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CONTABILIDADE
GERENCIAL
Professora: Aline Moura Costa da Silva, Msc.
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CURRÍCULO ACADÊMICO RESUMIDO:
Professora Assistente da Faculdade de Ciências Contábeis da
Universidade Federal Fluminense - UFF; Mestre em Ciências Contábeis pela
Universidade do Estado do Rio de Janeiro - UERJ; Graduada em Ciências
Contábeis pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro - UERJ; Assistente
de Pesquisa na área contábil da Fundação Getúlio Vargas - FGV.
CURSO
• PGCF – Especialização em Controladoria e Finanças
DISCIPLINA
• Contabilidade Gerencial
AVALIAÇÃO
• 50% referente às atividades em sala de aula; e,
• 50% referente à avaliação individual.
BIBLIOGRAFIA BÁSICA
• HORNGREN, Charles T.; SUNDEM, Gary L.; STRATTON, William O..
Contabilidade Gerencial. São Paulo: Prentice Hall, 2004. 12ª Edição.
• MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. São Paulo: Editora Atlas,
2006. 9ª Edição.
BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR
• ATKINSON, A. A., BANKER, R. D., KAPLAN, R. S., YOUNG, S. M..
Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, 2000.
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• CHING, H. Y.. Contabilidade Gerencial: Novas práticas contábeis para a
gestão de negócios. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2006.
• CHURCHILL, Gilbert A.; PETER, J. Paul. Marketing: criando valor para o
cliente. SãoPaulo: Saraiva, 2000.
• DROMS, Willian G. e PROCIANOY, Jairo L.. Finanças para executivos
não-financeiros.Porto Alegre: Bookman, 2002.
• GARRISON, R.H., NOREEN, E.W. e BREWER, P.C. Contabilidade
Gerencial. Ed. LTC., 2007.
• GITMAN, Lawrence J. Princípios de administração financeira. São
Paulo: Harbra, 1997.
• HANSEN e MOWEN, Gestão de Custos - Contabilidade e Controle, São
Paulo : Pioneira-Thomson Learning, 2001.
• MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 27. ed. São
Paulo: Malheiros, 2002.
1. CONTABILIDADE
Durante o 1º Congresso Brasileiro de Contabilidade, em 1924,
conceituou-se a Contabilidade como a
que utiliza metodologia própria para registrar, analisar e controlar os aspectos
relativos ao patrimônio das entidades
O objetivo básico
seus usuários, externos ou internos, na tomada de decisão.
Contabilidade tem como função transformar dados em informações atualizadas
e úteis para o processo de tomada de decisões.
Um sistema contábil simplificado pode ser representado pela seguinte
figura:
1.1 Diretrizes de Formação
A Contabilidade utiliza para a sua condução ou gerenciamento um
conjunto de diretrizes ou princípios
profissional, podendo destacar:
• Resolução CFC nº
• Pronunciamento Conceitual Básico do Comitê de Pronunciamentos
Contábeis (CPC 00)
Diretrizes
Princípios
Durante o 1º Congresso Brasileiro de Contabilidade, em 1924,
se a Contabilidade como a ciência social econômico
gia própria para registrar, analisar e controlar os aspectos
relativos ao patrimônio das entidades.
objetivo básico da Ciência Contábil é gerar informações que auxiliem
seus usuários, externos ou internos, na tomada de decisão. Dessa forma, a
Contabilidade tem como função transformar dados em informações atualizadas
e úteis para o processo de tomada de decisões.
Um sistema contábil simplificado pode ser representado pela seguinte
de Formação
A Contabilidade utiliza para a sua condução ou gerenciamento um
diretrizes ou princípios de formação que orientam a prática
profissional, podendo destacar:
nº 750/93
Pronunciamento Conceitual Básico do Comitê de Pronunciamentos
Contábeis (CPC 00)
Processamento
Contábil
Relatórios
Contábeis
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Durante o 1º Congresso Brasileiro de Contabilidade, em 1924,
econômico-administrativa
gia própria para registrar, analisar e controlar os aspectos
gerar informações que auxiliem
Dessa forma, a
Contabilidade tem como função transformar dados em informações atualizadas
Um sistema contábil simplificado pode ser representado pela seguinte
A Contabilidade utiliza para a sua condução ou gerenciamento um
orientam a prática
Pronunciamento Conceitual Básico do Comitê de Pronunciamentos
Relatórios
Contábeis
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1.1.1 Resolução CFC 750/93
A Resolução CFC nº 1.282/2010 atualiza e consolida dispositivos da
Resolução CFC n.º 750/93, que dispõe sobre os Princípios de Contabilidade.
A observância dos Princípios de Contabilidade é obrigatória no exercício
da profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de
Contabilidade (NBC).
Os Princípios de Contabilidade representam a essência das doutrinas e
teorias relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o entendimento
predominante nos universos científico e profissional de nosso País.
Concernem, pois, à Contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência social,
cujo objeto é o patrimônio das entidades.
Princípio da Entidade: Reconhece o Patrimônio como objeto da
Contabilidade. Afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação
de um Patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes.
Princípio da Continuidade:Pressupõe que a Entidade continuará em
operação no futuro e, portanto, a mensuração e a apresentação dos
componentes do patrimônio levam em conta esta circunstância.
Princípio da Oportunidade:Refere-se ao processo de mensuração e
apresentação dos componentes patrimoniais para produzir informações
íntegras e tempestivas. A falta de integridade e tempestividade na produção e
na divulgação da informação contábil pode ocasionar a perda de sua
relevância, por isso é necessário ponderar a relação entre a oportunidade e a
confiabilidade da informação.
Princípio do Registro pelo valor original:Os componentes do patrimônio
devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das transações,
expressos em moeda nacional.
Princípio da Competência:Determina que os efeitos das transações e outros
eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem,
independentemente do recebimento ou pagamento.
Princípio da Prudência:Pressupõe o emprego de certo grau de precaução no
exercício dos julgamentos necessários às estimativas em certas condições de
incerteza.Os ativos e receitas não devem ser superestimados e os passivos e
despesas não devem ser subestimados.
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1.1.2 Estrutura Conceitual Básica – CPC 00
O Pronunciamento inaugural do Comitê de Pronunciamentos Contábeis
(CPC), de forma lógica, tem como objetivo debater a base conceitual e
fundamental da Ciência Contábil.
Apesar desse Procedimento não revogar a Resolução CFC nº 750/93,
foca no debate sobre o Conceitual Básico da Contabilidade Brasileira que
efetivamente prevalece: aquele preconizado pelo CPC ou pelo CFC.
A Estrutura Conceitual Básica é dividida em características qualitativas
fundamentais e de melhoria. Ainda é necessário verificar a restrição de custo
na elaboração e divulgação de relatório contábil-financeiro útil. Os benefícios
devem ser maiores que os custos da informação contábil.
- Características Qualitativas Fundamentais:
Relevância: Informação contábil-financeira relevante é aquela capaz de fazer
diferença nas decisões que possam ser tomadas pelos usuários.
Representação fidedigna: Para ser útil, a informação contábil-financeira não
tem só que representar um fenômeno relevante, mas tem também tem que
representar com fidedignidade o fenômeno que se propõe representar. Para
ser representação perfeitamente fidedigna, a informação precisa apresentar 3
atributos: (1) Completa - incluir toda a informação necessária para que o
usuário compreenda o fenômeno sendo retratado; (2) Neutra - desprovida de
viés; e, (3) Livre de erro. O objetivo é maximizar os referidos atributos na
extensão que seja possível.
- Características Qualitativas de Melhoria:
Comparabilidade: A informação será mais útil caso possa ser comparada com
informação similar sobre outras entidades e sobre a mesma entidade para
outro período ou para outra data.
Verificabilidade:Ajuda a assegurar aos usuários que a informação representa
fidedignamente o fenômeno econômico que se propõe representar. A
verificabilidade significa que diferentes observadores, conscientes e
independentes, podem chegar a um consenso, embora não cheguem
necessariamente a um completo acordo, quanto ao retrato de uma realidade
econômica em particular ser uma representação fidedigna.
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Tempestividade:Significa ter informação disponível para tomadores de
decisão a tempo de poder influenciá-los em suas decisões.
Compreensibilidade:Classificar, caracterizar e apresentar a informação com
clareza e concisão torna-a compreensível. Refere-se à premissa contábil de
que os usuários não são leigos.
- Restrição de Custo:
A informação é vital para um mercado mais eficiente e para a redução do custo
docapital para a economia como um todo, mas o custo está sempre presente
na geração dainformação. Assim, não é possível a geração de toda a
informação consideradarelevante para o usuário, o que leva à necessidade da
análise da relação entre esse custoe o benefício da informação por parte dos
órgãos normatizadores. (CPC 00)
1.2 Relatórios Contábeis
Os relatórios contábeis representam a exposição de forma ordenada e
resumida dos dados recolhidos pela Contabilidade. Dados esses que são
elaborados com base nas Leis de Formação.
Dentre os tipos de relatórios contábeis, podem-se destacar os seguintes:
Relatórios de Posição: Informam a posição da entidade em determinado
momento, em relação as suas principais contas.
Relatórios de Fluxo:Descrevem o que aconteceu em algumas contas durante
um período.
Relatórios de Comparação e Execução:Relatórios voltados ao campo da
Contabilidade Gerencial.
2.SURGIMENTO DACONTABILIDADE GERENCIAL
2.1 Da Contabilidade Financeira à Contabilidade Gerencial
Até a Revolução Industrial, século XVIII, praticamente só existia a
Contabilidade Financeira. As empresas viviam basicamente do comércio e não
da fabricação. Dessa forma, acontabilidade,desenvolvida na Era Mercantilista,
estava bem estruturada para servir as empresas comerciais.
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Para a apuração do resultado de cada período, bem como para o
levantamento do balanço em seu final, bastava o levantamento dos estoques
em termos físicos, já que sua medida em valores monetários era extremamente
simples: o contador verificava o montante pago por item estocado e, dessa
maneira, valorava as mercadorias. Fazendo o cálculo basicamente por
diferença, computando o quanto possuía de estoques iniciais, adicionando as
compras do período e comparando com o que ainda restava, apurava o valor
de aquisição das mercadorias vendidas. (MARTINS, 2006).
Para a apuração do resultado bruto, bastava confrontar o custo das
mercadorias vendidas com as receitas líquidas obtidas na venda dessas
mercadorias.
Após a Revolução Industrial, com o aparecimento das indústrias, tornou-
se mais complexa a função docontador que, para levantamento do balanço e
apuração do resultado, nãodispunha, agora, tão facilmente dos dados para
poder atribuir valor aosestoques; seu valor de “Compras” na empresa comercial
estava substituídopor uma série de valores pagos pelos fatores de produção
utilizados. (MARTINS, 2006).
Houve, então, a necessidade de adaptar a contabilidade para a nova
realidade vivenciada. Com as indústrias, as empresas passaram a fabricar
seus produtos, em consequência, a forma de valorar os produtos tornou-se
mais complexa. Desenvolveu-se, para tal, a Contabilidade de Custos.
A Contabilidade de Custos surge da necessidade de avaliar estoques
naindústria, tarefa essa que era fácil na empresa típica da era mercantilista. A
preocupação inicial dos Contadores, Auditores e Fiscais foi a de fazer da
Contabilidade de Custos uma forma de resolver os problemas de mensuração
monetária dos estoques e do resultado, e não a de fazer um instrumento de
auxílio à administração. (MARTNS, 2006).
