a efetiva fundamentação de qualquer decisão, para que a ampla defesa continue sendo garantida à parte derrotada, ou mesmo para torne-se legítima em caso de provimento final.

Não por acaso, o princípio da fundamentação das decisões, previsto no artigo 93, IX da Constituição da Republica, impõe a fundamentação de todas decisões, sob pena de evidente inconstitucionalidade.

Ademais, a fundamentação das decisões deverá ser a decorrência lógica do processo constitucional, pois se o mesmo se desenvolve em contraditório, a decisão final deve ser justificada pelo julgador no processo, sobre as razões pelas quais aquela decisão foi proferida[13].

Sendo assim, para alcance ao princípio da fundamentação das decisões não bastam meros argumentos coordenados, mas, revela-se imprescindível a observância ao contraditório produzido entre as partes, donde emerge a legitimação do direito pelo processo, atuando as partes na construção da decisão proferida.

Essa noção de legitimação pelo processo é fundamental para a discussão que aqui se pretende, pois caso o processo administrativo tributário não respeite o contraditório na concepção do devido processo constitucional, a conclusão por ele alcançada carecerá da

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devida aceitabilidade racional das partes, além de ser eivada de latente inconstitucionalidade.

Em outros dizeres, tão somente com a garantia de não surpresa conjugada com a certeza que o contribuinte colaborará incisivamente na construção da decisão final administrativa, é possível reconhecer a constitucionalização do processo administrativo tributário.

No Estado Democrático de Direito a busca pela noção de aceitabilidade racional das decisões administrativas e judiciais, ainda que tarefa árdua, é pilar fundamental, pois para a consolidação da democracia é essencial a participação dos destinatários do direito. É justamente nesse sentido que o processo constitucional, tanto na elaboração das leis como para efetivação ao poder de tributar do Estado, configura-se como agente legitimador.

Em suma, com a concepção do modelo constitucional de processo é que deve ser analisado o processo administrativo tributário e, conseqüentemente, a apuração da responsabilidade tributária dos representantes da pessoa jurídica contribuinte. Somente nesse prisma, tendo em vista todas as garantias do modelo constitucional de processo, é possível conceber, legalmente, a inclusão dos terceiros como coobrigados na Certidão de Dívida Ativa que lastreia os feitos executivos fiscais.

4. APONTAMENTOS SOBRE A CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

A constituição do crédito tributário tem seu início com o nascimento da obrigação tributária que, por sua vez, ocorre através do enquadramento da previsão legal ao fato concreto realizado pelo sujeito passivo (fato gerador)[14].

A apuração do fato gerador pelo sujeito ativo (Administração) e o enquadramento da norma legal aplicável ao sujeito passivo é realizado pelo ato administrativo denominado pelo Código Tributário Nacional de lançamento (art. 142, do CTN).

A respeito do lançamento tributário, esclarece Botallo:

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Assim, a obrigação tributária, já indica o crédito tributário, que, entretanto, deve ser tornado certo quanto à sua existência e determinado quanto ao seu objeto - o que é alcançado por meio do lançamento, cuja virtude consiste em acrescentar o requisito da exigibilidade à relação jurídica que emerge da ocorrência do fato imponível.

[...] o lançamento tributário dá liquidez, certeza e exigibilidade à obrigação tributária, que lhe é lógica e cronologicamente anterior[15].

Cabe ressaltar algumas particularidades do lançamento tributário. O CTN prevê três modalidades desse procedimento, quais sejam: o lançamento por declaração do sujeito passivo, o lançamento de ofício e o lançamento por homologação.

O lançamento por declaração tem previsão no artigo 147 do CTN e consiste na declaração prévia prestada pelo sujeito passivo que, posteriormente, será utilizada para o lançamento a ser efetivado pela Fazenda Pública.

Por outro lado, o lançamento de ofício tem previsão no artigo 149 do CTN, sendo que o sujeito passivo realizará o pagamento após realização do ato administrativo e da respectiva notificação.

Já no lançamento por homologação, previsto no artigo 150 do CTN, afora as críticas realizadas à nomeclatura utilizada pelo Código Tributário Nacional, pode sintetizar que ocorre essa modalidade quando o sujeito passivo antecipa o pagamento do tributo, sem prévio exame da autoridade administrativa, que posteriormente promoverá a homologação.

