Vinicius Grisi Pessoa
Auditoria e Perícia Contábil
Monografia apresentada à
Faculdade Ítalo Brasileira como pré-
requisito para obtenção do grau de
bacharel em Ciências Contábeis.
São Paulo
2003
Pessoa, Vinicius Grisi
Auditoria e Perícia Contábil
São Paulo, 2003. 85 p.
Monografia apresentada à Faculdade Ítalo Brasileira para
obtenção do grau de bacharel em Ciências Contábeis.
1. Auditoria e Perícia.
A Oton, principal responsável por eu
ter trilhado este caminho, descobrindo o
prazer do conhecimento e a revolução
que isto trouxe em minha vida.
Agradeço aos meus mentores,
àqueles professores que fizeram valer
estes quatro anos: Maria Helena, Ênio,
Valéria, Divanil, Sardelli e Luza. Com todo
o carinho que tenho por vocês, que, para
mim, foram, são e serão muito especiais.
APRESENTAÇÃO
Este trabalho nasceu da curiosa e contumaz sinonímia que se faz
entre auditoria e perícia contábil, nos mais diversos meios e veículos,
tomando-se uma pela outra, chamando-se, amiúde, de auditoria o que é
perícia ou de perícia o que é auditoria.
Com relativa freqüência, flagramos alguém indicar a necessidade
duma auditoria, quando se quer, na verdade, periciar algo. Também,
recentemente, exigiram-se conhecimentos em concurso público para perito
criminal federal – área contábil, além daqueles gerais de contabilidade,
somente os relativos à auditoria.
Destarte, nada mais apropriado do que o desenvolvimento de uma
pesquisa teórica, que condense o verbo de diversos autores sobre cada
qual, enquanto ramos das ciências contábeis, bem como de outras
ciências, estabelecendo as respectivas características, seus fins, suas
técnicas e, por fim, diferenciando-as de sorte que se apartem os conceitos
de ambas.
Como necessário à conclusão de minha graduação em Ciências
Contábeis, sendo o seu objeto campos de atuação que me despertaram
profundo interesse, pareceu-me profícuo para a consolidação do meu
conhecimento acadêmico, unindo teoria, prática e compreensão do
desenvolvimento histórico da contabilidade, suas correntes doutrinárias e a
afirmação final do patrimonialismo no Brasil.
Longe da pretensão de elucidar a questão, este trabalho visa a
oferecer resposta à pergunta que norteou sua pesquisa bibliográfica: como diferençar Auditoria e Perícia Contábil?
Reveladora, para mim, esta pesquisa, porquanto abrir as páginas
escritas por autores diversos, tratando de mesmo tema, tenha podido
transparecer detalhes dantes não percebidos, expostos por um mais
claramente que por outro. Ou, mesmo, pela forma como muitos pontos
contábeis, históricos e jurídicos foram-se aclarando sobre tudo que adquiri
nestes quatro anos de curso.
E, de uma simples pergunta, concluo por uma frase que tomo
emprestada da filosofia positivista:
O destino necessário de todas as nossas especulações sadias deverá conduzir ao aperfeiçoamento contínuo de nossa verdadeira condição individual ou coletiva, em lugar da vã satisfação de uma curiosidade estéril (Comte in: Rezende, 1992:123).
SUMÁRIO
Introdução .........................................................................................11
Capítulo I. Aspectos Históricos da Contabilidade ........................14
1.1. Contexto Histórico .........................................................14
1.2. Desenvolvimento como Ciência ................................... 20
Capítulo II. Princípios Fundamentais de Contabilidade ...............24
2.1. Os Princípios Doutrinários ............................................ 25
2.1.1. Postulados Contábeis ........................................ 26
2.1.2. Princípios Contábeis .......................................... 28
2.1.3. Convenções Contábeis ...................................... 31
2.2. Os Princípios pelo CFC ................................................ 33
2.3. Qualidades e Disclosure ............................................... 36
Capítulo III. Auditoria Contábil ....................................................... 38
3.1. Histórico ........................................................................ 38
3.2. Função e Aplicações da Auditoria ................................ 40
3.3. Ramos da Auditoria ...................................................... 41
3.3.1. Auditoria Operacional ......................................... 41
3.3.2. Auditoria Interna e Externa ................................ 42
3.3.3. Auditoria Pública ................................................ 44
3.3.4. Auditoria Contábil .............................................. 46
3.4. O Trabalho de Auditoria ............................................... 46
3.5. Procedimentos de Auditoria ........................................ 51
3.6. Riscos de Auditoria ....................................................... 54
3.7. Relatório e Parecer de Auditoria .................................. 55
3.7.1. O Parecer e Seus Tipos ........................... 57
Capítulo IV. Perícia Contábil .......................................................... 59
4.1. Histórico ........................................................................ 60
4.2. Função e Aplicações da Perícia Contábil ..................... 62
4.3. Ramos da Perícia Contábil ........................................... 63
4.3.1. Perícia Extrajudicial ................................... 63
4.3.2. Perícia Judicial .......................................... 63
4.3.3. Perícia Pública .......................................... 66
4.4. O Trabalho Pericial ....................................................... 67
4.5. Procedimentos de Perícia ............................................ 69
4.6. Laudo e Parecer Periciais ............................................ 71
Capítulo V. Aspectos Éticos em Auditoria e Perícia .................... 74
4.7. Contabilidade, Ética e Responsabilidade Social .......... 74
4.8. Auditoria e Perícia Contábil .......................................... 75
Capítulo VI. Diferenciação entre Auditoria e Perícia Contábil .... 79
Conclusão ........................................................................................ 81
Anexos ............................................................................................. 82
Bibliografia ...................................................................................... 83
INTRODUÇÃO
No transcurso de seu desenvolvimento social, extremamente
complexo, a raça humana construiu o artifício da propriedade. Num mundo
de disponibilidades diversas, muitos gêneros essenciais não eram de tão
fácil aquisição, em virtude de questões contingenciais ou pelos próprios
caracteres inerentes ao objeto, que impunham esforços de procura ou
caça.
Já se delineava aquilo que se constituiu no conceito econômico de
escassez. E a mantença objetos de uso pessoal expandiu-se, a priori,
numa necessidade de possuir que passou a compor uma característica
essencial para a sobrevivência da espécie.
Ou seja, antes de se construir, racionalmente, qualquer teoria que
definisse escassez, o ser humano já percebia a necessidade de manipular
os recursos necessários a sua manutenção, de forma que pudesse tornar
mais estável a acessibilidade aos meios naturais.
Supondo-se esta a gênese da apropriação, da reprodução dos meios
de subsistência, o mundo passou a constituir ameaça a suas posses, ao
seu patrimônio. A natureza e o outro constituíram-se em ameaça,
impondo-se, então a criação de controle, de domínio.
Grosso modo, vislumbrou-se aí a necessidade social dos registros da
produção humana, capaz de gerar seus bens, transformando o meio para
uma adaptação recíproca que lhe propiciasse os bens vitais necessários.
Assim, se a propriedade foi fundamental para o desenvolvimento do
Direito, também o foi para a Contabilidade. E os avanços trazidos pelas
revoluções comercial e industrial, a partir do século XIII, fomentaram o seu
crescimento. Especialmente, a segunda Revolução Industrial, já nos fins do
século XIX e início do século passado, fecundaram o ambiente no qual se
desenvolveu a auditoria.
O advento do capital, que se cindiu da função de administração,
passando à posição de investimento, tornou valiosa a informação sobre o
patrimônio, suas variações e seus resultados, e a importância social de sua
gestão impôs a certificação independente e isenta, bem como a constante
avaliação interna, finalidades da auditoria.
Por outro lado, a lide, o conflito, a contraposição de interesses entre
partes distintas, gênese do Direito, podem gerar a necessidade de opinião
técnica, proferida por expertos, por possuidores de um conhecimento
específico, com fito de trazer à luz a verdade sobre fatos. Também, a
ocorrência de erros e fraudes pode exigir uma análise apurada e
especializada por parte de profissionais preparados para dilucidar a
questão, de forma investigativa e científica.
Estaríamos, então, na seara pericial.
São áreas de atuação do contador que se entrelaçam e se
distanciam ao mesmo tempo, na atuação profissional e no senso comum.
Auditoria e perícia são denominações utilizadas de forma confusa,
tratando-se uma por outra, quase que se estabelecendo uma relação de
sinonímia, o que, mesmo não sendo antônimos, não as traduz como
práticas profissionais e científicas, o que são, com função, objeto e objetivo
distinto.
Ocorre uma suspeita de fraude e já se quer uma auditoria para
averiguação. Quer-se uma perícia quando há necessidade de auditoria.
12
Válido é salientar que tem-se sobreposto a auditoria como termo mais
utilizado, a ponto de exigirem-se, para cargo de perito, conhecimentos de
auditoria e nenhum relativo à atividade efetiva que se deverá exercer.
Inobstante já se ter delineado uma equação do problema aqui
proposto, o escopo deste trabalho é expor, de forma sintética, o que são
Auditoria e Perícia Contábil.
Inicialmente, traçar-se-á uma perspectiva histórica da contabilidade,
sua evolução como ciência, suas correntes e seus princípios e normas,
para, então, penetrar em cada campo especificamente. Cada tópico será
também abordado historicamente, a fim de revelar-lhe as raízes e lastrear a
exposição.
Uma abordagem sobre os principais aspectos éticos e de
responsabilidade social destacará a importância de um parâmetro para a
condução profissional de auditores e peritos.
Depois, buscar-se-á a demonstração de suas diferenças, que as
tornam atuações profissionais próprias e inconfundíveis.
13
CAPÍTULO I ASPECTOS HISTÓRICOS DA CONTABILIDADE
1.1. CONTEXTO HISTÓRICO
Toda e qualquer ciência tem origem comum na ciência do
conhecimento: a filosofia. Dela se originaram tantas quantas hoje haja e,
assim, não poderiam deixar de ser as Ciências Contábeis.
Entretanto, é irrefutável que o conhecimento seja anterior à filosofia e
à ciência, em geral. O fato é que o conhecimento científico pressupõe uma
série de normas e de procedimentos objetivos, em busca da verdade, que
nem sempre é presente no conhecimento travado pelo senso comum.
Mas, em se admitindo que, há muito, o homem registra aquilo que
produz, podemos atentar para manifestações que ficaram para posteridade,
comprovando a atuação contábil ali patente.
Mesmo que trilhássemos, aqui, o caminho de Iudícibus e Marion
(2002:29-32), criando uma fábula que represente os supostos
procedimentos contábeis do “homem primitivo”, através de pedrinhas
guardadas num ano para comparação com outras que representem o
rebanho do ano seguinte, estaríamos tentando demonstrar o processo de
desenvolvimento da contabilidade.
Desde a pré-história, o ser humano vem construindo os meios de
registro de suas posses. É o que se infere de alguns objetos encontrados
por pesquisadores, como uma lâmina de osso de rena que contém traços
considerados como nitidamente relativos a quantidades. E muitos parecem
ser os registros de elementos patrimoniais já àquela época, a ponto de
14
partir-se de cerca de 27.000 anos atrás, de pinturas em grutas no sul da
França (Sá, 1997:21).
O fato é que, à medida que a espécie humana foi desenvolvendo
domínio sobre o necessário a sua subsistência, foi-se incrementando o
registro patrimonial. O desenvolvimento da escrita, o surgimento da moeda,
enfim, a evolução das civilizações é um processo acompanhado pela
contabilidade.
Vale mencionar que egípcios, sumérios, e babilônios já adotavam
métodos de escrituração. Aos sumérios, chega-se a atribuir o uso de
sistema similar ao das partidas dobradas. Na Babilônia, 2.000 anos antes
de Cristo, já se adotava o Razão e espécies de demonstrações e
orçamentos. Os egípcios, através do uso de papiros, já formavam livros
contábeis (Sá, 1997:25-28).
Apontam-se a Grécia antiga e Roma como berço da contabilidade
pública, sendo, desta última, a base para o controle fiscal de um império
imenso, como parte de um sistema administrativo (Sá, 1997:28-32).
As invasões bárbaras e a queda do Império Romano transformaram a
Europa, levando-a à chamada Idade das Trevas, a Idade Média, período
durante o qual o feudalismo ruralizou a sociedade, revertendo grandes
evoluções conquistadas pelas civilizações supracitadas.
O trabalho servil e a produção de auto-subsistência foram signo
desta organização social, baseada em concessão de terras e para a qual a
estrutura fundiária não era mais que um regime de posse. O transporte de
quaisquer produtos era penoso e arriscado. Os caminhos eram precários e
expostos a toda sorte de salteadores.
15
Consideremos, ainda, a dominação do conhecimento, que foi imposta
pelo catolicismo. Nesta fase da História, o conhecimento era de uso
exclusivo da Igreja e o homem comum vivia conforme o seu “destino”.
Natural, portanto, que a centralização do conhecimento contábil também se
desse dentro dos limites dos mosteiros. Por isso, vemos tantos nomes de
padres, frades e monges ligados ao desenvolvimento da ciência contábil.
A excessiva acumulação de riquezas e propriedades pela Igreja
Católica, através de dízimos, cobrados de todos os fiéis, e doações de
nobres e senhores feudais que desejavam expiar seus pecados e garantir
sua ascensão ao Reino dos Céus, fazia dela o seio do desenvolvimento
dos melhores meios de registro patrimonial.
Muito lentamente, o europeu foi retomando o costume de trocar
produtos, inicialmente por meio do escambo. Este sistema, embora de
racional avaliação pelo gasto de trabalho ou pela escassez, dificultava a
arte de comerciar, pois impunha encontrar alguém que, além de desejar
aquilo de que se dispusesse, tivesse, para troca, aquilo de que se
necessitasse.