No entanto, devido ao crescimento das empresas, provocando um
aumento da distância entre administrador – ativos – pessoas administradas, e,
ainda, com os avanços tecnológicos, aumento da competitividade e escassez
de recursos, verifica-se uma nova necessidade: a de adaptar a Contabilidade
de Custos para se tornar um instrumento de auxílioao administrador na tomada
de decisão. Surge, assim, a Contabilidade Gerencial, como um “braço” da
Contabilidade de Custos.
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De acordo com Martins (2006), a Contabilidade de Custos refere-se a
uma técnica utilizada para identificar, mensurar, registrar e informar os custos
dos produtos vendidos, com a finalidade de se apurar resultados e avaliar os
estoques.A Contabilidade de Custos, em uma visão abrangente, pode ser
dividida em três áreas:
1. Custos para Estoque (Contabilidade de Custos)
2. Custos para Decisão (Contabilidade Gerencial)
3. Custos para Controle (Sistema Orçamentário)
2.2 Contabilidade Financeira versus Contabilidade Gerencial
A informação contábil tem como objetivo básico auxiliar seus usuários na
tomada de decisão. Entretanto, o tipo de informação que os usuários
demandam pode diferir. Essa é a diferença básica entre a Contabilidade
Financeira e a Contabilidade Gerencial.
No quadro abaixo, são apresentadas as principais diferenças entre a
Contabilidade Financeira e a Contabilidade Gerencial, de acordo com Ching
(2006).
Contabilidade financeira Contabilidade gerencial
Usuários Primordialmente o público externo Pessoas de dentro da organização Tipo de informação Somente medidas financeiras Medidas financeiras mais informações
operacionais e físicas Foco do tempo Avaliação de desempenho voltado ao
passado O que ocorre no momento e orientada para o futuro
Natureza da informação
Objetividade dos dados, confiável e auditável
Ênfase na relevância dos dados, subjetiva e flexível
Restrição Regras definidas por normas contábeis e autoridades governamentais
Sistemas e informações para atender às necessidades dos usuários
Escopo Informações agregadas e resumidas sobre a organização como um todo
Informações desagregadas, relatórios sobre produtos, clientes e em qualquer nível
Comportamento Preocupação com o modo como os números da empresa irão afetar o comportamento externo
Preocupação com o modo como as medidas e os relatórios irão influenciar o comportamento dos gerentes
3. CONTABILIDADE GERENCIAL
3.1 Definição
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A Contabilidade Gerencial fornece, conforme supracitado, informações
contábeis para usuários de dentro da organização. No entanto, os principais
usuários são os gestores.
A contabilidade gerencial se preocupa com o fornecimento de
informações aos administradores. (GARRISON, NOREEN e BREWER, 2007).
É o processo de identificar, mensurar, acumular, analisar, preparar,
interpretar e comunicar informações que auxiliem os gestores a atingir os
objetivos organizacionais. (HORNGREN, SUNDEM e STRATTON, 2004).
3.2 Sistemas de Contabilidade
Segundo Horngren, Sundem e Stratton (2004), para ser eficiente, a
informação contábil gerencial deve ser capaz de auxiliar a organização a atingir
seus objetivos e metas, respondendo as seguintes questões:
1. Registro – Relacionada à acumulação e classificação dos dados;
2. Direção de Atenção – Relacionada aos problemas que a empresa deve
examinar;
3. Solução de problemas–Relacionada à capacidade de solucionar os
problemas.
Para responder essas questões, é essencial que a empresa tenha um
eficiente sistema de informações contábeis.
O sistema de contabilidade é um mecanismo formal para recolher, organizar
e comunicar informações sobre as atividades de uma organização.
(HORNGREN, SUNDEM e STRATTON, 2004).
Os sistemas contábeis tradicionais utilizavam apenas dados financeiros.
Com o aparecimento da Contabilidade Gerencial, houve a necessidade de
melhorar os sistemas contábeis tradicionais, surgindo, como consequência, os
sistemas contábeis gerenciais. Esses sistemas, além de utilizar dados
financeiros, também utilizam dados não financeiros.
É importante salientar que, ao implementar qualquer sistema contábil é
imprescindível considerar três fatores:
1. Simplicidade do sistema;
2. Custo versus Benefício; e,
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3. Implicações Comportamentais.
3.3 Processo de Gestão
O processo de gestão compreende uma série de atividades em um ciclo
de planejamento e controle. A tomada de decisão é o núcleo do processo de
gestão. Vale lembrar que as decisões variam entre rotineiras (programar a
produção diária) e não-rotineiras (lançar uma nova linha de produtos).
(HORNGREN, SUNDEM e STRATTON, 2004).
As decisões dentro de uma organização são, frequentemente, divididas
em dois tipos: de planejamento e de controle. Na prática, planejar e controlar
são tão inter-relacionados que parece artificial separá-los. Ao estudar gestão,
entretanto, é útil concentrar-se ou na fase de planejamento ou na de controle,
para simplificar a análise. (HORNGREN, SUNDEM e STRATTON, 2004).
O feedback é crucial para o ciclo de planejamento e controle. O
planejamento determina ações, ações geram feedback, e o feedback influencia
o planejamento e as ações subsequentes. Os relatórios sistemáticos e
oportunos fornecidos pelo sistema de contabilidade interno são a principal fonte
de feedback útil. (HORNGREN, SUNDEM e STRATTON, 2004).
Fonte: Horngren, Sundem e Stratton (2004)
3.3.1 Orçamento
Etapa 1 Informação Histórica Outras Informações
Etapa 2 Modelo de Predição
Predições como entrada para modelos de decisões
Etapa 3 Modelo de Decisão
Decisões por gestores com o apoio do modelos de decisão
Etapa 4 Implementação e Avaliação
Feedback
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Um instrumento essencial no processo de gestão é o orçamento. O
orçamento é um importante instrumento gerencial, representando uma
expressão quantitativa de um plano de ação.
Os orçamentos, na fase de elaboração, fornecem direção e instruções
para a execução de planos, enquanto o seu acompanhamento, orienta o
controle permitindo a comparação das realizações com o que havia sido
planejado pela empresa.
Os orçamentos são também uma ajuda para coordenar e implementar
os planos; são dispositivos fundamentais para compelir e disciplinar o
planejamento da gestão. Sem orçamentos, o planejamento pode não obter o
foco central e frontal que geralmente merece. (HORNGREN, SUNDEM e
STRATTON, 2004).
3.3.2 Ciclo de Vida
Para planejar e controlar efetivamente a produção de produtos ou
serviços, os contadores e outros gestores devem considerar, também, o ciclo
de vida do produto.
O ciclo de vida do produto se refere aos vários estágios pelos quais um
produto passa, da concepção e desenvolvimento ao declínio no
mercado.(HORNGREN, SUNDEM e STRATTON, 2004).
3.3.3 Cadeia de Valor
Uma organização diferencia-se de outra pela maneira como organiza e
gerencia a sequência de atividades e processos que cria, e também como faz e
entrega um produto ou serviço a seus clientes.
A cadeia de valor é um conjunto de funções empresariais que adicionam
valor aos produtos ou serviços de uma organização. (HORNGREN, SUNDEM e
STRATTON, 2004).
� Pesquisa e desenvolvimento
� Projeto de produtos
� Produção
� Marketing
� Distribuição
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� Serviço ao cliente
� Funções de apoio
Nem todas elas são de igual importância para o sucesso de uma
empresa. A alta gestão deve decidir qual delas habilita a organização a obter e
manter uma vantagem competitiva.
Os contadores desempenham papel-chave em algumas funções da
cadeia de valor. Fornecer dados estimados de receitas e custos durante os
estágios de pesquisa, desenvolvimento e projeto (especialmente o estágio de
projeto) da cadeia de valor habilita gestores e engenheiros a reduzir os custos
dos ciclos de vida de produtos ou serviços mais do que em qualquer outra
função da cadeia de valor.Durante o estágio de produção, os contadores
ajudam a rastrear os efeitos de programas de melhoria contínua.
3.4 A importância do contador gerencial
O contador exerce papel fundamental no processo de tomada de
decisão. Não é ele quem as toma; mas é o responsável pela coleta de dados
acerca das principais questões relacionadas aos ambientes interno e externo
da empresa, e depois transforma esses dados em informações para que os
gestores possam tomar as decisões.
A contabilidade gerencial é enquadrada nas empresas como uma
autoridade de assessoria. Segundo Horngren, Sundem e Stratton (2004),
autoridade de assessoria é a exercida para aconselhar, mas não comandar.
O profissional que prestará essa assessoria é conhecido como o
controller da empresa. A posição de controller varia em estatura e
responsabilidade de empresa para empresa. Embora exerçam um papel de
assessoria, geralmente o presidente lhes atribui autonomia para aprovar,
instalar e supervisionar o sistema de contabilidade da organização.
Em anos não tão distantes, o interesse aumentou e a demanda por
contadores gerenciais levou ao desenvolvimento, nos Estados Unidos, do
contador gerencial certificado (Certified Management Accountant – CMA). Para
tornar-se um CMA, é necessário que o contador realize um exame de
qualificação.
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3.4.1 Conduta ética do contador gerencial
Os contadores gerenciais têm a obrigação com o público, com a sua
profissão, com a organização a que eles servem e com eles mesmos de
manter altos padrões de conduta ética.
Nos Estados Unidos, o Instituto de Contadores Gerenciais (Institute of
Management Accounting.- IMA) promulgou um código de ética na profissão do
contador.Os profissionais de contabilidade gerencial não devem cometer
atoscontrários a esses padrões, nem condoer-se ou tolerar tais atos por parte
de outros dentro de suas organizações. (HORNGREN, SUNDEM e
STRATTON, 2004).
Os profissionais de contabilidade gerencial têm a responsabilidade de:
Competência
� Manter um nível apropriado de competência profissional com o
desenvolvimento contínuo de seus conhecimentos e habilidades.
� Realizar seus deveres profissionais de acordo com leis,
regulamentos e normas técnicas relevantes.
� Preparar relatórios e recomendações completas e claras após a
análise apropriada de informações relevantes econfiáveis.
Confidencialidade
� Abster-se de revelar informações confidenciais colhidas no
decorrer de seu trabalho, exceto quando autorizados, anão ser
que sejam legalmente obrigados a fazê-lo.
� Informar subordinados apropriadamente a respeito da
confidencialidade das informações colhidas no decorrer deseu
trabalho e monitorar suas atividades, a fim de assegurar a
manutenção dessa confidencialidade.
� Abster-se de usar ou parecer usar informações confidenciais
colhidas no decorrer de seu trabalho para uma vantagem não-
ética ou ilegal, seja pessoalmente, seja por intermédio de uma
terceira pessoa.
Integridade
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� Evitar conflitos de interesse reais ou aparentes e avisar todas as
partes apropriadas sobre qualquer conflito em potencial.
� Abster-se de engajar-se em qualquer atividade que possa
prejudicar suas habilidades de cumprir os deveres eticamente.
� Recusar qualquer presente, favor ou hospitalidade que possam
influenciar suas ações.
� Abster-se de subverter, ativa ou passivamente, a realização dos
objetivos legítimos e éticos da organização.
� Reconhecer e comunicar as limitações profissionais, ou outras
limitações, que poderiam impedir o julgamentoresponsável ou o
desempenho bem-sucedido de uma atividade.
� Comunicar informações e julgamentos ou opiniões profissionais
desfavoráveis, assim como favoráveis.
� Abster-se de engajar-se em, ou de apoiar, qualquer atividade que
possa desonrar a profissão.