A respeito dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, cabe destaque para o entendimento, principalmente de nossos Tribunais Superiores, sobre a dispensa do prévio procedimento administrativo para a lavratura da Certidão de Dívida Ativa.

Apesar da evidente incompatibilidade entre esse posicionamento e o modelo constitucional de processo ora defendido, fato é que tal discussão não é objeto do presente trabalho. Contudo, impende registrar que o STF[16] e o STJ[17] são uníssonos na dispensa do processo administrativo nesses casos em razão de que o próprio sujeito passivo teria confessado sua dívida, constituindo o crédito tributário (chamado "crédito tributário não contencioso").

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As considerações sobre a dispensa do prévio processo administrativo nos tributos sujeitos à sistemática do lançamento por homologação são de suma importância quando o presente trabalho abordará especificamente o cerne da questão proposta, ou seja, a apuração da responsabilidade tributária dos representantes das pessoas jurídicas e a inclusão de seus nomes, na condição de coobrigados, no título executivo extrajudicial (CDA).

5. A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS REPRESENTANTES DAS PESSOAS JURÍDICAS E O ENTENDIMENTO DO STJ

A responsabilidade tributária objeto de estudo é aquela prevista no artigo 135, III do CTN, em que há a transferência da obrigação ao pagamento do tributo da pessoa do contribuinte (pessoa jurídica) para seus representantes legais, normalmente considerada como responsabilidade pessoal dos sócios.

Sacha Calmon explica sobre a responsabilidade tributária por transferência:

Transferência 'ocorre quando a obrigação tributária depois de ter surgido contra uma pessoa determinada (que seria o sujeito passivo direto), entretanto, em virtude de um fato posterior, transfere-se para outra pessoa diferente[18].

Para a ocorrência da transferência de responsabilidade, é imprescindível que o suposto responsável incorra nas hipóteses descritas expressamente no citado artigo 135, inciso III do CTN, que assim determina:

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

[...]

III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

Logo, ao analisar o objeto específico deste trabalho, a responsabilidade dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas, a previsão legal evidencia a necessidade

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da caracterização de ato praticado com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatutos.

Com efeito, em minuciosa análise verifica-se que não basta para a responsabilização pessoal que a pessoa exerça algum cargo de gerência, mas necessário que em concomitância configure o excesso de poder ou infração à lei ou contrato social e exerça a função de diretor, gerente ou representante.

Salienta-se que a responsabilidade pessoal dos sócios e administradores de que trata o artigo citado acima é medida excepcionalíssima, que depende de comprovação dos requisitos instituídos pelo próprio dispositivo legal em comento.

Ademais, cumpre frisar que responsabilidade pessoal, longe de representar uma possibilidade de se atribuir solidariedade entre os sócios, a empresa e seus administradores, visa apenas consignar que aquele que realmente contribuiu expressamente para a realização do ato ilícito seja obrigado a responder com seu próprio patrimônio por suas implicações tributárias.

Nesse sentido, importante transcrever a lição do ilustre tributarista Sacha Calmon Navarro Coelho, in verbis:

O artigo 135 retira a solidariedade do artigo 134. Aqui a responsabilidade se transfere inteiramente para terceiros, liberando os seus dependentes e representados. A responsabilidade passa a ser pessoal, plena e exclusiva desses terceiros. Isto ocorrerá quando eles procederem com manifesta malícia (mala fides) contra aqueles que representam, toda vez que for constatada a prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatuto[19].

Assim, excepcionalmente, quando sócios ou dirigentes agirem com excesso de poderes ou infração de lei, há responsabilidade pessoal destes, até porque, nesses casos, o ato reputa-se praticado pelas pessoas físicas, e não pela pessoa jurídica, conforme entendimento uníssono da doutrina[20].

A respeito dos requisitos legais para a configuração da responsabilidade pessoal dos representantes das pessoas jurídicas, importante ressaltar que o mero inadimplemento da

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obrigação tributária não tem o condão de determinar a aplicação do art. 135, inciso III, do CTN, conforme já pacificado em nossos tribunais[21].