As invasões dos mouros, em Portugal e Espanha, bem como as
transações de venezianos com o Oriente foram renovando costumes e
reformulando o comércio no velho continente. As Cruzadas também foram
responsáveis por esta readequação. Em nome de se levar o cristianismo
aos pagãos do mundo, saquearam-se povos, trazendo mais riqueza à
Europa, na qual foram introduzidos alguns produtos dantes inexistentes; o
comércio italiano passou a ser uma porta de acesso àquelas exóticas
mercadorias.
Toda a transformação que adveio da Revolução Comercial, quando
ressurgiram as cidades e o urbano contrabalançou o ruralismo até então
16
predominante, foi fundamental para o período histórico denominado de
Renascimento. Mesmo que as artes, a cultura e o conhecimento
rompessem os muros do sagrado para manter-se nos limites dos castelos,
alterava-se um domínio secular que muitos danos e muito atraso causou.
Note-se que o povo mais costumeiro no comércio, os italianos,
também se constitui num dos berços da contabilidade. No território italiano
também se situava a sede da Igreja. Tais são, provavelmente, os
indicadores do porquê de sua importância para o crescimento científico
contábil.
A arte de negociar parece fomentar o crescimento contábil daquele
período. A consolidação do Estado Nacional, o restabelecimento do poder
real, o conceito de superavit do comércio externo para enriquecimento da
Nação, a ascensão da burguesia, a dissolução dos feudos, o início da
produção industrial – através das corporações de ofício e a Expansão
Marítima, todos são propulsores da necessidade de registro e avaliação.
A reintrodução da moeda foi importantíssima, pois traduziu o aspecto
quantitativo em valores. Percebe-se, facilmente, a diferença entre dizer
que, de milho, um patrimônio tem determinado número de sacas ou espigas
e dizer que, daquele item, este mesmo patrimônio possui tal valor, expresso
em moeda. Passa-se a uma verdadeira avaliação da riqueza, refletindo
uma mudança sociocultural: o senhor feudal tinha sua riqueza avaliada pela
extensão de suas posses em terras; o burguês, pelo montante, em moeda,
de sua fortuna (Huberman, 1986:33).
Desde a formação de grandes feiras, estabeleceu-se o costume de
“bancas” para a troca de moedas e transações financeiras. Agora, o
dinheiro crescia em importância e alguns comerciantes passavam a
acumular capital. Em face do excessivo risco, as transações de comércio
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internacional tinham que ser feitas de uma outra forma, que não implicasse
o transporte de moeda.
Expandindo-se as rotas, transportando-se mercadorias em navios
abarrotados, como fazer o pagamento? Em outros navios carregados de
dinheiro? De ouro ou prata? Disto viviam piratas e corsários. De roubar
cargas e moeda de navios. Portanto, já que correr o risco de transitar com
os produtos era inevitável, os bancos foram a solução para pagamentos, e
o sistema de compensação de valores já se fazia presente lá pelo século
XVI (Huberman, 1986:86).
O comércio deixara de ser entre cidades, passara a ser entre nações,
entre Ásia e Europa, para ganhar os mares, a América, a África. Já havia
as colônias e o mundo se transformava rapidamente. Estas custosas
viagens muitas vezes foram realizadas por um investimento de capital em
sociedades por ações, veja só, por volta do século XV.
E este poder do capital, consubstanciado no capitalista, o
comerciante e o banqueiro enriquecidos, foi transformar também a
produção, em conjunto com aquele produtor que migrara para a posição de
intermediário, e descobrira a possibilidade de manter a mão-de-obra a seu
serviço. Aos poucos o trabalho deixou de ser algo que o artesão controlava,
do qual sabia o preço, o custo, o valor.
A produção industrial modificou-se intensamente desde a Revolução
Comercial, passou pelo Mercantilismo, pelo Colonialismo e culminou na
Revolução Industrial, que nada mais foi que esta transformação do artesão
em empregado, de independente em subordinado até o advento da
máquina, manual, a vapor e elétrica. E estas foram modificações intensas e
bastante significativas, cada vez mais aceleradas, nas sociedades, na
economia.
18
Antes, lembremos que, lá atrás, o Estado surgiu como forma de
unificação do poder, do território, das Nações. A fonte de riqueza, que
passara da terra para o dinheiro, também alterou a forma de cobrança.
Cobrava-se pelo uso da terra, à medida que as concessões de posse
eram firmadas. Recebia-se em produtos. Depois em valores. Vejamos que,
com a formação do Estado, instituíram-se mecanismos de tributação,
formas de sustentação do ente que cuidaria da ordenação das relações
entre cidadãos e da proteção do território contra o estrangeiro, da proteção
do comércio e das rotas de transporte de mercadorias.
O estabelecimento de relações jurídicas era muito forte. E o conflito
entre classes e entre povos carecia de poder coercitivo e controle. E várias
foram as vicissitudes da organização social dos povos.
As colônias impingiam a implantação de controles da riqueza que dali
se extraía. As expedições que sangraram as Américas demandavam
investimento e apuração de lucro. Da América espanhola era extraída a
prata que enriqueceu o reino de Espanha e, por erros políticos, transferiu-
se para outros povos. Do Brasil, saiu o pau-brasil, a cana-de-açúcar, o
ouro, o diamante, a borracha.
Uma política de exação como se tentou fazer com o que se conhece,
historicamente, por Derrama, no Brasil do século XVIII, dependia
essencialmente de registros e controle, mesmo que a reação local tenha-na
tornado ineficaz, levando-a ao abandono.
O regime de produção industrial em escala dependia igualmente
disto. O investidor não era mais sua mão-de-obra. Foi mister a aplicação de
métodos de avaliação dos custos e de administração do patrimônio e do
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lucro, o que gerou um sistema de registros e demonstrações que até hoje
impera.
Até mesmo a interferência de engenheiros, como Taylor e Fayol, e
das correntes da Administração, ao tentar elaborar mecanismos de melhor
aproveitamento dos processos produtivos, de elaboração de controles
internos, de rotinas e procedimentos, influíram na auditoria interna, tal como
a conhecemos hoje.
Disto tudo, podemos concluir que o controle, o registro e a
informação são necessidades inerentes ao processo evolutivo humano. E a
transformação ocasionada pelo comércio e pela riqueza semeou o
desenvolvimento da contabilidade, como forma de avaliação constante do
processo de investimento e geração de novos recursos.
1.2. DESENVOLVIMENTO COMO CIÊNCIA
Observados os fatos históricos da seção anterior, podemos
compreender o ambiente em que foram desenvolvidos os aspectos
científicos da contabilidade. De uma técnica de registro e acompanhamento
do patrimônio, surgiram princípios, teorias e doutrinas com fito de
conceituar e determinar, objetivamente, a contabilidade.
O marco histórico para nossa ciência podemos identificar como a
publicação da obra do frei Luca Pacioli (1447-1517), a Suma de Aritmética,
Geometria, Proporção e Proporcionalidade, em 1494, a qual contém uma
parte destinada à Contabilidade, até hoje sem maiores alterações em o seu
conteúdo.
Parece a referida obra ser o principal tratado sobre as partidas
dobradas, a ponto de considerar-se o seu autor como o criador do método.
O fato, porém, como expusemos anteriormente, é que se pode vislumbrar o
20
uso deste tipo de escrituração desde o tempo dos sumérios e vários
autores já sobre ele versavam desde o século XIII. Possivelmente, os fatos
que implicaram o investimento de capitais tenham estimulado sua aplicação
(Sá, 1997: 37).
A partir daí, iniciou-se o uso mais apurado dos registros para controle
dos investimentos: as aplicações do capital, seu resultado e seu retorno.
Vários foram os seus pensadores e as correntes foram-se sucedendo, de
forma crescente e cada vez mais apurada.
A primeira corrente de importância é o Contismo, Séculos XVI a
XVIII, cujo precursor foi o beneditino Ângelo Pietra (1586) e que teve
nomes também relevantes como Degranges. Esta corrente já estudava
resultados e se concentrava em cinco contas gerais: Mercadorias, Caixa,
Efeitos a Receber, Efeitos a Pagar e Lucros e Perdas. Objetivava o
movimento dos valores entre as contas, que eram o seu centro teórico.
No século XIX, o Materialismo Substancial, de Francesco Villa,
voltou-se para a substância dos fatos contábeis, transpondo os limites do
registro e da informação, e para uma análise interpretativa dos dados ali
contidos. A contabilidade passava definitivamente para a era da ciência,
num movimento que se dava em quase todos os ramos oriundos da
Filosofia.
Na segunda metade deste mesmo século, Giuseppe Cerboni criava o
Personalismo, teoria que defendia a ótica de que cada conta deveria ser
analisada pelo responsável pelos valores ali aplicados, de forma que se a
entendesse sempre como uma pessoa, grosso modo, constituindo um
sistema lastreado em direitos e obrigações.
21
Quando da publicação de La Ragioneria, em 1909, surgiram a figura
de Fábio Besta e o Controlismo. Em contraponto ao personalismo,
reconfigurando a teria do Contismo, veio relocar a ênfase das contas de
direitos e obrigações nos valores que as mesmas representavam. Para ele,
a finalidade maior era o controle.
À mesma época, o Reditualismo, de origem alemã, cujo precursor,
Eugen Schmalembach, preconizava a importância do lucro e do resultado,
da análise da empresa como um meio de geração de riqueza.
O Aziendalismo, de Gino Zappa, formou um pensamento de
tendência econômico-administrativa cujo objeto concentrava-se numa
célula social onde o homem desenvolve atividades para a satisfação de
suas necessidades, a azienda.
Como é comum no desenvolvimento teórico das ciências, a
contabilidade passou por um processo dialético: foram-se desenrolando
teorias que foram contrapostas por outras e que, num processo contínuo,
foram-se somando e evoluíram num corpo de idéias que se consubstanciou
no Patrimonialismo.
Esta corrente, que ostenta nomes como o do italiano Vincenzo Masi e
os dos brasileiros Francisco D’Auria, Frederico Herrmann Júnior e Hilário
Franco, definiu como objeto máximo da contabilidade o Patrimônio, e
fundou os alicerces de toda a conceituação científica das Ciências
Contábeis hoje.
Estas são as principais correntes contábeis, quase todas de berço
italiano, que foi a linha dominante no Brasil até a primeira metade do século
passado. Entretanto, as mudanças implementadas inicialmente por Getúlio
Vargas, com fito de retirar a força do setor primário para focar o
22
desenvolvimento na indústria, o que foi mantido por Juscelino Kubitscheck
e pelos Governos Militares em sua ânsia desenvolvimentista, o capital
externo e as multinacionais trouxeram uma nova ótica para o país.
As correntes de origem anglo-saxônica trilharam caminho mais
pragmático, sem se preocupar com tanta solidez teórica e científica, mas
em construir um sistema capaz de, competente e teleologicamente,
registrar, demonstrar e informar os fatos patrimoniais.
A chegada das empresas de auditoria, inglesas e norte-americanas,
foi fator fundamental para que, por fim, a contabilidade brasileira
condensasse o melhor do pragmatismo anglicista com o melhor do
patrimonialismo italiano.
Assim se edificaram os princípios contábeis brasileiros. Os
doutrinários, os Princípios Fundamentais de Contabilidade exarados pelo
Conselho Federal de Contabilidade, os mandames legais oriundos da Lei
nº. 6.404/76 – Lei das S/A e os demais, referenciados in totum como
geralmente aceitos.
É este o tema do capítulo seguinte.
23
CAPÍTULO II PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE
Em face do direcionamento teórico abordado na última seção do
capítulo anterior, podemos conceituar a contabilidade como a ciência que
estuda o patrimônio e suas formas de registro e controle, bem como os
meios de exposição, sintética ou analítica, das posições patrimoniais no
transcurso do tempo, sempre visando à obtenção de informações precisas
que satisfaçam as necessidades de seus usuários.
A contabilidade tem, como objeto claramente definido, o patrimônio e como escopo, objetivo ou finalidade precípua a geração de informação,
a partir dos registros e do controle zelosos dos fatos da dinâmica
patrimonial. A estruturação lógica da informação pode se dar contínua ou
periodicamente, conforme sejam as necessidades de seus diversos
usuários.
Neste ponto, entra em cena tanto a auditoria quanto a perícia
contábil, para acompanhar o processo sistêmico da entidade, certificar a
qualidade da informação exarada ou examiná-la, ab ovo, de forma técnica e
científica, para conduzir à plena certeza de sua verdade material e jurídica.
Como garantia de que as demonstrações expressem informações,
conforme padrões determinados, sobre os diversos patrimônios em
operação, é que foram constituídos princípios, que norteiam a ciência, e
normas profissionais e técnicas, as quais, por sua vez, estabelecem as
diretrizes para a atuação do contabilista.
Deter-nos-emos nos princípios, que constituem as premissas, o ponto
de partida, a estrutura basilar, o sustentáculo de toda ciência. Definidos
24
diferentemente pela doutrina e pelo Conselho Federal de Contabilidade,
conceituando cada um deles por meio da Resolução CFC n.º 750/93 e, de
forma interpretativa, através da Resolução CFC n.º 774/94, de
interessantíssima leitura, serão abordados em duas seções conforme as
abordagens supracitadas.
O entendimento deste tópico é de extrema relevância, pois dele
decorrem muitos elementos relativos à Auditoria e à Perícia Contábil. A
Auditoria Externa, ou Independente, vai sempre buscar a comprovação de
que foram obedecidos tais princípios, assim como as normas da profissão
contábil.
2.1. OS PRINCÍPIOS DOUTRINÁRIOS
A doutrina contábil estabelece um tríplice sistema estrutural. Quase
que hierarquicamente, constrói-no de postulados, princípios e convenções.
Por postulados, entendam-se proposições básicas aceitas como
verdadeiras e que não dependem das demais. Os princípios, em si,
pressupõem a existência dos postulados e têm função de orientar os
procedimentos contábeis. Já as convenções são normas de teor restritivos
dos procedimentos lastreados e orientados por convenções e princípios.
