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Nos trilhos da responsabilidade tributária
O ROTEIRO DOS TECNICOS DE CONTAS
Ana Paula Morais PINTO DA CUNHA1
Resumo
Vinte anos, por entre veredas e socalcos, o rumo de técnico oficial de contas,
significa sujeição às obrigações inerentes ao exercício da atividade como
qualquer profissional liberal e, simultaneamente acautelar o cumprimento de
regras inerentes à sua relação funcional.
Encontramos, por isso, no trilho da responsabilidade tributária, o técnico de
contas como um responsável originário, como um substituto tributário, como
um gestor de negócios, como um gestor de bens e direitos, como um
representante fiscal, como um responsável subsidiário, como um responsável
civil e até mesmo como um arguido.
Não temos a veleidade, de enveredar por um estudo profundo sobre a
responsabilidade dos Tocs, como brilhantes autores o fizeram2, nem descrever
as obrigações e responsabilidade elencadas no estatuto dos técnicos oficiais
de contas.Apenas pretendemos sucintamente, elencar as regras básicas que
distinguem os vários tipos de responsabilidade tributária, possibilitando quiçá,
uma rápida consulta, como se de um roteiro de trilhos se tratasse.
1 Licenciada em Direito, doutoranda em Direito Fiscal, Membro do Instituto Jurídico
Portucalense da UPT. Pós Graduada em : - Direito Penal Económico Europeu- Coimbra- 2007, -CADAP-Curso de Alta Direção da Administração Pública, promovido pelo INA 2010-2011; que engloba o - Diploma de Especialização em Gestão Pública - Direito Rural-UP- 2013. Formadora, há mais de vinte anos em Direito, especialmente em Contencioso e Penal Fiscal. Possuidora de vários cursos de formação pedagógica, incluindo formação de formadores de formadores e E- Formador. Funcionária da AT, desde 1991, como inspectora tributária, jurista, instrutora processos criminais fiscais e funções de chefia tributária. [email protected] 2MARQUES, Paulo “ Responsabilidade Tributária dos Gerentes e Técnicos Oficiais de Contas,
Almedina, Coimbra
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Palavras-chave
Sujeito passivo, Responsabilidade, técnico de contas,
Abstract
Through paths and terraces, be certified accountant, means placing the
obligations inherent to the exercise of the activity as any liberal and
professional at the same time safeguarding the fulfilment of rules inherent to
their functional relationship. We find, therefore, in the rail tax liability, the
coach accounts as a responsible originating as a substitute tax, as a business
manager, as a manager of property and rights, as a fiscal representative, as a
responsible alternative, as a responsible civil and even as a defendant. We
don't have the desire, to engage in an in-depth study on the liability of Tocs,
as brilliant authors did not describe the duties and responsibilities listed in
the staff regulations of official technicians. Just to briefly list the basic rules
that distinguish the various types of tax liability, allowing perhaps a quick
query, such as a script.
Keywords
Taxpayer, accountability, auditors,
Motivação
A partilha de experiências com alguns formandos nos cursos ministrados na
OTOC, sob a égide dos procedimentos e processos triutários e infrações
tributárias é o mote do presente trabalho, que pretende simplificar a tarefa
de transmitir quais são os tipos de responsabilidade tributária. Confundindo-se
em algumas situações as obrigações principal da acessória, a responsabilidade
que decorre da falta de pagamento da prestação tributária daquela que
decorre da prática de um ato ilícito, ou a responsabilidade originária da
subsidiária, poder contribuir para a dissipação dessas dúvidas, constituiu a
maior motivação para a escolha deste tema.
3
Metodologia
O método utilizado na elaboração deste trabalho, foi de carácter descritivo,
recorrendo a uma análise realizada de forma dedutiva, sem descorar o
empirismo da experiência profissional da autora.
De modo a permitir identificar as distintas formas de responsabilidade
previstas no sistema jurídico tributário e o seu enquadramento legal, damos
uma noção básica dos elementos estruturantes dessas figuras jurídicas, mas
para aprofundar o conhecimento sobre os temas abordados, identificamos os
diplomas e normas que devem ser consultados.
Com esta análise pretendemos simplificar este tema, elaborando um estudo
sintético que, esperemos, venha a revelar-se num roteiro de fácil consulta.
Estrutura- O trabalho foi efectuado com base na seguinte estrutura
Capítulo I – Diplomas que regulamentam a relação jurídica tributária
1- O CPT, LGT e o CPPT, O RCPIT e legislação subsidiária
2- RJIFA, RJIFNA e o RGIT e legislação subsidiária
3- A doutrina administrativa
4- A Jurisprudência
Capítulo II –Breve introdução sobre a relação jurídica tributária
1- O Direito Tributário e o Direito Fiscal
2- A obrigação tributária.
3- Os sujeitos da relação jurídica tributária
4- A garantia
Capítulo III – As responsabilidades
A) A responsabilidade do sujeito passivo, terceiro e arguido
1- Introdução
2- A responsabilidade subsidiária
4
3- A responsabilidade do gestor de negócios
4- A responsabilidade do representante fiscal
5- A responsabilidade do gestor de bens e direitos
6- A responsabilidade do arguido
B) A responsabilidade do sujeito ativo
1- Regime da Responsabilidade Civil do Estado e das Demais Pessoas
Colectivas.