Objetividade
� Comunicar as informações de forma justa e objetiva.
� Revelar por completo quaisquer informações que tenham a
possibilidade de influenciar a compreensão dos relatórios, bem
como dos comentários e recomendações apresentadas, por parte
de um possível usuário.
4. COMPREENDENDO OS CUSTOS
A Contabilidade Gerencial, conforme exposto anteriormente, apresenta-
se como um importante instrumento no processo de gestão. Dentro desse
processo, uma das principais metas da Contabilidade Gerencial é
compreender,controlar e minimizar os custos.
4.1 Termos Técnicos
Gasto - Compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício
financeiro para a entidade (desembolso), sacrifício esse representado por
entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). (MARTINS,
2006)
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Só existe gasto no momento em que o bem ou serviço passa a fazer
parte do patrimônio da empresa, ou seja, no instante em que existe o
reconhecimento contábil da dívida ou da redução do ativo utilizado para
pagamento.
Desembolso - Pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço.
(MARTINS, 2006)
Pode ocorrer antes, durante ou depois da entrada do bem ou serviço
comprado, portanto diferente, ou não, do período do gasto.
Investimento – gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios
atribuíveis a futuro (s) período (s). (MARTINS, 2006).
Custo - Gasto relativo ao bem ou serviço utilizado na produção de outros
bens ou serviços. (MARTINS,2006).
Despesa - Bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a
obtenção de receitas. (MARTINS, 2006).
Perda - Bem ou serviço consumidos de forma anormal e involuntária.
(MARTINS, 2006)
São itens que vão diretamente à conta de Resultado, assim como as
despesas, mas não representa sacrifícios normais ou derivados de forma
voluntária das atividades destinadas à obtenção da receita.
4.2 Classificação dos Custos
Custo de Produção do Período - soma dos custos incorridos no período
dentro da fábrica.
Custo da Produção Acabada- soma dos custos contidos na produção
acabada no período. Pode conter Custos de Produção também de períodos
anteriores existentes em unidades que só foram completas no presente
período.
Custo dos Produtos Vendidos- soma dos custos incorridos na produção
dos bens e serviços que só agora estão sendo vendidos. Pode conter custos
de produção de diversos períodos, caso os itens vendidos tenham sido
produzidos em diversas épocas diferentes.
Custos Primários- soma da matéria-prima com a mão-de-obra direta.
Custos de Transformação- soma de todos os Custos de Produção,
exceto os relativos a matérias-primas e outros eventuais adquiridos e
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empregados sem nenhuma modificação pela empresa. Representam esses
Custos de Transformação o valor do esforço da própria empresa no processo
de elaboração de um determinado item (mão-de-obra direta e indireta, energia,
materiais de consumo industrial,...).
4.3 Etapas da Contabilidade de Custos
De acordo com Martins (2006), abaixo estão informadas as etapas da
Contabilidade de Custos.
1ºPasso: Determinar o sistema de mensuração
Mensuração é o conjunto de procedimentos que atribui números a
objetos e eventos com o objetivo de prover informações válidas, confiáveis,
apropriadas e econômicas para os tomadores de decisão.
2ºPasso: Identificação e separação dos gastos em custos e despesas
Este é o momento em que a contabilidade sistematicamente relaciona os
gastos relativos às atividades ocorridas dentro e fora da fábrica fazendo a
distinção entre custos e despesas respectivamente.
A partir desta classificação é possível ter uma visão de como os gastos
se formam, e quais as atividades que os originam.
3ºPasso: Classificação dos custos em diretos e indiretos
De forma objetiva, os custos diretos são alocados aos produtos
independentemente do sistema utilizado.
Os custos indiretos recebem um tratamento diferenciado (subjetivo), o
qual varia de acordo com o sistema adotado.
A separação em direto e indireto, possibilita o entendimento do grande
dilema da contabilidade de custos, que é minimizar ao máximo o grau de
arbitrariedade no momento da distribuição dos custos indiretos, considerando
que estes não apresentam uma relação objetiva com os produtos.
4ºPasso: Determinação do sistema de custeio
É possível classificar os sistemas de custeio em duas categorias:
Sistema Baseado no Volume (VBC) e Sistema Baseado na Atividade (ABC). O
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sistema Baseado em Volumes pode ser apresentado sob dois enfoques: Por
Absorção e Variável.
5ºPasso: Definição e aplicação do sistema de acumulação.
Faz-se necessário um Sistema de Acumulação onde os dados ficarão
disponíveis para possibilitar o cálculo daunidade de mensuração. O Sistema de
Acumulação de Custos corresponde ao ambiente básico no qual operam os
sistemas e as modalidades de custeio. Seu objetivo é a identificação, coleta,
processamento, armazenamento e produção das informações para a Gestão
de Custos.
Há dois tipos de Sistema de Acumulação de custos: Por Ordem de
Produção e Por Processo Contínuo.
Sistema de Operação por Ordem de Produção (por encomenda):
O relatório utilizado por esse tipo de sistema de acumulação é a ordem
de produção. Nele, à medida que o produto vai sendo elaborado, todos os
custos são registrados, com isso, ao final do processo tem-se o custo de cada
ordem no relatório ou folha de custo.
O sistema por Ordens de Produção é adequado para acumular os custos
da produção de bens e serviços realizados por encomenda. Cada ordem é
caracterizada, por especificações diferentes de fabricação, os produtos não são
homogêneos.
Sistema de Operação por Processo ou Contínua:
O sistema de acumulação por processo é utilizado na contabilização dos
custos de uma produção em massa. Os custos são acumulados em contas
representativas das diversas linhas de produção; são encerradas essas contas
sempre no final de cada período.
Na apuração por processo, não se avaliam os custos unidade por
unidade, e sim à base do custo médio do período. Com a divisão do Custo
Total pela quantidade produzida.
O sistema por Processo Contínuo se aplica geralmente a empresas que
trabalham com produtos uniformes, desenvolve-se através da coleta de custos
de produção durante um determinado período de tempo.
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4.4 Sistema de Gestão de Custos e Métodos de Custeio:
Para apoiar as melhores decisões dos gestores, os contadores vão além
de simplesmente determinar o custo dos produtos e serviços. Eles
desenvolvem sistemas de gestão de custos (SGC). Sistema de gestão de
custos refere-se a um conjunto de ferramentas e técnicas que identificam como
as decisões da gestão afetam os custos. (HORNGREN, SUNDEM e
STRATTON, 2004).
O SGC deve apresentar uma visão ampla da organização, integrando-se
às funções e aos sistemas não financeiros dentro da empresa. Isso é
consequência do ambiente competitivo que exige maior atenção em todas as
áreas funcionais.
Segundo Hansen e Mowen (2001), o SGC possui três objetivos: a)
fornecer informações para computar o custo dos serviços, produtos e outros
objetos de interesse da gestão; b) fornecer informações para o planejamento e
controle; e, c) fornecer informações para a tomada de decisão.
Horngren, Sundem e Stratton (2004) informam que os sistemas de
custos incluem dois processos: 1) Acumulação de custos: coletar custos por
alguma classificação ‘natural’, como materiais ou mão-de-obra; 2) Alocação de
custos: rastrear e reatribuir custos para um ou mais objetos de custos, tais
como atividades, departamentos, produtos. Para tal, torna-se necessário
utilizar um método de custeio. Martins (2006) destaca que o custeio refere-se
aos métodos de apuração de custos, maneiras segundo as quais se procedem
a acumulação e apuração dos custos.
É importante destacar que para rastrear e reatribuir custos para um ou
mais objetos de custos, torna-se necessário verificar o comportamento desses
custos. Os tipos diferentes de custos comportam-se de maneiras diferentes.
Para a adequada análise do comportamento dos custos, é necessária a
identificação dos direcionadores dos custos. Os direcionadores são fatores que
causam mudanças no consumo de recursos, no consumo de atividades, nos
custos e nas receitas. (HANSEN e MOWEN, 2001).
Exemplos de direcionadores de custos:
Remuneração da mão-de-obra – Horas de mão-de-obra
Salários de supervisores – Número de pessoas supervisionadas
20
Custo de propagandas – Número de anúncios
Inicialmente, para compreender o comportamento dos custos, é
essencial distinguir os custos fixos dos custos variáveis.
Se o nível de direcionador de custos de atividade aumenta (ou diminui):
* Por unidade de volume de atividade
É importante salientar que a titulação de imutável para o custo fixo não
pode ser considerada uma verdade inquestionável. Dentro de limites
consideráveis, o custo fixo não se altera com as modificações em seus
direcionadores.
Hansen e Mowen (2001) definem custos fixos como sendo os custos que
no seu total são constantes dentro de uma faixa relevante enquanto o nível de
direcionador de atividade varia.
Exemplo: Os custos de aluguel, que geralmente são fixos, sofrerão acréscimo
se o aumento da produção exigir um edifício maior, ou serão reduzidos se a
produção diminuída provocar a mudança da empresa para uma planta menor.
Relembrando:
• Custos fixos: Não apresentam uma alteração imediata como resposta às mudanças ocorridas nos direcionadores de
custos.
• Custos variáveis: Tem seu valor total alterado à medida que ocorrem modificações nos direcionadores de custo.
21
Os custos variáveis também apresentam uma faixa relevante, expondo a
partir desta uma não linearidade no comportamento.
Exemplo:O custo variável de uma máquina de enlatar pode ser de R$5 para
cada hora em que é usada, supondo que estará consumindo entre 30 e 50
horas a cada semana. Se for usada por mais de 50 horas/semana, haverá um
desgaste adicional, aumentando os custos variáveis para R$6 a cada hora
além das 50.
Os direcionadores de custos dependerão do Método de Custeio a ser
adotado.Como informado anteriormente, é possível classificar os sistemas de
custeio em duas categorias: Sistema Baseado no Volume (VBC) e Sistema
Baseado na Atividade (ABC). O sistema Baseado em Volumes pode ser
apresentado sob dois enfoques: Por Absorção e Variável.
4.4.1 Sistema de Custeio Por Absorção:
No aspecto legal, este é o sistema que, segundo a legislação do imposto
de renda, deve ser utilizado pelas empresas, pois só reconhece como custo do
período o que foi efetivamente realizado (Vendido).
Apropriam-se todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os
de produção; todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos
para todos os produtos ou serviços feitos.
Esse sistema de custeio contempla como custo de fabricação todos os
custos incorridos no processo de fabricação do período, sejam eles diretos ou
indiretos, fixos ou variáveis. Nesse caso somente as despesas integrarão o
resultado do período.
Etapas do custeio por absorção:
• Primeira etapa - Separação das despesas e custos
• Segunda etapa - separação dos Custos de Produção (direto e indireto).
• Terceira etapa - apropriação dos custos diretos.
• Quarta etapa – apropriação, por rateio, dos custos fixos indiretos,
quando houver mais de um produto.
22
4.4.2 Sistema de Custeio Variável ou Direto:
Neste sistema, apenas os custos variáveis ou diretos são alocados ao
objeto de custeio, enquanto que, os custos fixos ou indiretos são transferidos
diretamente para o resultado.
É o método aceito apenas para fins gerenciais. Utilizado quando do
estudo do custo para decisão. Não aceito pelo Fisco, por contemplar apenas
parte dos custos incorridos na fabricação.
A inclusão da carga de custos indiretos fixos juntamente com as
despesas onera o resultado.