Portanto, primeiro define-se quem (entidade) e quando
(continuidade). O passo seguinte fornece certas orientações aos
procedimentos: como apontar o valor de registro (custo histórico), com
qual padrão monetário (denominador comum monetário), quando se
realiza uma receita (realização da receita), como lhe vincular as despesas
(confrontação da despesa) e a forma de interpretação dos fatos contábeis
em seu aspecto qualitativo (essência sobre a forma).
Todavia, precisa o contador ter sempre em vista se existe uma base
real para o registro, sustentada por documentação legítima (objetividade),
25
se o valor é representativo (materialidade), se a informação é, para ela em
si, para as anteriores e para as provindas de outras entidades, fornecida
sob padrões comuns (consistência) e se estará apresentando valores de
forma lúcida, sem exageros de otimismos ou ilusionismos
(conservadorismo).
2.1.1. POSTULADOS CONTÁBEIS
a) ENTIDADE
O postulado da entidade é o que aparta o próprio objeto da
contabilidade: o patrimônio.
Costuma-se conceituar tal postulado por uma diferenciação entre
uma entidade e seus sócios, entre o patrimônio a que se dedica a
contabilidade e o dos seus proprietários. Portanto, aquele conjunto de bens,
direitos e obrigações deve ter cuidadosamente delimitados suas receitas,
despesas, seus ganhos e gastos, de forma que não se misturem a
movimentações impróprias, preservando os seus dados de registro e
informação e a integridade das variações patrimoniais registradas.
Mais que uma perspectiva jurídica, que identifique os fatos
verdadeiramente ligados à pessoa, natural ou jurídica, ao ente que
represente determinada massa patrimonial, há uma questão basilar na
adoção deste postulado: de qualidade dos dados colhidos e demonstrados,
com repercussões sócio-econômicas e também financeiras, bem como da
plena delimitação dos fatos contábeis colimados.
Este postulado impõe uma triagem dos dados registrados no sistema
contábil (input), visando ao processamento somente daqueles referentes ao
26
patrimônio objetivado e às operações dele advindas, para a
consubstanciação de informações (output) corretas.
b) CONTINUIDADE
O postulado da continuidade representa o pressuposto de que o
patrimônio é constituído para operar, geralmente, por longo e
indeterminado período e com intuito de multiplicar a riqueza.
Salvo para os casos em que se estabeleça um período determinado
para sua operação, com início e fim previamente definidos, uma entidade é
criada para, continuadamente, gerar resultados, sejam econômicos ou
sociais, estabelecendo planos de funcionamento, de perspectivas de
resultado, de operação e de interação com a sociedade.
Se tomarmos uma sociedade anônima, na qual são investidos
capitais de diversas origens, muitas vezes veremos uma massa patrimonial
controlada por administradores e que deve gerar retorno para os seus
investidores e também para a sociedade. Subentende-se o interesse em
sua manutenção porquanto gere lucros, empregos, impostos.
Em grande maioria, os empreendimentos são constituídos assim:
para crescer, tornar-se fortes e oferecer cada vez mais retorno. E sua
condução é sempre pensada para longos anos, mesmo diante de todas as
atribulações que possa oferecer o mundo da concorrência e da economia.
Afinal, para que serve a boa técnica administrativa?
Este postulado tem vital importância por impactar em vários pontos,
como, por exemplo, na avaliação de itens patrimoniais, na definição de
curto ou longo prazo, na elaboração de novos projetos que se integrem ao
27
diferido, ou na manutenção dos itens ali dispostos, e até mesmo no good
will.
Ainda, quando da efetiva possibilidade de descontinuidade, alteram-
se muitos parâmetros qualitativos e quantitativos dos dados contábeis, para
que se aproximem das possibilidades reais de realização e liquidação, de
reversão do patrimônio líquido à condição de capital disponível.
2.1.2. PRINCÍPIOS CONTÁBEIS
a) CUSTO HISTÓRICO COMO BASE DE VALOR
Os itens patrimoniais devem ser registrados pelo seu custo efetivo de
aquisição e assim manter-se até se transformar novamente em capital.
Admite-se, porém, a atualização monetária, em certas condições
inflacionárias, quando se está, tão somente, corrigindo o custo histórico de
acordo com as variações do poder aquisitivo da moeda.
A importância deste princípio está na organização quantitativa dos
registros, condicionada pela objetividade, tendo em vista que não se
poderiam registrar os itens patrimoniais ao sabor do mercado, que cada dia
pode flutuar livremente.
Ademais, ali estarão relacionados os valores patrimoniais
despendidos para aquisição dos bens ou direitos, subtraídos de seu auto-
consumo, através de depreciação, exaustão ou amortização.
Destaque-se que, pela convenção do conservadorismo, caso haja
ameaça à continuidade ou razoável certeza de que seja menor o valor dos
ativos, dever-se-á registrar, imediatamente, as perdas advindas.
28
b) DENOMINADOR COMUM MONETÁRIO
Os registros devem ser procedidos e expressos em moeda nacional.
Aqui se estabelece um padrão quantitativo para equalizar todos os itens
patrimoniais e manter a comparabilidade entre as diversas fases de um
mesmo patrimônio ou entre diversos patrimônios.
Qualquer componente de um patrimônio deverá ser expresso
qualitativamente, classificando-se-o, em determinado grupo, conforme os
critérios do plano de contas adotado pela entidade. No entanto, desde a
assunção da moeda, a avaliação financeira parte do seguinte pressuposto:
alguém investiu valores, em algum momento e em algo.
Estes são os parâmetros do Balanço Patrimonial: à direita, situam-se
as origens do capital; à esquerda, suas aplicações. Assim se sabe quanto
está ali investido, por quem e em que. Quanto vêm a ser os capitais
próprios e os de terceiros.
É raciocínio válido também para todas as demonstrações. Por
exemplo, a avaliação econômica da Demonstração do Resultado do
Exercício deve explicitar quanto se auferiu e quanto se despendeu para tal,
de forma a que se obtenha o valor resultante deste confronto, em ganhos
ou perdas.
Natural que sejam expressos os valores em único padrão monetário
e que seja este a moeda nacional. Mesmo quando haja financiamentos em
moeda diversa, fato cada vez mais comum após a abertura econômica
brasileira e a globalização econômica ou para empresas multinacionais,
este devem ser convertidos na data de elaboração das demonstrações,
tendo como contrapartida a conta de variações monetárias ativas ou
passivas.
29
c) REALIZAÇÃO DA RECEITA
Uma receita é, normalmente, reconhecida quando se tenha efetivado
a entrega de produtos ou serviços. Não será observado o fato de que se
tenha recebido qualquer valor, por não ser garantia de que se realizará o
negócio. Em conjunto com o princípio seguinte, compõe a competência.
Bastante complexo este princípio, vejamo-lo de forma superficial, mas
não deixando de entender que deve-se sempre cuidar para o fato de que,
para registro de uma receita, devemos ter fatos objetivos que comprovem e
dêem relativo grau de certeza de sua concretização e de que seja aquele o
momento certo de sua realização para apuração de um correto resultado
das operações do período.
d) CONFRONTO DAS DESPESAS COM AS RECEITAS
Tão importante quanto definir o momento em que a receita esteja
efetivamente auferida é apurar as despesas que lhe foram necessárias e
assim confrontá-las em busca de conhecer o resultado correto de qualquer
transação, a variação patrimonial ocasionada.
Então, deve o contador observar a tempestividade dos registros e
manter a relação das despesas com o período a que correspondam,
independentemente do momento de seu desembolso efetivo,
referenciando-as ao processo de geração de receitas de forma que o
conseqüente resultado e as alterações patrimoniais venham a ser
correspondentes ao demonstrado.
30
Como já dito anteriormente, os princípios da Realização da Receita e
do Confronto das Despesas com a Receita compõem o regime de
competência.
e) ESSÊNCIA SOBRE A FORMA
O princípio sub examine orienta a forma de interpretação qualitativa
dos fatos contábeis para que seu registro revista-se de fidedignidade em
relação à essência e não à forma. Deve-se tomar como base própria a
qualidade intrínseca do que se vai registrar.
O exemplo típico é o caso de contratos de leasing. São espécie de
locação, com opção de aquisição ao final do contrato, mas que, de
antemão, traduzem um financiamento. Ao se considerar tais contratos como
locação, ter-se-ia uma despesa mensal, afetando o resultado do período.
Entretanto, após o término do contrato, ficando o bem com a empresa,
aquilo na verdade incorporar-se-ia ao ativo. Destarte, na essência, ab initio,
houve a entrada de um bem e a constituição de uma obrigação, ativo e
passivo.
2.1.3. CONVENÇÕES CONTÁBEIS
a) OBJETIVIDADE
Esta Convenção impõe ao contador a adoção de critérios objetivos
para os registros. Estes devem basear-se em documentação idônea,
juridicamente válida para os fatos contábeis inseridos nos dados contábeis
processados.
A impessoalidade é essencial para a avaliação dos registros, pois
não se pode comprometer a qualidade da informação gerada pelo sistema
31
contábil. Esta é uma restrição principalmente de mensuração do que se
deve registrar.
Quando se decida por qualquer reavaliação de bens do ativo
permanente, por exemplo, as normas obrigam a adoção de objetividade por
defender que o procedimento seja feito por três peritos ou por empresa
especializada. Esta seria uma garantia de imparcialidade e de objetividade da reavaliação.
b) CONSERVADORISMO
O Conservadorismo é meio de garantia de que os registros contábeis
reflitam sempre uma posição prudente e não carregada de otimismos que
possam iludir o usuário. Os ativos devem ser considerados sempre pelo
valor de custo ou mercado, o que for menor, ao passo que os passivos
devem levar em conta o que for maior, desde que se tenha razoável grau
de certeza dos valores de perdas e de forma a evidenciar-se sempre a
menor situação patrimonial líquida possível.
Mesmo em receitas e despesas, resultados devem ser avaliados
pelos menores valores de receitas e pelos maiores valores de despesas
esperados, quando haja a possibilidade de estimação de mais de um valor
para os mesmos.
c) CONSISTÊNCIA
A convenção da consistência determina que sejam adotados os
mesmos critérios para registro e elaboração de demonstrações nos
diversos períodos de sorte que se mantenha a cotejabilidade e a
uniformidade dos dados, compondo uma seqüência consistente de dados,
32
a qual seja de fácil análise para o usuário e tenha evidenciadas, de forma
lógica e compreensível, as vicissitudes patrimoniais.
d) MATERIALIDADE
Importante também esta convenção, pois a representatividade dos
valores a registrar deve nortear a efetivação do registro. Inobstante a
obrigação de evidenciar o mais detalhadamente possível os fatos
contábeis, deve se pesar a significância do dado e a relação custo
benefício de sua evidenciação.
Alguns valores podem, desde que obedecidas todas as normas e os
demais princípios, ser agrupados para compor uma única conta ou um
único registro se não forem relevantes para a informação. Assim também,
uma pequena diferença, que não afete significativamente a qualidade do
registro e da informação, para que sua busca não implique um custo acima
do seu valor, pode ser corrigida através de um singelo ajuste.
2.2. OS PRINCÍPOS PELO CFC
O Conselho Federal de Contabilidade, através da Resolução nº.
750/93, atribuiu à contabilidade um conjunto de princípios, muitos
equivalentes aos doutrinários, porém sem a distribuição hierárquica
atribuída pela doutrina. São todos Princípios Fundamentais de Contabilidade.
Para os que são congruentes aos doutrinários, simplesmente
indicaremos o postulado, princípio ou convenção explicitado no capítulo
anterior. Vejamo-los:
33
a) ENTIDADE
De idêntico teor ao postulado doutrinário.
b) CONTINUIDADE
De idêntico teor ao postulado doutrinário.
c) OPORTUNIDADE
O princípio da oportunidade determina que se façam os registros,
com tempestividade e integridade, de quaisquer modificações patrimoniais
ocorridas, ou que tenham chance efetiva de representar ganho ou perda.
Ou seja, o momento oportuno de registro é aquele em que ocorre a
variação patrimonial, fora do qual se estará distorcendo a informação
apresentada.
Em interpretação do próprio CFC (2002:42): O princípio da
OPORTUNIDADE exige a apreensão, o registro e o relato de todas as
variações sofridas pelo patrimônio de uma Entidade, no momento em que
elas ocorrerem.
Procedente salientar que o princípio em referência é mais amplo e
abrange o princípio da competência, o qual se restringe à apuração do
resultado e à relação de despesas e receitas.
d) REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL
Equivalente ao postulado doutrinário do custo histórico.
34
e) COMPETÊNCIA
Representa uma junção dos princípios doutrinários de Realização da Receita e da Confrontação das Despesas. Contido no princípio da
oportunidade, preconiza a diferenciação entre o regime de caixa, pelo qual
se registram receitas e despesas no momento de embolso ou desembolso,
seara da administração financeira, e o método de contabilização, que deve
considerar o nascimento de direitos e obrigações, independentemente de
recebimentos e pagamentos.
Em interpretação do próprio CFC (2002:48): A COMPETÊNCIA é o
princípio que estabelece quando um determinado componente deixa de
integrar o patrimônio, para transformar-se em elemento modificador do
Patrimônio Líquido. Da confrontação entre o valor final dos aumentos do
Patrimônio líquido – usualmente denominados “receitas” – e das suas
diminuições – normalmente chamadas de “despesas” – , emerge o conceito
de resultado do período: positivo, se as receitas forem maiores do que as
despesas; ou negativo, quando ocorrer o contrário.
f) PRUDÊNCIA
Equivalente ao postulado doutrinário do conservadorismo.
g) ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA
Criado no intuito de, em períodos inflacionários, manterem-se os
valores registrados em moeda de poder aquisitivo corrente, este princípio
caiu em desuso, no Brasil, após a extinção da correção monetária, em
1995, como parte do plano de estabilização econômica do Governo Itamar
Franco, o Plano Real.
