10/05/2016 Contratos de Mútuo entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física

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Campinas/SP Terçafeira, 10 de Maio de 2016.

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Contratos de Mútuo entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoafísicaResumo:Estudaremos no presente Roteiro de Procedimentos as regras contábeis que as empresas devem observar quando do registro contábildos contratos de mútuo, empréstimo em dinheiro, realizadas entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física, em que amutuante e a mutuária não tenham por objeto social a prática de operações dessa natureza.

1) Introdução:É muito comum nas sociedades empresariais, os sócios emprestarem dinheiro paraa sociedade da qual participem ou até mesmo os sócios tomarem dinheiroemprestado da sociedade, mesmo que esta não seja uma instituição financeira.Essas operações também são muito comuns entre empresas coligadas e entre ascontroladoras e suas controladas.

O artigo 586 do Código Civil (CC/2002) denomina essa operação de mútuo. Assim,perante a legislação civilista, mútuo é o empréstimo de coisas fungíveis (1)(dinheiro, por exemplo), no qual o mutuário obrigase a restituir ao mutuante o quedele recebeu em coisa do mesmo gênero, qualidade e quantidade.

Normalmente, a operação de mútuo de dinheiro realizada entre pessoas jurídicas ouentre pessoa jurídica e seus sócios ocorre quando o empreendimento necessita derecursos para o giro normal das operações, circunstância em que os sóciosnormalmente optam por disponibilizar temporariamente recursos sob a forma de

empréstimos, sem modificar o Capital Social integralizado. Ou, quando os sócios não podendo retirar lucros da sociedade e precisandode recursos financeiros optam por tomarem emprestado dinheiro da sua própria empresa.

Instrumento importante nesta transação, o "Contrato de Mútuo" se faz necessário para a contabilização dos fatos e para a produção deprova em eventuais demandas fiscais e jurídicas. Assim, o documento deve conter ao menos os seguintes quesitos:

a. valor da dívida;b. descrição das partes;c. o prazo e forma de pagamento (2);d. a remuneração do capital (juros); ee. outras cláusulas que determinem a vontade das partes, tal como a destinação do recurso, se for o caso.

É importante que o contrato preveja, expressamente, a devolução do recurso para que não fique caracterizada eventual doação.

Estudaremos nesse Roteiro de Procedimentos as regras contábeis que as empresas devem observar quando do registro contábil doscontratos de mútuo, empréstimo em dinheiro, realizadas entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física, em que amutuante e a mutuária não tenham por objeto social a prática de operações dessa natureza.

Lembramos que quando um banco empresta dinheiro a um de seus sócios, seja ele pessoa física ou jurídica, o registro desseempréstimo deve ser efetuado da mesma forma que os demais empréstimos concedidos a não sócios, observadas as normas decontabilização estabelecidas pelo Banco Central do Brasil (Bacen). A empresa que tiver um banco como sócio e tomar dinheiroemprestado desse sócio registrará o empréstimo como se o tivesse contratado com instituição financeira que não tenha participação emseu capital.

Notas Tax Contabilidade:

(1) De acordo com o artigo 85 do Código Civil/2002, são fungíveis os móveis que podem substituirse por outros da mesmaespécie, qualidade e quantidade.

(2) Caso o contrato não estipule, o prazo do mútuo de dinheiro será de 30 (trinta) dias, pelo menos.

Base Legal: Arts. 85, 586 e 592 do Código Civil/2002 (UC: 30/12/15).

2) Conceitos:

2.1) Mútuo:O atual Código Civil/2002 considera mútuo como sendo o empréstimo de coisas fungíveis (dinheiro, por exemplo), no qual o mutuárioobrigase a restituir ao mutuante o que dele recebeu em coisa do mesmo gênero, qualidade e quantidade.

Neste tipo de empréstimo é transferido o domínio da coisa emprestada ao mutuário, por cuja conta correm todos os riscos dela desde atradição.