Exemplos: 1) Consideremos que uma indústria tenha apurado os seguintes
gastos em seu primeiro mês de atividades:
Custos variáveis totais 20.000
Custos fixos totais 10.000
Despesas Administrativas 5.000
Despesas de vendas 4.000
A indústria vendeu 80% de sua produção e apurou um total de
50.000,00. Calcule o resultado pelo custeio por absorção e pelo custeio
variável.
2) (BNDES/Cesgranrio/2008) O gerente de custos da Cia Industrial Tamoio
S/A, durante a apuração do custo dos produtos do mês, chegou aos seguintes
números, em reais:
Custos Prod A Prod B Prod CTotal dos custos
diretosMatéria-prima 80.000 120.000 200.000 400.000Mão-de-obra Direta 22.000 47.000 21.000 90.000Energia Elétrica Direta 18.000 23.000 9.000 50.000TOTAL 120.000 190.000 230.000 540.000
23
Sabendo-se que os custos indiretos usualmente alocados aos produtos
por rateio, com base no custo da matéria-prima, totalizaram o valor de
$250.000,00 no mês, pode-se afirmar que o custo total do produto C, em reais,
é:
( ) 170.000 ( ) 265.000 ( ) 325.000 ( ) 355.000 ( ) 450.000
4.4.3 Sistema de Custeio Baseado nas Atividades (ABC):
Com o progresso tecnológico e a crescente complexidade dos sistemas
produtivos, em muitas indústrias os custos indiretos vêm crescendo
sucessivamente, em comparação aos custos diretos.
O Custeio Baseado em Atividades, conhecido como ABC (Activity-Based
Costing), é um método de custeio que procura reduzir sensivelmente as
distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. (MARTINS,
2006).
Nos sistemas tradicionais os custos de produção, e apenas esses, são
atribuídos aos produtos. No ABC a lógica é voltada para o custeio das
atividades que geraram os custos e despesas e para os motivos principais de
suas gerações (os chamados direcionadores de custos de atividades).
APLICAÇÃO:
A) Levantamento das atividades relevantes dos departamentos e atribuição de
custos as atividades.
O primeiro passo, para o custeio ABC, é determinar as atividades
relevantes dentro de cada departamento. Na maioria das vezes, é preciso,
também, solicitar análises da área de engenharia e executar entrevistas com os
responsáveis pelos departamentos ou processos e até com quem efetua a
atividade.
Uma atividade é uma ação que utiliza recursos humanos, materiais,
tecnológicos e financeiros para se produzir bens ou serviços. É composta por
um conjunto de tarefas necessárias ao seu desempenho. As atividades são
necessárias para a concretização de um processo, que é uma cadeia de
atividades correlatas, inter-relacionadas. (MARTINS, 2006).
24
Exemplo: Levantamento das atividades relevantes dos departamentos:
Departamentos Atividades
1) Compras 1.1) Comprar Materiais
1.2) Desenvolver Fornecedores
2) Almoxarifado 2.1) Receber Materiais
2.2) Movimentar Materiais
3) Adm. Produção 3.1) Programar Produção
3.2) Controlar Produção
4) Corte e Costura 4.1) Cortar
4.2) Costurar
5) Acabamento 5.1) Acabar
5.2) Despachar Produtos
A atribuição de custos às atividades, segundo Martins (2006), deve ser
feita da forma mais prudente possível, de acordo com a seguinte ordem de
prioridade:
1. Alocação direta;
2. Rastreamento e
3. Rateio.
A alocação direta se faz quando existe uma identificação clara, direta e
objetiva de certos itens de custos com certas atividades. Exemplos: Material de
Consumo. (MARTINS, 2006).
O rastreamento é uma alocação com base na identificação da relação de
causa e efeito entre a ocorrência da atividade e a geração dos custos. Essa
relação é expressa através de direcionadores de custos de primeiro estágio,
também conhecidos como direcionadores de custos de recursos (isto é: de
recursos para as atividades). Procura identificar o que é que efetivamente
gerou o custo de maneira racional e analítica de forma a dirimir as possíveis
distorções. Alguns exemplos desses direcionadores são: Nº de empregados;
Área ocupada; Tempo de mão-de-obra (hora-homem); Tempode máquina
(hora-máquina); Quantidade de kwh. (MARTINS, 2006).
O rateio é realizado apenas quando não há a possibilidade de utilizar
nem a alocação direta nem o rastreamento; porém deve-se ter em mente que,
para fins gerenciais, rateios arbitrários não devem ser feitos. Aloca os custos
25
de forma altamente arbitrária e subjetiva. Os critérios de rateio não
necessariamente indicam a verdadeira relação dos custos com o produto ou
atividade, o que acaba por gerar grandes distorções. (MARTINS, 2006).
Em um sistema ABC de dois estágios, há dois estágios de alocação para
ir do custo derecurso original para o custo do produto final ou serviço. O
primeiro estágio aloca custos de recursospara grupos de atividades. Um grupo
de custo por atividade é um grupo de custos individuaisalocado aos objetos de
custo usando um único direcionador. O segundo estágio aloca os custos de
atividade aos produtos ou serviços. Em sistemas ABC de dois estágios, os
direcionadores de custosdo primeiro estágio são, geralmente, porcentagens.
(HORNGREN, 2004).
B) Escolha do direcionador de custo.
O que distingue o ABC do sistema tradicional é a maneira como ele
atribui os custos aos produtos. Portanto, o grande desafio do ABC está na
escolha dos direcionadores de custos. (MARTINS, 2006).
Os sistemas tradicionais, comumente, usam somente um direcionador
de custo. Adicionalmente, os sistemas tradicionais não empregam meios para
identificar, acumular ou relatar custos através das atividades desempenhadas.
Já o ABC não utiliza apenas um direcionador de custo.
Os direcionadores de custos de recursos (direcionador de primeiro
estágio) identificam a maneira como as atividades consomem recursos e
servem para custear as atividades, ou seja, demonstram a relação entre os
recursos gastos e as atividades. É a relação causal que demonstra que um
fator de produção é diretamente consumido por uma atividade. É a taxa de
utilização dos principais recursos consumidos pelas atividades. (MARTINS,
2006).
Os direcionadores de custos de atividades (direcionador de segundo
estágio) identificam a maneira como os produtos "consomem" atividades e
servem para custear produtos, ou seja, indica a relação entre as atividades e
os produtos. Serve para direcionar os custos das atividades aos objetos de
custo. É a relação causal que demonstra que um objeto de custo demanda
uma ou mais atividades. (MARTINS, 2006).
26
Fonte: Leone (1997).
Comparação entre os Modelos Tradicionais e o Modelo ABC:
Um dos fatores mais importantes que distinguem os sistemas de custeio
tradicional e ABC é a abrangência das alocações. Normalmente, os sistemas
tradicionais alocam somente os custos de produção aos produtos. Os sistemas
ABC, habitualmente, ampliam a alocação dos custos. Devido ao uso de vários
direcionadores de custos, o ABC torna-se um sistema mais eficiente. Os
tomadores de decisão selecionam cada direcionador de custo tomando como
base a causa-efeito entre o nível de absorção de recursos e a necessidade das
atividades para produzir o produto ou prestar o serviço. (MARTINS, 2006).
Fonte: ECRBrasil
27
Depois de identificadas as atividades, os gestores podem focar aquelas
que geram valor para o cliente e eliminar as que apenas aumentam o custo dos
produtos, serviços ou outros objetos de custeio sem lhes agregar valor,
possibilitando, dessa forma, reduzir custos.
Exemplo: A empresa Tiquita produz dois produtos, A e B, cujos preços de
venda líquidos de tributos são, em média, $80 e $95, respectivamente, e o
volume de produção e de vendas é de 12.000 unidades do Produto "A" e 4.490
unidades do "B", por período.
Em determinado período, foram registrados os seguintes custos diretos por
unidade (em $):
A B
Material Direto 20 27,95
Mão-de-obra Direta 10 5
Os Custos Indiretos de Produção (CIP) totalizaram $500.000 no referido
período.
Por meio de entrevistas, análise de dados na contabilidade etc.,
verificou-se que esses custos indiretos referem-se às seguintes atividades mais
relevantes:
Atividades: $
Inspecionar material 60.000
Armazenar material 50.000
Controlar estoques 40.000
Processar produtos (máquinas) 150.000
Controlar processos (Engenharia) 200.000
Total 500.000
Uma análise de regressão e de correlação identificou os direcionadores de
custos dessas e de outras atividades, e sua distribuição entre os produtos, a
saber:
A B
Nº de lotes inspecionados e armazenados 3 7
28
Nº de horas-máquina de processamento de produtos 4.000 6.000
Dedicação do tempo dos engenheiros 25% 75%
Pede-se para calcular:
a) o valor dos Custos Indiretos de Produção (CIP) de cada produto, utilizando o
custo de mão-de-obra direta como base de rateio;
b) idem, rateando com base no custo de material direto;
c) idem, pelo Custeio Baseado em Atividades (ABC); e
d) o valor e o percentual de lucro bruto de cada produto, segundo cada uma
das três abordagens.
4.4.3.1 Custeio Baseado em Atividades e a Contabilidade Gerencial
Usar um sistema ABC como ferramenta para ajudar na tomada de
decisão estratégica e melhorar o controle operacional de uma organização
caracteriza a gestão baseada em atividade (Activity-Based Management —
ABM). (HORNGREN, 2004).
A Gestão baseada em atividade: busca melhorar o valor recebido pelos
clientes e os lucros, ao identificar oportunidades para melhorias na estratégia e
nas operações. (HORNGREN, 2004).
É o processo administrativo que usa a informação fornecida por uma
análise dos custos baseados em atividade para melhorar a lucratividade da
empresa. Inclui a execução mais eficiente das atividades, eliminando a
necessidade de executar certas atividades que não adicionam valor para os
clientes, melhorando o projeto dos produtos e desenvolvendo melhores
relações com clientes e fornecedores. A meta da ABM é atender às
necessidades dos clientes, deixando-os satisfeitos ao mesmo tempo que reduz
a demanda por recursos organizacionais. (ATKINSON, 2000).
A instituição de um sistema de custos baseado nos critérios do ABC
pode ensejar uma reengenharia de processos.
Reengenharia de processos: refere-se ao processo de encontrar e
eliminar atividades que não adicionam valor. A reengenharia envolve a
avaliação, os objetivos do processo e reprojeta o processo inteiropara tornar o
custo menor. (ATKINSON, 2000).
29
Com isso o ABC recomenda que se faça referência dos custos por
atividades, qualificando-as em atividades que adicionam ou não valor para o
cliente (interno ou externo).
As atividades que não adicionam valor são aquelas que poderiam ser
suprimidas sem comprometer as propriedades do produto ou serviço. Essa
avaliação é consideravelmente subjetiva; no entanto, há uma aceitação em
relação a determinadas atividades que não agregam valor. Por outro lado, um
custo de valor adicionado corresponde ao de uma atividade que não pode ser
eliminada sem afetar o valor do produto para o cliente. Custos de valor
adicionado são necessários (enquanto a atividade que direciona tais custos é
realizada eficientemente). (HORNGREN, 2004).
As empresas tentam minimizar os custos de valor não-adicionado,
aqueles que podem ser eliminados sem afetar o valor do produto para o cliente.
Atividades como manuseio e armazenagem de estoques, transporte parcial de
produtos acabados de uma parte para outra da fábrica e mudanças na
preparação de operações da linha de produção para produzir um modelo
diferente do produto são todas atividades de valor não-adicionado, que podem
ser reduzidas, se não eliminadas, por um reprojeto cuidadoso do layout da
fábrica e dos processos de produção. (HORNGREN, 2004).