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Ululantemente,as Disponibilidades sempre estavam atualizadas, em
face de seu caráter circulante. O Realizável de Longo Prazo corrigia-se por
meio dos juros ativos. O Passivo corrigia-se através dos juros passivos.
Portanto, só cabia sua aplicação sobre o ativo permanente e o patrimônio
líquido.
2.3. QUALIDADES E DISCLOSURE
Por fim, resta abordar os aspectos relativos às qualidades, os
atributos da informação contábil, e ao disclosure, ou evidenciação.
Iudícibus e Marion (2002: 63-70) classificam quatro qualidades
principais da contabilidade. São elas compreensibilidade, relevância,
confiabilidade e comparabilidade. Devem as informações revestir-se de
tais atributos para cumprir a sua função essencial.
Compreensibilidade implica a adoção de linguagem clara que permita
o entendimento dos dados demonstrados, os quais devem abranger todos
os detalhes dos fatos ocorridos em dado período.
Relevância, semelhante à materialidade, significa que se deve levar
em conta a importância de destacar a informação, o quanto seja ela
relevante para uma variação patrimonial ou para as tomadas de decisão
que possam advir de sua evidenciação.
Confiabilidade é o atributo que dá à informação um certo grau de
segurança, tanto para quem a registra, em relação a suas efetiva
ocorrência, qualificação e quantificação, quanto para quem dela se serve,
de que ela esteja livre de erros e traduza, verdadeiramente, o patrimônio e
suas mutações.
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Comparabilidade liga-se a consistência e uniformidade, porquanto
seja um atributo imprescindível para que se formem opiniões sobre o
transcurso das operações da entidade. É indispensável a adoção de
critérios que sejam seguidos por vários exercícios, comuns entre várias
empresas. Caso sejam alterados tais critérios, deve-se evidenciar o que e
quando foi alterado, quais as implicações disto para a análise do período
atual em relação aos anteriores e, se possível, ajustar o período
imediatamente anterior que, normalmente, acompanha o atual nas
demonstrações. Isto costuma ser objeto de notas explicativas.
Disclosure, ou evidenciação, nada mais é do que um mister dos
procedimentos contábeis. Todas as mutações sofridas pelo patrimônio
devem ser evidenciadas, ficar claras e translúcidas à percepção dos
usuários dos relatórios contábeis. Jamais pode ser oculta qualquer
informação relevante e que possa influir na precisão dos relatórios e na
informação por meio deles revelada, sendo necessária a sua explicitação
de modo que fique facilmente visível àquele que tenha um demonstrativo
em mãos.
Feito um passeio histórico para verificação do contexto em que surgiu
a contabilidade, passando pela formação de suas correntes científicas, da
consolidação patrimonialista e esgotados os princípios que regem a
atuação do profissional da área, inclusive auditores e peritos, passaremos
ao objeto maior deste trabalho, qual seja auditoria e perícia contábil.
37
CAPÍTULO III
AUDITORIA CONTÁBIL
3.1. HISTÓRICO
A auditoria é um campo de atuação dos profissionais de
contabilidade, que se firmou, mais consistentemente, com as
transformações do sistema produtivo abordadas no Capítulo I. A Revolução
Industrial foi um fenômeno socioeconômico que se iniciou no Reino Unido e
foi, posteriormente, espalhando-se pela Europa e pelo mundo.
Tratamos das primeiras formações de sociedades por ações já nos
séculos XIV e XV, quando empreitadas comerciais que demandavam
valores vultosos e que seriam impossíveis com o empenho de poucos.
Porém, o advento da secção entre capital e trabalho, principalmente entre
capital e administração, detonou o uso de auditoria.
Atentando para seu berço, a Inglaterra, veremos que foi o país que
primeiro e mais fortemente se industrializou e reformulou o seu modo de
produção, constituindo empresas que contratavam mão-de-obra. A própria
gênese do substantivo auditoria, que em português viria de auditar, ouvir,
está no verbo inglês to audit, que significa certificar, examinar por meio de
testes.
Se recordarmos o período em que Taylor e Fayol dedicavam-se a
desenvolver métodos de trabalho, num processo de engenharia da
administração, poderemos concluir que tenham sido ambos auditores
internos: aplicaram observação, análise, testes, investigação e quase todos
os procedimentos de auditoria.
38
Quanto mais o capital se tornou fonte de investimento, de aplicação
na produção de forma profissional, com o uso de administradores, mais foi
necessária a utilização do trabalho de auditores, sejam internos, para
acompanhamento dos processos desempenhados na empresa, sejam
externos, para, de forma independente, atestar a veracidade das
informações divulgadas para acionistas, investidores, governo,
trabalhadores, entre outros interessados.
No Brasil, a auditoria veio aportar junto com as empresas
multinacionais, especialmente a partir do período em que Getúlio Vargas
começou a lutar para reverter a excessiva ruralização e o domínio dos
grandes produtores agrícolas.
À medida que o país foi-se industrializando e abrindo à entrada de
indústrias alienígenas, com o objetivo de reduzir a importação de produtos
manufaturados, foi-se renovando a cultura contábil e a prática da auditoria
foi introduzida pela vinda de firmas inglesas e americanas para este fim.
Era preciso atestar os dados enviados para suas matrizes no exterior.
Foi este um fator crucial para, inclusive, alterarem-se muitos
caracteres da contabilidade brasileira, antes de base teórica
predominantemente italiana e que, a partir da década de 1950, passou a
adotar parâmetros anglófilos, a ponto de se a ter tornado uma espécie
própria, híbrida, com caracteres de ambas as origens.
As inovações administrativas advindas da nova cultura organizacional
trazida pelas multinacionais foram, enfim, o grande impulso para a auditoria
no Brasil, que passou a representar a profissionalização do setor
empresarial e findou por enraizar-se também no setor público, no qual cada
vez mais se impõe a prática do controle.
39
3.2. FUNÇÃO E APLICAÇÕES DA AUDITORIA
A auditoria, como já se pode inferir do conteúdo deste texto, tem
como função uma análise técnica e imparcial que vise a exarar opinião
sobre algo relativo a uma entidade. Seus procedimentos são baseados em
testes por amostragem e sempre de forma que se possa admitir elevado
grau de segurança em seus resultados, lastreando a opinião a ser emitida.
Pode receber contornos administrativos, quando vise ao exame
operacional ou de procedimentos e controles internos, definindo métodos
mais apurados para o melhor desempenho de empresas, verificando a
economicidade, a eficiência, a produtividade, a eficácia das ações
administrativas e operacionais, ou mesmo testando a aderência às normas
e manuais de procedimentos internos próprios àquele ambiente.
Por outro lado, pode vir a ser uma garantia de que os procedimentos
internos obedecem às normas de contabilidade geralmente aceitas e que
os relatórios contábeis são exposições fidedignas das posições
patrimoniais dos períodos relatados.
Têm então uma função social, qual seja a de garantir que o uso do
capital econômico não esteja lesando o conjunto da sociedade, em seus
acionistas, no Fisco, nos seus financiadores ou mesmo do Patrimônio
Público, quando tenha função de controle da administração pública.
A auditoria tem suas aplicações em diversos campos. Podemos
expor aqui os mais importantes, mas sua função estará sempre entre estas:
assegurar a qualidade da informação contábil; verificar a qualidade dos
processos internos; e aumentar o controle interno e externo das diversas
entidades.
40
A auditoria pode ser aplicada em empresas de toda sorte: sociedades
anônimas; empresas públicas; instituições financeiras etc. Também
encontra uso no controle da administração pública, no controle
administrativo, quando seja auditoria interna etc.
O único dispositivo legal que impõe a adoção de auditoria, no setor
privado, é a Lei n.º 6.404/76, que, em seu art. 177, § 3.º, determina a
publicação de parecer de auditoria em conjunto com as demonstrações
financeiras das empresas de capital aberto. O setor público tem
determinações legais de controle espalhadas na Constituição Federal, leis
e regulamentos.
3.3. RAMOS DA AUDITORIA
3.3.1. AUDITORIA OPERACIONAL
A auditoria operacional é parte da auditoria interna, um mecanismo
de auxílio à administração de uma entidade, examinando os procedimentos
internos para determinar se atingem os requisitos de eficiência, eficácia e
economicidade, sugerindo, através do estudo de tempos e métodos,
melhorias para cada setor.
Normalmente, aplica-se às atividades industriais, mas pode ser
utilizada nos demais ramos também. Para seu fim, faz, igualmente, uso dos
registros contábeis para avaliação de custos e despesas, assim como dos
seus rendimentos, aperfeiçoando a performance operacional e melhorando
o seu rendimento.
Neste campo, o auditor deve proceder a testes que avaliem também
se os procedimentos existentes são efetivamente seguidos pelos
funcionários, as necessidades de treinamento e capacitação e a adequação
41
dos critérios de seleção de pessoal. Busca, ainda, a verificação da
ocorrência de erros e irregularidades no setor operacional.
Jund (2002:93) diz que destina-se a determinar se a organização
submetida a exame e avaliação opera adequadamente e seu objetivo geral
é assessorar a administração (...) avaliando se a organização,
departamento, atividades, sistemas funções, operações e programas
auditados estão atingindo os objetivos organizacionais e gerenciais com
eficiência, eficácia e economia...
3.3.2. AUDITORIA INTERNA E EXTERNA
Auditoria interna é o procedimento técnico que se exerce por
profissional ou equipe, pertencente à entidade auditada, e tem a liberdade
de examinar diversos aspectos que lhe sejam inerentes, tendo a função
principal de avaliar se os processos internos desenvolvem-se em
conformidade às normas definidas por critérios intrínsecos àquela empresa,
bem como se estão atendidos os diversos ditames legais que possam
incidir sobre a atividade daquele setor em que esteja inserida.
Destarte, trabalha para a administração e na visão exclusiva daquela,
sendo parte do staff, destacada no organograma administrativo, de função
ancilar volvida ao controle, vedado o exercício anterior de função a ser
auditada por aqueles que especialmente sejam designados para tal.
Como trabalho interno e de interesse exclusivo de administradores e
cotistas ou acionistas, pode compor suas próprias regras, em observância
às determinações estatutárias ou contratuais, escolhendo os campos a
serem estudados e investigados, de forma que se previnam fraudes e
corrijam-se desvios em relação à missão, às estratégias, à economicidade
e aos demais rumos por aqueles traçados e almejados.
42
Auditoria externa, ou independente, visa a expor aos usuários
externos o grau de solidez das demonstrações contábeis das entidades,
motivo pelo qual se faz imprescindível a isenção dos auditantes. Perceba-
se que a epigrafada independência é que pode trazer confiabilidade ao
trabalho desenvolvido e, conseqüentemente, à matéria examinada.
O seu objeto são os registros e relatórios contábeis, de forma que,
atestando-os, reflita um parecer técnico sobre a confiabilidade da
informação fornecida pelas empresas, seu patrimônio, situação financeira,
resultado das atividades em dado período.
Podendo ser exercida por um ou mais profissionais para este fim
contratados, e tendo como meta fornecer "selo de qualidade" aos relatórios
publicados, deve o auditor ser registrado perante o Conselho Regional de
Contabilidade e a Comissão de Valores Mobiliários, conforme as condições
específicas elencadas para o exercício desta atividade.
Distinguem-se ambos os ramos da auditoria pela posição do auditor:
um faz parte da organização e trabalha para os seus objetivos, de forma a
contribuir para com a administração, vinculado ao dia-a-dia das atividades
empreendidas e sendo, portanto, mais inteirado àquele meio ambiente,
suas rotinas, práticas e métodos; o outro deve analisá-la de forma isenta e
independente, com um olhar desvinculado dos interesses organizacionais,
representando uma análise da qualidade técnica dos registros contábeis
publicados.
A auditoria interna tem como normas do CFC as NBC-P-3 e NBC-T-
12 e a auditoria externa, as NBC-P-1 e NBC-T-11.
Tais normas, consoante a determinação do Decreto n.º 9.295/46,
que criou o Conselho Federal de Contabilidade e definiu as atribuições do
43
contabilista, obrigam seja o auditor, no que seja a auditoria relativa à seara
contábil, contador, ou seja, profissional de curso superior completo
registrado naquele Conselho.
O registro do auditor independente na Comissão de Valores
mobiliários – CVM também é privativo de contador e da sociedade civil
constituída para este fim, devidamente inscritos em Conselho Regional de
Contabilidade, e que atendam às regras por aquela estabelecidas.
É impedimento ao exercício da auditoria externa qualquer situação
que se enquadre nas normas de independência baixadas pelo Conselho
Federal de Contabilidade, sendo mister a renúncia à função quando se
verifique tal fato. Os fatores de impedimento do auditor independente estão
descritos no item 1.2.2 da NBC P1 – Normas Profissionais do Auditor
Independente.
Relevante também é a responsabilidade técnica, profissional e social
da elaboração de parecer de auditoria, pois, assim, estear-se-á a análise do
desempenho das empresas, pelo mercado, do que podem resultar reflexos
significativos em toda a sociedade.
Neste ponto, o cuidadoso trabalho e a postura ética impõem-se para
que se atinjam os objetivos de revelar o grau de confiabilidade das
informações prestadas por meio das demonstrações contábeis divulgadas a
cada exercício.
3.3.3. AUDITORIA PÚBLICA
A auditoria pública é um campo controverso, pois rege-se por leis e
critérios diversos, normalmente definidos em legislação própria dos entes
públicos a que estejam vinculadas. É notório que a grande maioria dos
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cargos públicos de auditoria estão abertos a qualquer profissional com
curso superior completo, não se restringido como determinado pelas
normas exaradas pelo CFC.
Todavia, alguns cargos preservam esta prerrogativa, especialmente
aqueles ligados à auditoria contábil dos próprios órgãos da administração
pública, em geral, ligados aos Tribunais de Contas, órgãos do Poder
Legislativo.