Capítulo I – Diplomas que regulamentam a relação jurídica tributária
Relativamente à divida tributária, procedimento e processo tributários
Em 1991, o Código de Processo das Contribuições e Impostos ( CPCI) foi
substituído pelo Código de Processo Tributário (CPT), aprovado pelo Dec. Lei
nº 154/91, que se manteve em vigor até ter sido parcialmente “ mutilado”
pela Lei Geral Tributária ( LGT), aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de
17-12-98.
A LGT, que enuncia e define os princípios gerais de direito tributário, como
sejam a noção de tributo (artº 3º) e de capacidade contributiva como
pressuposto do imposto (artº4ª) elenca também os poderes da administração
tributária e garantias dos contribuintes.
Esta lei veio revogar grande parte das normas substantivas do CPT, tendo sido
este diploma definitivamente3 revogado com a entrada em vigor do Código de
Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º
433/99, de 26 de Outubro. O CPPT vem tutelar as normas que regulam a
liquidação e cobrança dos tributos, o procedimento tributário, o processo
judicial tributário, a cobrança coerciva das dívidas exigíveis em processo de
3 Com exceção do artº 49º nº 1 e 2 do CPT, relativo à contagem do prazo de interposição de recurso da
decisão de aplicação das coimas, que não foi revogado.
5
execução fiscal e os recursos jurisdicionais, sem prejuízo do disposto na lei
geral tributária.
O RCPIT (Regime Complementar de Procedimento da Inspecção Tributária)
aprovado pelo Decreto Lei nº 413/98 de 31 de Dezembro, tutela os princípios
da atividade inspetiva e os direitos e deveres dos contribuintes.
Como legislação subsidiária, temos além das normas dos códigos tributários,o
Código Civil, o Código de Processo Civil e o Código de Procedimento
Administrativo. 4
Relativamente às Infrações Tributárias
Em 1990 foram publicados os regimes jurídicos relativos às infracções
tributárias, nomeadamente o RJIFA ( aprovado pelo Dec.Lei nº 376-A/90) para
as infrações aduaneiras e o RJIFNA (aprovado pelo Dec.Lei nº DL 20-A/90)
para as infrações não aduaneiras. Estes dois diplomas, após a entrada em
vigor da LGT e CPPT, uniformizaram-se num só diploma, dando lugar ao
Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT) aprovado pela Lei 15/2001 de 5
de Junho.
Como legislação subsidiária do regime contraordenacional destaca-se o DL n.º
433/82, de 27 de Outubro, conhecido pelo Regime Geral das Contra
Ordenações( RGCO) ou do Ilícito de Mera Ordenação Social.
Para os crimes tributários subsidiariamente aplicam-se, consoante a matéria,
o Código Penal e ou o Código de Processo Penal.
Quanto à responsabilidade civil pelo pagamento de coimas e multas, aplicam-
se as normas do código civil.
Em resumo actualmente no que respeita à relação jurídica tributária aplicam-
se as normas da LGT ( que entrou em vigor no dia 1 de Janeiro de 1999) e do
CPPT(que entrou em vigor no dia 1 de Janeiro de 2000). No que respeita a
infracções tributárias- contraordenações e crimes- aplicam-se as normas do
RGIT( que entrou em vigor no dia 5 de Julho de 2001).
4 Sobre a reforma fiscal do final dos anos 90, leia-se
LEITÃO, Manuel Teles de Menenzes Leitão, “ Estudos de Direito Fiscal”, Volume II, Almedina, Coimbra, 2007, p 5 a 15
6
A doutrina administrativa, na qual se inserem as circulares e os ofícios
circulares, não sendo vinculativa para os contribuintes, constituem, para os
funcionários que as aplicam um entendimento jurídico emanado pelos seus
superiores hierárquicos, que os vinculam na interpretação e aplicação da lei.
A jurisprudência, pese embora o facto de não ser vinculativa na atuação da
administração pública, senão para o caso em concreto, tendencialmente, até
pelos ensinamentos que as decisões judiciais contêm, influencia, não tanto
quanto seria esperado, o sentido das decisões administrativas.
Capítulo II – A relação jurídica tributária
Secção 2.1 – O Direito Tributário e o Direito Fiscal
Tanto na legislação como na Doutrina, as expressões Direito Tributário,
Direito Fiscal ou o Direito dos Impostos são, sem qualquer pejuízo, usadas
como sinónimas, Mas, não descurando, apraz distinguir a abrangência entre o
direito dos impostos e o direito dos tributos.
Desde que os bens dominiais passaram a ser substituídos pelos impostos, como
melhor explica Braz Teixeira5, exige-se obediência a princípios fundamentais
de direito e respeito pela liberdade e garantias dos contribuintes.
Este enquadramento leva-nos a destacar o Direito Fiscal como sendo “o
conjunto de preceitos reguladores do nascimento , desenvolvimento e
extinção das relações jurídicas”.