Isso porque, caso realmente fosse considerada a falta de recolhimento de tributos como infração a lei para fins de responsabilização pessoal dos sócios, a exceção prevaleceria sobre a regra, ou seja, o que a lei estabelece como regra (responsabilidade limitada dos sócios e administradores) será totalmente anulada pela exceção (responsabilidade pessoal dos sócios e administradores), o que é completamente insustentável.

O tributarista Renato Lopes Becho argumenta que se verdadeira fosse esta interpretação: "(...) qualquer infração à lei - como uma devolução de cheque sem correspondente fundos, aplicação de multa de trânsito, atraso de pagamento de duplicata ou de qualquer obrigação -, transferiria a responsabilidade para o administrador (...)", mitigando indevidamente a separação entre a pessoa jurídica e a pessoa física.

Dessa forma, a responsabilidade tributária pessoal somente pode ser instituída nos exatos ditames do Código Tributário Nacional, ou seja, quando restar inequivocamente comprovada a realização, por parte dos representantes legais dos contribuintes, de atos com excesso de poderes ou infração à lei, contrato social ou estatutos. Salientando-se que o mero inadimplemento da obrigação tributária não enquadra nessas situações.

6. AS GARANTIAS FUNDAMENTAIS DO PROCESSO E A RESPONSABILIZAÇÃO DOS REPRESENTANTES DAS PESSOAS JURÍDICAS

No ordenamento jurídico-tributário pátrio, sendo concluída a formalização definitiva do crédito tributário, pelo encerramento do contencioso administrativo fiscal de forma favorável à Administração Fazendária, ou pelo não questionamento do ato de lançamento pelo sujeito passivo obrigacional, prossegue-se o desenvolvimento do aspecto procedimental da norma jurídica tributária, com a inscrição do valor devido na denominada dívida ativa tributária. Tal procedimento permite a extração do título executivo extrajudicial para o ajuizamento da ação judicial apropriada, denominada no direito brasileiro de execução fiscal.

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Nesse diapasão, atingida a inscrição do crédito tributário em CDA, nos termos do artigo 2º da Lei 6.830/80, inicia-se a chamada fase judicial, com a proposição da execução fiscal.

Pois bem, a questão central analisada no presente texto cinge-se à discussão acerca dos reflexos do processo administrativo tributário na responsabilização pessoal dos representantes das pessoas jurídicas, mormente no que se refere à sua inclusão na CDA, com a conseqüente legitimação para suportar o ônus da execução fiscal, seja desde o início da cobrança fiscal ou mesmo com o famigerado "redirecionamento" proposto pela Fazenda Pública.

Inúmeros são os exemplos existentes nos tribunais de casos em que, não surtindo efeitos a execução fiscal em face da empresa devedora, com a efetividade almejada pela penhora de bens, há o pedido de inclusão dos representantes legais na lide.

Não restam dúvidas de que tal fato gera grandes controvérsias. Entretanto, o Superior Tribunal de Justiça, em julgamento dos chamados "recursos repetitivos", manifestou-se, em três oportunidades, sobre a possibilidade de inclusão dos sócios na execução fiscal em andamento, sendo despicienda a apresentação de quaisquer provas acerca dos requisitos do art. 135, inciso III, do Código Tributário Nacional, quando o nome desses representantes já se encontra inserido na Certidão de Dívida Ativa.

Os três julgamentos mencionados foram os dos Recursos Especiais nos 1.101.728, 1.110.925 e 1.104.900.

O Resp nº 1.104.900 com Relatoria da Ministra Denise Arruda, tem a redação mais clara, sendo oportuno a citação da ementa:

PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL SUBMETIDO À SISTEMÁTICA PREVISTA NO ART. 543-C DO CPC. EXECUÇÃO FISCAL. INCLUSÃO DOS REPRESENTANTES DA PESSOA JURÍDICA, CUJOS NOMES CONSTAM DA CDA, NO PÓLO PASSIVO DA EXECUÇÃO FISCAL. POSSIBILIDADE. MATÉRIA DE DEFESA. NECESSIDADE DE DILAÇÃO PROBATÓRIA. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. INVIABILIDADE. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO.