4.4.3.2 Vantagens e Desvantagens do ABC
O ABC apresenta informações gerenciais mais fidedignas através da
redução do rateio não proporcional às atividades. Eles serão elaborados de
maneira menos arbitrária. Ocorrendo uma apropriação mais precisa dos custos
indiretos. Dá maior relevância à distribuição dos custos indiretos, cuja
participação nos custos totais tem crescido nos últimos anos. Ao se utilizar
mais direcionadores de custos, fica mais clara e real a distribuição dos custos
indiretos de acordo com cada produto ou linha, quando que, anteriormente era
comum a utilização apenas da Mão-de-Obra Direta, ou Material Direto, para
rastreá-los, o que podia levar a grandes distorções, principalmente nas
empresas onde os custos indiretos eram parte relevante do custo total.
Proporciona melhor visualização dos fluxos dos processos e promove
maior transparência e melhoria de custos, através da relação de causa e efeito
entre as atividades e os objetos de custos (CHING, 2006). O ABC auxilia a
30
empresa a avaliar melhor seus processos, além de colaborar com informações
de clientes, fornecedores e os produtos que são mais rentáveis e com melhor
desempenho, baseado em melhoria contínua;
Possibilita a eliminação, redução e/ou racionalização das atividades que
não agregam valor ao produto através da identificação das verdadeiras causas
das atividades. Caracteriza-se por decisões estratégicas como: alteração no
mix de produto, alterações no processo de formação de preços, alterações nos
processos, redesenho de produtos e eliminação de desperdícios (MARTINS,
2006).
Dentre as vantagens existentes do ABC, é possível perceber claramente
que a principal está na melhor e mais racional alocação dos custos indiretos,
reconhecendo as relações causais dos direcionadores de custo e das
atividades consumidas pelos produtos, apresentando aos administradores
informações relevantes em relação:àredução de custos de atividades;à
eliminação de atividades que não agregam valor ao produto;ao conhecimento
dos custos de atividades e funções;às análises de causa e efeitos de custos.
Como ponto fraco, Garrison, Noreen e Brewer (2007) afirmam que a
implementação de um sistema de custeio baseado em atividades é um
empreendimento de porte, que exige volume substancial de recursos, além de
apresentar um custo de manutenção superior ao de um sistema de custeio
tradicional.
Outro ponto fraco está no fato de misturar custos fixos evariáveis. Para
alguns autores, a distinção é vital na tomada de decisão, pois os custos
relevantes sãoos variáveis, já que variam com a decisão específica.
5. ANÁLISE CUSTO-VOLUME-LUCRO (CVL)
Os gestores classificam, frequentemente, os custos como fixos ou
variáveis ao tomar decisões que afetam o volume de produção.
Ao tomar suas decisões é necessário que os gestores avaliem como um
volume de produção afeta as receitas, os custos e o resultado. Esse estudo é
comumente chamado de Análise Custo-Volume-Lucro (CVL).
5.1 Ponto de Equilíbrio
A análise mais básica de Custo
Equilíbrio. (HORNGREN, SUNDEM e STRATTON, 2004).
A análise do ponto
nível de operações necessárias para cobrir todos os custos operacionais e para
avaliar a lucratividade associada a vários níveis de venda (
Determina as unidades de produção ou o volume d
para que a empresa não tenha lucro, nem prejuízo, ou seja, para que a mes
esteja em equilíbrio (DROMS e
Técnica da Equação:
5.2 Margem de Contribuição
Para uma eficaz análise do comportamento dos custos, também é
necessário avaliar a demonstração do resultado sob o enfoque de
contribuição.Para tal, calcula
indicativa de resultado.
Ao calcular o Ponto de Equilíbrio, passa
Contribuição.
Através da Marge
de cada produto ao resultado final.
Técnica da Equação:
5.3 Lucro-alvo
Conforme supramencionado,
quando a soma das Margens de Contribuição perfaz o montante satisfatório
para garantir que todos os Custos e Despesas Fixos sejam cobertos; esse é o
A análise mais básica de Custo-Volume-Lucro calcula o Ponto de
Equilíbrio. (HORNGREN, SUNDEM e STRATTON, 2004).
A análise do ponto de equilíbrio é usada pela empresa para determinar o
nível de operações necessárias para cobrir todos os custos operacionais e para
avaliar a lucratividade associada a vários níveis de venda (GITMAN
Determina as unidades de produção ou o volume de vendas necessário
para que a empresa não tenha lucro, nem prejuízo, ou seja, para que a mes
esteja em equilíbrio (DROMS e PROCIANOY, 2002).
.2 Margem de Contribuição
Para uma eficaz análise do comportamento dos custos, também é
necessário avaliar a demonstração do resultado sob o enfoque de
contribuição.Para tal, calcula-se a Margem de Contribuição, que é uma medida
Ao calcular o Ponto de Equilíbrio, passa-se pela Margem de
Através da Margem de Contribuição, é possível verificar a “contribuição”
de cada produto ao resultado final.
Conforme supramencionado, o Ponto de Equilíbrio será alcançado
quando a soma das Margens de Contribuição perfaz o montante satisfatório
para garantir que todos os Custos e Despesas Fixos sejam cobertos; esse é o
31
Lucro calcula o Ponto de
de equilíbrio é usada pela empresa para determinar o
nível de operações necessárias para cobrir todos os custos operacionais e para
GITMAN, 1997).
e vendas necessário
para que a empresa não tenha lucro, nem prejuízo, ou seja, para que a mesma
Para uma eficaz análise do comportamento dos custos, também é
necessário avaliar a demonstração do resultado sob o enfoque de
se a Margem de Contribuição, que é uma medida
se pela Margem de
m de Contribuição, é possível verificar a “contribuição”
o Ponto de Equilíbrio será alcançado
quando a soma das Margens de Contribuição perfaz o montante satisfatório
para garantir que todos os Custos e Despesas Fixos sejam cobertos; esse é o
ponto em que contabilmente
conhecido como Ponto de Equilíbrio Contábil
Porém um resultado nulo denota que,
está perdendo. Assim, economicamente a vantagem é que a empresa
apresente um lucro desejado.
O lucro desejado é também conhecido como lucro
Para alcançar o lucro desejado, a empresa calcula o
Equilíbrio Econômico (PEE).
Técnica da Equação:
5.4 Ponto de Equilíbrio Financeiro
Adicionalmente, o Resultado Contábil e o Econômico não são
coincidentes, essencialmente,
dentro dos Custos e Despesas Fixos existir uma Depreciação, sabemos que
essa importância não irá significar desembolso financeiro no período.
Portanto, o Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEF)
quando conseguirmos obter uma Margem de Contribuição Total nessa
importância.
Técnica da Equação:
Exemplo:Suponha que a empresa Beta apresente as seguintes informações:
- Custos e Despesas Variáveis = $600/unidade
- Custos e Despesas Fixas = $ 4.000.000/ ano
- Preço de Venda = $800/unidade
- Inserido no total dos custos/despesas fixos, há a depreciação = $ 800.000
- Lucro desejado = $1.000.000
contabilmentenão haveria lucro, nem prejuízo (também
Ponto de Equilíbrio Contábil(PEC)).
Porém um resultado nulo denota que, economicamente
Assim, economicamente a vantagem é que a empresa
apresente um lucro desejado.
O lucro desejado é também conhecido como lucro-alvo ou lucro
Para alcançar o lucro desejado, a empresa calcula o
Equilíbrio Econômico (PEE).
.4 Ponto de Equilíbrio Financeiro
Adicionalmente, o Resultado Contábil e o Econômico não são
coincidentes, essencialmente, com o Resultado Financeiro. Por exemplo, se
dentro dos Custos e Despesas Fixos existir uma Depreciação, sabemos que
essa importância não irá significar desembolso financeiro no período.
Ponto de Equilíbrio Financeiro (PEF) será alcançado
conseguirmos obter uma Margem de Contribuição Total nessa
Suponha que a empresa Beta apresente as seguintes informações:
Custos e Despesas Variáveis = $600/unidade
Custos e Despesas Fixas = $ 4.000.000/ ano
Preço de Venda = $800/unidade
Inserido no total dos custos/despesas fixos, há a depreciação = $ 800.000
Lucro desejado = $1.000.000
32
não haveria lucro, nem prejuízo (também
economicamente, a empresa
Assim, economicamente a vantagem é que a empresa
ou lucro-meta.
Para alcançar o lucro desejado, a empresa calcula o Ponto de
Adicionalmente, o Resultado Contábil e o Econômico não são
com o Resultado Financeiro. Por exemplo, se
dentro dos Custos e Despesas Fixos existir uma Depreciação, sabemos que
essa importância não irá significar desembolso financeiro no período.
será alcançado
conseguirmos obter uma Margem de Contribuição Total nessa
Suponha que a empresa Beta apresente as seguintes informações:
Inserido no total dos custos/despesas fixos, há a depreciação = $ 800.000
33
Com base nessas informações, calcule o Ponto de Equilíbrio Contábil, o
Ponto de Equilíbrio Econômico e o Ponto de Equilíbrio Financeiro.
5.5 Composto de Venda
O composto de venda é definido como as proporções relativas ou
combinações de quantidades de produtos que compõem o total de vendas.
(HORNGREN, SUNDEM e STRATTON, 2004).
Os gestores desejam saber como as variações em um composto de
vendas planejado afetarão o lucro. Quando o composto de vendas varia, o
ponto de equilíbrio e o lucro esperado em vários níveis de vendas são
alterados.
Exemplo:Suponha que a Star Companypossua 2 produtos – carteiras (w) e
chaveiros (k). Com base nas informações sobre o orçamento do resultado,
apresentadas abaixo, calcule o ponto de equilíbrio contábil.
5.6 Margem de Segurança e Alavancagem Operacional
Um dado importante para os gestores é fornecido ao comparar as
vendas orçadas com o ponto de equilíbrio. Esse dado é conhecido como
Margem de Segurança.
A Margem de Segurança demonstra a queda que as vendas podem
sofrer, abaixo do nível desejado, antes de obter prejuízos (HORNGREN,
SUNDEM e STRATTON, 2004).
Carteiras (w) Chaveiros (k) TOTAL
Vendas em unidades 300.000 75.000 375.000
Vendas a $8 e $5 2.400.000 375.000 2.775.000
Custos variáveis a $7
e $3
2.100.000 225.000 2.325.000
Margem de
Contribuição
300.000 150.000 450.000
Custos fixos 180.000
Lucro 270.000
Sabe-se que os gestores, geralmente, tentam encontrar, através da
análise CVL, a combinação mais rentável da estrutura de custos.
O aumento no volume está relacionado a um aumento no lucro. Esta
relação chama-se alavancagem operacional.
A alavancagem operacional é a capacidade das empresas
implementarem um aumento nas vendas e gerarem um incremento ainda maior
nos resultados, ou, diminuir as vendas e produzir uma redução maior nos
resultados (GITMAN, 200
A alavancagem operacional é a medida do grau de sensibilidade do
lucro líquido às variações percentuais das vendas.
A composição relativa dos custos variáveis e fixos de uma empresa é
medida pela alavancagem operacional.
Como os custos fixos são a diferença entre
o lucro operacional, as organizações em que a soma do custo fixo é alta, em
regra, têm uma alavancagem operacional elevada.
A alavancagem operacional elevada revela que um pequeno aumento
nas vendas causará um aumento significati
uma baixa alavancagem operacional não são tão afetadas pelas alterações nos
volumes de vendas, isto é, é preciso um grande aumento nas vendas para
gerar um expressivo aumento no lucro operacional.