Quanto ao direito tributário considera-se mais abrangente que o Direito
Fiscal, pois abarca não só os impostos mas também as relações jurídicas
financeiras dos tributos (entendendo-se como tributos, além dos impostos, as
taxas e as contribuições especiais). Também por essa razão, Ricardo
Catarino6, define tributo como sendo “essa palavra de múltiplos conteúdos
que usamos em sentido amplo, embora conscientes de que, em boa
5 TEIXEIRA,António Braz, Princípios de Direito Fiscal , vol 1, 3ª edição, Almedina ,
Coimbra, 1990, p17 a 19
6 CATARINO João Ricardo , Para uma teoria politica do tributo, Caderno e Ciência e Técnica
Fiscal( 184) centro Estudos fiscais, DGCI- Lisboa, 1999)
7
hermenêutica jurídica, assim não será.”
Secção 2.2 – A distinção entre obrigação tributária e relação jurídica
tributária.
Artº 1º, Artº 30º, Artº 31º da LGT
Acórdãos do STA nº 0576/15 de 28/05/2015 e
Acordão do STJ nº 3573/11.9TBGDM.P1.S1 de 09.12.2014
A LGT distingue a relação jurídica (artº 30º) da obrigação tributária (artº 31º).
Braz Teixeira7 define a obrigação tributária como sendo o dever que pesa
sobre o sujeito passivo de efectuar a prestação tributária, ou seja de pagar o
imposto contrapondo-a à relação jurídica tributária, Esta será constituída não
só pelo vinculo obrigacional, pois abrange as relações de natureza
obrigacional, e as que incidem sobre 3ºs, abarcando as obrigações acessórias.
Secção 2.2 – Os sujeitos da relação jurídica tributária.
Artº 1º nº 3, Artº 18º nºs 1,3 e 4, do Artº 20º ao Artº 29º da LGT
Acordão do STJ nº 3573/11.9TBGDM.P1.S1 de 09.12.2014
Na relação juridica tributária existem dois tipos de sujeitos. O sujeito ativo e
o sujeito passivo. 8
Lopes de Sousa9define o sujeito ativo como sendo por um lado a pessoa
jurídica com faculdade para criar e regulamentar tributos e por outro, o
credor da obrigação tributária.
As questões controvertidas que se levantam sobre a noção de sujeito passivo
não serão neste simples escrito, esmiuçadas. Mas, em termos práticos,
convém aqui expor que a noção de sujeito passivo, é mais complexa do que a
noção de contribuinte que é a pessoa relativamente à qual se verifica o facto
7 António Braz Teixeira, pag 245 a 286
8O sujeito activo da relação tributária é a entidade de direito público titular do direito de exigir o
cumprimento das obrigações tributárias, quer directamente quer através de representante. O sujeito passivo é a pessoa singular ou colectiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte directo, substituto ou responsável. ( Artº 18º da LGT) 9 CAMPOS, Diogo Leite; RODRIGUES Beijamim Silva; SOUSA Jorge Lopes de “ Lei Geral
Tributária, Anotada e comentada, 4º edição, Encontro de Escrita, 2012, p 184, a 185
8
tributário10e é titular da capacidade contributiva (capacidade do sujeito
contribuir para as receitas do Estado). 11
Alguns autores12 defendem que o sujeito passivo tem de estar dotado de
capacidade contributiva, mas a LGT (artº 18º nº3) abarca nessa noção, além
dos contribuintes diretos, os substitutos e os responsáveis, os quais adiante
iremos analisar.
Enquadrando o que ficou dito sobre a relação jurídica, e numa linguagem
simplicista, podemos então afirmar que os sujeitos passivos originários
também chamados contribuintes diretos ou devedores principais, os
substitutos, os responsáveis (solidários e os subsidiários) são devedores de
imposto (obrigação principal) e sujeitos às obrigações acessórias. Os terceiros
são apenas sujeitos às obrigações acessórias (como é o caso do mero13
representante fiscal).
Esta distinção foi claramente definida na LGT, quando definiu quem não é
considerado sujeito passivo (artº 18º nº 4) e quando contrapõe ( artº 31º) a
obrigação principal, como sendo a obrigação de pagamento, à obrigação
acessória entendendo-se que esta abrange a apresentação de declarações, a
exibição de documentos fiscalmente relevantes, incluindo a contabilidade ou
escrita, e a prestação de informações.
10
NABAIS, José Casalta, 6ª Edição, Almedina, 2010 , Coimbra , p 254
11 A capacidade contributiva é um dos pressupostos do imposto, conforme determina o nº 1 do
artº 4º da LGT. Este conceito económico não deve ser confundido com o conceito jurídico de
capacidade tributária, previsto no artº 16º da LGT que, em termos simples, se define como a
capacidade do exercer os seus direitos e deveres, sem necessidade de ser representado. Por
exemplo o menor tem personalidade jurídica ( artº 15º da LGT) porque é susceptível de ser um
sujeito passivo, pode ter ou não capacidade contributiva ( artº 4º da LGT),consoante tenha ou
não rendimento ou património que lhe permita contribuir para as despesas públicas, mas não
tem capacidade tributária (artº 16º da LGT), pois necessita que alguém o represente junto da
Autoridade Tributária ( AT)
12CAMPOS, Diogo Leite; RODRIGUES Beijamim Silva; SOUSA Jorge Lopes de “ Lei Geral
Tributária, Anotada e comentada, 4º edição, Encontro de Escrita, 2012, p 185
13 Quando o representante fiscal se presume como sendo o gestor de bens e direitos, nos
termos do nº 3 do artº 27º da LGT passa a ser responsável e como tal poderá ser um
responsável solidário.