A tradição corresponde ao momento exato em que a coisa que foi contratada é transferida para o mutuário pelo mutuante.

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Base Legal: Arts. 586 e 587 do Código Civil/2002 (UC: 30/12/15).

2.2) Mutuante e Mutuário:Importante registrar que quem empresta o dinheiro é tecnicamente denominado de mutuante e quem recebe o valor emprestado édenominado de mutuário.

Base Legal: Art. 586 do Código Civil/2002 (UC: 30/12/15).

3) Encargos Financeiros:Os encargos financeiros praticados nos contratos de mútuo devem ser reconhecidos segundo o Regime da Competência Contábil, comoreceita financeira na mutuante e como despesa financeira na mutuária.

Desde 01/01/1996, em função da revogação da correção monetária das demonstrações financeiras, deixou de ser exigido oreconhecimento, por parte da mutuante, das receitas financeiras decorrentes dos contratos de mútuo entre empresas controladoras econtroladas e coligadas ou interligadas.

Todavia, se a mutuante houver tomado emprestado de terceiros os recursos que houver repassado a empresas controladas, coligadas ouinterligadas e o repasse for feito, sem a cobrança de encargos, ou com a cobrança de encargos inferiores aos pagos para a obtençãodos recursos repassados, o Fisco poderá considerar indedutíveis as despesas financeiras pagas pela mutuante, na parte que exceder ovalor do encargo cobrado das controladas, coligadas ou interligadas, no repasse dos recursos, por considerálas não necessárias e destaforma indedutível para efeito de determinação do Lucro Real.

Neste sentido o 1º Conselho de Contribuintes pelo ac. nº 10312.070/92 DOU de 18/08/1992 decidiu que são indedutíveis, nadeterminação do Lucro Real, os valores correspondentes à diferença apurada entre os encargos financeiros pagos por financiamentostomados no mercado e os recebidos por empréstimos concomitantemente concedidos às empresas controladora, no mesmo sentidoseguem os acórdãos nº 10179.646/90 DOU de 03/05/90, 10224.814/90 DOU de 13/07/90 e 10313.446/93 DOU de 28/03/95.

Base Legal: Art. 4º da Lei nº 9.249/1996 (UC: 30/12/15) e; Art. 299 do RIR/1999 (UC: 30/12/15).

4) Tratamento Tributário:

4.1) IRRF:De acordo com o RIR/1999, os rendimentos decorrentes de operações de mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entrepessoa jurídica e pessoa física são equiparados, para fins de incidência do Imposto de Renda, a rendimentos de aplicações financeirasde renda fixa, independente de a fonte pagadora ser instituição autorizada a funcionar pelo Bacen ou não.

Esclarecemos que o Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) incidente sobre rendimentos auferidos nas operações de mútuo emdinheiro é compensável com o imposto devido no encerramento de cada período de apuração ou na data da extinção, no caso depessoa jurídica tributada com base no Lucro Real, Presumido ou Arbitrado. Dessa forma, a empresa mutuante deverá registrar em contado subgrupo de "Impostos a Recuperar" (conta "IRRF a Recuperar"), no "Ativo Circulante (AC)", o imposto que foi retido pela mutuária(4).

A mutuária, por sua vez, deve registrar o IRRF em conta do subgrupo de "Impostos a Recolher" (conta "IRRF a Recolher"), no "PassivoCirculante (PC)", quando do pagamento ou crédito do rendimento, pois o imposto retido caracteriza para ela uma obrigação.

Se a empresa mutuante for pessoa jurídica optante pelo Simples Nacional ou isenta do Imposto de Renda, o imposto retido sobre osrendimentos auferidos em operações de mútuo será considerado definitivo e, consequentemente, deverá ser registrado como umadespesa operacional, no resultado do exercício.