1.A orientação da Primeira Seção desta Corte firmou-se no sentido de que, se a execução foi ajuizada apenas contra a pessoa jurídica, mas o nome do sócio consta da CDA, a ele incumbe o ônus da prova de que não ficou caracterizada nenhuma das circunstâncias previstas no art. 135 do CTN, ou seja, não houve a prática de atos "com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos" (...).

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4.Recurso especial desprovido. Acórdão sujeito à sistemática prevista no art. 543-C do CPC, c⁄c a Resolução 8⁄2008 - Presidência⁄/STJ.

(REsp 1104900/ES, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 25/03/2009, DJe 01/04/2009)

Em síntese, a orientação fixada pelo STJ é que, tendo o nome do representante legal constado na CDA, como em favor desta milita a presunção de legitimidade, o sócio está incumbido do ônus da prova, a fim de afastar a incidência da responsabilidade prevista no artigo 135, III do CTN.

Logo, como se faz necessária a produção de prova para afastar a incidência da responsabilidade, necessariamente o sócio deverá apresentar bens em garantia à execução, visto que o meio de defesa cabível é a apresentação de embargos à execução.

Entrementes, importante também consignar que, o entendimento do STJ também é uníssono que cabe exceção de pré-executividade unicamente para discutir questões de ofício, que dispensam a produção de prova.

Decorre dos dois entendimentos acima que, caso o nome dos representantes legais constem da CDA, necessariamente, deverão ser penhorados bens em garantia, para a discussão do débito.

A primeira vista, as razões apresentadas pelo STJ poderiam pacificar as controvérsias em torno da inclusão dos representantes legais no pólo passivo da execução fiscal, pois constando seu nome na Certidão de Dívida Ativa e a se considerar a presunção de certeza e liquidez, seria razoável o entendimento de que os requisitos do artigo 135, III, do CTN já teriam sido verificados.

Entretanto, é exatamente esse o ponto central da discussão que ora se propõe, ou seja, para a inserção do nome de um responsável na CDA, pelo menos em algum momento da constituição do crédito tributário devem ser comprovados, inequivocamente, os requisitos legais que ensejam a responsabilidade pessoal dos representantes por débitos da pessoa jurídica.

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Assim, no contexto do processo constitucionalizado, é imprescindível a existência prévia de um processo administrativo, com a possibilidade de discussão ampla da responsabilidade tributária, como única fonte legitimadora para a cobrança judicial do suposto coobrigado inserido no pólo passivo da execução fiscal.

Sob esse prisma, o processo administrativo tributário, principalmente com o entendimento pacificado do STJ supramencionado, deve ser, mais do que nunca, o norte para a função arrecadatória do Estado, visto que o mesmo ganha inquestionável importância acerca da constatação da responsabilidade dos representantes legais das pessoas jurídicas.

Ora, se na esfera judicial a presunção de certeza e liquidez pende para o lado do Fisco, inclusive no tocante ao ônus probatório dos requisitos legais do art. 135, inciso III, do Código Tributário Nacional, pode-se afirmar que, será na fase administrativa da discussão do débito que ocorrerá todo o debate acerca da responsabilidade pessoal que, consequentemente, culminará na possibilidade da inclusão ou não dos representantes legais como coobrigados, podendo figurar o pólo passivo de execuções fiscais ajuizadas contra as pessoas jurídicas que representam.

Por conseguinte, é forçoso que o processo administrativo tributário seja definitivamente inserido no modelo constitucional de processo, para que os princípios constitucionais, destacadamente, o contraditório, a ampla defesa e a fundamentação das decisões sejam obedecidos, sob pena de rompimento com o Texto Maior e inviabilidade jurídica de toda a cobrança.

Não basta que haja um processo administrativo tributário "fictício", que aparentemente possibilite o contraditório, mas que simplesmente seja decidido de acordo com o questionável interesse público[22].

Como já exposto, o modelo constitucional do processo visa legitimar o direito pela participação das partes, que são os destinatários das decisões e, com efeito, por estarem compreendidos na perspectiva do Estado Democrático e de Direito, deverão participar dos processos de tomada de decisões, desde a criação das leis (processo legislativo), até as decisões administrativas e judiciais.