As empresas que optam
riscos.
Exemplos: 1) A empresa
valor de $40.000 e lucro operacional líquido de $10.000. Já a empresa
s gestores, geralmente, tentam encontrar, através da
análise CVL, a combinação mais rentável da estrutura de custos.
O aumento no volume está relacionado a um aumento no lucro. Esta
se alavancagem operacional. (MARTINS, 2006).
lavancagem operacional é a capacidade das empresas
implementarem um aumento nas vendas e gerarem um incremento ainda maior
nos resultados, ou, diminuir as vendas e produzir uma redução maior nos
resultados (GITMAN, 2007).
operacional é a medida do grau de sensibilidade do
lucro líquido às variações percentuais das vendas.
A composição relativa dos custos variáveis e fixos de uma empresa é
medida pela alavancagem operacional.
Como os custos fixos são a diferença entre a margem de contribuição e
o lucro operacional, as organizações em que a soma do custo fixo é alta, em
regra, têm uma alavancagem operacional elevada.
A alavancagem operacional elevada revela que um pequeno aumento
nas vendas causará um aumento significativo no lucro operacional.
uma baixa alavancagem operacional não são tão afetadas pelas alterações nos
volumes de vendas, isto é, é preciso um grande aumento nas vendas para
gerar um expressivo aumento no lucro operacional.
As empresas que optam por alta alavancagem são as que correm mais
A empresa First One apresenta Margem de Contribuição no
valor de $40.000 e lucro operacional líquido de $10.000. Já a empresa
34
s gestores, geralmente, tentam encontrar, através da
análise CVL, a combinação mais rentável da estrutura de custos.
O aumento no volume está relacionado a um aumento no lucro. Esta
lavancagem operacional é a capacidade das empresas
implementarem um aumento nas vendas e gerarem um incremento ainda maior
nos resultados, ou, diminuir as vendas e produzir uma redução maior nos
operacional é a medida do grau de sensibilidade do
A composição relativa dos custos variáveis e fixos de uma empresa é
a margem de contribuição e
o lucro operacional, as organizações em que a soma do custo fixo é alta, em
A alavancagem operacional elevada revela que um pequeno aumento
vo no lucro operacional. Entretanto,
uma baixa alavancagem operacional não são tão afetadas pelas alterações nos
volumes de vendas, isto é, é preciso um grande aumento nas vendas para
por alta alavancagem são as que correm mais
apresenta Margem de Contribuição no
valor de $40.000 e lucro operacional líquido de $10.000. Já a empresa
35
Lifeapresenta Margem de Contribuição no valor de $70.000 e lucro operacional
líquido de $10.000. Calcule o Grau de Alavancagem Operacional das
empresas.
2) Considere as seguintes informações de cada empresa.
Com base nessas informações, calcule o Grau de Alavancagem
Operacional das empresas.
6. TOMADA DE DECISÃO: RECURSOS LIMITADOS
Um fator limitativo ou recurso escasso restringe ou limita a produção ou
venda de um produto ou serviço. Os fatores limitativos incluem horas de mão-
de-obra e horas-máquina, que limitam a produção (e,portanto, as vendas) nas
empresas de manufatura. Incluem também os pés (metros) quadrados de
espaço ou metros cúbicos de espaço de exposição, que limitam as vendas nas
lojas de departamento. (HORNGREN, SUNDEM e STRATTON, 2004).
Se o fator limitativo é unidades de vendas, o produto mais lucrativo é
aquele com a maior contribuição por unidade.
O critério para maximizar os lucros quando um fator limita as vendas é
obter a maior contribuição possível para o lucro para cada unidade de fator
limitativo.
Portanto, se não houver limitação na capacidade produtiva, interessa o
produto que produz maior Margem de Contribuição por unidade, mas, se
existir, interessa o que produz maior Margem de Contribuição pelo fator
limitante da capacidade.
O fator que limita a capacidade pode ser o mesmo durante um longo
período de tempo (horas-máquina, por exemplo), ou ser temporário (maçaneta,
determinada matéria-prima, hora-homem de certa especialização, hora-
máquina de certo equipamento ou de um departamento etc.).
Pode ocorrer que existam,em um mesmo período, diversos fatores
limitando a capacidade da empresa, como horas-máquina e
Empresa Alfa Empresa Beta
Margem de Contribuição 10.000 10.000
Custos Fixos 8.000 5.000
determinadamatéria-prima.
sério, já que uma solução simples e rápida, como abordada acima, não irá
funcionar, sendo necessário que se recorra a métodos mais sofisticados, como
Programação Linear, por exemplo, ou outros modelos matemáticos da
Pesquisa Operacional.
Todavia, por meio de softwares com o auxílio de planilhas eletrônicas pode
encontrar a solução da combina
maximiza o lucro da empresa.
Exemplo:Suponha que uma indústria automobilística produza dois tipos de
veículos, um popular e um executivo, com a seguinte estrutura de custos:
O modelo executivo vem equipado com
estimado em 1.000 unidades e o modelo popular vem com
para o motorista e tem um mercado estimado em 3.000 unidades. Em
determinado mês, a empresa só conseguiu importar 4.000
deverá produzir para maximizar seu lucro?
7. TOMADA DE DECISÃO:
A decisão de fabricar um produto
tem sido uma interrogação que tem levado
para tentar reduzir custos e aumentar a c
É necessário que a empresa identifique os custos adicionais para fazer
(ou custos evitáveis de comprar) uma peça ou um subcomponente.
Um fator-chave para a decisão de fazer ou comprar
ociosas. Muitas empresas fazem peças apenas quando suas instalações não
podem ser utilizadas para uma vantagem melhor.
STRATTON, 2004).
Nesse caso, torna
alternativa. O custo de oportunidade refere
prima. Nessa situação o problema fica realmente mais
ção simples e rápida, como abordada acima, não irá
necessário que se recorra a métodos mais sofisticados, como
Programação Linear, por exemplo, ou outros modelos matemáticos da
Todavia, por meio de softwares com o auxílio de planilhas eletrônicas pode
encontrar a solução da combinação de quantidades de vários produtos que
maximiza o lucro da empresa.
Suponha que uma indústria automobilística produza dois tipos de
veículos, um popular e um executivo, com a seguinte estrutura de custos:
O modelo executivo vem equipado com airbag duplo e tem um mercado
estimado em 1.000 unidades e o modelo popular vem com airbag
para o motorista e tem um mercado estimado em 3.000 unidades. Em
determinado mês, a empresa só conseguiu importar 4.000 airbags
maximizar seu lucro?
TOMADA DE DECISÃO: FAZER OU COMPRAR?
fabricar um produto ou comprar de um fornecedor externo
a interrogação que tem levado muitos gestores a criar estratégia
para tentar reduzir custos e aumentar a competitividade de seus produtos.
É necessário que a empresa identifique os custos adicionais para fazer
(ou custos evitáveis de comprar) uma peça ou um subcomponente.
para a decisão de fazer ou comprar é se há instalações
mpresas fazem peças apenas quando suas instalações não
podem ser utilizadas para uma vantagem melhor. (HORNGREN, SUNDEM e
Nesse caso, torna-se necessário avaliar o custo de oportunidade de uma
alternativa. O custo de oportunidade refere-se à quantia de lucro perdido
36
o problema fica realmente mais
ção simples e rápida, como abordada acima, não irá
necessário que se recorra a métodos mais sofisticados, como
Programação Linear, por exemplo, ou outros modelos matemáticos da
Todavia, por meio de softwares com o auxílio de planilhas eletrônicas pode-se
ção de quantidades de vários produtos que
Suponha que uma indústria automobilística produza dois tipos de
veículos, um popular e um executivo, com a seguinte estrutura de custos:
duplo e tem um mercado
airbag somente
para o motorista e tem um mercado estimado em 3.000 unidades. Em
airbags, quanto
de um fornecedor externo
muitos gestores a criar estratégia
ompetitividade de seus produtos.
É necessário que a empresa identifique os custos adicionais para fazer
(ou custos evitáveis de comprar) uma peça ou um subcomponente.
é se há instalações
mpresas fazem peças apenas quando suas instalações não
(HORNGREN, SUNDEM e
se necessário avaliar o custo de oportunidade de uma
se à quantia de lucro perdido
37
quando a oportunidade proporcionada através de uma alternativa é sacrificada
pela escolha de outra alternativa. (ATKINSON et al., 2000).
Supõe-se que as instalações de uma fábrica permaneceriam ociosas
caso a empresa escolhesse comprar o produto. Isso significa que o custo de
oportunidade das instalações é zero. Naturalmente, na maioria dos casos, as
empresas não deixarão suas instalações ociosas. Em vez disso, colocarão as
instalações ociosas para algum outro uso, e, dessa forma, deve-se considerar
os resultados financeiros desses usos ao decidir fazer ou comprar. O valor
recebido do melhor desses usos alternativos é um custo de oportunidade para
a produção interna dos produtos.
Exemplo:Suponha que um fabricante de automóvel esteja comprando painéis
de instrumentos por $240 a unidade. A fábrica está atualmente operando a
80% da capacidade e não há expectativa de aumento na produção a curto
prazo. O custo por unidade da produção de um painel por instrumentos,
incluindo custos fixos, é estimado como no demonstrado a seguir:
Pede-se: a) A empresa deve produzir ou comprar de terceiros?
É importante destacar que, para essas decisões, várias informações são
necessárias, além dos elementos de custos, como manutenção do preço de
venda, absorção pelo mercado do acréscimo de volume elaborado, e etc..
Algumas questões também devem ser respondidas, tais como: tem a empresa
capital circulante suficiente para suportar um acréscimo de volume de
produção? Existe grande risco no fato de passarmos a depender de um
fornecedor para a obtenção de um componente de nosso produto? A qualidade
desse componente é de fato igual a qualidade do nosso?. Essas hipóteses
precisam ser muito bem analisadas, evidenciando como os dados de Custos,
Materiais Diretos $80
Mão-de-obra direta 80
Outros custosvariáveis de fabricação 52
Custos indiretos e fixos de fabricação 68
Custo total por unidade $280
38
se bem elaborados e analisados, são de vital importância para o processo
decisório; não totalmente suficientes, mas absolutamente necessários.
O importante é ter convicção que a decisão de fazer ou comprar não é
uma receita de bolo, que irá servir para todas as empresas, mas certamente,
em um mundo empresarial tão competitivo, o menor custo e a qualidade fazem
a diferença.
8. TOMADA DE DECISÃO: PRECIFICAÇÃO
A precificação é uma das principais decisões tomadas pelos gestores.
Para a determinação do preço, comumente, as empresas sustentam-se por
inúmeras estratégias, elaborando, consequentemente, inúmeras maneiras de
precificação.
Hornegren, Sundem e Stratton (2004)apresentam algumas possíveis
decisões de precificações:
• Estabelecer o preço de um novo produto ou de um produto refinado.
• Estabelecer o preço de venda de produtos sob marcas particulares.
• Reagir a novos preços de um competidor.
• Oferecer preços em situações de concorrência aberta ou fechada.
Os preços podem ser baseados nos custos, na concorrência ou no valor
para os clientes, mas todos os três fatores devem ser considerados.
(CHURCHILL e PETER, 2000).
Assim, além do custo, é necessário compreender o grau de elasticidade
da demanda, os produtos dos concorrentes, os preços de produtos substitutos,
a estratégia de marketing da empresa, e etc.; e tudo isso tem relação imediata
com o tipo de mercado em que a empresa se encontra.