9
A responsabilidade do TOC quando é um devedor originário
Sabendo já que o devedor originário é o contribuinte direto ou o principal
pagador, o TOC aparece nessa qualidade, quando no exercício da sua
actividade é sujeito passivo de IRS na categoria B, ou se tiver constituído uma
sociedade, será essa sociedade sujeita passiva de IRC, como devedora
principal.
A responsabilidade do TOC quando é um substituto.
Artºs 20º e 28º , 33º e 34º da LGT, Art.ºs 9 do CPPT, Artº 8º do RGIT
Ofício circulado da Direção de Serviços do Imposto Sobre o Rendimento das
Pessoas Singulares, n.º 20 164 de 2013-02-07
Acórdãos do STA: 01080/13 de 25/03/2015; 0839/11 de 06/02/2013 e 362/09
de 09/09/2009
Resulta do n.º 3 do artigo 18.º da LGT, que o “substituto” tributário é sujeito
passivo da relação jurídica de imposto, a par do contribuinte directo e do
responsável,
A substituição ocorre porque a prestação tributária é exigida a pessoa
diferente do contribuinte. Neste papel cabe ao substituto ( quem procede à
retenção) cumprir com os deveres tributários, de liquidação, declarativos e
entrega do imposto retido, deveres esses que caberiam ao “substituído”, o
verdadeiro contribuinte, se não fosse o facto de ter sido efectuada a retenção
na fonte do imposto devido.( Artº 20º da LGT)
O artº 28º da LGT distingue situações e efeitos, que adiante reportaremos
quando falarmos da responsabilidade subsidiária e solidária, consoante o
imposto tenha sido devidamente retido e não entregue, ou indevidamente
retido. Para interpretação desse normativo tornar-se necessário identificar-se
as figuras do substituto e substituído na subsituição tributária, e o tipo de
retenção, isto é se se trata de retenção a título definitivo ( como é o caso das
retenções sobre rendimentos dos não residentes) ou a título de pagamento
por conta do imposto devido a final.14
14
Sugere-se a leitura de NABAIS, José Casalta, “ Direito Fiscal” Almedina, Coimbra , 2010, p 267 a 272
10
Secção 2.2 – A garantia
Artºs 50º a 52º da LGT, Art.ºs 169º a 171º e 286º do CPPT, Artº 84º do RGIT
Ofício-circulados da Direção de Serviços de Gestão dos Créditos Tributários:
n.º 60094/2013 - 12/03 ; n.º 60092/2012 - 27/07; n.º 60090/2012 - 15/05; n.º
60087/2012 - 06/03; nº 60077/2010 - 29/07; n.º 60078/2010 - 30/08 e n.º
60076/2010 - 29/07
Acórdãos do STA: 823/14 de 23/07/2014; 507/14 de 18/06/2014; 0172/13 de
26/06/2013; 905/13 de 18-06-2013, 067742 de 11/07/2012; 15038 de
19/12/2012; Acordão do TCA Norte nº 77/14.1Bevis de 27/06/2014
Como qualquer credor, o Estado necessita de garantir o cumprimento da
obrigação tributária. A garantia principal é o património do devedor. Todavia
a lei concede ao Estado a prerrogativa de dispor de outras garantias especiais,
como sejam os privilégios creditórios, o direito de constituir penhor e ou
hipoteca legal e o direito de retenção de qualquer mercadoria.
Com vista a suspender os processos de execução fiscal, os sujeitos passivos
podem prestar garantia, que associada a um procedimento ou processo
tributários ou pedido de pagamento em prestações, será aceite pela AT se a
considerar suficiente e idónea, ou ainda solicitar, fundamentadamente, a sua
dispensa. A prestação de garantia, ou a sua dispensa, pode também atribuir
efeito suspensivo aos recursos.
Capitulo III – As responsabilidades
1 – Introdução
Dado que a LGT abrange na noção de sujeito passivo, os responsáveis, importa
definir os seus contornos.
A noção de responsabilidade é por Joaquim da Rocha15 operativamente
invocada, como sendo o “nexo entre determinado actor e o resultado das suas
acções. Neste sentido, um sujeito actuante será responsável se puder ser
15
ROCHA, Joaquim Freitas “Breves reflexões sobre responsabilidade colectiva e finanças
públicas”,http://www.direito.uminho.pt/Uploads/FINAL_Responsabilidade%20e%20Cidadania.pdf,
11
chamado a contas pelos seus próprios actos, o que pressupõe, por um lado,
que ele se determinou a si mesmo a actuar e, por outro lado,que ele poderia
ter optado e actuado de outro modo.”
A responsabilidade dos sujeitos da relação jurídica tributária pode ser
analisada em várias dimensões.
Quantos aos sujeitos tributários temos a responsabilidade individual e a
responsabilidade colectiva, sendo que nesta podemos ainda distinguir a
responsabilidade do sujeito passivo e do sujeito ativo.