Para constarem os sócios na CDA é imprescindível que os supostos coobrigados tenham efetivamente participado do processo administrativo tributário, com a garantia de todos os princípios ressaltados em nossa Carta Política e que delimitam o modelo constitucional de processo ora defendido. Somente assim, no paradigma atual, é possível afirmar a legitimidade para inclusão desses tidos "responsáveis" na Certidão de

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Dívida Ativa e, consequentemente, poder-lhes ser direcionada a execução judicial do crédito tributário

Caso contrário, não tendo sido possibilitada a participação dos representantes legais no processo administrativo tributário, com sua efetiva intimação para integrar a lide e a manutenção de todas as garantias do modelo constitucional de processo, sendo amplamente discutida a ocorrência dos requisitos ensejadores da responsabilidade tributária pessoal, restará frustrada toda a busca pela legitimidade do procedimento, resultando em evidente incompatibilidade com o paradigma atual.

A inscrição dos representantes das pessoas jurídicas na Certidão de Dívida Ativa deverá retratar fielmente a apuração da responsabilidade ocorrida no processo administrativo tributário, sendo completamente vedada, no modelo de processo ora defendido, qualquer responsabilização pessoal, com fulcro no artigo 135, III do CTN, sem que antes tenha sido oportunizado o contraditório e a ampla defesa, culminando-se, destacadamente, em uma decisão administrativa devidamente fundamentada com os argumentos jurídicos que conduziram o julgador administrativo a concluir pela ocorrência das situações previstas no dispositivo legal em comento.

No Estado Democrático de Direito não há espaço para o solipsismo absoluto do Poder Público, tampouco para decisões advindas de uma metajurídica. Nesse diapasão, ao inscrever em CDA o nome dos representantes legais das pessoas jurídicas, a Fazenda Pública deverá retratar exclusivamente o que foi apurado no processo administrativo tributário. Inexistente a discussão sobre a responsabilidade tributária na fase administrativa, não há como se proceder o redirecionamento da execução fiscal para os representantes legais da pessoa jurídica sem que o próprio Fisco, na esfera judicial, comprove cabalmente a ocorrência dos requisitos do art. 135, inciso III, do Código Tributário Nacional.

Ademais, importante ressaltar que se o entendimento do STJ assentou que a CDA tem presunção de certeza e liquidez com relação à inclusão dos responsáveis tributários, não podem constar os nomes dos representantes legais das pessoas jurídicas sem qualquer discussão acerca dos requisitos previstos no Código Tributário Nacional sobre a responsabilidade pessoal, sob pena de responsabilização civil, criminal e administrativa do agente público.

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7. A RESPONSABILIDADE PESSOAL E OS TRIBUTOS SUJEITOS AO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO FRENTE AO MODELO CONSTITUCIONAL DE PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO

Demonstrada a impossibilidade da inscrição do nome dos supostos coobrigados na Certidão de Dívida Ativa sem a sua prévia e efetiva participação no processo administrativo tributário, outro ponto conexo deve ser discutido.

Ora, partindo da premissa adotada pela jurisprudência pátria de que nos tributos sujeitos à homologação, que foram devidamente declarados e não pagos ("crédito tributário não contencioso"), seria dispensável o processo administrativo tributário, como seria possível conferir legitimidade jurídica e democrática à inclusão dos sócios nesses casos, eis que inexiste a possibilidade de se verificar a ocorrência ou não de responsabilidade pessoal?

Muito embora nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação possa haver a expressa declaração do sujeito passivo, é impossível constatar que seu representante legal tenha agido com excesso de poderes ou infração ao contrato social.

Nesse sentido, considerando-se o modelo constitucional de processo, pode-se afirmar que, mesmo nos casos de débitos declarados e não pagos, é imprescindível para a apuração da responsabilidade pessoal dos sócios, administradores e gerentes, que haja o processo administrativo tributário, cercado de todas as garantias constitucionais ressaltadas no presente trabalho, para apurar a ocorrência das hipóteses previstas no artigo 135, III, do Código Tributário Nacional.