Desde 01/01/2005, as alíquotas do IRRF dessas operações são, para os residentes ou domiciliados no Brasil, observado o prazo decontratação da operação:

a. 22,50%, em operações com prazo de até 180 (cento e oitenta) dias ou prazo indeterminado;b. 20,00%, em operações com prazo de 181 (cento e oitenta e um) dias até 360 (trezentos e sessenta) dias;c. 17,50%, em operações com prazo de 361 (trezentos e sessenta e um) até 720 (setecentos e vinte) dias;d. 15,00%, em operações com prazo acima de 720 (setecentos e vinte) dias.

Registrase que, nas operações de mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física emque o prazo de pagamento seja indeterminado, a alíquota do IRRF será de 22,5% (vinte e dois inteiros e cinco décimos por cento).

Enfatizamos que para a pessoa física os rendimentos equiparamse a operações de renda fixa. Assim, tal tributação pelo IRRF éconsiderada como definitiva, desta forma os rendimentos auferidos não integram a Base de Cálculo (BC) do Imposto de Renda naDeclaração de Ajuste Anual (DAA), porém devem ser informados na ficha "Rendimentos Sujeitos à Tributação Exclusiva/Definitiva".

Notas Tax Contabilidade:

(3) O IRRF incidente nas operações de mútuo deve ser retido por ocasião do pagamento dos rendimentos.

(4) Caso o mutuária seja pessoa física, esclarecemos que nesse caso fica responsável pela retenção a pessoa jurídicabeneficiária do rendimento (mutuante).

Base Legal: Art. 1º da Lei nº 11.033/2004 (UC: 30/12/15); Arts. 730, III, 770 e 773 do RIR/1999 (UC: 30/12/15) e; Arts. 46, caput, 47, § 4º, 49, caput, I, § 1º e 70,caput da IN RFB nº 1.585/2015 (UC: 30/12/15).

4.2) IOFCrédito:O IOFCrédito incide sobre as operações de crédito realizadas por instituições financeiras, por empresas de factoring e entre pessoasjurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física.

O fato gerador do IOFCrédito é a entrega do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposiçãodo interessado. Assim, entendese ocorrido o fato gerador e devido o IOFCrédito sobre a operação de mútuo de dinheiro na data daefetiva entrega, total ou parcial, do valor que constitua o objeto da obrigação ou sua colocação à disposição do interessado.

Por força do Decreto nº 8.392/2015 a alíquota do IOFCrédito passou a ser de 0,0041% ao dia para mutuário pessoa jurídica e 0,0082%ao dia para mutuário pessoa física. Porém, quando se tratar de mutuário pessoa jurídica optante pelo Simples Nacional, de que trata aLei Complementar nº 123/2006, em que o valor seja igual ou inferior a R$ 30.000,00 (trinta mil reais), observado o disposto no artigo 45,II do RIOF/2007, a alíquota do IOFCrédito será de 0,00137% ao dia.

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Na operações de mútuo, além das alíquotas mencionadas, incidirá a também uma alíquota adicional de 0,38% (trinta e oito centésimospor cento), independentemente do prazo da operação, seja o mutuário pessoa física ou pessoa jurídica.

Nota Tax Contabilidade:

(5) Considerando que as alíquotas do IOFCrédito podem ser alteradas mediante simples Decreto Federal, fazendo com que asdisposições deste subcapítulo fiquem desatualizados facilmente, recomendamos a verificação das bases legais constantes no finaldo subcapítulo antes de tomar qualquer decisão, bem como a leitura complementar do Roteiro de Procedimentos intitulado "IOF Operações de Crédito" em nossa área Tributária. A sigla "UC" no final de cada base legal siguinifica "Último Check", assim, porexemplo, "UC: 30/12/15" indica que capítulo/subcapítulo está atualizado até a legislação publicada no dia 30/12/2015

Base Legal: Arts. 3º, caput, §§ 1º, I e 3º e 7º, caput, I e VI, § 15 do RIOF/2007 (UC: 30/12/15) e; Decreto nº 8.392/2015 (UC: 30/12/15).