8.1 Estruturas de Mercado
Hansen e Mowen (2003) afirmam que existem quatro tipos de estruturas
de mercado, sendo essas: concorrência perfeita, monopólio, concorrência
monopolística e oligopólio.
Concorrência perfeita – todas as empresas concorrentes possuem, além
do mesmo tipo de produto, o mesmo preço. Os muitos compradores e
39
vendedores existentes nessa estrutura não são capazes de influenciar o
mercado. Se a empresa cobrar um preço mais alto que o de seus concorrentes,
nenhum cliente irá comprar este produto. A venda também não é feita por um
preço mais baixo, pois há a possibilidade de vender seus produtos pelo preço
de mercado. Não há barreiras para a entrada de novas firmas.
Monopólio – há a ausência de concorrência por existir um único
fornecedor, logo o produto não apresenta substitutos próximos. Há barreiras à
entrada de novas firmas. Essas empresas monopolistas são as determinadoras
de preços. De acordo com Meirelles (2002), em sentido econômico, monopólio
é o controle da produção e de preços na sua acepção mais ampla; é o poder
de atuar com exclusividade no mercado, como único vendedor; e é a exclusão
da concorrência e a imposição do preço pela vontade unilateral do vendedor
único.
Concorrência monopolística – possui características tanto da
concorrência perfeita como do monopólio. Nesta estrutura, existem muitos
compradores e vendedores, no entanto os produtos possuem algumas
características singulares que os diferenciam. Há o livre acesso de firmas ao
mercado.
Oligopólio – existem poucos fornecedores e cada um detém de uma
parcela grande no mercado. Nessa estrutura, os oligopolistas têm um
determinado poder para estabelecer preços, contudo há a necessidade de
estar incessantemente consciente das ações de seus concorrentes, pois
qualquer mudança em sua política de vendas afeta a participação de desses e
os induz a reagir. Há barreiras à entrada de novas empresas. Um mercado
oligopolístico é um mercado em que poucas firmas são responsáveis pela
maior parte ou por toda a produção. Em um oligopólio, as firmas influenciam os
preços de mercado e interagem entre si de forma estratégica.
8.2 Demanda dos clientes e reação dos concorrentes
Se os clientes acreditarem que um preço é muito elevado, eles poderão
dirigir-se a outras fontes para o produto ou serviço, substituir por um produto
diferente ou decidir produzir o item por si mesmos. (HORNGREN, SUNDEM e
STRATTON, 2004).
40
Os gestores necessitam estimar o efeito na quantidade demandada ao
ocorrer modificações no preço de um produto, e, para obter essa análise, é
necessária a identificação da elasticidade de preço.
A demanda é considerada altamente elástica se pequenos aumentos ou
diminuições no preço provocam, respectivamente, grandes declínios ou
elevações no volume de vendas. Por outro lado, se as modificações no preço
provocarem pouco ou nenhum efeito sobre o volume de vendas, é considerada
uma demanda inelástica.
Ao alterar o preço de um produto ou serviço, as empresas devem
analisar, igualmente, as reações dos concorrentes. Normalmente, os
concorrentes ou competidores têm algum tipo de reação relacionada às
mudanças no preço de seus rivais.
Com o objetivo de prever, de uma forma mais segura, as respostas dos
seus concorrentes, em relação às modificações no preço, algumas
organizações contêm informações sobre a capacidade, a tecnologia e a política
de operação de seus competidores.
8.3 Papel dos custos nas decisões de precificação
A influência da contabilidade na precificação ocorre por meio dos custos.
O papel exato que os custos desempenham nas decisões de
precificação depende das condições de mercado e da abordagem da empresa
para precificar. Duas abordagens de precificação utilizadas por empresas são
precificação por custo mais margem de lucro e custeio-alvo.
8.3.1 Precificação por custo mais margem de lucro
Estabelece seus preços ao calcular um custo médio e, então, adiciona
uma margem desejada (mark-up), isto é, o montante pelo qual o preço excede
os custos), que gerará um retorno-alvo sobre o investimento. (HORNGREN,
SUNDEM E STRATTON, 2006).
O custo mais margem é, na maioria das vezes, a base para preços-alvo.
A extensão da 'margem' depende do lucro operacional alvo (desejado). Os
preços-alvo podem ter sua base em margens diferentes, que, por sua vez,
estão baseados em definições distintas de custos. Portanto, há algumas
maneiras para se chegar ao preço-alvo:
41
• como uma porcentagem dos custos variáveis de manufatura;
• como uma porcentagem dos custos variáveis totais;
• como uma porcentagem dos custos totais;
• como uma porcentagem do custo total de manufatura.
• abordagem múltipla (custo total e custo variável, nas decisões de
precificação)
Cada um desses custos pode ser relevante para a decisão de
precificação, dependendo da necessidade do gestor.
Exemplo:Considere os seguintes dados da Demonstração de Resultado
orçada da Companhia Gama (em R$ milhares).
Calcule o mark up utilizado pela empresa para alcançar as vendas-alvo,
com base: a) Custos variáveis totais; b) Custos totais; c) Custos variáveis de
manufatura
8.3.2 Vantagem da abordagem da margem de contribuição na
precificação: (Horngren, Sundem e Stratton, 2004)
Os preços baseados em custos variáveis representam uma abordagem
de contribuição para a precificação. Quando utilizada inteligentemente, a
abordagem da margem de contribuição tem algumas vantagens sobre as
abordagens de custo total de manufatura e de custo total, visto que essas
duas, frequentemente falham em realçar os padrões de comportamento de
custos diferentes.
Vendas-alvo 60.000R$
Custos variáveis
Manufatura 30.000R$
Vendas e administrativo 6.000R$
Custos variáveis totais 36.000R$
Custos fixos
Manufatura 8.000R$
Vendas e administrativo 6.000R$
Custos fixos totais 14.000R$
Total de todos os custos 50.000R$
Lucro operacional 10.000R$
42
Por demonstrar os padrões de comportamento de custos variáveis e
fixos separadamente, a abordagem da margem de contribuição oferece uma
informação mais detalhada. Essa abordagem permite aos gestores preparar
escalas de preço em níveis diferentes de volume.
Das diferentes alternativas de preço, aquela que dá maior Margem de
Contribuição por unidadenão é a melhor. Isso só ocorreria se a quantidade
vendida fosse sempre a mesma; variando as quantidades, sempre interessa,
dentre todas as diferentes possibilidades, aquela que dá a maior Margem de
Contribuição total.
Exemplo:A Companhia Rey produz e vende molduras de quadros. Uma
moldura em particular para fotos 8x10 foi um sucesso instantâneo no mercado,
mas recentemente os concorrentes lançaram molduras semelhantes.
A Reynolds tem cobrado R$ 12 no atacado para as molduras, e as
vendas têm caído de dez mil unidades, no ano passado, para sete mil unidades
neste ano. O gestor de produto encarregado dessa moldura está considerando
reduzir o preço para R$ 10 por moldura. Ele acredita que as vendas voltarão às
dez mil unidades ao preço menor, mas cairão para seis mil unidades ao preço
de R$ 12. O custo variável unitário de produzir e vender as molduras é R$ 6, e
R$ 40 mil de custos fixos são atribuídos às molduras.
Supondo que os únicos preços sob consideração sejam R$ 10 e R$ 12
por moldura, qual preço levará um lucro maior para a Reynolds? Discorra sobre
o resultado.
8.3.3 Usando abordagens múltiplas:(Horngren, Sundem e Stratton, 2004)
Basicamente, nenhum método único de precificação será o melhor
sempre. Um estudo, por meio de entrevistas com executivos, relatou que as
empresas, frequentemente, usam ambas as informações, a de custo total e
custo variável, nas decisões de precificação.
A história da contabilidade revela que a maioria dos sistemas das
empresas tem obtido custos por meio de alguma forma de sistema de custo
total de manufatura porque isso é o que é exigido para os relatórios contábeis.
Nos anos mais recentes, quando os sistemas mudaram, os custos variáveis e
os custos fixos têm sido frequentemente identificados, mas os gestores têm
43
considerado essa mudança uma adição ao sistema existente de custo total de
manufatura. Isto é, muitos gestores insistem em ter a informação a respeito dos
custos variáveis por unidade e dos custos fixos alocados por unidade antes de
estabelecer os preços de venda. Se o sistema de contabilidade, rotineiramente,
obtém dados a respeito de ambos os custos, variáveis e fixos, tais dados
podem ser fornecidos de imediato. A maioria dos sistemas de custo total de
manufatura, entretanto, na prática não organiza sua coleta de dados para
distinguir entre custos variáveis e fixos. Em consequência, estudos especiais
ou conjecturas disciplinadas devem ser usadas para designar custos como
variáveis ou fixos.
Os gestores são especialmente relutantes em focalizar os custos
variáveis e ignoram os custos fixos alocados quando suas avaliações de
desempenho, e possivelmente seus bônus, estão baseadas no resultado
mostrado nas demonstrações contábeis publicadas. Por quê? Porque tais
demonstrações estão baseadas no custeio total e, assim, as alocações de
custos fixos afetam o lucro relatado.
Os gestores estarão mais aptos a entender melhor suas opções e os
efeitos dessas decisões sobre os lucros se conhecerem seus custos. Isto é, é
mais informativo apontar primeiro os custos, antes de somar as margens, do
que ter uma variedade de margens já incluídas nos 'custos' utilizados como
guias para estabelecer os preços de venda.
8.4 Custeio-alvo
As empresas usam a precificação por custo mais margem para os
produtos em que as ações da gestão (por exemplo, propaganda) podem
influenciar o preço de mercado. Embora a gestão de custo seja importante
nesse caso, há um foco forte no marketing e no lado da receita da equação de
lucro. (HORNGREN, 2004)
Entretanto, nem sempre é possível a influência da gestão nos preços,
dependendo do mercado, ou seja, e se as condições de mercado, porém,
forem tais que a gestão não possa influenciar os preços? Se uma empresa
deseja alcançar um determinado lucro, ela deve focalizar o custo do produto. O
que a gestão necessita é de uma ferramenta efetiva que reduza os custos sem
44
reduzir o valor aos clientes. Torna-se crescente o número de empresas que se
deparam com essa situação, e estão adotando o custeio-alvo.
Custeio-alvo (target costing) é uma ferramenta de gestão de custos para
realizar reduções de custos como um foco-chave por toda a vida de um
produto. Um custo-alvo, ou desejado, é estabelecido antes de criar ou mesmo
projetar o produto. (HORNGREN, 2004).
Não é uma tarefa simples reduzir esses custos após iniciada a produção.
Portanto, o objetivo do custeio-alvo está no planejamento inicial (embrionário)
e, a partir daí, ao longo de toda atividade do novo modelo de desenvolvimento
do produto.
A primeira etapa no processo de custeio direto é a determinação do
preço de marcado. O mercado estabelece esse preço. A gestão estabelece a
margem bruta de lucro para o novo produto. A diferença entre a margem bruta
e o preço de mercado é o custo-alvo para o novo produto. (HORNGREN,
2004).
O marketing pode parecer ter um papel limitado no custeio-alvo, porque
o preço é estabelecido pelas condições competitivas de mercado. Na verdade,
a pesquisa de mercado do departamento de marketing, no início das atividades
do custeio-alvo, guia o todo do processo de desenvolvimento do produto ao
fornecer informações sobre as demandas e necessidades dos clientes. De fato,
uma das características-chave do custeio-alvo bem-sucedido é uma forte
ênfase no entendimento da demanda do cliente. (HORNGREN, 2004).