Quanto ao tipo de responsabilidade, podemos distinguir a responsabilidade
pelo pagamento da dívida tributária, os juros e demais e acréscimos legais,
daquela que recai quando ocorrem infracções tributárias, incluindo assim, a
responsabilidade contra-ordenacional, a responsabilidade penal e a
responsabilidade civil no pagamento de coimas e multas.
2 – A responsabilidade do TOC quando é um responsável subsidiário
Artºs 22º a 24º da LGT, Art.ºs 153ºnº 2 e 160º do CPPT, Artº 8º do RGIT
Ofício-circulados da Direção de Serviços de Gestão dos Créditos Tributários:
n.º 60082/2011 - 22/02 ; n.º 60091/2012 - 27/07 e 60082/2011 - 22/02 -
Ofício-circulados da Direção da Justiça Tributária: n.º 60084/2011 - 28/11;
n.º 60071/2009 - 02/09; n.º 60064/2008 - 23/10 ; 60043/2005, de 25 /01 e
60035/2003, de 10/12
Acórdãos do STA: 087/14 de 25.03.2015; 01860/13 de 17.12.2014; 0345/14 de
08.04.2015; 0257/14 de 12.02.2015; 01202/13 de 02.07.2014; 0217/13 de
18.06.2013; 0233/12 de 06.06.2012; 0358/11 de 13.07.2011 e 0329/09 de
30.09.2009
Acordão do STJ nº 3573/11.9TBGDM.P1.S1 de 09.12.2014
A responsabilidade subsidiária trata-se de um tema prolixo, sendo exequível
neste “roteiro” indicar apenas os seus pilares.
A responsabilidade subsidiária caracteriza-se por ser chamado a pagar dívidas
de outrém. (artº 22º nº 4 da LGT)
Efetiva-se através da reversão do processo de execução fiscal, que fica
condicionada à fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor
12
principal e dos devedores solidários, sem prejuízo do benefício da excussão
prévia. (artº 23º da LGT)
O Acórdão do STA de 087/14 de 25.03.2015, veio dissipar as dúvidas que se
suscitaram sobre o momento em que surge o responsável subsidiário na
relação jurídica tributária. E de facto não há duvida que de acordo com o nº 3
do artº 18º da LGT, o responsável subsidiário é tratado como um sujeito
passivo, iniciando-se a sua relação jurídica tributária, quando ocorre o facto
tributário, tal como determina o nº 1 do artº 36º da LGT.
Questão diversa, mas muitas vezes confundível, é saber quando é que o
responsável subsidário tem legitimidade. E a esta questão o artº 9º do CPPT
responde que o responsável subsidiário só é parte legítima, quando, contra
ele foi ordenada uma reversão, ou requerida uma providência cautelar de
garantia dos créditos tributários. A noção de legitimidade pressupõe a
titularidade de um interesse directo em demandar, ou ser demandado, isto é
o momento em que pode ser parte num processo ou procedimento. Para
melhor enquadramento desta questão jurídica, permitam-me utilizar um
panorama artistico, de modo a imaginarmos que o responsável subsidiário já
faz parte do “elenco” ( no qual é sujeito passivo) mas só pode aparecer “ em
cena” quando tem legitimdade.
Outra questão suscitada no referido acordão prende-se com o sentido que a
AT tem atribuído ao benefício da excussão previa, referido no nº1 do artº 23º
da LGT. Será que a A.T deverá excutir ( esgotar) todos os bens do património
do devedor originário e só depois garantir-se com os bens da responsável
subsidiário? Aparentemente parece ser esse o sentido da lei, mas outras
disposições legais apontam a possíbilidade de outros “trilhos”. Já vimos que
mesmo antes de ser revertido, pode contra o responsável subsidiário ser
requerida uma providência cautelar, não estando essa medida pendente do
benefício da excussão previa. Por outro lado, nem sempre é possível no
momento da reversão, determinar-se o valor exato do património do devedor
originário sabendo-se apenas que os bens ou património conhecidos, serão
insuficientes ou mesmo inexistentes, para pagar a dívida, situação que pode
determinar a penhora dos bens do responsável subsidiário.( sujeito passivo)
Todavia, entendemos que a suscetibilidade de onerar os bens do devedor
13
subsidiário com vista à garantia do crédito trinbutário, não pode ser assumida
como prática corrente, pois só deverá ocorrer nos casos de fundada
insuficiência de bens do devedor originário, situação que pode ser contestada
pelo próprio responsável subsidiario se tiver conhecimento da existência de
outros bens.Convém contudo esclarecer, atendendo ao princípio do benefício
da excussão prévia, que onerar bens do responsavél subsidiário não é
sinónimo de venda desses bens, porque a venda só pode ocorrer no caso de
inexistência de bens do devedor principal ou se depois de excutidos todos os
seus bens estes foram insuficientes para o pagamento da obrigação tributária,
juros e acréscimos legais.
Depois de sumariados os pilares básicos da responsabilidade subsidiária,
interessa distinguir em que situações ela ocorre, isto é:
Quando é que um Toc pode ser um responsável subsidiário e ser chamado, por
via da reversão, ao cumprimento da obrigação tributária?
Se for gerente de facto. ou de facto e de direito, ou administrador,
director de uma sociedade.