O entendimento do Colendo Superior Tribunal de Justiça mencionado no presente texto reforçou a presunção de certeza e liquidez da CDA, sendo decorrência lógica desse fato e inafastável no paradigma atual, a obrigatoriedade da discussão, no seio do processo administrativo tributário, da responsabilidade dos supostos coobrigados, mesmo nos casos de "crédito tributário não contencioso", refletindo-se na possibilidade ou não de direcionamento do feito executivo para os representantes legais do contribuinte.

Diante do acima referido, o processo administrativo tributário necessariamente deve ser interpretado em consonância aos preceitos constitucionais, fato que ganha ainda mais relevo com as citadas decisões do Superior Tribunal de Justiça, inclusive sendo a discussão administrativa do débito passível intervenção judicial no caso de descumprimento das garantias ao devido processo impostas pela Constituição.

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8. CONCLUSÃO

Em razão dos argumentos expostos no presente trabalho, depreende-se que embora o Colendo Superior Tribunal de Justiça, por meio de decisões tomadas com a utilização do instituto dos "recursos repetitivos", tenha apresentado avanço no sentido de estabilizar a discussão acerca da responsabilidade tributária pessoal dos representantes das pessoas jurídicas, o tema ainda merece ser analisado sob outros ângulos, principalmente quando inserimos a questão no contexto do modelo constitucional de processo (e de processo administrativo tributário), com as garantias a ele inerentes.

Conforme ressaltado anteriormente, a Corte Superior firmou o entendimento de que caso os representantes das pessoas jurídicas já constem da Certidão de Dívida Ativa sua defesa na esfera judicial só poderá ocorrer pela via dos embargos à execução, com a comprovação da inocorrência dos requisitos do art. 135, III, do CTN. Tal fato implica na constrição de seu patrimônio, causando prejuízos somente escusáveis com a participação de todos os envolvidos em um processo administrativo tributário efetivamente dotado de todas as garantias constitucionais e que tenha culminado em uma decisão juridicamente motivada, mesmo nos casos envolvendo os chamados "créditos tributários não contenciosos" (declarados e não pagos).

É possível afirmar, portanto, que o prévio processo administrativo tributário é indispensável para a apuração da responsabilidade tributária pessoal dos representantes legais das pessoas jurídicas, somente podendo figurar como coobrigados na Certidão de Dívida Ativa aqueles que, após discussão dialógica e isonômica, tenham sido responsabilizados pelos créditos tributários das empresas que representam.

Assim, pretendeu-se no presente trabalho realizar uma análise da responsabilidade tributária pessoal em consonância com modelo constitucional de processo e com o entendimento do Colendo Superior Tribunal de Justiça sobre a presunção de certeza e liquidez da CDA, inclusive quanto à inscrição dos coobrigados. Nesse contexto, conclui-se ser completamente incabível a mitigação do contraditório, com a impossibilidade de discussão prévia da responsabilidade tributária antes da própria lavratura da CDA.

Importa salientar que, no paradigma do Estado Democrático de Direito o processo ganha status de propiciador do discurso, sendo o mecanismo mais propício para

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participação dos agentes nas tomadas de decisões e, conseqüentemente, para a busca pela aceitabilidade racional das decisões, pilar da idéia de legitimidade democrática.

Assim, defende-se que a ausência do prévio processo administrativo, cercado de todas as garantias do modelo constitucional de processo, impede a inclusão dos nomes dos representantes da pessoa jurídica na Certidão de Dívida Ativa, impossibilitando que o feito executivo lhes seja direcionado sem a realização de quaisquer diligências probatórias por parte do Fisco.

Fato é que, no modelo defendido no presente trabalho, o prévio processo administrativo é condição indispensável para a formação do título executivo extrajudicial. Entretanto, ainda que assim não se entendesse, a ausência de discussão sobre a ocorrência dos requisitos do art. 135, inciso III, do Código Tributário Nacional na esfera administrativa, somente pode conduzir para a conclusão de que, nesses casos, o ônus probatório das hipóteses de responsabilização pessoal jamais pode ser transferido para os supostos coobrigados.