A aplicação do custeio-alvo está em ascensão. Ele está direcionado a
redução de custos nos estágios de projeto e desenvolvimento de produtos —
quando os custos podem, indubitavelmente, ser influenciados.
As reduções de custos resultaram da engenharia de valor - uma técnica
de redução de custo, usada principalmente durante o estágio de projeto, que
usa a informação a respeito de todas as funções da cadeia de valor para
satisfazer as necessidades do cliente ao mesmo tempo que reduz custos.
(HORNGREN, 2004).
Engenharia de valor: é o processo de examinar cada componente de um
produto para determinar se seu custo pode ser reduzido sem provocar perda
de sua funcionalidade e seu desenvolvimento. Em alguns casos, o desenho do
produto pode ser alterado; o material usado na produção pode ser trocado; ou
45
o processo de manufatura pode ser redesenhado. Engenharia de valor é um
enfoque sistemático na busca do melhor balanço funcional entre custo,
desempenho e confiabilidade do produto. (CHING, 2006).
Nem todas as reduções nos custos, entretanto, ocorrem antes que a
produção se inicie. O custeio kaizen é uma expressão japonesa para a
melhoria contínua durante a manufatura. Como o custeio kaizen é aplicado?
Uma empresa estabelece metas kaizen em cada ano, como parte do processo
de planejamento. Exemplos incluem a redução contínua de tempos de
preparação e de processamento, decorrente da experiência dos empregados.
(HORNGREN, 2004).
Esse custo visa à redução dos custos durante a fase de manufatura, no
ciclo de vida de um produto. É mais difícil e custoso fazer grandes mudanças
para reduzir custos quando o produto já foi concebido e está em fase
operacional, por isso os objetivos do custo kaizen são mais modestos que o
custeio-alvo, que proporciona maiores oportunidades para efetuar mudanças,
porque ocorre ainda na fase de desenvolvimento. (CHING, 2006).
No total, o custeio-alvo durante o projeto e o custeio kaisen durante a
manufatura habilitam o alcance do custo-alvo ao longo da vida do produto.
(HORNGREN, 2004).
Exemplo: A Best Cost Corporation tem um programa de P&D agressivo e usa
o custeio-alvo para apoiar as decisões finais de liberar novos produtos para a
produção. Um novo produto está sendo avaliado. A pesquisa de mercado
abarcou um mercado potencial para esse produto e acredita que suas
características únicas gerarão uma demanda total de 50 mil unidades, a um
preço médio de R$ 230. Os departamentos de engenharia de produção e
projeto realizaram uma análise de valor do produto e determinaram que o custo
total para as várias funções da cadeia de valor, usando a tecnologia de
processos existente, são os seguintes:
46
A gestão tem uma porcentagem de lucro-alvo de 20 por cento das
vendas. A engenharia de produção indica que a nova tecnologia de processo
pode reduzir o custo de manufatura em 40 por cento, mas ela custará R$ 1
milhão.
a. Supondo que a tecnologia de processo existente seja usada, deveria o novo
produto ser liberado para aprodução? Explique.
b.Supondo que a nova tecnologia de processo seja comprada, deveria o novo
produto ser liberado para aprodução? Explique.
9. SISTEMAS DE CUSTO-PADRÃO
Um sistema de custo-padrão é desenvolvido como uma ferramenta que
auxilia tanto no planejamento, quanto no controle gerencial. A maioria das
empresas industriais utiliza algum tipo de sistema de custo-padrão.
Um padrão é um marco de referência para fins de mensuração de
desempenho. (GARRISON, NOREEN e BREWER, 2007).
Os custos-padrão referem-se aos parâmetros baseados em padrões
projetados para (1) a quantidade de recursos da atividade que devem ser
consumidos por produto ou outra unidade de produção e (2) o preço desses
recursos. É possível estimar custos para diferentes níveis de produção e
atividades com base em padrões estabelecidos para quantidades e preços.
(ATKINSON et al., 2000).
Existem diversas concepções de Custo-padrão.
Custo-padrão Ideal - Valor conseguido com o uso dos melhores
materiais possíveis, com a maiseficiente mão-de-obra viável, a 100% da
capacidade da empresa, sem nenhuma parada porqualquer motivo, a não ser
as já programadas em função de uma perfeita manutenção preventivaetc..
Funções da cadeia de valor Custo total sobre a vida do produto
Pesquisa e desenvolvimento 1.500.000,00R$
Projeto 750.000,00R$
Manufatura 5.000.000,00R$
Marketing 800.000,00R$
Distribuição 1.400.000,00R$
Serviços ao cliente 750.000,00R$
Custo total sobre a vida do produto 10.200.000,00R$
47
Nasceu da tentativa de se "fabricar" um custo "em laboratório". Seria uma meta
da empresa alongo prazo, e não a fixada para o próximo período ou para
determinado mês. (MARTINS, 2006).
Custo-padrão Corrente - Este diz respeito ao valor que a empresa fixa
como meta para opróximo período para um determinado produto ou serviço,
mas com a diferença de levar em contaas deficiências sabidamente existentes
em termos de qualidade de materiais, mão-de-obra,equipamentos,
fornecimento de energia etc..É um valor que a empresa considera difícil de ser
alcançado, mas não impossível. (MARTINS, 2006).
Poucas organizações utilizam o custo-padrão ideal. A maioria dos
administradores acredita que padrões ideais tendem a desestimular os
funcionários.
9.1 Finalidades e utilidades do custo-padrão
O grande objetivo do custo-padrão é o de fixar uma base de comparação
entre o que ocorreu de custo e o que deveria ter ocorrido. E isso nos leva à
conclusão de que Custo-padrão não se refere à outra forma, método ou critério
de contabilização dos custos (como o Absorção, Variável, ABC), mas sim uma
técnica auxiliar. (MARTINS, 2006).
O Padrão é uma base de comparação para o Real. Ele não elimina o
Real e nem diminui a sua tarefa, e só tem de fato utilidade à medida que a
empresa tem um bom sistema de Custo Real. De que adiantaria a fixação de
um excelente Custo-padrão se a empresa não apurasse seu verdadeiro custo
de produção incorrido?(MARTINS, 2006).
9.2 Fixação do Padrão
Ao se fixar o Padrão, deve ser isso feito com base em quantidade e valor
(por exemplo, quilogramas de material epreço por quilograma), pois as
diferenças podem se dar por variações apenas em um ou outro, ounos dois.
Depois, avaliam-se os motivos das mesmas.Para o confronto desses valores,
será indispensável que o Custo Real também obtenhaquantidades e valores
consumidos. Essa conjuntura irá favorecer melhores controles e análises
porparte da empresa.(MARTINS, 2006).
48
A fixação de padrões de preço e quantidade exige a combinação de
conhecimentos especializados de todos os indivíduos responsáveis pela
aquisição e pelo uso dos insumos. No contexto de uma empresa industrial, isto
poderia envolver contadores, gerentes de compras, engenheiros, supervisores
de produção, gerentes de linha, operários. (GARRISON, NOREEN e BREWER,
2007).
9.3 Custo-padrão e orçamento
O Custo-padrão e o Orçamento estão intimamente relacionados. A
existência do custo-padrão facilita a elaboração do orçamento da parte relativa
à produção, bastando apenas a definição de volume de vendas, visto que o
Padrão utiliza valores unitários e o Orçamento, valores totais.
Cabe, entretanto, a ressalva que essa validade existe na hipótese de se
usar o Custo-padrão corrente, já que o Ideal não se presta a esse tipo de
ligação. Cabe também o alerta de que é necessário não se tomar o valor do
custo-padrão como totalmente válido para a elaboração de orçamentos de
preços de venda, já que ele tende a ser sempre um pouco rigoroso. (MARTINS,
2006).
9.4 Cálculo das Variações – Matéria-prima e Mão-de-obra
Variação de Quantidade = (Quantidade Real– Quantidade Padrão) x Preço-padrão
Variação de Preço= (Preço Real– Preço Padrão)x Quantidade-padrão
Variação Mista = (Quantidade Real– Quantidade Padrão) * (Preço Real– Preço
Padrão)
A variação mista é fruto da existência das outras duas. Caso não
existisse a de preço ou a de quantidade, não existiria também essa mista. Na
maioria das vezes, é pequena, imaterial quando confrontada com asoutras.
Acrescentando a dificuldade de compreensão na análise da variação
mista, na prática, se tem porhábito alocar essa variação, mesmo que
arbitrariamente, a uma das outras duas.Como é muito comum admitir-se que a
49
Variação de Preço é mais difícil de ser controlada pelaempresa, bem como é
difícil atribuir-se sua responsabilidade a alguém, já que tende a dependermais
de fatores externos, costuma-se então englobar a Variação Mista a ela. Dessa
forma, seria elaborada apenas a variação de quantidade e a de preço
(conglomerada com a mista). (MARTINS, 2006).
• Variação de Preço (considerando a Variação Mista):
Variação de Preço = (Preço Real– Preço Padrão)x Quantidade Real (e não
Padrão, como antes)
Todavia, nada impede que sejam usadas as três variações.
Toda a Variação relativa à Mão-de-obra Direta é avaliada da mesma
maneira que a dosMateriais Diretos. Ocorre apenas uma mudança de
nomenclatura:
Variação de Preço = Variação de Taxa;
Variação de Quantidade = Variação de Eficiência ou de Uso;
Variação Mista não se altera.
9.5 Cálculo das Variações – Custos Indiretos de Produção
São utilizados os mesmos tipos de cálculos para os Custos Indiretos de
Produção. Entretanto, dois problemas vão entrar na diferença entre Padrão e
Real. Primeiramente, a própria diferençaentre volume considerado para o
cálculo do Padrão e volume Real de unidades feitas, já que issoprovoca
alteração nos custos unitários devido à existência dos Custos Indiretos Fixos. E
tambémhaverá a diferença causada pela oscilação nos custos em si.
Assim, para o cálculo das variações dos custos indiretos de produção,
torna-se necessário calcular a variação do volume e a variação do custo.
Variação de volume = CIP padrão (-) CIP padrão ajustado ao nível real de
produção
Variação de custo = CIP padrão ajustado ao nível real de produção – CIP real
9.6 Análise das Variações
As inúmeras explicações ou razões devem advir da área de Produção.
Em certas circunstâncias as causas são claras; em outros momentos o tempo
gasto nainvestigação dos motivos da divergência pode ser excessivo. Por
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consequência, a instituição devedefinir um valor limite para a imaterialidade da
variação, neste caso, não haverá questionamentossobre esse montante. Esse
valor pode absoluto (em reais), ou em percentual sobre o próprioPadrão.
É indispensável que se empregue um critério que dispense o
desperdício na investigação dasrazões das Variações, pois já se gastou ao
cometê-las.
Enfim, dependendo da razão verificada, teremos:
Causa controlável – o gestor deverá motivar a correção ou punir o
causador da divergência,ou tomar outra medida apropriada.
Causa não controlável – não se poderá intervir, restará somente anotar o
fato para umaalteração para os padrões futuros.
Exemplo 1:A empresa "STANDARD" elaborou o seguinte plano operacional de
produção para determinado período:
Físico Monetário
Volume 40.000 unidades -
Matéria Prima 100.000 Kg $4.000.000
Mão de Obra 80.000 h $4.800.000
Passado o período, a Contabilidade de Custos reportou os seguintes
dados reais (históricos):
Físico Monetário
Volume 42.000 unidades -
Matéria Prima 109.200 Kg $4.313.400
Mão de Obra 88.200 h $5.203.800
Pede-se para calcular, por unidade produzida, as respectivas variações.
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