Nestes casos será responsável subsidiário face à pessoa colectiva, mas
responde conjuntamente com os outros responsáveis subsidiários, pois
entre si a responsabilidade é solidária – nº 1 alinea a) e b) do artº 24ºda
LGT
Se, na qualidade de TOC, violar os deveres de responsabilidade pela
regularização técnica nas áreas contabilística e fiscal, ou de assinatura
de declarações, demonstrações financeiras e seus anexos.- nº 3 do artº
24º da LGT
Se for substituto e a retenção tiver a natureza de pagamento por
conta é responsável subsidiário pelo imposto não retido- artº 28º nº 2
da LGT
Se for substituído e tratando-se de retenção a título definitivo é
responsável subsidiário pelo pagamento da diferença entre as
importâncias que deveriam ter sido deduzidas e as que efectivamente o
foram- artº 28º nº 3 da LGT
14
Quando é que um Toc pode ser um responsável subsidiário e ser chamado, por
via da reversão, ao pagamento de uma coima ou multa?
Pelas multas e coimas, se for gerente, de facto ou de facto e de
direito, ou administrador, director de uma sociedade.- artº 8º do RGIT
nº 1, alíneas a) e b).
Nestes casos o gerente é responsável subsidiário face à pessoa
colectiva, mas responde conjuntamente com os outros gerentes, pois
entre si a responsabilidade é solidária- artº 8º nº 2 do RGIT.
Apenas pela coima se, na qualidade de TOC, não enviaram ou não
cumpriram o prazo de envio das declarações que devem ser
apresentadas no período de exercício das suas funções, salvo se, no
prazo de 30 dias após o termo de entrega da declaração, comunicaram
à Autoridade Tributária as razões, que não lhe podem ser imputáveis,
que determinaram o incumprimento ou atraso.
Nestes casos o TOC é responsável subsidiário face à pessoa colectiva,
mas responde conjuntamente com os gerentes, pois entre si a
responsabilidade é solidária- artº 8º nº 3 do RGIT
A responsabilidade do TOC quando é chamado a pagar coimas ou multas, que
não lhe foram diretamente aplicadas, por não ser ele o agente da infracção
ocorre como uma obrigação civil, consubstanciando-se nestes casos a sanção,
não como um elemento punitivo e ressocializador, mas como um crédito do
Estado ao qual é chamado a pagar o responsável subsidiário que por lhe ser
imputável a “ génese da insuficiência global do património da pessoa
colectiva ou a concreta falta de pagamento” responde como responsável civil.
Esta matéria levanta questões jurídicas que não têm tido um entendimento
unânime na jurisprudência. Uma prende-se com o princípio da
proporcionalidade, pois o responsável subsidiário, por regra pessoa singular, é
chamado a pagar sanções agravadas por terem sido imputadas às pessoas
colectivas e a outra preocupa-se com a desconsideração da graduação
concreta da culpa. Os acórdãos proferidos (nº 129/2009, 150/2009 e 35/2011)
15
foram contraditórios, tendo o acórdão 437/2011 vindo a declarar a não
inconstitucionalidade do artº 8º nº 1 alinas a) e b) mantendo-se o regime da
responsabilidade civil para os responsáveis subsidiários, quando lhe for
imputável a falta de pagamento (al. b do nº 1 do artº 8º) ou se prove que é
responsável pela insuficiência do património da sociedade. (al. a do nº 1 do
artº 8º).
Questão diversa é a da responsabilidade em co-autoria da sociedade e seus
gerentes, prevista no nº 7 do artº 8º do RGIT, norma que foi declarada pelo
Acordão nº 171/2014 de 18.02.2014 do Tribunal Constitucional, como
inconstitucional, eliminando-se a responsabilidade cumulativa da sociedade e
dos gerentes que hajam colaborado dolosamente na prática da infracção.
(Para não se confundir as inconfundíveis figuras jurídicas de gestor de
negócios, gestor de bens e direitos e representante fiscal, eis, esta breve
abordagem)
3-A responsabilidade do TOC quando é um gestor de negócios16
Artº 17º da LGT
Acordão do STA nº 0492/10 de 03.11.2010
O gestor de negócios, figura jurídica prevista nos artºs 464º a 472º do Código
Civil, veio a ser acolhida no artº 17º da LGT, prevendo-se que os atos
tributários, que não sejam de natureza puramente pessoal, possa ser
praticados por um gestor de negócios, entendendo-se que este é alguém, que
sem estar mandatado, representa o dono do negócio.
Como refere em anotação ao artº 17º da LGT17 o gestor de negócios age com
animus, ou seja atua no interesse e por conta do dono do negócio. O gestor é
considerado sujeito passivo, enquanto não for ratificada a gestão, sendo que
16
Para aprofundar o estudo recomenda-se o Estudo de
LEITÃO,luis Manuel Teles de Menezes Leitão “ A responsabilidade do gestor perante o dono
do negócio no direito civil português” Ciencia e Técnica Fiscal, 363, Jul-Set, 1991, p 38 a 68
17 CAMPOS, Diogo Leite; RODRIGUES Beijamim Silva; SOUSA Jorge Lopes de “ Lei Geral
Tributária, Anotada e comentada, 4º edição, Encontro de Escrita, 2012
16
esta se considera ratificada, após o termo do prazo legal de pagamento, se o
gestor pagou o imposto ou cumpriu obrigações acessórias.