A CDA deve retratar o que foi apurado no processo administrativo tributário, de forma que, caso não tenha sido apurada a responsabilidade dos sócios, gerentes ou administradores das pessoas jurídicas, esse título executivo não pode ser lavrado com a inclusão de seus nomes na condição de coobrigados. Com efeito, qualquer inclusão indevida na Certidão de Dívida Ativa gera, ao prejudicado, o direito de indenização no âmbito cível, bem como a possível responsabilização administrativa e, se for o caso, até mesmo penal (excesso de exação), dos agentes públicos envolvidos na equivocada lavratura da CDA.

Por fim, cabe frisar que, no modelo ora defendido, todo o procedimento está sujeito à plena observância dos princípios constitucionais garantidores do devido processo, destacadamente o contraditório, a ampla defesa e da fundamentação das decisões. Portanto, na hipótese de haver qualquer ofensa aos primados apontados é totalmente possível a intervenção do Poder Judiciário a fim de obstar as máculas constatadas em cada caso.

9. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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[1] BARACHO, José Alfredo de Oliveira. Direito Processual Constitucional, 1ª reimpressão, Belo Horizonte: Fórum, 2008, p. 13. "Mostra Fix-Zamudio as deduções que surgem acerca do processo ordinário e das garantias constitucionais, para chegar-se à concepção do processo estritamente constitucional, como instrumento ou meio de tutela dos direitos fundamentais consagrados constitucionalmente".

[2] CORDEIRO LEAL, André. O contraditório e a fundamentação das decisões, p. 87. "Andolina e Vignera vão além de Fazzalari e se ocupam do estudo do processo como modelo constitucionalizado a vincular a estruturação dos procedimentos preparatórios dos provimentos jurisdicionais".

[3] BARACHO, José Alfredo de Oliveira. Direito Processual Constitucional, 1ª reimpressão, Belo Horizonte: Fórum, 2008, p. 57.

[4] A respeito do modelo constitucional de processo legislativo, confira-se: CATTONI, Marcelo. Devido Processo Legislativo. Belo Horizonte: Mandamentos, 2001 e DEL NEGRI, André. Controle de Constitucionalidade no Processo Legislativo, 1ª ed. Fórum, Belo Horizonte, 2003. Sobre a fundamentação como princípio inerente ao processo administrativo, consultar: ARAÚJO, Florivaldo Dutra de. Motivação e Controle do Ato Administrativo. Belo Horizonte: Del Rey, 1992.

[5] RIBAS, Lídia Maria Lopes Rodrigues. Processo administrativo tributário em perspectiva de cidadania democrática. In: ROCHA, Sérgio André (coord.). Processo administrativo tributário - Estudos em homenagem ao professor Aurélio Pitanga Seixas Filho, São Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 390.

[6] MARINS, James. Direito processual brasileiro: (administrativo e judicial). 3ª ed., São Paulo: Dialética, 2003, p. 191.

[7] Confira-se: CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Constituição dirigente e vinculação do legislador. 2ª ed. Coimbra: Coimbra. 2001.

[8] NUNES, Dierle José Coelho. Direito Constitucional ao Recurso: da teoria geral dos recursos, das reformas processuais e da comparticipação das partes, Rio de Janeiro: Lúmen Júris, 2006, p. 144.

[9] ANDOLINA, Ítalo. VIGNERA, Giuseppe apud NUNES, Dierle José Coelho. Direito Constitucional ao Recurso: da teoria geral dos recursos, das reformas processuais e da comparticipação das partes, Rio de Janeiro: Lúmen Júris, 2006, p. 145.

[10] Aroldo Plínio Gonçalves baseia-se na teoria do processo como procedimento em contraditório desenvolvida por Elio Fazzalari e assim esclarece: "O processo é o procedimento que se desenvolve em contraditório entre os interessados, na fase de preparação do ato final e entre o ato inicial do procedimento de execução até o ato final, aquele provimento pelo qual ela é julgada extinta, está presente o contraditório, como possibilidade de participação simetricamente igual dos destinatários do ato de caráter imperativo que esgota o procedimento" (GONÇALVES, Aroldo Plínio. Técnica Processual e Teoria do Processo, p. 127).