Nos últimos dez anos, diversos cargos ligados à fiscalização tributária
foram-se intitulando de auditor, bem como, com a crescente implementação
de mecanismos moralizadores da administração pública, foram-se criando
diversos órgãos de controle interno, a par dos referidos tribunais.
De qualquer forma, a auditoria pública tem como desígnio o controle
dos bens e direitos do Estado. Pode ser o Estado controlando a ele mesmo,
através do exame das contas públicas e do zelo que para com ela tiveram
os administradores, se foram obedecidos os critérios legais, se foram
tratados os recursos com a devida probidade. Pode também ser o Estado
controlando o contribuinte, verificando se o recolhimento de tributos está
obedecendo aos ditames legais, se as demais normas de escrituração,
emissão de notas fiscais, enfim, se estão cumpridas as obrigações
acessórias e principal determinadas pela legislação fiscal.
O auditor público é, geralmente, funcionário público concursado,
sendo a auditoria independente exercida por órgãos de controle externo,
quase sempre o Tribunal de Contas competente. Entretanto, pode-se licitar
o trabalho de auditor ou firma de auditoria privada para a realização de
auditoria externa em órgãos ou empresas públicas, ou mesmo contratar
sem licitação em face da urgência ou da especificidade profissional do
contratado.
45
3.3.4. AUDITORIA CONTÁBIL
Consiste na auditoria do sistema contábil adotado pela empresa,
através da qual será analisado todo o plano de contas, os mecanismos de
controle, a segregação de funções, a obediência aos Princípios
Fundamentais de Contabilidades e às Normas Contábeis, a adequação de
registros e procedimentos , enfim, a segurança daí advinda.
Pode ser procedida no âmbito da auditoria interna, quando vise à
avaliação do sistema por interesse direto da administração, ou da auditoria
independente, porquanto seja necessária quando do exame dos controles
internos para fins de avaliação dos riscos de auditoria.
Em qualquer caso, é aplicada para verificação da qualidade do
sistema de informação contábil, entrada – processamento – saída de
dados, seja para emissão de relatório com confirmação de seu
funcionamento ou sugestão de melhorias, seja para apuração de onde
possam, eventualmente, ocorrer falhas e a necessidade de aplicação de
testes em maior abrangência e intensidade.
3.4. O TRABALHO DE AUDITORIA
Divide-se o trabalho de auditoria em planejamento, aplicação dos
procedimentos, verificação e avaliação dos dados obtidos, divulgação da
opinião e o acompanhamento. Para a auditoria independente, acresça-se a
pré-contratação através de carta-proposta ou similar e a rigorosa avaliação
do controle interno da entidade. O seu resultado será divulgado através de
relatório ou parecer, ou ambos, conforme o trabalho realizado.
O planejamento dá-se por meio do estudo de todos os aspectos que
se apresentem relevantes e constituam objeto de trabalho, a fim de que
46
seja composto um programa, que guiará a sua execução, pelo auditor e
equipe. Deve ser documentado e ter explicitados os detalhes que se façam
necessários à compreensão de natureza, oportunidade e extensão dos
exames a aplicar, devendo ser ajustado quando assim as condições
imponham .
Para tanto, é necessária a adequada ciência a respeito das
atividades, circunstâncias econômicas, legislação pertinente e sobre as
operações da entidade, seus regulamentos internos, controles, hierarquia
etc.
Na auditoria interna, objetiva-se o funcionamento da empresa.
Portanto, deve o auditor estar inteirado de suas práticas operacionais e
administrativas, seus sistemas contábil e de controle interno, bem como da
natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos a adotar, seus ciclos
operacionais e todos os dados importantes relativos aos campos em que
atuará.
Lembremos que o auditor interno, por exercer um trabalho vinculado
à administração, goza de uma certa liberdade, podendo escolher o campo
em que aplicará a auditoria conforme as necessidades do contratante. Esta
liberdade não se pode confundir com independência.
Embora necessite de ser um trabalho independente e imparcial, o
auditor interno sempre estará a serviço dos interesses da administração e
tenderá a ser menos autônomo que a auditoria externa. Esta, por sua vez,
enquanto independente, será exercida, sem escolha, sempre direcionada
ao mesmo objeto: os relatórios contábeis.
Mas nem por isso, por estar, de certa forma, subordinado ao seu
contratante, deixará o auditor interno de obedecer às normas profissionais
e técnicas. São elas as NBC P-3 e T-12.
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O auditor tem que estar capacitado para o exercício profissional,
conhecer o ambiente interno e externo da auditada, seu mercado,
concorrência, seu nível de atuação. Deve planejar os trabalhos de forma a
cumprir, organizadamente, os objetivos propostos, aplicando testes
substantivos ou de observância e os procedimentos de auditoria
necessários.
O auditor independente, por sua vez, deve levar em conta os riscos
de auditoria e o grau de confiabilidade dos controles internos, de
importância salutar, para que, planejando o trabalho a ser executado, emita
a proposta e o programa de trabalho contemplando o volume e a extensão
do trabalho a ser desenvolvido, bem como se haverá necessidade de
equipe técnica, quem a supervisionará, sua capacidade técnica, a
necessidade de integração com outros trabalhos desenvolvidos em
paralelo, tudo de forma a que possa lavrar parecer com segurança.
O sistema de controle interno da companhia é o lastro fundamental
do trabalho de auditoria, estabelecendo-se também o quanto se estão
cumprindo as diretrizes da administração. Para sua avaliação, são
utilizados questionários, dos quais constam perguntas a respeito do seu
objeto. Ao se encontrar uma resposta negativa, devem-se rever os registros
para ver se não há controle alternativo, o que causará a adaptação do
questionário, ou se isto representa a falta de controle, o que implicará
modificações do programa para permitir a avaliação dos efeitos advindos
disto e a necessidade de comunicação ao cliente, através de carta de
recomendação.
Os procedimentos devem-se aplicar por meio de provas seletivas,
testes e amostragens, utilizados para obtenção das evidências. Estas,
como sustentáculos do resultado do trabalho, devem ser concisas e obtidas
48
através de exames documentais e físicos, testes de observância e testes
substantivos.
Testes substantivos são os que buscam a evidência em relação à
solidez dos dados oriundos do sistema de informações e contábil da
empresa. Testes de observância buscam segurança de que os controles
internos funcionam e são cumpridos.
Quando da realização de primeira auditoria numa entidade, ou se
houver trabalho anterior de outrem, dever-se-á atentar a evidências quanto
à precisão dos saldos das demonstrações do exercício anterior, sua
adequação aos saldos de abertura atuais, a uniformidade das práticas
adotadas em ambos, aos fatos que venham a afetar a entidade.
A relevância deve ser analisada, em geral, considerando as
demonstrações contábeis como um todo e a entidade, suas atividades,
operações, controles e posição econômico-financeira, ou, especificamente,
quando leve em conta os valores de saldos e volume de transações.
A continuidade constitui aspecto relevante, o que significa uma
análise das evidências de que não se a comprometerá, ao menos no
decorrer do próximo exercício. Caso contrário, dever-se-ão adotar
procedimentos adicionais com fito de firmar juízo concreto e, em se
concluindo pelo real comprometimento da continuidade, deverão constar do
parecer, em parágrafo de ênfase, os seus efeitos nas operações, nas
demonstrações contábeis e quanto à realização de ativos de forma que se
proporcione adequada percepção dos mesmos.
Para a análise supracitada, são importantes os indicadores
financeiros, como passivo a descoberto, capital circulante líquido negativo,
exigível de vencimento imediato e sem possibilidade de renovação,
49
prejuízos operacionais constantes, baixa possibilidade de recebimento dos
débitos de clientes, dificuldades de negociar com credores e de obtenção
de novos financiamentos, os indicadores de operação, como perda de
funcionários importantes sem substituição, perda de mercado ou de fatos
importantes para a atividade e outras indicações, como descumprimento
das normas legais e estatutárias e alteração de vetores político-
econômicos.
O trabalho de auditoria, quando realizado em equipe, deve ter
profissional responsável, que seja contador, pela supervisão e pelo controle
de qualidade de todo o trabalho, que será avaliado conforme o programa
previamente definido e suas posteriores alterações, se houver.
Com a utilização de processamento eletrônico de dados, este é um
campo que requer um profundo conhecimento do auditor ou a contratação
de especialista. É imprescindível este domínio para que se definam os
níveis de segurança dos registros e das operações assim armazenadas.
Ação de controle consiste em manter controle e avaliação constantes
sobre as atividades exercidas a título de auditoria – relacionadas com a
organização administrativa, os planejamentos e a execução dos trabalhos –
conforme o programa elaborado e as normas pertinentes. Devem prever a
elaboração de papéis, comprovação satisfatória, obediência aos modelos
estabelecidos e comentários sucintos, não prolixos e sem termos dúbios e
conclusões subjetivas, sempre com isenção e bom senso, indicando
procedimentos e não os seus sujeitos ativos, com redação clara e objetiva.
A administração da entidade deve fornecer carta de responsabilidade
quanto a informações e dados fornecidos e às demonstrações contábeis
elaboradas submetidas ao exame da auditoria, da qual conste a mesma
data da emissão do parecer, que será a do encerramento dos trabalhos
50
dentro da empresa, desconsiderando o interregno entre este e a
divulgação, período no qual se empregará algum trabalho fora da entidade.
Há que se considerar a ocorrência de fraude, erro, improbidade e
irregularidade. Por fraude entende-se ato intencional de omissão ou
manipulação de transações, adulteração de documentos, registros e
demonstrações contábeis. Por erro, o ato não intencional. Para o auditor
governamental, são improbidade e irregularidade, respectivamente.
Para finalizar, vale definir o conceito de incerteza, que é o desfecho
não definido de um fato relevante, cuja ocorrência deve merecer parágrafo
de ênfase no parecer, após o parágrafo de opinião, explicitando a sua
natureza e os seus efeitos.
3.5. PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
Os procedimentos de auditoria são utilizados em dois momentos:
1) quando da avaliação dos controles internos;
2) quando dos exames propriamente ditos.
Conforme Jund (2002:257), são o conjunto de técnicas que permitem
ao auditor obter evidências ou provas suficientes e adequadas para
fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas, e
abrangem testes de observância e testes substantivos.
Os testes de observância visam à obtenção de razoável
segurança de que os procedimentos de controle interno
estabelecidos pela administração estão em efetivo
funcionamento e cumprimento.
51
Os testes substantivos visam à obtenção de evidência
quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos
pelo sistema contábil da entidade, dividindo-se em:
a) testes de transações e saldos; e
b) procedimentos de revisão analítica.
São testes de cumprimento de normas internas, no intuito de obter
evidências de sua justa aplicação e testes de comprovação de saldos ou
transações, em relação à solidez dos relatórios contábeis. Testam-se os
controles internos, para verificação do cumprimento adequado das rotinas
estabelecidas, e a qualidade dos registros, e do que dali emana sob a
forma de informação.
São procedimentos técnicos básicos de auditoria:
inspeção;
observação;
investigação e confirmação;
cálculo; e
revisão analítica.
Na aplicação de testes substantivos, têm-se como finalidade
evidências de:
existência de componentes patrimoniais;
ocorrência de transações;
abrangência dos registros;
obediência aos Princípios Fundamentais de Contabilidade e às
normas Brasileiras de Contabilidade, quanto à mensuração,
apresentação e divulgação dos dados contábeis.
52
São testes importantes os direcionados a superavaliação ou
subavaliação dos saldos das contas, sendo mais comum a superavaliação
de ativos ou a subavaliação de passivos, ou mesmo de contas devedoras e
credoras respectivamente.
Isto se dá em função de que, para melhor representar a liquidez e a
robustez de um patrimônio, tende-se a apontar a existência de maiores
ativos e menores passivos, bem como pode ser ainda uma indicação de
fraudes ou erros. Testam-se: os ativos registrados se existem; e passivos
se são somente os que estão registrados.
Não se pode deixar de mencionar a importância da confirmação ou
circularização, quando são emitidas correspondências, remetidas pela
auditada, para a obtenção de dados de terceiros que serão checados com
os registrados. Pode ser positiva ou negativa.
Circularização positiva é quando se almeja uma resposta do
destinatário, a qual deve ser remetida diretamente aos auditores. Divide-se
em duas: em branco, quando não se colocam dados nas solicitações de
confirmação, devendo o indagado relacionar os valores constantes dos
seus registros; e em preto, quando são postos os valores indicados nos
registros da solicitante, para resposta confirmatória ou não.
Circularização negativa é aquela através da qual a não manifestação
do inquirido é considerada como concordante com os dados fornecidos.
Para tanto, faz-se mister a emissão de correspondência segura e com
confirmação de recebimento.
Portanto, os procedimentos de auditoria podem-se resumir em exame
dos controles internos, através da observação e indagação em torno das
rotinas e dos mecanismos de segurança, e em aplicação de testes, por
53
amostragem, que consistem em confirmar saldos, examinar documentos,
lançamentos, registros e livros, vistoriar ativos, conferir somas e cálculos,
entrevistar pessoas, travar correlações entre as diversas informações
obtidas e acompanhamento dos controles internos durante o período
auditado, para verificação de que persiste a aderência nos desenrolar das
atividades.
3.6. RISCOS DE AUDITORIA
Entendendo que a auditoria faz-se por meio de testes de
amostragem, em virtude de ser economicamente inviável a verificação da
totalidade de registros e transações envolvidos, percebe-se que há um
risco em relação às conclusões advindas dos trabalhos executados. Existe,
portanto, a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinião inapropriada
sobre as demonstrações contábeis objetivadas.
Este o motivo de avaliarem-se profundamente os controles internos
da auditada. Quanto menos eficazes os controles, maiores os riscos do
resultado obtido através dos testes. Maior também a necessidade de
ampliação de testes. Note-se que nem mesmo diante dos controles mais
seguros pode o auditor deixar de aplicar testes.