A assinatura das declarações de rendimentos dos seus clientes, pelo TOC, na
qualidade de gestor de negócios é um exemplo desta figura jurídica.
4- A responsabilidade do TOC quando é um mero representante fiscal
A representação fiscal ocorre quando alguém necessita de ser representado na
AT. O artº 19º nº 5 da LGT impõe ao sujeito passivo residente no estrangeiro,
bem como aos residentes em território nacional que se ausentem por mais de
6 meses, e as pessoas colectivas que cessem a actividade, a nomeação de um
representante fiscal.A falta de nomeação pode prejudicar o sujeito passivo
nos seus direitos de defesa e está sujeito à sanção aplicável pela contra
ordenação prevista no artº 124º do RGIT.
O representante fiscal, não é um sujeito passivo a quem se exija o pagamento
da divida tributária, mas terá de cumprir com as obrigações acessórias,
nomeadamente identificar quem é o gestor de bens e direitos, conforme se
referencia a seguir.
5– A responsabilidade do TOC quando é um gestor de bens e direitos
Artº 27º da LGT
Ofício circulado da Direção de Serviços da Justiça Tributária, nº 60084/2011
de 28/11
Acordão do STA nº 0554/13 de 26/06/2013 e Acordão do STJ nº 3573/11.9
TBGDM de 09.12.2014
O gestor de bens e direitos, figura consagrada no artº 27º da LGT, é aquele
que vulgarmente chamamos de procurador, e é alguém que foi mandatado
pelo sujeito passivo não residente em Portugal, para aqui, gerir os seus
negócios, representar o sujeito passivo nos bancos, na compra e venda de
bens, na celebração de contratos. Este gestor de bens e direitos (diferente do
gestor de negócios que não está mandatado) é responsável solidário
conjuntamente com o não residente, pelas contribuições e impostos relativos
ao período do seu cargo, encontrando-se em certas situações ao lado do
17
contribuinte direto, conforme determina o artº 25º do Código do IMT nos
contratos para pessoa a nomear.
Mas quem o identifica à AT?
É aqui que se deve fazer especial chamada de atenção, aos TOCs que possam
ser meros representantes fiscais. O representante fiscal, quando não é a
mesma pessoa do gestor de bens e direitos, tem por função indicar à AT,
quem é o gestor de bens e direitos, ou informar que desconhece quem é essa
pessoa. Caso não o faça, a lei presume (artº 27º nº 3 da LGT) que é ele o
gestor de bens e direitos, passando, se não ilidir tal presunção, o mero
representante fiscal a sujeito passivo, com responsabilidade solidária pelo
pagamento da divida tributária.
6 – A responsabilidade do TOC quando é um arguido
Artºs 2º, 6º, 7º, 40º,54 e 70º do RGIT
Artºs 57º a 61º do Código de Processo Penal
Paulo Marques18 em considerações gerais sobre a notificação do arguido nos
processos de contra-ordenação escreve “Uma vez instaurado o processo
contra-ordenacional, o serviço tributário procede à notificação do infrator
Por seu turno, a opinião de Paulo Mendes19, no que respeita a crimes é que “o
arguido é uma pessoa formalmente constituída como sujeito processual,
contra quem corre um processo-crime”.
Com esta intodução pretendemos salientar que o conceito de arguido surge no
âmbito das infracções tributárias, quer se trate de contra ordenações ou
crimes, entendendo-se estas como o ato típico ilícito e culposo, declarado
punível por lei tributaria anterior ( artº 2º do RGIT)
Na opinião de Soares Martinez,20 a relação penal tributária existe,
independentemente do conhecimento da infracção pelo ofendido. Ou seja
18
MARQUES, Paulo , Infrações Tributárias , volume II, Contra ordenações, DGCI, lisboa 2007, p. 45
19 MENDES, Paulo de Sousa “ Os direitos e Deveres do arguido” Estudos em memória do Prof Doutor
J.L.Saldanha Sanches, Volume II, Direito Processual e Criminal, p 822 e 823
20 MARTINEZ, Soares, Direito Fiscal, Almedina, Coimbra 1993, p 387 a 388
18
inicia-se com a violação das normas e prática da infracção, muito antes do
arguido ser notificado dessa qualidade.
Vimos já, quando nos referimos à responsabilidade subsidiária a
susceptibilidade de um Toc ser responsável civil pelo pagamento de coimas e
multas aplicadas ao devedor originário, pelo que dispensamos agora qualquer
comentário sobre essa matéria.
Todavia sobre as infracções tributárias será oportuno referenciar que um TOC
pode ser arguido por ter praticado, por si infracções tributárias, ou por as ter
praticado no âmbito das suas funções de Toc, como é o exemplo das contra-
ordenações resultantes da falta ou atraso na regularização da escrita ou ainda
na qualidade de representante de uma pessoa coletiva, conforme determina o
artº 6º do RGIT. Nesta última situação refira-se que tratando-se de
responsabilidade contra-ordenacional, uma vez instaurada a contra ordenação
contra a pessoa colectiva, não será instaurada contra ordenação, pelo mesmo
facto ílicito contra o seu representante (artº 7º nº 4 do RGIT). Ao contrário,
tratando-se de crime, a responsabilidade é cumulativa, pois a
responsabilidade da pessoa colectiva, não exclui a responsabilidade individual
dos seus agentes. (artº 7º nº 3 do RGIT).