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[11] LEAL, Rosemiro Pereira. Teoria Geral do Processo, 7ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 2008, p. 97.

[12] NUNES, Dierle José Coelho. Processo Jurisdicional Democrático, Curitiba: Juruá, 2008, p. 229.

[13] Cf. BRÊTAS C. DIAS, Ronaldo. Responsabilidade do Estado pela função jurisdicional, Belo Horizonte: Del Rey, 2004, p. 146.

[14] Em razão do corte metodológico realizado no presente trabalho, deixa-se de analisar a questão da subsunção do fato à norma tributária face aos avanços da ciência após a giro lingüístico, constatadas desde as "Investigações Filosóficas" de Ludwig Wittgenstein. Para maiores considerações a respeito do estudo da linguagem na seara tributária, confira-se: CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem é método, 2ª ed., São Paulo: Noeses, 2008.

[15] BOTALLO, Eduardo Domingos. Curso de Processo Administrativo Tributário, 2ª ed., São Paulo: Malheiros Editores, 2009, p. 24.

[16] "EMBARGOS A EXECUÇÃO FISCAL ARTS. 153, PARAGRAFO 2 CF, 219 E 458 DO CPC NÃO PREQUESTIONADOS - SUMULAS 282 E 356. NÃO INCIDE NOS PROCESSOS CÍVEIS O DISPOSTO NO PARAGRAFO 15 DO ART. 153, CF QUE ASSEGURA AMPLA DEFESA A QUEM SEJA ACUSADO AG. 108.962 (AGRG). E VALIDO O LANCAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO OU AUTOLANCAMENTO, INDEPENDENTEMENTE DE PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO. (RE 93,039 - RTJ 103/667-671). RE NÃO CONHECIDO. (RE 113798, Relator(a): Min. DJACI FALCAO, SEGUNDA TURMA, julgado em 08/09/1987, DJ 18-12-1987 PP-29145 EMENT VOL-01487-05 PP-01025)

[17] PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. FINSOCIAL. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. NOTIFICAÇÃO. PRÉVIO PROCESSO ADMINISTRATIVO.

DESNECESSIDADE. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. LEI VIGENTE À ÉPOCA DO AJUIZAMENTO DA AÇÃO. PRECEDENTES.

1. Em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, é despicienda a prévia notificação ou processo administrativo, tornando-se exigível o crédito tributário a partir do momento da declaração pelo contribuinte [...]."

(AgRg no REsp 671.018/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 23/06/2009, DJe 06/08/2009)

DIREITO TRIBUTÁRIO. ICMS. AGRAVO DE INSTRUMENTO. LANÇAMENTO. DÉBITO DECLARADO E NÃO PAGO. PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO. DESNECESSIDADE.

ENCARGO DE 20%. LEGALIDADE. SÚMULA 83/STJ.

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1. Em se tratando de tributos lançados por homologação, ocorrendo a declaração do contribuinte e o não pagamento da exação no vencimento, a inscrição em dívida ativa independe de procedimento administrativo [...]."

(AgRg no Ag 1089270/SP, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 23/06/2009, DJe 04/08/2009)

[18] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2000, p. 598/599.

[19] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários ao Código Tributário Nacional, São Paulo: Forense, p. 578.

[20] MACHADO, Hugo de Brito. A Execução Fiscal e a Responsabilidade de Sócios e Dirigentes de Pessoas Jurídicas. In: Revista de Estudos Tributários, Porto Alegre: Instituto de Estudos Tributários, nº 23, jan-fev/2002, p. 124.

[21] EDcl no AgRg no REsp 1095672/SP, EDcl no REsp 1098361/RS, AgRg no Ag 971.741/SP, dentre vários outros julgados.

[22] Contundente e bem fundamentada crítica ao chamado "Princípio da Supremacia do Interesse Público" é realizada por Humberto Hávila. Confira-se: ÁVILA, Humberto. Repensando o Princípio da Supremacia do Interesse Público sobre o Particular. Revista Diálogo Jurídico, Salvador, CAJ - Centro de Atualização Jurídica, v. I, nº. 7, outubro, 2001. Disponível em: http://www.direitopublico.com.br.