Deverá sim reduzi-los à medida que se comprovem prescindendos,
excessivos. Outrossim, onde forem vislumbradas as possibilidades de falha
dos controles, intensificá-los-á, objetivando a obtenção de evidências de
que seja uma seara segura, de que não inspiram confiança os dados dali
promanados ou dos erros ou irregularidades que eventualmente sejam
apurados.
Risco inerente é aquele intrínseco às operações de uma empresa.
Risco de controle está na possibilidade de falha do sistema de controle.
54
Risco de detecção provém da possibilidade de os procedimentos aplicados
não virem a detectar vícios, conduzindo a uma opinião equivocada. Assim,
são considerados três tipos de risco: próprios das operações; oriundos dos
controles internos; e de não detecção de falhas pelos testes e técnicas
aplicados.
É, portanto, o risco de auditoria um fator determinante para a
compulsão à aplicação dos exames, em natureza, oportunidade e
extensão, e diretamente ligado à emissão de opinião, o desfecho final da
auditoria e tema da última seção deste capítulo.
3.7. RELATÓRIO E PARECER DE AUDITORIA
O resultado final do trabalho de auditoria contábil é a informação
sobre a informação. Examinaram-se os controles, as rotinas, os registros,
os documentos, os ativos, os passivos, os bens e direitos. Enfim, todos os
dados de operação da empresa, por meio de testes de amostragem
aleatória ou dirigida, os quais serão condensados e conter-se-ão nas
demonstrações contábeis.
A auditoria interna emitirá relatório que, em linguagem clara e correta,
exponha as conclusões às quais conduziram os trabalhos. Este tipo de
relatório não exige forma rígida, podendo ser elaborado conforme o senso
de organização e composição do auditor ou modelos definidos pela
auditoria da empresa.
Deverá encerrar todas as informações oriundas dos exames:
corroboração ou recomendações a respeito de controles e métodos,
indicação de falhas, erros, fraudes e vícios, sugestões de correção,
melhorias e reformulação de pontos fracos.
55
Em se tratando de auditoria externa – independente, determina a
NBC-T-11 que o relatório seja emitido sob a forma de parecer de auditoria,
cujo formato engessa-se em modelo padronizado e que deverá ser
publicado em conjunto com as demonstrações contábeis da entidade.
Numa exposição sumária, o auditor independente acompanha todo o
processo de uma entidade, durante um exercício, para, ao final dos
exames, emitir sua opinião a respeito da fidedignidade das demonstrações
publicadas quanto às posições patrimoniais resultantes das operações
ocorridas naquele interregno. Expô-la-á por intermédio do parecer.
O parecer de auditor independente explicitará, através do resultado
obtido da aplicação de testes, se evidenciam ou não as demonstrações
financeiras, ou contábeis, a real situação da companhia e se há
consonância entre elas e as Práticas Contábeis adotadas no Brasil.
Isto não significa que se excluam quaisquer outras formas de
relatório. A auditoria deve sim emitir, além do parecer de opinião, relatórios
que apontem as necessidades de correção e sugestões translúcidas de
melhoria de controles e rotinas com fito de conduzir à maior garantia de seu
funcionamento e, conseqüentemente, a uma redução de riscos em
ulteriores exercícios.
Também, devem, obviamente, oferecer tais propostas maior
segurança à administração da companhia e aos seus cotistas ou acionistas
quanto à gestão do patrimônio e dos seus investimentos.
Os relatórios de auditoria podem assumir forma escrita ou verbal,
conforme as imposições circunstanciais. O relatório escrito tende a ser mais
detalhado e contemplar um espectro mais amplo, rico em pormenores que
descrevam os procedimentos perfilhados, os fatos apurados e as
56
recomendações ofertadas. O relatório verbal pode ser proferido durante um
reunião, momento em que o auditor possa expressar algumas opiniões que
auxiliem a administração ou indiquem melhorias a executar ainda no
transcurso do exercício auditado.
3.7.1. O PARECER E SEUS TIPOS
O parecer é um relatório sintético, de estrutura básica composta de
três parágrafos, eventualmente acrescida de um ou dois, conforme a
oportunidade de aclararem-se questões relevantes, na seguinte ordem:
parágrafo de escopo – identifica o objeto da auditoria, as
demonstrações contábeis, e as responsabilidades, da
administração e do auditor;
parágrafo de extensão – descreve o trabalho desenvolvido; e
parágrafo de opinião – expõe a opinião do auditor.
Cada parágrafo possui redação padronizada, da qual não pode
prescindir o seu emitente, inclusive quanto à emissão de ressalvas.
São quatro os gêneros de parecer:
parecer sem ressalva ou limpo – decorre do fato de não haver
distorções de relevância no conteúdo das demonstrações
contábeis, tendo o auditor razoável segurança do resultado dos
procedimentos aplicados de que sejam tais demonstrações
representações fidedignas da situação patrimonial;
parecer com ressalva – quando alguma parte das
demonstrações auditadas não mereça a garantia do auditor, ou
algum ponto não demonstre segurança, em não se
comprometendo o todo ou o restante das mesmas, pode o
57
auditor ressalvar o seu parecer, através do uso dos termos
exceto por, exceto quando e com exceção de.
parecer adverso – constatando que as demonstrações
auditadas não refletem a situação patrimonial e financeira e
não cumprem as Práticas Contábeis adotadas no Brasil, deverá
o auditor emitir parecer adverso, devendo haver
comprometimento de todo o conjunto.
parecer com abstenção de opinião – se houver limitação de
extensão nos exames de forma que se inviabilize a formação
de qualquer opinião, positiva ou negativa, deve o auditor
isentar-se de proferir qualquer opinião.
58
CAPÍTULO IV.
PERÍCIA CONTÁBIL
Perícia, de origem do latim peritia, tem o significado de experiência,
notório saber em determinado campo, conhecimento especializado, sendo,
portanto, utilizado o termo no sentido de exame científico para expressão
de opinião formal e conclusiva sobre a verdade de determinado objeto.
Francisco D’Auria (in Alberto,2002:17) considera que perícia é
conhecimento e experiência das coisas. A função pericial é, portanto,
aquela pela qual uma pessoa conhecedora e experimentada em certas
matérias e assuntos examina as coisas e fatos, reportando sua
autenticidade e opinando sobre as causas, essência e efeitos da matéria
examinada.
Alberto (2002:19) define que perícia é instrumento especial de
constatação, prova ou demonstração, científica ou técnica, da veracidade
de situações, coisas ou fatos.
Podemos encontrar os campos mais diversos de perícia: médica,
criminal, odontológica, em engenharia e contábil entre outras. Cada área
terá seus próprios expertos para periciar e emitir laudo ou parecer, o tipo de
relatório que se exara com a exposição dos resultados alcançados.
A perícia contábil nada mais é do que a investigação científica,
pericial, de questões relacionadas ao patrimônio, aos registros e
informações próprias da contabilidade.
Para Antonio Lopes de Sá (2002:14) é a verificação de fatos ligados
ao patrimônio individualizado visando oferecer opinião, mediante questão
59
proposta. Para tal opinião realizam-se exames, vistorias, indagações,
investigações, avaliações, arbitramentos, em suma todo e qualquer
procedimento necessário à opinião.
Nas Normas Brasileiras de Contabilidade, a perícia contábil rege-se
pelas NBC-P-2 e NBC-T-13, respectivamente normas profissionais e
técnicas da área. Na esfera judicial, deve o perito ter em mente, ainda: as
Normas e Procedimentos de Perícia Judicial - NPPJ, criadas em agosto de
1970 pela Associação dos Peritos Judiciais do Estado de São Paulo –
APEJESP; a Lei n.o 5.869/73, e posteriores alterações dadas pelas Leis n.os
5.925/73, 7.019/82 e 8.455/92, Código de Processo Civil – CPC; e as
normas processuais especialmente insculpidas na Consolidação das Leis
do Trabalho – CLT, quando perícia judicial trabalhista.
Igualmente ao auditor, o Decreto n.º 9.295/46, que criou o Conselho
Federal de Contabilidade e definiu as atribuições do contabilista, obriga
seja o perito contábil contador, ou seja, profissional de curso superior
completo, registrado naquele Conselho.
4.1. HISTÓRICO
A figura do perito, e da perícia em geral, somente se desenvolveu à
medida que se foi consolidando a democratização do Poder Judiciário.
Como meio de prova, de desfazimento de litígio ou esclarecimento de
dúvidas levantadas em questões patrimoniais, assim também o foi com a
perícia contábil.
Fato é que, quanto mais remoto o tempo, mais se fazia confusa a
figura do perito com a do árbitro, misturando-se opinião e julgamento.
Alberto (2002:20-22) informa haver registros antigos deste tipo de figura
mesclada na Índia e a existência de vestígios de perícia registrados e
60
documentados na civilização do Egito antigo, e, do mesmo modo, na Grécia
antiga, com o início da sistematização dos conhecimentos jurídicos. Segue
afirmando que se torna mais diáfana a figura do perito no direito romano,
mesmo que indissociada do árbitro. Desde então, o juiz é chamado peritum
peritorum.
Somente a partir do século XVII, começou-se a entender o perito
como verdadeiro auxiliar da justiça, função independente e não vinculada
ao poder decisório, simplesmente trabalhando no intuito de oferecer
manifestação de campo específico do conhecimento, com competência,
não para julgar, mas para proferir posição rumo à verdade do questionado.
Há que se entender que quanto mais fracas forem as instituições de
um povo menos validade terá uma perícia, porquanto o poder e a força
possam suplantar qualquer princípio do direito que abunde nos povos de
regime democrático e fundamentado na livre aplicação da leis. Quanto mais
cidadania tenha um povo, mais se valerá do judiciário. Assim se fortalece o
trabalho pericial.
No Brasil, já se constatam regras de perícia desde o Código de
Processo Civil de 1939, mas a criação do Conselho Federal de
Contabilidade, em 1946, foi fundamental para a perícia contábil. O Código
de Processo Civil vigente ampliou as bases da perícia em geral,
complementando os preceitos anteriores (Magalhães et al.,2001:11).
Em 1970, a Associação dos Peritos Judiciais do Estado de São Paulo
– APEJESP aprovou as Normas e Procedimentos de Perícia Judicial –
NPPJ e, duas décadas à frente, o Conselho Federal de Contabilidade
destacou grupo de estudos para formação das normas de perícia contábil,
o que se efetivou através das Resoluções CFC n.os 853 e 857/99,
respectivamente Normas Técnicas e Profissionais relativas à matéria.
61
4.2. FUNÇÃO E APLICAÇÕES DA PERÍCIA CONTÁBIL
A função da perícia contábil consiste em investir, em exames
científicos, sobre qualquer matéria relativa ao patrimônio, seu objeto de
estudos, que precise de esclarecimento ou avaliação. Cabe a ela trazer a
lume a verdade de fatos controversos, o quais, para solução e aclaramento,
necessitem do estudo e da análise de profissional capacitado.
Será sempre o estudo de objeto específico, sobre o qual pairem
dúvidas ou estejam ocultos detalhes que demandem o poder de
conhecimento especializado para sua revelação. Todavia, embora
específico ali naquela perícia, será majoritariamente diferente em cada
caso.
Aplica-se à lide, quando o conflito seja de ordem contábil, como meio
de prova e julgamento profissional, técnico e imparcial, servindo de
instrumento no auxílio à decisão judicial ou arbitral e como meio de
equacionar questões privativamente.
Também, encontra utilidade quando se façam necessárias avaliações
patrimoniais em dissoluções, fusões, cisões ou incorporações de
sociedades, em sucessões de bens, ou quando qualquer um necessite de
opinião sobre algum fato ou questão contábil para elucidação de dúvidas
por desconhecimento ou ignorância, comuns aos leigos.
Outra área importante é a criminal, na qual a perícia contábil
desempenha papel importantíssimo na investigação de corrupção, fraudes,
estelionato e golpes de toda a sorte. É um trabalho de extrema
complexidade e importância, pois é a essência da formação de prova
jurídica, para o qual precisa o perito exibir muita perspicácia para
desvendar os meandros que empreende o criminoso.
62
O comum a todas elas é que sempre se estará em busca de desvelar
os fatos, de sorte que a verdade se sobreponha e se faça a justiça, dando a
cada qual o que lhe é de direito (suum cuique tribuere).
4.3. RAMOS DE PERÍCIA CONTÁBIL
4.3.1. PERÍCIA EXTRAJUDICIAL
A perícia pode ser contratada por vontade particular e unilateral, por
qualquer um que precise esclarecer alguma questão particular para a qual
necessite de opinião técnica, por alguns que queiram resolver dúvidas entre
si. Quando não se der no âmbito judicial, quando seja convocada por
particular ou por particulares para resolução no setor privada, será uma
perícia extrajudicial.
Nesta não haverá muitas restrições nem formalidades ao trabalho do
perito, embora deva o mesmo seguir todos os preceitos, se não os
originados na lei processual civil, ao menos os dimanados das normas
profissionais do contador.
Porém, será o perito independente, ético e imparcial, mesmo que
para tanto não esteja investido dos poderes e da função judicial, bem como
esteja movido pelos interesses de seu contratante.
4.3.2. PERÍCIA JUDICIAL
A perícia judicial é, sem dúvida, a que mais se submete a regras
legais. Conforme supraindicado, deve obediência ao Código de Processo
Civil, ou pelos ditames da Consolidação das Leis do Trabalho – quando no
âmbito da Justiçado Trabalho. Deve ainda o perito obediência às Normas
Brasileiras de Contabilidade relativas ao perito e à perícia.
63
O CPC assim determina:
Art. 145. Quando a prova do fato depender de conhecimento técnico ou científico, o juiz será assistido por perito, segundo o disposto no art. 421.
Portanto, a perícia judicial parte da necessidade admitida pelo
magistrado, mesmo quando requerida pelas partes. O juiz deve determinar
a nomeação de perito, deferindo pedido dos litigantes ou por vontade
própria, quando perceba não ter habilitação para proceder a uma avaliação
segura dos fatos e carecer o processo de dados proferidos por profissional
competente.