4.3) PIS/Pasep e Cofins:A receita de mútuo é considerada como sendo receita financeira, para fins da tributação das contribuições para o PIS/Pasep e paraCofins, na pessoa jurídica mutuante.

Base Legal: Tax Contabilidade (UC: 30/12/15).

5) Tratamento Contábil:A mutuante deve registrar o contrato de mútuo como um "Ativo Realizável" e a mutuária, por sua vez, deve contabilizálo como um"Passivo Exigível". Assim, a mutuante e o mutuário devem observar os procedimentos tratados nos subcapítulos que se seguem.

Base Legal: Tax Contabilidade (UC: 30/12/15).

5.1) Procedimentos na empresa Mutuante:A pessoa jurídica que estiver emprestando dinheiro (mutuante) deve efetuar o registro contábil da operação no "Ativo Não Circulante(ANC)", no subgrupo Ativo "Realizável a Longo Prazo (RLP)" do Balanço Patrimonial (BP), independentemente de o contrato especificardata de vencimento anterior ao término do exercício seguinte.

Base Legal: Art. 179, II da Lei n° 6.404/1976 (UC: 30/12/15).

5.2) Procedimentos na empresa Mutuária:A pessoa jurídica que toma o dinheiro emprestado (mutuária) deve creditar, em contrapartida à entrada do numerário em sua contabancária ou em seu caixa, uma conta específica do:

a. Passivo Circulante (PC): no caso de não haver data prevista para a liquidação do mútuo ou se esta estiver prevista paraantes do término do exercício social seguinte; oub. Passivo Não Circulante (PNC): se a data prevista para a liquidação do mútuo recair após o término do exercício socialseguinte.

Os adiantamentos ou empréstimos de controladas ou de subsidiárias da controladora serão classificados no "Passivo Circulante (PC)" seinexistir fixação de vencimento em instrumento próprio. Existindo vencimento, a classificação obedecerá ao correspondente prazo.

Base Legal: Art. 180 da Lei n° 6.404/1976 (UC: 30/12/15).

5.3) Exemplo Prático:Suponhamos que a empresa Vivax Indústria e Comércio de Produtos Eletrônicos Ltda. (mutuária), empresa com sede no Município deCampinas/SP, tenha em 30/09/20X1 tomado um empréstimo da sua controladora Vivax Holding Ltda. (mutuante), empresa tributada combase no Lucro Real, no valor de R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais) a serem pagos em 30/09/2X02, acrescidos de juros contratuaisde 2% (dois por cento) ao mês, não capitalizáveis. Os juros serão pagos juntamente com o principal, no vencimento.

Neste exemplo hipotético, no vencimento do contrato de mútuo, teremos os seguintes valores a serem pagos pela empresa mutuária:

Descrição Valor (R$)Principal 2.000.000,00(+) Juros (R$ 2.000.000,00 X 24% (6)) 480.000,00() IRRF (R$ 480.000,00 X 17,5% (7)) 84.000,00(=) Líquido a pagar 2.396.000,00

Assim, de posse dessas informações, mutuária e mutuante devem contabilizar a operação de mútuo conforme os subcapítulosseguintes.

Notas Tax Contabilidade:

(6) Taxa de Juros Total = Taxa de Juros Mensal X Prazo contratado ==> Taxa de Juros Total = 2% ao mês X 12 meses ==> Taxade Juros Total = 24%.

(7) Alíquota aplicável aos contratos com prazo entre 361 (trezentos e sessenta e um) dias até 720 (setecentos e vinte) dias.

Base Legal: Tax Contabilidade (UC: 30/12/15).