B ) A responsabilidade do sujeito ativo
1- Regime da Responsabilidade Civil do Estado e das Demais Pessoas Colectivas
Não por falta de vontade, mas pelo escassa oportunidade de me expandir,
uma breve alusão terá de ser feita à responsabilidade do sujeito ativo da
relação juridica tributária. A arrecadação e gestão de dinheiros públicos,
requer uma atuação alicerçada por critérios de ética, salvaguarda de
interesse público, devendo o Estado ter um papel preventivo, colaborando
com os contribuintes no sentido de facilitarem os meios para cumprirem com
as suas obrigações e um papel vigilante e repressivo, com vista a evitar a
evasão e a prática de ilíctos fiscais.
Liquidar e cobrar tributos é uma das funções primordiais do Estado, que
através dessa forma arrecada a maior receita pública, podendo a eficácia e
eficiência dessa função ser avaliada, quer pelas instâncias que as
19
supervisionam, quando estão sujeitas à prestação de contas, quer pelos
contribuintes. Mercê dos meios legais os sujeitos passivos podem accionar
acções contra o Estado, invocando a violação das regras previstos na Regime
da Responsabilidade Civil do Estado e das Demais Pessoas Colectivas,
noemadamente a falta de colaboração, a falta de celeridade, ou o pagamento
intempestivo de um reembolso, desde que fundadamente seja identificada a
responsabilidade direta de tal ato.
Conclusão
São inúmeras as situações em que o TOC poderá ser confrontado perante a
AT, no âmbito do desenvolvimento das suas funções e por causa delas.
Quantos aos sujeitos tributários identificamos a responsabilidade individual e
a responsabilidade colectiva, sendo que nesta podemos ainda distinguir a
responsabilidade do sujeito passivo e do sujeito ativo.
Destacou-se, no âmbito da responsabilidade pelo pagamento de impostos,os
devedores originários bem como a responsabilidade solidária, a subsidiária, e
o papel do substituto.
A responsabilidade solidária caracteriza-se por ser chamar,em pé de
igualdade, mais do que uma pessoa, a pagar as dívidas.( exemplo a sociedade
conjugal)
A responsabilidade subsidiária caracteriza-se por ser chamar alguém a pagar
dívidas de outrém. (artº 22º nº 4 da LGT) e, em regra, efetiva-se através da
reversão do processo de execução fiscal.(Exemplo os gerentes ou
administradores das sociedades, que são as devedoras originárias)
A responsabilidade do substituto, caracteriza-se por ser chamar a pagar
dívidas, pessoa diferente do obrgado (artº 20 da LGT) e, em regra, efetiva-se
através da retenção na fonte. (Exemplo a entidade patronal responde pelos
valores retidos no IRS dos trabalhadores).
Distinguiu-se a figura do gestor de negócios, que atua sem representação, mas
na sua falta, age, pensando que era dessa forma que agiria o dono de negócio,
do gestor de bens e direitos, que com representação, age em nome e no
interesse do representado e é com ele responsável. Destacou-se, neste aspeto
20
o papel do representante legal, que pode vir, através de uma presunção legal,
a ser considerado gestor de bens e direitos.
A propósito dos efeitos da responsabilidade nas obrigações declarativas e de
pagamento da dívida tributária, contrapôs –se a responsabilidade que recai
quando ocorrem infracções tributárias, incluindo assim, a responsabilidade
contra-ordenacional, a responsabilidade penal e a responsabilidade civil no
pagamento de coimas e multas. A esse propósito deu-se a noção de arguido,
como sendo alguém contra quem haja fortes suspeitas de ter praticado uma
infracção, quer se trate de crime ou de contra-ordenação.
Foi missão deste simples estudo dar a conhecer aos principiantes, os primeiros
passos, e aos experientes, os locais a explorar, para voluntária e
conscientemente, encontrarem nos trilhos indicados, o rumo certo.
Isto porque, entendemos que não só pelo empenho, mas também pela
oportunidade de intervenção, a função do Técnico Oficial de Contas constitui
uma pedra basilar na construção de uma nova cidadania fiscal.
MÂE, aniversariante a 18 de Setembro
“O teu sorriso faz-me trepar as montanhas
Que desço abruptamente quando te sinto sofrer
Mas neste vai e vem, sinto – me viva, porque sem ti
O muito e pouco que sou, seria insustentável”
A Autora
21
Bibliografia
CAMPOS, Diogo Leite; RODRIGUES Beijamim Silva; SOUSA Jorge Lopes de “ Lei
Geral Tributária, Anotada e comentada, 4º edição, Encontro de Escrita, 2012
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LEITÃO,luis Manuel Teles de Menezes Leitão “ A responsabilidade do gestor
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1MARQUES, Paulo “Responsabilidade Tributária dos Gerentes e Técnicos
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MARQUES, Paulo,”Infracções Tributárias” volume II, Contra ordenações, DGCI,
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oes_administrativas/default.htm
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