A nomeação para a função de perito judicial gera uma série de
obrigações ao contador, das quais não pode ele exonerar-se simplesmente.
Nos termos do art. 146 do referido código, fica obrigado a cumprir o mister
a ele atribuído, somente podendo deste declinar no prazo de cinco dias de
sua intimação, sob motivo legítimo ou impedimento.
No próprio ato de nomeação, já será fixado o prazo de entrega do
laudo. Poderá então estudar o processo e verificar se tem conhecimento
técnico suficiente para exercer a função, se precisará de assistência de
outros profissionais – os quais trabalharão sob sua responsabilidade e
supervisão, se está sob impedimento ou suspeição e ainda se há algum
motivo legítimo para não assumir o encargo. Declinando, será nomeado
novo perito.
Nomeado o perito de confiança do juiz, aquele que representará o
juízo, o Estado, e assumido o encargo, podem as partes, no prazo de cinco
dias de sua intimação do fato, nomear perito assistente para lhes
representar. O trabalho de perícia judicial pode, portanto, ser tríplice, com
um perito representando o juízo e mais um para cada parte, quando
64
representará a mais legítima realização da Teoria do Processo, ramo do
Direito, com composição triangular e pleno equilíbrio entre as partes.
O perito-contador planejará seu trabalho, levantando todos os
documentos necessários e procedimentos a adotar, bem como os custos e
o valor de sua remuneração, oferecendo à apreciação do magistrado o
justo valor pretendido para que se fixem os seus honorários e que seja
determinado, ao autor ou à parte requerente, o depósito judicial de toda a
quantia ou de adiantamento.
Só poderá ser sacada a soma a partir da entrega do laudo, quando o
perito peticionará ao juízo o recebimento de sua remuneração, o que será
feito sob ordem do juiz para que a instituição bancária responsável pela
custódia dos valores libere o quantum depositado. Quando assim se fizer
necessário, liberar-se-á adiantamento de parte do valor, mediante igual
procedimento.
As partes apresentarão, no mesmo prazo de indicação de assistente,
os quesitos que lhe convierem, desde que pertinentes ao objeto da lide. O
juiz também formulará os seus. Assim, poderá o perito encontrar, nos
autos, quesitos do juízo, do réu e do autor, aos quais deverá responder,
primeiramente aos do magistrado e, depois, na ordem de juntada no
processo.
Não desconsiderando a possibilidade de que nenhum dos vértices
processuais venha a formular quesitos, isto impor-lhe-ia a obrigação de
conduzir os trabalhos com fito de trazer à luz a verdade dos fatos em litígio
nos autos do processo, investigando os fatos sem o direcionamento de
perguntas a responder.
65
Poderão surgir, desde que ainda no período de diligências, ou seja
quando não terminados os trabalhos periciais, quesitos suplementares, que
poderão ou não implicar a ampliação dos trabalhos e a reformulação do
planejamento e do valor da remuneração do perito judicial, o qual deverá
indicar ao juiz o valor suplementar.
Não podendo o perito cumprir o prazo anteriormente determinado
pelo juiz, solicitará a sua prorrogação mediante petição, na qual apresente
os motivos justificados de sua solicitação. A Lei em referência somente
permite uma única prorrogação, mas os autores são unânimes ao afirmar
que, freqüentemente, em face da complexidade e da inviabilidade do
cumprimento, os magistrados concedem outras dilações de prazo.
Uma vez entregue o laudo pericial, se necessário, poder-se-á
convocar o perito a prestar esclarecimentos sobre o conteúdo do laudo, a
que somente estará obrigado o perito se intimado com antecedência
mínima de cinco dias em relação à data da audiência, momento em que
serão prestadas as devidas elucidações.
Conclusa a sua participação na demanda, estará exonerado o perito.
4.3.3. PERÍCIA PÚBLICA
Perícia pública é aquela realizada administrativamente e que terá fins
diversos.
Em inquéritos policiais, freqüentemente, faz-se necessária a
aplicação de trabalhos periciais, visando à obtenção de provas consistentes
e que consubstanciem indiciamentos, servindo, como sempre, a sua função
de prova.
66
O advento das Comissões Parlamentares de Inquérito também
ensejou diversas aplicações de perícia para levantamento de contas e
rastreamento de capitais desviados, muitas vezes remetidos ao exterior em
operações ilegais e fraudulentas.
Também encontraremos a aplicação de perícia em investigações de
controle interno dos órgãos da Administração Pública, quando serão
verificadas as aplicações de recursos públicos, os contratos e as licitações.
Normalmente serão indicados peritos do Estado, sejam lotados nos
quadros da Polícia Federal ou das Polícias Civis estaduais. Mas,
eventualmente, são também nomeados peritos renomados no país.
4.4. O TRABALHO PERICIAL
O perito deve ter em vista os princípios que norteiam sua atuação
profissional. O trabalho pericial deve ser exercido com zelo, independência,
imparcialidade, objetividade e muita perspicácia.
Como forma de obtenção de prova técnica, a perícia terá como
objetivos (Alberto, 2002:51): a informação fidedigna; a certificação, o exame
e a análise do estado circunstancial do objeto; o esclarecimento e a
eliminação das dúvidas suscitadas sobre o objeto; o fundamento científico
da decisão; a formação de uma opinião ou juízo técnicos; a mensuração, a
análise, a avaliação ou o arbitramento sobre o “quantum” monetário do
objeto; e trazer à luz o que está oculto por inexatidão, erro, inverdade, má-
fé, astúcia ou fraude.
Destarte, cabe ao perito a função de dissecar as entranhas da
matéria examinada, espancando quaisquer dúvidas sobre as questões
levantadas.
67
Assim que nomeado ou contratado, planejará cuidadosamente seus
trabalhos, observando o prazo para sua conclusão, o conhecimento
detalhado dos fatos, as diligências a realizar, os livros e documentos de
que necessitará, a natureza, a oportunidade e a extensão dos
procedimentos a adotar, a necessidade de equipe técnica ou de outros
serviços especializados, complementares aos seus, os quesitos
formulados, o tempo demandado.
Elaborado o plano de trabalho, poderá este ser revisado e atualizado
sempre que necessário, e a partir dele estimar-se-ão os honorários a serem
exigidos.
Deverão ser mantidos registros dos locais e datas de diligências, bem
como todos os seus detalhes, como nome de pessoas contatadas, livros e
documentos analisados, solicitados ou compulsados, e outros dados que se
façam importantes para a fundamentação do laudo a ser emitido. Para isto,
formar-se-ão papéis de trabalho, que alicerçarão a análise dos fatos, a
tomada de posição e a própria opinião a que se chegar.
Quando houver peritos-assitentes, o perito deverá comunicar-lhes o
início das diligências para que aqueles se integrem aos trabalhos e possam
acompanhá-los e cumprir a função que lhes foi atribuída.
Sendo necessária a compulsão de documentos, lavrará termo
circunstanciado de solicitação, definindo a data, o local e o horário em que
deverão ser entregues ou retirá-los-á. Não se lhe atendendo a solicitação,
comunicará imediatamente ao juízo ou ao contratante para que sejam
tomadas as providências adequadas, até mesmo o uso de força policial.
Sobre todos os documentos manterá sigilo e o devido cuidado sobre
sua guarda, em face da responsabilidade jurídica que lhe pesa aos ombros.
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Aplicando todos os procedimentos técnicos pertinentes à perícia
contábil, colherá todos os dados importantes para fundamentar sua opinião,
que, como visto, terá fé pública e força probante. Jamais deverá ater-se a
evidências, indícios ou suposições.
Antes, buscará somente a verdade cientificamente comprovada, e
disto depende a sua carreira na área. A confiabilidade é o que torna
legítima a palavra do perito. E, como medida de aplicação de justiça, não
pode estar apartada da imparcialidade e da independência. O seu
compromisso é somente com a verdade dos fatos.
Durante a execução dos trabalhos periciais, compor-se-á um retrato
fiel e desvelado da matéria estudada, de forma que seja contribuição justa
e ética ao corpo da sociedade, garantia de posicionamento isento.
O importante é que os procedimentos a adotar são indicados
conforme o objeto da perícia, que é único em cada caso, e sempre diverso,
pois cada perícia surgirá de uma demanda específica, de uma necessidade
que determinará a matéria jujeita a exame.
4.5. PROCEDIMENTOS DE PERÍCIA
Diz o CPC, em seu art. 420, que a prova pericial consiste em exame,
vistoria ou avaliação. Exames seriam a análise de documentos, registros,
transações. Vistoria é a verificação in loco de objetos, fatos, bens.
Avaliação é o ato de atribuir valor a algo.
A NBC-T-13 determina que o perito deve ater-se ao objeto do
trabalho a ser realizado e este será sempre limitado ao objeto da lide ou do
qual se necessite a manifestação de profissional competente.
69
Em seu item 13.4, define os procedimentos adotado em perícia
contábil, quais sejam:
13.4.1 – Os procedimentos de perícia contábil visam (sic!) fundamentar as conclusões que serão levadas ao laudo pericial contábil ou parecer pericial contábil, e abrangem, total ou parcialmente, segundo a natureza e a complexidade da matéria, exame, vistoria, indagação, investigação, arbitramento, mensuração, avaliação e certificação.
Vê-se, portanto, que as normas exaradas pelo órgão maior de
controle da profissão contábil abrangem procedimentos mais detalhados
que a lei de processo civil. Natural, pois esta última trata da perícia em
geral, ao passo que a norma profissional trata especificamente da perícia
contábil.
Prossegue então a NBC na explicação de cada procedimento:
13.4.1.1 - O exame é a análise de livros, registros das transações e documentos.
13.4.1.2 - A vistoria é a diligência que objetiva a verificação e a constatação de situação, coisa ou fato, de forma circunstancial.
13.4.1.3 - A indagação é a busca de informações mediante entrevista com conhecedores do objeto da perícia.
13.4.1.4 - A investigação é a pesquisa que busca trazer ao laudo pericial contábil ou parecer pericial contábil o que está oculto por quaisquer circunstâncias.
13.4.1.5 - O arbitramento é a determinação de valores ou a solução de controvérsia por critério técnico.
13.4.1.6 - A mensuração é o ato de quantificação física de coisas, bens, direitos e obrigações.
13.4.1.7 - A avaliação é o ato de estabelecer o valor de coisas, bens, direitos, obrigações, despesas e receitas.
13.4.1.8 - A certificação é o ato de atestar a informação trazida ao laudo pericial contábil pelo perito-contador, conferindo-lhe caráter de autenticidade pela fé pública atribuída a este profissional.
Conforme anteriormente disposto, a adoção de procedimentos
dependerá daquilo que cada caso pericial irá exigir, podendo-se adotá-los
70
total ou parcialmente, de acordo com os fatos que impuserem a
necessidade de perícia.
Independentemente de serem ou não adotados, todos os
procedimentos elencados estarão em função de um único objetivo: oferecer
a verdade através da comprovação científica dos fatos analisados, a qual
sempre terá o valor de prova jurídica.
4.6. LAUDO E PARECER PERICIAIS
O resultado do trabalho pericial será expresso sob a forma de
relatório, o qual se subdivide em dois tipos:
Laudo Pericial Contábil; e
Parecer Pericial Contábil.
Conforme Amaral Santos (in Ornelas, 2000:88), consiste o relatório
na fiel exposição das operações e ocorrências da diligência, com o parecer
fundamentado sobre a matéria que lhes foi submetida.
Para Antonio Lopes de Sá (2002:43), é o julgamento ou
pronunciamento, baseado nos conhecimentos que tem o profissional da
contabilidade, em face de eventos ou fatos que são submetidos a sua
apreciação... é, de fato, um pronunciamento ou manifestação de um
especialista, ou seja, o que entende ele sobre uma questão ou várias, que
se submetem a sua apreciação.
Assim o define a NBC-T-13:
13.5.1 - O laudo pericial contábil é a peça escrita na qual o perito-contador expressa, de forma circunstanciada, clara e objetiva, as sínteses do objeto da perícia, os estudos e as observações que realizou, as diligências
71
realizadas, os critérios adotados e os resultados fundamentados, e as suas conclusões.
O relatório de perícia, seja laudo ou parecer, é o documento no qual
se registrarão o solicitante, o solicitado, o objeto, os procedimentos
adotados, as fundamentações e a conclusão a que se chegou. Será laudo
quando expedido por perito-contador e parecer quando expedido por
assistente-técnico.
Sá (2002:45;46) atribui ao laudo a estrutura e os requisitos seguintes:
ESTRUTURA: prólogo de encaminhamento;
quesitos;
respostas;
assinatura do perito;
anexos;
pareceres (se houver).
REQUISITOS: objetividade;
rigor tecnológico;
concisão;
argumentação;
exatidão;
clareza.
Para o referido autor, deve encerrar identificações dos destinatários,
do perito, das questões que foram formuladas e conter respostas
pertinentes, devidamente argumentadas, anexando-se o que possa reforçar
os argumentos das respostas ou opiniões emitidas.
72
O laudo pericial, em sua primeira parte, identifica a sua origem, ou
seja, o contratante, a vara, o juiz, o processo em que se funda.
Subseqüentemente, exporá o objeto da perícia, a lide em questão, os
motivos do contratante, os quesitos formulados pelo juiz e pelas partes. Em
seguida, aponta os procedimentos adotados, com riqueza de detalhes e
sem perder a objetividade, os locais vistoriados, pessoas contatadas,
detalhes constantes dos papéis de trabalho montados no período
diligencial.
Consolidada a argumentação e demonstrado o conteúdo
comprobatório, põe-se a conclusão a que chegou o perito. Quando houver
quesitos, deverão ser respondidos com clareza e na ordem de formulação,
iniciando-se pelos formulados pelo juízo para depois responder aos das
partes, na ordem de juntada aos autos.