5.3.1) Contabilização na mutuária:Na mutuária, a operação de mútuo deverá ser contabilizada da seguinte forma:

Pelo registro da contratação do mútuo, em 30/09/20X1:D Bco. c/ Movto. (AC) ___________ R$ 2.000.000,00C Mútuo com a Controladora (PC) _ R$ 2.000.000,00

Pela apropriação dos juros incorridos sobre o mútuo no mês de outubro de 20X1 (8):D Juros sobre mútuo com a controladora (CR) _ R$ 40.000,00C Mútuo com a Controladora (PC) _____________ R$ 40.000,00

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Pela liquidação do contrato de mútuo, em 30/09/20X2:D Mútuo com a Controladora (PC) _ R$ 2.480.000,00 (9)C Bco. c/ Movto. (AC) ___________ R$ 2.396.000,00C IRRF a Recolher (PC) __________ R$ 84.000,00

Pelo pagamento do IRRF:D IRRF a Recolher (PC) _ R$ 84.000,00C Bco. c/ Movto. (AC) __ R$ 84.000,00

Legenda:AC: Ativo Circulante;CR: Conta de Resultado; ePC: Passivo Circulante.

Notas Tax Contabilidade:

(8) Nos meses seguintes, até a liquidação do contrato de mútuo, em 30/09/20X2, os lançamentos contábeis relativos àapropriação dos juros devem ser idênticos ao do mês de outubro de 20X1.

(9) Valor Principal (R$ 2.000.000,00) + Juros incorridos no período (R$ 480.000,00).

Base Legal: Tax Contabilidade (UC: 30/12/15).

5.3.2) Contabilização na mutuante:Na mutuante, a operação de mútuo deve ser contabilizada da seguinte forma:

Pela saída do numerário em virtude de contratação do mútuo, em 30/09/20X1:D Mútuo com Controladas (ARLP) _ R$ 2.000.000,00C Bco. c/ Movto. (AC) __________ R$ 2.000.000,00

Pela apropriação dos juros incorridos sobre o mútuo no mês de outubro de 20X1 (10):D Mútuo com Controladas (ARLP) __________ R$ 40.000,00C Juros sobre mútuo com controladas (R) _ R$ 40.000,00

Pela liquidação do contrato de mútuo, em 30/09/20X2:D Bco. c/ Movto. (AC) __________ R$ 2.396.000,00D IRRF a Recuperar (AC) ________ R$ 84.000,00C Mútuo com Controladas (ARLP) _ R$ 2.480.000,00 (11)

Pela compensação do IRRF:D IRRF a Pagar (PC) _____ R$ 84.000,00C IRRF a Recuperar (AC) _ R$ 84.000,00

Legenda:AC: Ativo Circulante;ARLP: Ativo Realizado a Longo Prazo;CR: Conta de Resultado; ePC: Passivo Circulante.

Notas Tax Contabilidade:

(10) Nos meses seguintes, até a liquidação do contrato de mútuo, em 30/09/20X2, os lançamentos contábeis relativos àapropriação dos juros devem ser idênticos ao do mês de outubro de 20X1.

(11) Valor Principal (R$ 2.000.000,00) + Juros incorridos no período (R$ 480.000,00).

Base Legal: Tax Contabilidade (UC: 30/12/15).

6) Perguntas & Respostas relevantes:Neste capítulo divulgamos algumas "Perguntas & Respostas" já publicadas em nosso Portal, as quais achamos relevante sua fivulgaçãoa nossos fieis leitores:

Nas operações de mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física, onde os jurosserão pagos em cada parcela, em qual momento ocorrerá a incidência do Imposto de Renda da Retido na Fonte (IRRF) e comoserá determinada a alíquota?.

Base Legal: Tax Contabilidade (UC: 30/12/15).

Informações Adicionais:Este material foi escrito no dia 18/10/2012 e atualizado em 13/01/2016, pela Equipe Técnica da Tax Contabilidade. Sua reproduçãoé permitida desde que indicada a fonte: Tax Contabilidade. Contratos de Mútuo entre pessoas jurídicas ou entre pessoajurídica e pessoa física (Area: Manual de Contabilização). Disponível em: http://www.taxcontabilidade.com.br/matTecs/matTecsIndex.php?idMatTec=127. Acesso em: 10/05/2016.

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