Os anexos, bem como outros pareceres de que se sirva o perito para
sustentar sua posição, servem de elementos fortalecedores e
comprobatórios. São planilhas de cálculo, cópias de documentos,
fotografias e quaisquer instrumentos que se demonstrem suficientes para
ofertar lastro à opinião emitida.
O laudo, quando demandado o trabalho de assistentes (perícia
judicial), será assinado em conjunto no caso em que o perito do juiz e os
peritos das partes concordem nas conclusões e respostas emanadas,
oportunidade em que não pode o perito-assistente emitir parecer
discordante, constituindo-se, então, peça única.
Se não houver a corroboração de opiniões, o assistente da parte
valer-se-á de duas opções: ressalvar o parecer quando a discordância não
seja significativa; ou emitir parecer pericial discordante, no qual
fundamentará suas conclusões e os resultados de seus exames da causa.
73
CAPÍTULO V
ASPECTOS ÉTICOS EM AUDITORIA E PERÍCIA
5.1. CONTABILIDADE, ÉTICA E RESPONSABILIDADE SOCIAL
A ética profissional tem sido um tema muito abordado nestes dias,
principalmente diante de tantas evoluções das ciências, que investem em
rumos de destinos ainda desconhecidos da sociedade, confrontando-se
com tabus e aspectos controversos.
As Ciências Contábeis não apresentaram nenhuma guinada,
nenhuma revolução que significasse um caminho obscuro e incerto.
Entretanto, não devem prescindir do caminho da ética e da
responsabilidade contida no seu papel social.
Têm, outrossim, buscado novas vias de integração e colaboração
com o meio em que se insere, elaborando, em antecipação a qualquer
imposição legal, demonstrativos que evidenciem, além das posições
patrimoniais, as contribuições das entidades para o funcionamento das
instituições sociais.
Entram em cena o Balanço Social e a Demonstração do Valor
Agregado, que têm o mister de conferir à informação contábil a missão de
revelar a distribuição dos recursos por ela gerados na comunidade, através
de impostos, salários, benefícios aos trabalhadores etc.
Busca-se, portanto, na contramão de produzir efeitos polêmicos, o
ser transparente, ampliar seu caráter de evidenciação e reverter a opinião
de que a atividade econômica seja fator tão somente de acumulação de
capital.
74
5.2. AUDITORIA E PERÍCIA CONTÁBIL
Tratamos, durante toda a exposição anterior, de dois temas distintos,
muitas vezes confundidos, entendidos como afins. Sua diferenciação será
alvo do capítulo seguinte. Mas ambos têm funções sociais relevantes e que
tornam compulsória uma postura ética elevada. Antes, este vem a ser dos
requisitos primordiais para o papel social de auditor ou perito.
Um em sua função de garantir a informação prestada, emitindo
parecer, um atestado do grau de confiabilidade das demonstrações
publicadas. O outro como emissor de laudo que, com base em princípios
objetivos e na aplicação das técnicas contábeis, defina rigorosamente a
verdade necessária à fundamentação de um processo decisório, de
distribuição de justiça.
A idéia de impregnar-se de ética o trabalho de ambos é inafastável,
pois ferir-se-iam as instituições, instaurando a descrença social de que se
possa estar constantemente defrontando a inverdade, a ilusão e a
falsidade.
O papel do auditor tem sua importância como atuação de controle,
interno e externo.
O auditor interno funciona com os olhos da administração do
patrimônio. A ele cabe averiguar as falhas, as deficiências e os vícios dos
controles operacionais e internos. Deve cumprir o seu papel de forma a
produzir a devida correção almejada, impelindo a condução de uma
empresa para a economicidade, a eficiência e a probidade.
O auditor externo reveste-se da responsabilidade maior de testar a
informação, avaliar eventuais falhas, recomendar a sua correção e atestar,
75
perante seus usuários e o restante da sociedade, a validade do ali contido.
E quem serão os usuários da informação? São instituições financeiras,
acionistas, cotistas, governo, num contexto de relações intrínsecas que
culminaram no benefício ou malefício a toda sociedade.
Iudícibus (2000:120) define como quinta forma de evidenciação os
comentários do auditor, fonte adicional de “disclosure” para a informação. A
postura ética do auditor garante a evidenciação de incertezas, de
tendências à quebra de continuidade, de fraudes ou escamoteamento de
situações adversas de uma empresa.
Muitos casos se viram assim, quando empresas em todo o mundo
encobriram más situações, prejudicando muitos investidores e ameaçando
até mesmo a estabilidade econômica mundial. Casos como o da americana
ENRON, que, suportada por pareceres de auditoria no mínimo
equivocados, produziram efeitos negativos até no Brasil, onde possuía
investimentos.
A economia globalizada defenestrou as fronteiras e expandiu a
produção e os investimentos. Isto vem a reforçar a função social, hoje
mundial, do papel da auditoria. Como garantir ao investidor que se encontra
do lado oposto do mundo aquele investimento feito, seu bom uso e o
retorno futuro?
Hoje, empresas como a paulista Telefonica, são na verdade
empresas mundiais. Ela mesma, a Telefonica, tem como principais
investidores as famílias espanholas, que, em demonstração de
amadurecimento econômico do país, têm investido sua poupança em ações
e, assim, participam intensamente do capital da empresa.
76
Se há responsabilidade social e imposição de comportamento ético,
este carece de iniciar-se no contador, naquele que registre e produza a
informação. Mas deve prosseguir no auditor interno, avaliando os
processos internos da entidade, ganhando excessiva importância no auditor
externo, que, independente e imparcialmente, examinará, com os bons
olhos da sociedade, o conjunto de demonstrações contábeis, traduzindo o
quanto é fidedigno.
A função pericial foi criada para trazer à luz a verdade científica de
determinada matéria. O laudo deve gozar de fé-pública e advém disto a
responsabilidade ética e social do perito. Deve ser visto como um selo de
autenticidade do conteúdo ali expresso, através do exame de profissional
qualificado e capaz de exprimir opinião verídica e inquestionável.
Avaliar itens patrimoniais significa atribuir valor atualizado de bens e
isto tem que ofertar, à sociedade, uma verdade jurídica e econômica que se
preste aos fins pretendidos, quais sejam de informação fidedigna que
equilibre os itens patrimoniais à dinâmica da economia.
Sua atuação como auxiliar da justiça dá, claramente, os contornos
éticos da função pericial. Manifestar-se, de forma a consubstanciar a
decisão judicial a respeito de uma lide, representa uma responsabilidade
tão grande quanto a do magistrado, que só é maior por manter-se este
último no dever, inclusive, de não acatar o conteúdo do laudo.
O perito judicial tem como essência a imparcialidade, o compromisso
ético com a verdade e com a justiça em seus exames e em seu parecer. A
ele é confiada a palavra de origem científica e a ética não lhe pode faltar.
Jamais poderá pender para uma das partes, função que hoje é conferida ao
perito-assistente.
77
Em apresentação à obra de Ornelas (2000:11 e 12), diz o ilustre
advogado J. M. Pinheiro Neto:
O assistente técnico é o advogado da parte em matéria técnica;
posso até dizer que o assistente técnico é o perito particular do advogado da causa... é de confiança do advogado que o escolheu... não
presta os serviços desejados, muito menos aquele para os quais foi
contratado, o perito e assistente técnico que tenta ser imparcial, da mesma
forma como se comete essa obrigação ao perito do juiz (grifos meus) .
Tal posição não pode ser aceita, pois coloca o contador, em função
de perito, como subordinado ao causídico, como defensor da parte. Isto
fere o princípio da independência, da imparcialidade. O perito deve assistir
a parte, informando seus advogados a respeitos das questões técnicas
envolvidas, bem como acompanhando o processo pericial para evitar
deslizes e compor uma associação de conhecimentos com fito de uma
melhor condução à verdade. Não para defender interesses particulares.
Deixe-se esta função para o profissional do direito.
São muitas as implicações da ética em auditoria e perícia, mas que
sirva esta breve exposição de semente para elucubrações e
questionamentos de toda ordem, impulsionando a compreensão da questão
no desenvolvimento profissional de cada um.
78
CAPÍTULO VIDIFERENCIAÇÃO ENTRE AUDITORIA E PERÍCIA CONTÁBIL
Tratados os dois ramos da profissão contábil no corpo de toda a
explanação antecedente, verificamos haver várias distinções entre um e
outro.
Auditoria e perícia contábil prestam-se a objetivos, finalidades e
funções sociais, econômicas e administrativas absolutamente distintas,
possuindo técnicas de trabalho, objetos e modos de exposição de
resultados próprios.
A auditoria, seja interna, externa ou pública, visa a avaliar a
condução patrimonial e garantir seus registros e informações quanto à
integridade, tempestividade, fidedignidade e confiabilidade. Tem um objeto
mais amplo e procedimentos baseados em testes aleatórios e baseados em
estimativas estatísticas.
De uma visão panorâmica, prende-se mais aos fatores de maior
risco, intensificando-lhe os testes no intuito de consubstanciar a opinião a
ser emitida, sobre dados que são de responsabilidade da administração.
Sua responsabilidade está em emitir opinião que ateste a correção, as
eventuais deficiências ou total falta de confiança das demonstrações
contábeis, garantindo ao usuário uma visão técnica da qual não poderia
dispor por meios próprios.
Ornelas (2000:36) afirma que exige-se da perícia contábil
pronunciamento limitado ou adstrito àquilo que foi apreciado; portanto, o
laudo pericial consubstanciará estes limites fixados e que a tarefa pericial
envolve a necessidade de o perito adotar procedimentos meticulosos e
eficientes de exame das questões (grifos meus)...
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Antes (op.cit.:27), exclui a opinião do perito, que deve traduzir os
fatos de forma a elucidar a questão, a expor-lhe os flancos da verdade.
Adiante (op.cit.:74) conclui: A extensão dos exames envolverá sempre a
totalidade das operações relacionadas com a lide. Inadmissível a aplicação de exames por amostragem, como comumente aplicados em
outras funções contábeis (grifos meus).
Vaticina Antonio Lopes de Sá (2002:28):
Perícia contábil não é o mesmo que auditoria contábil.Variam quanto à natureza das causas e efeitos, de espaço e de
tempo.A perícia serve a uma época, a um questionamento, a uma
necessidade; a auditoria tende a ser necessidade constante, atingindo número muito maior de interessados, sem necessidade de rigores metodológicos tão severos; basta dizer que a auditoria consagra a amostragem e a perícia a repele, como critério habitual.
A auditoria tem como objetos normais a maior abrangência, a gestão como algo em continuidade, enquanto a perícia se prende à Especificidade, tem caráter de Eventualidade, só aceita o Universo Completo para produzir opinião como Prova e não como Conceito.
Diante de tal clareza na distinção proferida, quase que só restaria o
silêncio, não fosse a obrigação de concluir o presente trabalho,
questionando a posição de outra obra (Castro, Lima, 2002:16) que trata a
perícia contábil como se ramo da auditoria.
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CONCLUSÃO
Este trabalho iniciou-se de uma pergunta: como diferençar auditoria e
perícia contábil?
Mergulhou nas bases históricas e científicas da contabilidade,
passeando por suas Doutrinas e seus Postulados e Princípios
Fundamentais, lastro que são do objeto principal abordado. Adentrou a
auditoria e a perícia para evidenciar-lhes as qualidades próprias .
Auditoria e Perícia Contábil são realmente campos distintos das
Ciências Contábeis. Diferençá-las passa por entender seus objetivos e
métodos, suas funções e aplicações, a seara própria de cada uma.
A razão de ser da primeira está no acompanhamento contínuo das
entidades, para controle constante e emissão de opiniões sobre a
expressão patrimonial. A perícia atende a casos específicos, examinando-
os totalmente para exposição da verdade absoluta dos fatos.
E foi esta a missão proposta: responder à questão, como forma de
consolidação de conhecimento adquirido no curso agora concluso. Espera-
se que se a tenha cumprido, como dito antes, sem a pretensão do
esgotamento da matéria, nem no que tange às citações bibliográficas nem
mesmo em relação à abordagem de todo o elenco de nuances que o tema
envolve.
81
ANEXOS
Principais Procedimentos Técnicos
Auditoria Contábil Perícia ContábilCálculo Arbitramento
Inspeção Certificação
Investigação e Confirmação Exame
Observação Indagação
Revisão Analítica Investigação
Mensuração
Vistoria
Normas Técnicas e Legislação
Auditoria Contábil Perícia ContábilNBC P 1 – Auditor Independente NBC P 2 - Perito
NBC P 3 – Auditor Interno NBC T 13 – Perícia Contábil
NBC T 11 - Auditoria Independente NPPJ
NBC T 12 – Auditoria Interna Lei N.o 5.869/73 – CPC
Lei N.o 6.404/76 – Lei das S/A CLT
Instruções CVM, BACEN, SUSEP
82
BIBLIOGRAFIA:
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ALBERTO, Valder Luiz Palombo. Perícia Contábil. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2002, 220 p.
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CASTRO, Róbison Gonçalves de & LIMA, Diana Vaz de. Auditoria para Concursos: com aplicação nas áreas governamental e empresarial. 1. ed. Brasília: Vestcon, 2002, 368 p.
HUBERMAN, Leo. História da Riqueza do Homem. 21. ed. Rio de Janeiro: LTC, 1986, 286 p.
IUDÍCIBUS, Sérgio de & MARION, José Carlos. Introdução à Teoria da Contabilidade. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2002, 286 p.
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LEI Nº 6.404, DE 15 DE DEZEMBRO DE 1976 – LEI DAS S.A. 8. ed., São Paulo: Atlas, 2001,185 p.
83
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OS PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE, AS NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE E O CÓDIGO DE ÉTICA PROFISSIONAL DO CONTABILISTA. Conselho Regional de Contabilidade do Estado de São Paulo. 31. ed. São Paulo: CRC SP,2002, 268 p.
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84
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